Processo 0706/11.9BELRS

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório –

1 – A……………….. LIMITADA, com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 9 de junho de 2021, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a exceção da impropriedade do meio processual e procedente a exceção de inimpugnabilidade do ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), relativa ao exercício de 2008, no montante global de €86.803,11, com a consequente absolvição da instância
A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

I – Da questão Prévia/Da admissibilidade do presente recurso

a) Entende a recorrente, salvo o devido respeito, que o douto Tribunal a quo fez uma errónea interpretação e aplicação do art.º 131.º do CPPT, por duas razões: primeiro, ao entender que o teor do requerimento apresentado pela recorrente em 28 de Janeiro de 2011, não pode ser configurado como uma reclamação graciosa, quer pela causa de pedir nele constante quer pelo seu pedido; segundo, por entender que a declaração de substituição apresentada pela recorrente não é susceptível de ser convolada em reclamação graciosa para efeitos de aplicação do aludido art.º 131.º do CPPT.

b) Não se vislumbra as razões pelas quais os fundamentos aduzidos no requerimento da recorrente de 28 de Janeiro de 2011, (vide factos dados como assentes) não possam configurar reclamação graciosa para os efeitos do disposto no art.º 131.º do CPPT.

c) E, quanto à convolação da declaração de substituição em reclamação graciosa, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo e salvo melhor entendimento, dir-se-á que, teria toda a relevância tal convolação para efeitos de aplicabilidade do art.º 131.º e consequente abertura da via contenciosa.

d) Tais questões, assumem relevância social fundamental, porquanto, a situação apresenta contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, até porque, está em causa questão que revela especial capacidade de repercussão social ou de controvérsia relativamente a casos futuros do mesmo tipo, em que a utilidade da decisão extravasa, em muito, os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio.

e) Daí que o presente recurso seja absolutamente necessário para uma melhor aplicação do direito, porquanto, o douto acórdão aqui em crise, salvo o devido respeito, incorre em erro de interpretação normativa.

f) A necessidade de uma melhor aplicação do direito justifica-se, porquanto, em face das características do caso concreto, existindo a possibilidade de este ser visto como um caso-tipo, não só porque contém uma questão bem caracterizada e passível de se repetir no futuro, como a decisão da questão se revela ostensivamente errada, juridicamente insustentável ou suscita fundadas dúvidas, o que gera incerteza e instabilidade na resolução dos litígios.

II - Da delimitação e âmbito do presente recurso

g) Vem o presente recurso interposto do aliás douto acórdão proferido em 09 de Junho de 2021, a qual decidiu que “…por assim ser, improcede, na íntegra, o alegado pela Recorrente, devendo, por conseguinte, confirmar-se a decisão recorrida”.

III – Da impugnabilidade do acto de liquidação ao abrigo do disposto no art.º 131.º do CPPT

h) A recorrente considera que deu cumprimento à condição de impugnabilidade do ato de liquidação aqui em causa, porquanto deduziu reclamação graciosa, consubstanciada no requerimento apresentado em 28 de janeiro de 2011, que visou a autoliquidação de 13 de maio de 2009 e em consequência, a autoliquidação consubstanciada na Declaração de Substituição de 26 de janeiro de 2011, e cujos fundamentos se reconduzem a esse meio processual, desde logo, apelando à teoria do pedido implícito.

i) E foi nessa sequência que foi interposta a presente impugnação judicial, a qual visou a autoliquidação do imposto, consubstanciada na Declaração de Substituição de 26 de janeiro de 2011, e inerente liquidação, assim como o despacho de indeferimento do seu requerimento de 28 de janeiro de 2011, proferido pelo Chefe de Serviço de Finanças de 04 de março de 2011.

j) Ao contrário da decisão do Tribunal a quo, considera a recorrente, que tal interpretação é a que melhor se coaduna com o princípio da tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses das partes devendo afastar-se o rigor formalista na interpretação das peças processuais, e para tanto apela aos princípios consignados nos artigos 236.º e seguintes do Código Civil.

k) A Recorrente apresentou em 28 de Janeiro de 2011, requerimento no qual explana, para além do mais, e para o que aqui interessa a “justificação das condições especiais de mercado em que se realizaram as transmissões”.

l) Tal requerimento foi indeferido, por extemporaneidade, mediante prolação de despacho datado, de 04 de março de 2011.

m) Nessa sequência a recorrente deduziu impugnação judicial apelando à aplicação do artigo 131.º do CPPT, e reportando-se à declaração de substituição e subsequente liquidação e ao despacho de indeferimento supra aludido peticionando a sua anulação, por o valor de transação corresponder, efetivamente, ao declarado e a sua manutenção, consubstanciar uma injustiça.

n) Entende a recorrente que o acórdão recorrido ao interpretar o referido requerimento de modo a afastar a sua subsunção ao art.º 131.º do CPPT fez uma errónea interpretação do referido requerimento.

o) É que, pese embora em parte alguma desse requerimento conste a designação de “reclamação graciosa” (o que, como vimos, não impede a sua caracterização como tal face à dispensa de formalidades desse tipo de demanda), nem tenha sido feito um pedido expresso de “anulação” do acto de liquidação (que pode, todavia, estar implícito naquele que foi formulado), o certo é que da sua leitura resulta à evidência que a recorrente, ao ter apelado à justificação das condições especiais de mercado em que se realizaram as transmissões,

tal continha um pedido implícito de uma errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais, fundamento de reclamação graciosa.

p) Pretensão que, claramente, tem implícito um pedido de anulação da liquidação.

q) E esta circunstância deverá ser também tomada em conta na interpretação do requerimento, o que não foi feito pelo Tribunal a quo.

r) Daí que, ao contrário do decidido no douto acórdão recorrido, não ocorreu a falta de apresentação de reclamação graciosa, tendo a recorrente dado cumprimento à condição de impugnabilidade do acto de liquidação aqui em causa, pois, deduziu prévia reclamação graciosa, o que resulta dos factos provados

t) (sic) A alínea a) do art.º 99.º do CPPT dispõe que constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente a) Errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários.

v) (sic) Na situação sub judice estamos perante um caso de erro na autoliquidação, em que é aplicável, o disposto no art.º 131.º do CPPT, em que a reclamação graciosa constitui condição de impugnabilidade da autoliquidação.

w) Na opinião da recorrente, salvo o devido respeito por entendimento contrário, os fundamentos aduzidos no requerimento de 28 de Janeiro de 2011, designadamente quanto à justificação das condições especiais de mercado em que se realizaram as transmissões, podem configurar reclamação graciosa para efeitos do disposto no art.º 131.º do CPPT.

x) A fundamentação deduzida pela recorrente no seu requerimento de 28 de Janeiro de 2011, é perfeitamente enquadrável na alínea a) do art.º 99.º do CPPT o qual dispõe que “constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente a) Errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários” e na alínea f) do n.º 1 do art.º 102.º do CPTT, que estatui que “A impugnação será apresentada (…) a partir dos factos

y) Assistia sempre à Impugnante o direito de impugnar a autoliquidação (Há autoliquidação quando a liquidação do tributo é feita pelo próprio sujeito passivo, tendo por base a matéria colectável que conste das respectivas declarações), designadamente no caso de IRC, como é o caso vertente (vide os arts. 89,º, alínea a), e 90.º, n.º 1, alínea a), do respectivo Código, na redacção do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho) com esse fundamento, bastando-lhe para o efeito deduzir reclamação graciosa prévia, como impõe o art.º 131.º, n.º 1, do CPPT (De acordo com o n.º 3 do art. 131.º do CPPT.

z) O que a recorrente fez.

aa) Em sede da interpretação do que foi peticionado pela recorrente, não se pode olvidar o entendimento que tem vindo a ser adoptado por este Venerando Supremo Tribunal Administrativo, segundo o qual, na interpretação do pedido não deve o juiz ficar-se pela redacção que lhe foi dada; há que ir um pouco mais longe, não olvidando que nesta tarefa hermenêutica não podem ignorar-se as concretas causas de pedir invocadas, na medida em que permitam descortinar a verdadeira pretensão de tutela jurídica, ainda que com recurso à figura do pedido implícito (Dando conta desta posição e subscrevendo-a, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, últimos três parágrafo da anotação 10 d) ao art. 98.º, pág.

92.).

bb) Na verdade, a nossa lei processual procura desde sempre evitar, sempre que possível, que a parte perca o pleito por motivos puramente formais – que a forma prevaleça sobre o fundo (Cf. MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, pág. 387, a propósito da flexibilidade que deve temperar o princípio da legalidade das formas processuais.) – e essa preocupação com o princípio da tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses das partes tem vindo, cada vez mais, a encontrar expressão na lei adjectiva, que procura afastar o rigor formalista na interpretação das peças processuais (Cfr. art. 7.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, que dispõe: «Para efectivação do direito de acesso à justiça, as normas processuais devem ser interpretadas no sentido de promover a emissão de pronúncias sobre o mérito das pretensões formuladas».).

cc) E nessa interpretação das peças processuais são aplicáveis, por força do disposto no art.º 295.º do Código Civil («Aos actos jurídicos que não sejam negócios jurídicos são aplicáveis, na medida em que a analogia das situações o justifique, as disposições do capítulo precedente».) (CC), os princípios da interpretação das declarações negociais (comuns à interpretação das leis), valendo, por isso, aquele sentido que, segundo o disposto no art. 236.º, n.º 1, do CC («A declaração negocial vale com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do comportamento do declarante, salvo se este não puder razoavelmente contar com ele».), o declaratário normal ou razoável deva retirar das declarações escritas constantes do articulado (Por outro lado, vale também aqui o princípio aplicável aos negócios formais – denominado do mínimo de correspondência verbal –, de que «não pode a declaração valer com um sentido que não tenha um mínimo de correspondência no texto do respectivo documento, ainda que imperfeitamente expresso» (art. 238.º, n.º 1 do CC).), para além de que não podemos olvidar que os rigores formalistas na interpretação das peças processuais estão hoje vedados pelos princípios do moderno processo civil e bem assim pelo princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva (cfr. arts. 20.º e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa), motivo por que o tribunal deve extrair do pedido que lhe é feito o sentido mais favorável aos interesses do peticionante, indagando da sua real pretensão (Neste sentido, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 15 de Maio de 2013, proferido no processo n.º 154/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Abril de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2013/32220.pdf), págs. 2010 a 2012, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9fd626 d6071eab7780257b7f0054b163;

- de 8 de Janeiro de 2014, proferido no processo n.º 32/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Setembro de 2014 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2014/32210.pdf), págs. 2 a 9, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/05f925 c2f9dbfb7e80257c62005ae50a.).

dd) Atendendo aos motivos sobreditos, deve ser revogado o acórdão recorrido.

IV - Sem prescindir

a) Da convolação da declaração de substituição em reclamação graciosa/Do vício de violação de lei

ee) A recorrente invocou ainda que apresentou em 2011 uma declaração de substituição em que corrigiu o lucro tributável anteriormente declarado, declaração de substituição esta apresentado dentro do prazo legal (pois foi apresentada na sequência de decisão da Autoridade Tributária), razão pela qual, competia à Autoridade Tributária ter convolado em Reclamação Graciosa, como a lei lhe impunha.

ff) Essa omissão do dever de convolação constitui vício de violação de lei, a determinar a anulação da liquidação adicional impugnada, vício esse que deveria ter sido conhecido pelo Tribunal a quo, o que não sucedeu.

gg) O Tribunal recorrido entendeu ao invés que inexistia qualquer obrigação legal da Autoridade Tributária em proceder a tal convolação.

hh) Dispõe o art.º 122.º n.º 2 do CIRC que «[a] autoliquidação de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior ao efectivo pode ser corrigida por meio de declaração de substituição a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal».

ii) Dispõe o n.º 3 do aludido preceito legal que “Em caso de decisão (!)

jj) No caso vertente a declaração de substituição apresentada pela recorrente não decorreu de um acto de iniciativa da recorrente, com vista a corrigir valores anteriormente declarados, ao invés surge na sequência de uma notificação da administração tributária para efeitos de correcção dos valores anteriormente declarados.

kk) O n.º 5 do art.º 59.º do CPPT dispõe: «Nos casos em que os erros ou omissões a corrigir decorram de divergência entre o contribuinte e o serviço na qualificação de actos, factos ou documentos invocados, em declaração de substituição apresentada no prazo legal para a reclamação graciosa, com relevância para a liquidação do imposto ou de fundada dúvida sobre a existência dos referidos actos, factos ou documentos, o chefe de finanças deve convolar a declaração de substituição em reclamação graciosa da liquidação, notificando da decisão o sujeito passivo».

ll) Em face do supra exposto, tinha a Autoridade Tributária o dever de convolar a declaração de substituição apresentada pela recorrente dentro do prazo legal para o efeito, em reclamação graciosa, razão pela qual deve ser revogado o acórdão recorrido por violação de lei, vício esse que deverá ser conhecido por este Venerando Tribunal.

b) Ainda do dever de convolação do requerimento da recorrente em pedido de revisão do ato de autoliquidação

mm) E mais, existe ainda uma linha jurisprudencial de acórdãos do STA, nomeadamente, os acórdãos de 07 de outubro de 2009, processos n.ºs 0475/09 e 0476/2009 e de 02 de novembro de 2011, processo n.º 0329/11, mais precisamente, o acórdão do STA de 14 de dezembro de 2011, processo n.º 0366/11, que julgou que: “I - Apesar de não ter sido deduzida reclamação contra o ato de autoliquidação no prazo previsto no artigo 131.º do CPPT, o interessado podia ainda solicitar à Administração Tributária a revisão oficiosa do ato ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 78.

º da LGT, uma vez que a lei ficciona que os erros da autoliquidação são imputáveis à Administração e esta não pode demitir-se de tomar a iniciativa de revisão quando demandada para o efeito pelo interessado, estando mesmo obrigada a proceder à convolação nesse meio procedimental quando conclui que a reclamação apresentada é intempestiva – artigo 52.º do CPPT.”

nn) O n.º 1 do art.º 78.º da LGT preceitua que “A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.”

oo) Decorre do n.º 1 do art.º 78º da LGT que o contribuinte pode requerer à administração a revisão dos atos tributários, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade.

pp) Por força do art.º 1 do 70.º do CPPT, o prazo para deduzir a reclamação graciosa é de 120 dias contados a partir dos factos previstos no n.º 1 do art.º 120.º da LGT.

qq) No entanto e por força da parte final do n.º 1 do art.º 78.º da LGT, tem a doutrina entendido que “(…) o contribuinte tem ainda a faculdade de pedir a denominada revisão oficiosa do acto, dentro dos prazos em que a administração tributária a pode efectuar, previstos no artº 78º da LGT. Porém, nestes casos, o pedido de revisão não pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, como sucede no caso da reclamação efectuada no prazo da reclamação administrativa, mas apenas erro imputável aos serviços (parte final do nº 1 deste artº 78.º), ... injustiça grave e notória (n.º 4, a que corresponde o n.º3 na redacção inicial)” in Lei Geral Tributária, comentada e anotada de Diogo Leite de Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa 4ª edição 2012 p. 714, nota 15.

rr) E no presente caso, não se pode descurar que estamos perante uma “injustiça grave e notória”, pelos fundamentos que a recorrente invocou no seu requerimento de 28 de Janeiro de 2011. (Facto dado como provado em 11)).

ss) Ali a recorrente invocou, para além do mais e para o que aqui interessa, que:

18. Existiram, de facto, motivos de ordem económica que justificaram a realização das transmissões em apreço por valor inferior ao valor patrimonial tributário definitivo daqueles imóveis, como passamos a demonstrar.

19. Com efeito, é do conhecimento geral que a crise económico-financeira que se vem vivendo nos últimos anos implicou uma forte desaceleração das actividades económicas, facto que reflectiu sobremaneira no mercado imobiliário, tanto a nível nacional como internacional.

20. A Requerente, que operava no sector da panificação, encerrou a sua actividade desde o ano de 2001, com avultados prejuízos acumulados, tendo entretanto dissolvido a actividade.

21. Viu-se a Requerente obrigada a alienar o seu património (mobiliário e imobiliário) para fazer face a avultadas dívidas, percute-se, aos trabalhadores, à Segurança Social e à Administração Fiscal, como é do perfeito conhecimento desta entidade.

22. Com a alienação do seu património imobiliário, a sociedade conseguiu arrecadar a quantia de € 1.444,281.90, sendo € 1.134,281.90 no ano de 2007 e € 310.000,00 no ano de 2008 (em resultado da vendas dos imóveis ora em causa).

23. Quantia essa com a qual a Requerente conseguiu liquidar praticamente todas as suas dívidas, designadamente indemnizações aos trabalhadores no montante de € 570.000,00, dívidas à Direcção Geral do Tesouro, no valor de € 175.531,52 e à Segurança Social no montante de € 478.299,26 e dívidas a fornecedores.

24. Pelo que, o montante obtido a título de venda do património imobiliário da Requerente foi na sua totalidade canalizado para o pagamento das dívidas da sociedade a terceiros e respectivos juros.

25. E mais, os imóveis, propriedade da Requerente, datam todos dos anos 60 (sessenta) pelo que, necessidade houve da sua harmonização registral e matricial para efeitos de alienação.

26. E foi com grandes dificuldades de ordem burocrática que a sociedade conseguiu regularizar todas essas situações por forma a que o seu património ficasse legalmente apto para a alienação.

27. Foi também com grandes dificuldades, atenta a crise que se vive no sector imobiliário, que a sociedade signatária encontrou potencial comprador para os imóveis em causa, os quais, percute-se, datam dos anos sessenta e nunca sofreram quaisquer obras de conservação ou beneficiação, encontrando-se actualmente no mesmo estado de conservação.

28. Sendo certo que, se os referidos imóveis tivessem sido alienados no âmbito de processos de execução, o preço arrecadado pelos mesmos tornaria inviável o pagamento de todas as dívidas da Requerente.

29. A Requerente não tem como objecto social o desenvolvimento de actividades imobiliárias.

30. E, conforme se pode comprovar através das escrituras de compra e venda ora juntas, a contrapartida envolvida na aquisição do imóvel corresponde a entidade não relacionada, de acordo com os preços de transferência previstos no art.º 58.º do CIRC, aplicável à data dos factos, pelo que, é possível ainda concluir que as presentes transmissões foram realizadas, em sede de IRC, tendo em conta os parâmetros de mercado.

31. Aliás, tendo em consideração as condições especiais de mercado supra expostas, aliadas à antiguidade dos referidos imóveis (percute-se que nunca sofreram quaisquer obras de conservação, nem de beneficiação) e o conceito de justo valor (ou valor de mercado) que se retira da estrutura conceptual do Sistema de Normalização Contabilística actualmente em vigente em Portugal – quantia pelo qual um activo poderia ser trocado entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transacção em que exista relacionamento entre elas- consideramos que o presente requerimento deverá ser deferido.

33. E mais, há que salientar que os motivos económicos acima indicados coincidem com aqueles igualmente apontados no preâmbulo das Portarias n.º 1119/2009 de 30 de Setembro e n.º 1456/2009 de 30 de Setembro, (embora posteriores às vendas ora em causa, vêm reflectir os reais condicionalismos do mercado imobiliário) ambos do Ministério das Finanças e da Administração Pública, nos termos dos quais foram efectuadas actualizações do zonamento, coeficientes de localização e do valor médio de construção os quais são elementos importantes na determinação do valor patrimonial tributário.

34. De acordo com tais diplomas, a referida actualização do zonamento, dos coeficientes de actualização e do valor médio de construção pretendeu ter em conta a grave crise económica que assolou a economia mundial, e em consequência a economia nacional, e que levou ao abrandamento das transacções imobiliárias portuguesas, resultando a aplicação daquelas portarias na redução dos valores patrimoniais tributáveis.

35. Com efeito, as referidas portarias traduzem o reconhecimento por parte do Ministério das Finanças da necessidade de adequar as regras de cálculo dos valores patrimoniais tributários dos imóveis, ao actual contexto de crise e quebra de dinâmica do mercado, expressando a realidade de que os actuais valores patrimoniais tributários encontram-se desactualizados face ao contexto económico actual”.

tt) A recorrente é uma sociedade constituída em 1961, com cerca de quarenta e tal sócios, sendo a maioria pessoas idosas.

uu) Como sucede com as sócias que compõem actualmente a sua gerência, que possuem cerca de oitenta anos de idade.

vv) A situação aqui em causa causou sérios transtornos à recorrente, designadamente à sua gerência, que se viu confrontada desde a data do encerramento da sociedade (em 2001) a praticar actos de gestão única e exclusivamente para saldar dívidas a terceiros, (entre os quais a autoridade tributária) o que fez, e que permitiu o encerramento das contas sem qualquer passivo, motivo de orgulho para a gerência.

ww) Tratando-se de um caso excepção, razão pela qual se afigura extremamente injusto a recorrente ver-se confrontada com novas dívidas de imposto, como a divida que aqui se discute.

xx) Por tudo quanto foi dito, trata-se de um caso de injustiça grave que impunha ademais a revisão oficiosa da matéria tributável, o que se impunha à autoridade tributária, e que a recorrente peticionou in fine no seu requerimento de 28 de Janeiro de 2011.

yy) Revisão essa que poderia ter sido também efectuada ex officio pela autoridade tributária, aqui recorrida.

zz) É assim jurisprudência reiterada e pacífica do STA, segundo a qual, tal como a administração tributária pode, por sua iniciativa, proceder à revisão oficiosa do ato tributário, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (art.º 78º da Lei Geral Tributária) também o contribuinte pode, naquele prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão com aquele fundamentos (cfr. Acórdãos do STA com os números 0140/13, de 29.05.2013, 476/12 de 12.09.2012, 259/12 de 14.06.2012, 1007/11 de 14.03.2012, disponíveis in www.dgsi.pt.)

aaa) Tendo o requerimento da recorrente, dado entrada na Administração Tributária em 28 de Janeiro de 2011, e a Declaração de Substituição em 26 de Janeiro de 2011, ou seja, volvido mais de um ano (atendendo que a liquidação inicial do imposto ocorreu em Maio de 2009 – vide facto provado em 14) após a liquidação, é evidente que cumpriu o referido prazo.

bbb) Independentemente dos fundamentos de revisão do ato tributário, impõem-se agora verificar se a impugnação judicial foi apresentada tempestivamente.

ccc) E parece-nos que a resposta será positiva, ainda que a recorrente não aguardasse pela resposta da Administração Tributária, sendo este o entendimento que tem vindo a ser sufragado pelo STA, sendo certo que no caso vertente aguardou por essa decisão.

ddd) Da interpretação conjugada das alíneas d) e) e f) do art.º 102.º do CPPT a impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos da presunção de indeferimento tácito, da notificação dos restantes atos que possam ser objeto de impugnação autónoma nos termos deste Código e de conhecimento dos atos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores.

eee) Ora, face ao teor da petição e do ali peticionado pela recorrente, ou seja, a anulação da autoliquidação de imposto consubstanciada na declaração de substituição apresentada em 26 de Janeiro de 2011, e a revogação do despacho de indeferimento de 07 de Março de 2011, e tendo deduzido a impugnação em 07 de Abril de 2011, teremos de concluir que a impugnação foi interposta tempestivamente.

fff) É esse o entendimento da jurisprudência do STA, “I - Os contribuintes podem pedir à Administração a revisão oficiosa dos actos tributários dentro do prazo para essa revisão oficiosa (artº 78º. Nº 6, da Lei Geral Tributária); II - O indeferimento desse pedido abre a via contenciosa; III - Os actos em matéria tributária são sempre definitivos - artº 60º do CPPT. (cfr. Acórdão do STA 01771/02 de 02.04.2003.

ggg) E concluiu-se no Acórdão do STA 0653/05 de 06.10.2005 que “IV - O indeferimento, expresso ou tácito, do pedido de revisão, mesmo nos casos em não é formulado dentro do prazo da reclamação administrativa mas dentro dos limites temporais em que a Administração tributária pode rever o acto com fundamento em erro imputável aos serviços, pode ser impugnado contenciosamente pelo contribuinte [art. 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da L.G.T.].”

hhh) Decorre do n.º 1 do art.º 78.º da LGT que face ao indeferimento expresso ou tácito, do pedido de revisão oficiosa, que lese os direitos e interesses legalmente protegidos, abre via contenciosa nos termos da alínea d) do n.º1 e 2 do art.º 95.º da LGT.

iii) Aplica-se aqui, mutatis mutandis os doutos ensinamentos supra mencionados e inseridos em Ac. do STA, quanto à interpretação do peticionado e da tutela da jurisdição efectiva.

c) Do erro na forma de processo/Do erro na forma de processo e da nulidade processual

jjj) Considerando o poder-dever atribuído à administração tributária de proceder à convolação da reclamação em pedido de revisão do acto de autoliquidação, e considerando que na data em que é apresentada a reclamação ainda não se encontrava esgotado o prazo dentro do qual a revisão oficiosa podia ser pedida e ordenada, não podia o pedido que a recorrente dirigiu à administração tributária ser indeferido.

kkk) Em face de tudo o que ficou acima exposto, concluímos que devia a autoridade tributária ter convolado o requerimento e ou a declaração de substituição apresentada pela recorrente em reclamação graciosa, ou em pedido de revisão oficiosa de liquidação.

lll) Não o tendo feito, incorreu a administração fiscal em erro na forma de processo, o qual consubstancia nulidade processual de conhecimento oficioso (artigos 193.º e 196.º do CPC ex vi do art.º 2.º al. e) do CPPT, que deve ser conhecido no despacho saneador (art.º 595.º n.º 1 al. a) do CPC ou não existindo este, até à sentença final (art.º 200 n.º 2 do CPC).

mmm) Não tendo o Tribunal a quo conhecido da invocada nulidade tal omissão pode ser suprido, salvo melhor opinião, por este Venerando Tribunal ad quem.

nnn) Sendo certo que, tratando-se de nulidade processual de conhecimento oficioso, pode ser arguido em qualquer fase processual

d) Sem prescindir/ Da quantificação do imposto liquidado com base em erróneos pressupostos de facto

ooo) Além do mais, a recorrente, na sua petição inicial de Impugnação, peticionou, para além do mais, a anulação do acto de liquidação com base em erróneos pressupostos de facto na quantificação do imposto liquidado.

ppp) O acórdão recorrido ao ter negado a aplicação ao caso concreto do art.º 131.º do CPPT sobre a peticionada anulação do acto de liquidação com base nos erróneos pressupostos de facto da quantificação do acto liquidado, fez uma interpretação errada daquele preceito legal.

qqq) A impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa tem por objecto imediato a decisão da reclamação e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação, pelo que cabe ao tribunal conhecer, em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário (neste sentido, entre outros, Acórdãos do STA de 28/10/2009, Processo n.º 595/09, de 18/06/2014, Processo n.º 01942/13 e de 12/10/2016, Processo n.º 0427/16).

rrr) E, de acordo com o artigo 99º do CPPT, constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade do acto, não se fazendo aí qualquer restrição relativamente aos vícios do acto de liquidação que podem ser invocados.

sss) Por outro lado, da circunstância de a reclamação graciosa poder ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial (artigo 70.º, n.º 1 do CPPT) não decorre que a impugnação judicial fique condicionada ou limitada aos fundamentos invocados naquela – cfr. Acórdão do TCAN, de 17/12/2015, proferido no âmbito do processo n.º 369/04.8BEPRT.

ttt) As normas dos artigos 113.º, nºs 3 e 4 e 68.º, nº 2, todos do CPPT apenas impedem que, apresentada uma impugnação judicial, venha a ser posteriormente apresentada uma reclamação graciosa com o mesmo fundamento (artigo 68.º, n.º 2 do CPPT), mas não proíbem que, apresentada uma reclamação graciosa venha posteriormente a ser apresentada uma impugnação judicial, com o mesmo fundamento ou com fundamento diverso (artigo 111.º, nºs 3 e 4 do CPPT), impondo, apenas, que a reclamação graciosa seja apensada à impugnação judicial e aí considerada para todos os efeitos legais.

uuu) Esta questão foi objecto de apreciação e decisão no recente Acórdão do STA (Pleno) de 03/06/2015, Processo n.º 0793/14, onde ficou expressamente consignado que “Na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litigio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso.”

vvv) É, assim, de concluir que a impugnação judicial não está limitada ou condicionada pelos fundamentos invocados na reclamação graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do acto tributário.

www) Inexistindo motivos formais que impediam o conhecimento de mérito da presente impugnação, devia o Tribunal a quo ter revogado a sentença do Tribunal de 1.ª Instância, substituindo-a por outra que ordenasse o prosseguimento dos autos com vista a tal conhecimento.

xxx) Razão pela qual, deve ser revogado o acórdão recorrido e o mesmo substituído por outro que decida de mérito, atendendo que do processo constam a prova documental e a prova testemunhal para o efeito (já que a inquirição de testemunhas foi gravada).

SÓ ASSIM SE FARÁ A COMPETENTE JUSTIÇA

NESTES TERMOS, NOS MAIS DE DIREITO E SEMPRE COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V.ªS EXAS., E CONHECIDA A QUESTÃO PRÉVIA DA ADMISSIBILIDADE DO PRESENTE RECURSO, DEVE O MESMO SER RECEBIDO, E DAÍ REVOGAR-SE O ACÓRDÃO RECORRIDO POR ERRÓNEA INTERPRETAÇÃO DO PETICIONADO PELA RECORRENTE, E À SUA CONSEQUENTE SUBSUMPÇÃO À NORMA CONTIDA NO ART.º 131.º DO CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTÁRIO, DEVENDO DECIDIR-SE PELA IMPUGNABILIDADE DO ACTO DE LIQUIDAÇÃO AQUI EM CAUSA, E SER O MÉRITO DA CAUSA CONHECIDO POR ESTE VENERANDO TRIBUNAL AD QUEM, POR O MESMO ESTAR MUNIDO DA PROVA DOCUMENTAL E TESTEMUNHAL (GRAVADA) PRODUZIDA EM SEDE DE INQUIRIÇÃO DE TESTEMUNHAS.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste STA não emitiu parecer sobre a admissão ou não do recurso.

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação -

4 – Matéria de facto
Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão sob escrutínio (fls. 17 a 22 e 26 da respectiva numeração autónoma).

5 - Apreciando.

5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA Sul sindicado nos presentes autos confirmou o julgado do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara procedente a excepção de inimpugnabilidade do acto de liquidação adicional de IRC do exercício de 2008, porquanto o valor da liquidação adicional sindicado – e que a recorrente contesta na sua impugnação – assenta no facto de se ter tomado como valor de realização na venda dos imóveis o respectivo valor patrimonial tributário, que a recorrente não contestou oportunamente requerendo segunda avaliação nem deu início atempadamente ao procedimento de prova do preço efectivo. Que alega ter sido o preço constante da escritura, inferior ao calor patrimonial tributário.

Pretendeu a recorrente no seu recurso para o TCA que o requerimento a que se refere o n.º 11 do probatório fixado fosse tido como “reclamação graciosa“ do acto de autoliquidação, ou que se convolasse a declaração de substituição que apresentou e a que se refere o n.º 10 do probatório em reclamação graciosa ou em pedido de revisão.

Sem sucesso, porém, porquanto o TCA considerou que dimana inequívoco que contrariamente ao evidenciado pela Recorrente o aludido requerimento visava demonstrar que o preço efetivo das transações correspondia, efetivamente, ao valor constante no contrato, não se devendo, portanto, atender ao VPT por desfasado da realidade e das condições económicas que o nortearam, no fundo, consubstanciava, como bem evidenciado pela AT, e corroborado pelo Tribunal a quo, um requerimento com o desiderato do artigo 139.º do CPPT e não de uma reclamação de uma autoliquidação – cfr. fls. 31/32 do acórdão do TCA Sul sindicado -, decidindo ainda que a convolação da declaração de substituição em reclamação graciosa ou em pedido de revisão não era susceptível de alcançar o desiderato pretendido, daí que não se impusesse, dada a insusceptibilidade de alteração da matéria coletável por não ter sido demonstrada, atempadamente, a prova efetiva do preço ao abrigo do aludido normativo 139.

º do CIRC ou porque o valor da avaliação se consolidara na ordem jurídica por não ter sido requerida atempadamente segunda avaliação.

Do assim decidido requer a recorrente revista, alegando genericamente a verificação dos requisitos de que depende a sua admissão (cfr. conclusões d) a g) das suas alegações de recurso), mas sem lograr convencer esta formação de que assim é.

É que o que em causa está é fundamentalmente a interpretação dos termos de um concreto requerimento dirigido pela recorrente à AT e este requerimento, pelo seu teor, não pode senão ser interpretado como o foi pelas instâncias.

Ora, parece evidente que a interpretação de um concreto requerimento não é susceptível de generalização, não serve de paradigma para futuros casos, antes a sua utilidade se limita ao caso concreto.

Acresce que, a decisão do TCA de modo algum justifica que o recurso seja admitido “para melhor aplicação do direito”, pois que é plenamente plausível e encontra-se adequadamente fundamentada, não suscitando qualquer necessidade de intervenção do órgão de cúpula da jurisdição.

Finalmente, a questão da convolação (da declaração de substituição em reclamação graciosa ou em pedido de revisão) está suficientemente tratada na doutrina e na jurisprudência, não oferecendo por isso relevo jurídico fundamental justificativo da admissão da revista.

Em síntese, contrariamente ao alegado, não se verificam “in casu” os requisitos de que depende a admissão da revista, pelo que esta não será admitida.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se verificarem os respectivos pressupostos legais.

Custas do incidente pela recorrente, sem prejuízo do apoio judiciário concedido.

Lisboa, 9 de Dezembro de 2021. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.