Processo 02371/07.9BEPRT

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Recorrente (A..., S.A.), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que foi julgada totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento parcial da reclamação graciosa relativa à autoliquidação de IRC do exercício de 2004, no montante de €1.139,79, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«1. A douta Sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia (artigos 125º nº 1 do CPPT, 608º nº 2 e 615º nº 1 d) e nº 4 do CPC).

Sem prescindir,

2. Deve ser alterado julgamento da matéria de facto expresso nos pontos 1. e 70. dos factos provados.

3. Desde logo, contrariamente ao julgamento da matéria de facto expresso no ponto 1. da factualidade assente, o trabalhador FF... foi admitido em 2002 mediante contrato de trabalho sem termo, conforme prova documental e testemunhal produzidas, especificadas nas Alegações (que aqui damos por reproduzidas), e atentos os demais sinais dos autos (aceitação por parte da AT e reconhecimento na própria Sentença, em 57. dos factos provados).

4. Por outro lado, contrariamente ao referido em 70. dos factos provados, os trabalhadores aí mencionados e que saíram em 2000, 2001, 2002 e 2003, haviam sido contratados sem termo – conforme prova documental e testemunhal produzidas, especificadas nas Alegações (que aqui damos por reproduzidas).

Acresce que,

5. Tal como se afirma no douto Parecer do Ministério Público proferido nos presentes autos, a presente Impugnação Judicial deveria ter sido julgada procedente.

6. Conforme, aliás, entendimento do STA, 2ª Secção, expresso no douto Acórdão de 19.10.2011, Processo nº 0607/11.

7. Com efeito, dali se extrai que a conversão de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo equivale à criação líquida de emprego para efeitos do benefício fiscal consignado no artigo 17º do EBF.

8. Com efeito, a douta Sentença omitiu indevidamente que o entendimento unânime da própria AT sempre foi no sentido de que a conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo deveria contar positivamente para efeitos do apuramento do benefício fiscal em causa,

9. conforme extensa doutrina da AT especificada nas sobreditas Alegações, e atenta a prova documental e testemunhal produzidas, igualmente acima especificadas nas Alegações, que aqui damos por reproduzidas.

10. Por conseguinte, a douta Sentença violou o princípio da igualdade (artigos 55º da LGT, 6º do CPA e 266º nº 2 da CRP).

11. Com efeito, deve ser aditado aos factos provados que a própria AT considera que as conversões de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo devem contribuir positivamente para a criação líquida de postos de trabalho, cabendo, por isso, no benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens (CLEJ) consignado no artigo 17º do EBF.

12. Atentos estes entendimentos administrativos unânimes e inequívocos da AT, os mesmos deveriam ter sido oportunamente vertidos em circular administrativa, por imposição do disposto no nº 3 do artigo 68º-A da LGT e do princípio da boa-fé (artigo 10º do CPA e 266º nº 2 da CRP) – o que a AT não fez.

13. O contribuinte não pode ser prejudicado pela inércia da AT, tendo a douta Sentença violado aqueles preceitos e princípios legais.

14. Foi legitimamente confiado naquele entendimento da própria AT que o contribuinte reclamou o aproveitamento do benefício da criação líquida de emprego para jovens tendo em conta, também, os casos de conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo.

15. Não há razão para que a AT tivesse conferido tratamento diferenciado ao caso dos presentes autos, em prejuízo do contribuinte, ao contrário do tratamento que a AT conferiu a outros contribuintes – em casos, iguais, de conversão de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo,

16. em violação dos princípios legais da igualdade e da justiça, e do dever jurídico de imparcialidade (artigos 266º nº 2 da CRP, 5º e 6º do CPA e 55º da LGT).

17. É imperioso que haja segurança jurídica, protecção da confiança e das legítimas expectativas dos administrados, atento o primado do Estado de Direito Democrático (artigos 2º, 9º b) e 266º nº 2 da CRP).

18. Tendo a douta Sentença violado estas normas e princípios legais.

19. A douta Sentença também desconsiderou indevidamente que, por força dos artigos 55º do CPPT e 68º-A nº 1 da LGT, a AT está juridicamente vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidos pela própria AT.

Sem prescindir,

20. A douta Sentença padece de errada interpretação e aplicação do artigo 17º nº 1 do EBF, pois as conversões dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo estão abrangidas pelo benefício fiscal previsto naquele preceito legal.

21. Como decorre do artigo 17º do EBF, este não exige a condição de desempregado do trabalhador, à data da sua entrada mediante contrato sem termo.

22. O artigo 17º do EBF não pode nem deve ser integrado mediante aplicação de conceitos de outros regimes jurídicos, bem diferenciados, de índole meramente financeira, que nada têm a ver com impostos ou tributos – como é o caso do conceito de criação líquida de postos de trabalho previsto no artigo 7º nº 2 do DL 34/96, de 18/4, ou no antecedente DL 89/95, de 6/5.

23. Com efeito, não existe qualquer lacuna jurídica (que legitime o recurso à analogia ou à “criação de norma equivalente”), ao contrário do que pressupõe a douta Sentença.

24. Face ao artigo 17º nº 1 do EBF, importava apenas averiguar se e em que medida teria havido “criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo e com pelo menos 30 anos”.

25. Logo, o que interessava era tão só apurar a diferença entre (i) o número de trabalhadores contratados mediante contrato de trabalho sem termo e (ii) o número de trabalhadores que saíram e que tinham o mesmo tipo de vínculo contratual.

26. E, não, verificar se houve “um aumento do número global de trabalhadores da empresa” com idade não superior a 30 anos – como erradamente entende a douta Sentença.

27. A contratação de trabalhadores por tempo indeterminado, quer ela ocorra “ex novo”, quer surja no decurso de relação de trabalho já existente, executa plenamente o interesse público extrafiscal do legislador na criação do benefício fiscal do artigo 17º do EBF - a criação de emprego estável para jovens (cfr. artigo 2º nº 1 do EBF).

28. Os benefícios fiscais integram os “elementos essenciais” dos impostos, abrangidos pelo princípio fundamental da legalidade e tipicidade (cfr. artigos 8º da LGT e 103º nº 2 e 3 da CRP) e, por via disso, de reserva de lei (cfr. artigo 165º nº 1 i) da CRP).

29. Logo, contrariamente ao preconizado na douta Sentença, está expressamente proibida, pelo artigo 11º nº 4 da LGT, a integração de quaisquer lacunas em matéria de benefícios fiscais, designadamente por aplicação alegadamente analógica de outros diplomas legais – que nada têm a ver com benefícios fiscais, como é o caso do referido DL 34/96, de 18/4.

30. Aliás, nos termos do artigo 9º do EBF, as normas que estabelecem benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admita interpretação extensiva.

31. Aliás, aquela interpretação extensiva vai naturalmente no sentido de abranger mais situações de benefício fiscal para além daquelas que de imediato decorrem da “literalidade” da norma sobre benefícios fiscais (por ser essa a intenção do legislador ou a “ratio” do preceito) – e não, como sucede na douta Sentença, de restringir o número de situações de benefício fiscal enquadráveis no artigo 17º do EBF (neste sentido, também o artigo 10º do EBF).

32. Com efeito, atenta a unidade do sistema jurídico (artigo 9º nº 1 do CC, ex vi do artigo 11º nº 1 da LGT), as normas sobre benefícios fiscais devem ser interpretadas no sentido de estender o seu âmbito de aplicação ao maior número de situações possível (sempre com o limite da letra da lei, como é óbvio), em benefício dos contribuintes.

33. Por outro lado, o artigo 9º do EBF não consente uma interpretação das normas sobre benefícios fiscais que não tenha correspondência com a letra da lei (como também decorre do artigo 9º nº 2 do CC, por remissão do artigo 11º da LGT).

34. Por isso, não se pode acrescentar o requisito da prévia condição de desempregado para que o trabalhador conte para a criação líquida de postos de trabalho a que alude o artigo 17º nº 1 do EBF.

35. O artigo 17º do EBF, interpretado no sentido de que nele não cabem as conversões de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo, padece de inconstitucionalidade formal e material, por violação dos referidos princípios fundamentais da legalidade e tipicidade das normas sobre benefícios fiscais, consagrados nos artigos 103º nº 2 e 3 e 165º nº 1 i) da CRP.

36. Com efeito, do artigo 17º do EBF extrai-se que a respectiva criação líquida de postos de trabalho é apenas aquela que se reporta à contratação de trabalhadores sem termo – e não a que respeita à contratação de trabalhadores, sem termo ou a termo, como erradamente pressupõe a douta Sentença.

37. É no momento da conversão do contrato de trabalho, anteriormente a termo, em contrato de trabalho sem termo, que se cria e afere a criação líquida de postos de trabalho nos termos do artigo 17º nº 1 do EBF.

38. O artigo 17º nº 1 do EBF visou expressamente a empregabilidade não precária (ou seja, visou a contratação sem termo), com as vantagens que lhe estão associadas, designadamente ao nível dos direitos garantidos e potenciados pelo aumento da antiguidade no trabalho (ex. diuturnidades).

39. Não tendo qualquer conexão com incentivos de natureza económica, financeira e/ou de investimento.

40. O artigo 17º nº 1 do EBF, interpretado no sentido de que nele não cabem os casos de conversões de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo, padece igualmente de inconstitucionalidade material por violação dos princípios da liberdade de iniciativa económica privada, da liberdade de organização empresarial e de funcionamento eficiente dos mercados, no quadro de uma equilibrada concorrência empresarial, consagrados nos artigos 61º nº 1, 80º, alínea c), e 81º, alínea e), da CRP.

41. O legislador não quis consentir que a lei fosse facilmente torneável designadamente mediante o “despedimento” do trabalhador a termo, no final do contrato, seguida de imediata “readmissão” do mesmo, mediante novo contrato de trabalho sem termo – nesse sentido, os trabalhos preparatórios da Lei 72/98, de 3/11, que aditou ao EBF o artigo 48º-A do EBF, plasmados no respectivo Projecto de Lei 281/VIII.

42. Contrariamente ao pressuposto na douta Sentença recorrida, o conceito de “criação líquida de postos de trabalho” constante do DL 34/96, de 18/4, não é o único conceito de “criação líquida de postos de trabalho” firmado no nosso ordenamento jurídico.

43. Com efeito, os conceitos ou definições legais de “criação líquida de postos de trabalho” são vários e diferenciados, nos mais variados diplomas legais que sobre eles versam,

44. consoante a diferenciada ratio e o âmbito de aplicação específicos dos diferentes diplomas em que tal conceito é utilizado – vide, por exemplo, os conceitos do artigo 3º a) da Portaria 170/2002, de 28/2; da Portaria 196-A/2001, de 10/3, alterada pela Portaria 255/2002, de 12/3; do artigo 39º-B do nº 1 d) EBF (benefícios fiscais à interioridade); dos artigos 41º nº 1 e 5 da Lei 53-A/2006, de 29/12; dos artigos 1º nº 2, 9º e 10º nº 1 da anterior Lei nº 171/99, de 18/9.

45. Com efeito, a aferição do que é “criação líquida de postos de trabalho” é diferenciada, em função dos objectivos visados por cada um dos diplomas legais (alguns não fiscais) que recorrem a semelhante conceito – não havendo, por isso, nessa matéria, “unidade ou coerência valorativa do sistema jurídico”.

46. Aliás, todos aqueles diplomas legais ressalvam expressamente que os conceitos neles expressos, de “criação líquida de postos de trabalho”, são ali determinados apenas “para efeitos” do correspondente diploma em que estão inseridos.

47. É ilegal presumir (cfr. artigo 9º nº 3 do CC) que o legislador tenha sido imprudente ao ponto de se “esquecer”, para efeitos do benefício fiscal do artigo 17º do EBF, de definir “criação líquida de postos de trabalho”, e de referir que tal benefício apenas se aplica a jovens desempregados à procura do primeiro emprego ou a desempregados de longa duração – a interpretação que erradamente subjaz à douta Sentença recorrida.

48. O artigo 17º do EBF não exclui, do seu âmbito de aplicação, as “situações em que o contrato de trabalho é pré-existente” – ou seja, as situações em que o trabalhador não está desempregado, quando é admitido sob contrato de trabalho sem termo.

49. A douta Sentença recorrida violou o dever jurídico de justiça, coerência e imparcialidade impostos à AT (artigos 5º e 6º do CPA, 55º da LGT e 266º nº 2 da CRP).

50. Se o enfoque legal reside, expressamente, no número de trabalhadores contratados sem termo, a comparação, para efeito do cômputo da criação líquida de postos de trabalho, só pode residir entre (i) o número de trabalhadores contratados sem termo e (ii) o número de trabalhadores contratados sem termo (cfr. artigo 17º do EBF).

51. Por isso, a douta Sentença padece de erro de julgamento e violação destas normas legais.

Por outro lado, quanto ao limite máximo do benefício fiscal,

52. A douta Sentença recorrida não se pronunciou sobre essa questão – padecendo, por isso, de nulidade por omissão de pronúncia, como acima se referiu.

Sem prejuízo de tudo quanto foi dito,

53. Segundo a AT, só ocorreu criação líquida de 1 posto de trabalho, para os efeitos do artigo 17º do EBF, no exercício de 2002, respeitante ao trabalhador FF... – presumivelmente, porque este foi o único caso de trabalhador admitido em 2002 ab initio mediante contrato de trabalho sem termo.

54. Contudo, a AT, com respeito a este trabalhador, apurou, quanto ao exercício de 2004, um benefício fiscal de apenas € 13.145,00 – quando deve ser considerado, relativamente a este trabalhador, um benefício fiscal de € 22.230,57, como considerou a Recorrente.

55. Ainda que esteja em causa uma dedução à matéria colectável do exercício de 2003, essa dedução tem por base a criação líquida de emprego ocorrida em 2002, com aquele trabalhador – por ter sido em 2002 que ocorreu a “criação líquida de emprego” com aquele trabalhador.

56. Com efeito, este benefício fiscal, traduzido numa majoração de encargos em 50%, materializava-se “.... durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho” (cfr. artigo 17º nº 3 do EBF, redacção em vigor em 2002).

57. Deste modo, a lei aplicável é aquela que vigorava à data da constituição do benefício fiscal, 2002 (neste sentido, o artigo 11º do EBF) – como aceita a AT no projecto de decisão de indeferimento parcial da Reclamação Graciosa.

58. Pelo que deve ser levada em conta a redacção do artigo 17º nº 2 do EBF em vigor até 31.12.2002.

59. Ora, face àquele texto legal, o limite máximo (14XSMN2004) previsto no nº 2 do artigo 17º do EBF deve ser comparado apenas com valor dos encargos – e não com o valor dos encargos acrescidos da majoração de 50%, como erradamente entende a AT.

60. Aliás, assim entendeu a própria AT, na Informação nº 1016/04, averbada de Despacho concordante do Exmo Subdirector Geral da DGI, de 09.06.2004.

61. Em decorrência do princípio geral da boa-fé (artigo 10º do CPA), a AT está juridicamente vinculada às orientações genéricas que a própria emite (artigo 68º-A nº 4 b) da LGT).

62. Daí que o benefício fiscal deva ser de € 22.230,57 (cfr. cálculos constantes do doc. 2 junto à PI, cujo teor se dá por reproduzido) – já que, ao contrário do pressuposto pela AT, não foi excedido o limite máximo de (€ 61.420,80, no caso) previsto no artigo 17º nº 2 do EBF.

63. Só com a nova redacção do artigo 17º nº 2 do EBF, em vigor a partir de 01.01.2003 (e por isso inaplicável ao caso, já que está em causa a criação líquida de posto de trabalho em 2002), é que o limite máximo de 14xSMNx12 passou a ter de ser comparado com o valor anual dos encargos acrescidos da majoração de 50%.

64. É evidente a inovação legislativa, em 2003, que passou a restringir o âmbito do benefício fiscal, ao estabelecer um regime menos favorável ao contribuinte.

65. Entender o contrário significa preconizar a aplicação retroactiva da nova lei, prejudicial para o contribuinte, em violação dos artigos 12º nº 1 da LGT e 103º nº 3 da CRP.

66. E do artigo 10º do EBF extrai-se que as normas que alterem benefícios fiscais temporários não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem - e o contribuinte já aproveitava em 2002 - do direito ao benefício fiscal, “em tudo o que os prejudique”.

67. A interpretação legal aqui preconizada é a única que se coaduna com as regras legais de interpretação das normas legais, consagradas no artigo 9º do CC, ex vi do artigo 11º nº 1 da LGT, ou seja, atentos os elementos literal, teleológico, sistemático, circunstancial e histórico da lei objecto de interpretação.

68. No mesmo sentido, o douto Acórdão deste Venerando TCAN, UO 2, de 27.05.2021, Proc. 700/09.9BEPRT, e a Jurisprudência reiterada e unânime do STA, 2ª Secção, mencionada naquele Acórdão: de 16.05.2012, Proc. 0283/12; de 17.02.2016, Proc. 0974/15; de 31.03.2016, Proc. nº 0569/14; e de 21.06.2017, Proc. nº 0519/16 - todos in www.dgsi.pt.

69. Assim, a correcção em causa sempre estaria erradamente calculada, padecendo de errada interpretação e aplicação do artigo 17º nº 2 do EBF, redacção de 2002.

70. Sendo que, em caso de erro de quantificação ou, meramente, de dúvida na quantificação, deve esta ser decidida a favor do contribuinte (artigos 99º a) e 100º nº 1 do CPPT).

Ainda sem prescindir,

71. Ainda que o raciocínio da AT expresso no mapa de fls. 6 do doc. 6 junto à PI estivesse correcto, o que só por hipótese se admite, nunca o benefício fiscal, nos meses de Março e Dezembro de 2004, seria de “0”.

72. Com efeito, atento esse mapa, em Março o total dos encargos mensais majorados, com o trabalhador em questão, teria ascendido a € 11.542,82, segundo a AT – acima, portanto, do “montante máximo mensal” do artigo 17º nº 2 do EBF, € 5.118,40.

73. Contudo, é óbvio que daí não decorre a exclusão desses encargos no cômputo do benefício fiscal - outrossim, e face ao artigo 17º nº 1 e 2 do EBF, esses encargos contribuiriam para o cômputo do benefício fiscal, nesse mês de Julho, até àquele limite de € 5.118,40.

74. O mesmo se diga, mutatis mutandis, em relação ao mês de Dezembro.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, declarando a nulidade ou revogando a douta Sentença recorrida e julgando a Impugnação Judicial integralmente procedente, com as legais consequências, V. Exas., mais uma vez, farão inteira JUSTIÇA.»

1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 1294 SITAF, no sentido da procedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Se a sentença é nula por omissão de pronúncia ao não ter apreciado todas questões que foram submetidas à sua apreciação (artigos 125º nº 1 do CPPT, 608º nº 2 e 615º nº 1 d) e nº 4 do CPC)

Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto- conclusões 3, 4 e 11 – determinante da correcção dos itens 1. e 70. da matéria de factos provada, e o aditamento de que “A própria AT considera que as conversões de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo devem contribuir positivamente para a criação líquida de postos de trabalho, cabendo, por isso, no benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens (CLEJ) consignado no artigo 17º do EBF”.

Ø Se a sentença incorreu em erro de julgamento de direito., violação do principio da igualdade, segurança, justiça e imparcialidade e na interpretação que colhe do artigo 17º do EBF.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Factos Provados:

Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

1. Entre a impugnante e FF..., nascido em .../.../1976, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por seis meses, em 01.08.1999 – Cfr. fls. 98/99 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais e fls. 38 do processo físico.

2. O trabalhador identificado em 01) passou a trabalhador efetivo da impugnante em 01.08.2000 – Cfr. fls. 38 do processo físico.

3. Entre a impugnante e RR... foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 18.10.1999 – Cfr. fls. 71/72 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

4. Entre a impugnante e AA..., nascido em .../.../1974, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por seis meses, em 17.01.2000 – Cfr. fls. 71/72 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais e fls. 39 do processo físico.

5. Entre a impugnante e BB... foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em Maio de 2000 – Cfr. fls. 71/72 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

6. Entre a impugnante e PA... foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em Maio de 2000 – Cfr. fls. 77/78 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

7. Entre a impugnante e CC..., nascido em .../.../1974, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 19.02.2000 – Cfr. fls. 119/120 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais e fls. 39 do processo físico.

8. Entre a impugnante e DD…, nascido em .../.../1973, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 01.05.2000 – Cfr. fls. 131/132 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais e fls. 39 do processo físico.

9. Entre a impugnante e EE..., nascida em .../.../1981, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 01.07.2000 – Cfr. fls. 146/147 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

10. Entre a impugnante e FF..., nascido em .../.../1975, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 05.06.2000 – Cfr. fls. 167/168 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

11. Entre a impugnante e HF..., nascido em .../.../1976, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 05.06.2000 – Cfr. fls. 171/172 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

12. Entre a impugnante e GG..., nascido em .../.../1979, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 05.06.2000 – Cfr. fls. 1204/205 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

13. O contrato de trabalho referido no ponto anterior foi prorrogado por 12 meses em 04.01.2001 – Cfr. fls. 206 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais.

14. Entre a impugnante e EM..., nascida em .../.../1975, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 09.06.2000 – Cfr. fls. 151/152 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

15. O contrato de trabalho referido no ponto anterior foi prorrogado por 12 meses em 31.10.2001 – Cfr. fls. 135/138 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais.

16. Entre a impugnante e HH..., nascido em .../.../1974, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 12.06.2000 – Cfr. fls. 174/175 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

17. O contrato de trabalho referido no ponto anterior foi prorrogado por 12 meses em 04.01.2001 – Cfr. fls. 176 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais.

18. Entre a impugnante e II..., nascida em .../.../1975, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 04.09.2000 – Cfr. fls. 218/219 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

19. Entre a impugnante e DM..., nascida em .../.../1976, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 25.10.2000 – Cfr. fls. 149/150 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

20. Entre a impugnante e JJ..., nascido em 05.1977, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 11.11.2000 – Cfr. fls. 179/180 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

21. O contrato de trabalho referido no ponto anterior foi prorrogado por 12 meses em 01.08.2001 – Cfr. fls. 176 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais.

22. Entre a impugnante e KK..., nascido em .../.../1980, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 13.11.2000 – Cfr. fls. 216/217 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

23. Em 17.01.2001 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e AA..., referido em 04), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efectivo – Cfr. fls. 39 do processo físico.

24. Entre a impugnante e LL..., nascido em .../.../1997, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 01.04.2001 – Cfr. fls. 133/134 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

25. O contrato de trabalho referido no ponto anterior foi prorrogado por 12 meses em 31.10.2001 – Cfr. fls. 135/138 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais.

26. Entre a impugnante e LH..., nascido em .../.../1975, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 01.04.2001 – Cfr. fls. 190/191 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

27. Entre a impugnante e PJ..., nascido em .../.../1978, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 11.06.2001 – Cfr. fls. 41, 255/256 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

28. O contrato de trabalho referido no ponto anterior foi prorrogado por 12 meses em 10.01.2002 – Cfr. fls. 257/260 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais.

29. Entre a impugnante e MM..., nascida em .../.../1977, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 23.08.2001 – Cfr. fls. 209/212 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

30. Em 19.09.2001 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e CC..., referido em 07), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efectivo – Cfr. fls. 39, 123/127 do processo físico.

31. Entre a impugnante e BB..., nascido em .../.../1973, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 01.10.2001 – Cfr. fls. 247/250 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; Cfr. fls. 41 do processo físico.

32. Entre a impugnante e NN..., nascido em .../.../1980, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 16.10.2001 – Cfr. fls. 240/243 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais e cfr. fls. 41 do processo físico.

33. Entre a impugnante e OO..., nascido em .../.../1982, foi celebrado um contrato de trabalho a termo em 22.10.2001 – Cfr. fls. 222/224 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais e fls. 41 do processo físico.

34. Entre a impugnante e PP..., nascido em .../.../1976, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 22.10.2001 – Cfr. fls. 225/228 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais e cfr. fls. 41 do processo físico.

35. Entre a impugnante e VC..., nascido em .../.../1970, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 23.10.2001 – Cfr. fls. 41, 275/278 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

36. Entre a impugnante e QQ..., nascido em .../.../1974, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por doze meses, em 16.11.2001 – Cfr. fls. 197/200 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

37. Entre a impugnante e RG..., nascido em .../.../1972, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 19.11.2001 – Cfr. fls. 41, 271/274 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

38. Em 01.12.2001 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e DD..., referido em 08), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efectivo – Cfr. fls. 39, 128/130 do processo físico.

39. Entre a impugnante e GJ... foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 01.12.2001 – Cfr. fls. 84/87 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

40. Entre a impugnante e CJ..., nascido em .../.../1976, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 01.12.2001 – Cfr. fls. 230/233 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais; cfr. fls. 41 do processo físico.

41. Entre a impugnante e RR... foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por 12 meses, em 17.12.2001 – Cfr. fls. 91/94 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

42. Entre a impugnante e BB..., nascido em .../.../1976, foi celebrado um contrato de trabalho a termo certo, por doze meses, em 20.12.2001 – Cfr. fls. 183/134 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

43. Entre a impugnante e MM..., nascido em .../.../1973, foi celebrado um contrato de trabalho a termo, por sete meses, em 14.01.2002 – Cfr. fls. 41, 264/267 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

44. Em 05.01.2002 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e FF..., referido em 10), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efectivo _ Cfr. fls. 40 do processo físico.

45. Em 05.01.2002 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e SS..., referido em 11), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efectivo _ Cfr. fls. 40 e 239 do processo físico.

46. Em 05.01.2002 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e GG..., referido em 12) e 13), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efectivo _ Cfr. fls. 40 do processo físico.

47. Em 09.01.2002 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e EM..., referido em 14), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efectivo _ Cfr. fls. 40 do processo físico.

48. Em 12.01.2002 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e HH..., referido em 16) e 17), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efectivo _ Cfr. fls. 40 do processo físico.

49. Em 01.04.2002 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e MM..., referido em 29), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efectivo _ Cfr. fls. 40 e 213 do processo físico.

50. Em 04.04.2002 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e II..., referido em 18), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efectivo _ Cfr. fls. 40 e 221 do processo físico.

51. Em 01.08.2002 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e JJ..., referido em 20) e 21), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efetivo _ Cfr. fls. 40 do processo físico.

52. Em 01.10.2002 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e KK..., referido em 22), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efectivo _ Cfr. fls. 40 do processo físico.

53. Em 01.11.2002 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e LH..., referido em 26), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efetivo _ Cfr. fls. 40 e 192 do processo físico.

54. Em 16.11.2002 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e QQ..., referido em 36), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efetivo _ Cfr. fls. 40 e 201 do processo físico.

55. Em 21.12.2002 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e BB..., referido em 42), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efetivo _ Cfr. fls. 40 do processo físico.

56. Em 01.02.2002 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e EE..., referido em 09), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efetivo _ Cfr. fls. 40 do processo físico.

57. Entre a impugnante e FF..., nascido em .../.../1976, identificado em 01) e 02), foi celebrado um novo contrato de trabalho sem termo em 26.09.2002 passando o mesmo a trabalhador efectivo em 01.10.2002 – Cfr. fls. 40, 164/165 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

58. Em 01.08.2002 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e DM..., referido em 19), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efetivo _ Cfr. fls. 40 do processo físico.

59. Em 01.11.2002 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e LL..., referido em 24), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efetivo _ Cfr. fls. 40 do processo físico.

60. Em 11.01.2003 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e PJ..., referido em 27), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efetivo _ Cfr. fls. 40 e 262 do processo físico.

61. Em 01.07.2003 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e BB..., referido em 31), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efetivo _ Cfr. fls. 40 e 251 do processo físico.

62. Em 16.07.2003 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e NN..., referido em 32), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efetivo _ Cfr. fls. 40 e 230 do processo físico.

63. Em 22.07.2003 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e PP..., referido em 34), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efetivo _ Cfr. fls. 40 e 229 do processo físico.

64. Em 22.07.2003 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e OO..., referido em 33), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efetivo _ Cfr. fls. 40 e 221 do processo físico.

65. Em 23.07.2003 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e VC..., referido em 35), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efetivo _ Cfr. fls. 40 e 279 do processo físico.

66. Em 19.08.2003 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e MM..., referido em 37), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efetivo _ Cfr. fls. 40 e 270 do processo físico.

67. Em 01.09.2003 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e CJ..., referido em 40), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efectivo _ Cfr. fls. 40 e 230 do processo físico.

68. Em 14.10.2003 o contrato de trabalho a termo celebrado entre a impugnante e MM..., referido em 43), converteu em contrato sem termos passando o trabalhador a efetivo _ Cfr. fls. 40 e 268 do processo físico.

69. Em 2000, 2001 e 2003, da impugnante saíram por demissão um trabalhador, dois trabalhadores e dois trabalhadores, respetivamente _ Cfr.Doc. 02) junto com a PI.

70. Os trabalhadores demitidos da impugnante a que alude o ponto anterior haviam sido contratados através de contrato a termo e tinha idade inferior a 30 anos _ Cfr. cit. Doc. 2 junto com a PI.

71. A impugnante apresentou a declaração de rendimentos do exercício de 2004 e na mesma inscreveu um lucro tributável no valor de € 1.370.638,24 – Cfr. doc. 1 junto com a PI cujo teor se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.

72. No âmbito da Revisão interna de procedimentos adotados a impugnante apercebeu-se que o apuramento do imposto de 2004 não considerou a possibilidade de usufruir do benefício relativo à criação de emprego para jovens e que em 2000, 2001, 2002 e 2003 não considerou a mesma possibilidade _ Prova testemunhal.

73. Na sequência do referido no ponto anterior, a impugnante majorou no exercício de 2003 os encargos por ela suportados com postos de trabalho criados em 2000, 2001 e 2002, respeitante a trabalhadores a seguir identificados e atrás referidos:

AnoTrabalhadorData nascimento Trabalhador

2000RR...07.06.1975

2001AA....../.../1974

CC....../.../1974

DD....../.../1973

LL...07.02.1977

EE....../.../1981

DM....../.../1976

2002EM....../.../1975

FF....../.../1976

FF....../.../1975

SS....../.../1976

HH....../.../1974

JJ...21.05.1977

BB....../.../1976

LH....../.../1975

QQ....../.../1974

GG...25.07.1974

MM....../.../1977

KK....../.../1980

II....../.../1975

2003OO....../.../1982

PP….../.../1976

CJ....../.../1976

NN....../.../1980

BB....../.../1973

PJ....../.../1978

MM....../.../1973

MM....../.../1972

VC...30.03.1975

– Prova testemunhal e Cfr. doc. 2 junto com a PI cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

74. Tendo em conta a majoração referida no ponto anterior a impugnante encontrou o montante de € 276.539,47 que pretendeu deduzir ao lucro tributável de 2004 e acrescer ao montante referido em 72) – Prova testemunhal e cfr. Doc. 03 junto com a PI intitulado “detalhe justificativo das diferenças de imposto/prejuízo fiscal apuradas”, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

75. Em 31.05.2006, na sequência do referido no ponto anterior a impugnante solicitou à Administração Fiscal, através de reclamação graciosa, que fosse considerada a quantia atrás referida, €276.539,47, a deduzir ao lucro contabilístico e prejuízos do exercício de 2004, reduzindo-o para € 1.094.098,77 – Cfr. fls. 2 do Procedimento Administrativo de Reclamação Graciosa (PARG), cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

76. A impugnante remeteu ao processo de reclamação graciosa os elementos constantes de fls. 32 a 420 do processo físico, nomeadamente contratos de trabalho sem termo, cartas a comunicar ao trabalhador a passagem a efetivo na empresa impugnante – Cfr. fls. 32/420 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais e cfr. PARG.

77. No âmbito do Procedimento de Reclamação Graciosa foi prestada Informação de fls. 20 do processo físico onde, entre o mais, consta o seguinte:

“(...) Da análise dos elementos comprovativos do alegado:

Na sequência de pedido de elementos efectuado a 15.03.2007... veio a reclamante juntar documentos comprovativos das alegadas admissões de trabalhadores ocorridas em 2000, 2001, 2002 e 2003 e constantes do mapa anexo à reclamação.

No exercício de 2000 alega a reclamante a admissão através de contrato de trabalho sem termo de 2 trabalhadores com idade inferior a 30 anos e a demissão de 1 trabalhador.

No entanto, dos elementos por si enviados consta uma carta onde se lê “...foi decidido integrado nos quadros da empresa como efectivo a partir de 18 de Outubro de 2000# do trabalhador RR..., bem como fotocópias do contrato de trabalho a prazo, celebrado com a reclamante em 18.10.1999.

De referir que não junta, no entanto, o eventual contrato de trabalho sem termo do referido trabalhador nem quaisquer contratos que comprovem a admissão e a rescisão dos restantes trabalhadores por si indicados.

Quanto a 2001, alega a criação de 3 postos de trabalho (pela admissão de 5 trabalhadores e a saída de 2).

Da análise dos documentos por si enviados e juntos aos autos constam cartas com redacção igual à referida para o exercício de 2001, para os trabalhadores AA... e CC... eventualmente admitidos em 17/01/2001 e 19/09/2001 precedidos de contratos a prazo. Para o trabalhador DD... apenas consta a fotocópia do contrato a prazo.

Não procedeu a reclamante à junção de documentos que comprovem a admissão e a rescisão de quaisquer contratos de trabalho dos restantes trabalhadores por si indicados.

No que diz respeito ao exercício de 2002, veio a reclamante alegar a criação líquida de 16 postos de trabalho, em virtude da admissão de 16 trabalhadores.

Para 7 trabalhadores, FF..., HF..., JJ..., BB..., LH..., QQ... e MM… a prova de admissão sem termo é apenas uma fotocópia de uma carta com redacção igual à referida em 2001 precedida de fotocópia de contratos a prazo ou contratos de trabalho com termo certo celebrados anteriormente com a reclamante....

Para 8 trabalhadores junta apenas fotocópias de contratos de trabalho a prazo.

Para nenhum dos trabalhadores mencionados na reclamação junta fotocópias de contratos de trabalho sem termo com excepção de FF... que terá sido admitido através de contrato de trabalho sem termo celebrado em 26/09/2002.

No exercício de 2003, apesar de a reclamante alegar a criação de 9 postos de trabalho (pela admissão de 11 trabalhadores e saída de 2), resulta da análise dos documentos dos autos que, tendo cessado a sua relação laboral com a reclamante 2 trabalhadores, terão sido integrados como efectivos na empresa 8 trabalhadores.

O critério seguido neste exercício é igual ao dos exercícios anteriores, ou seja a prova de admissibilidade sem termo é apenas uma fotocópia de uma carta com redacção igual à referida para o ano de 2001 precedida de fotocópia de contratos de trabalho a prazo ou com termo certo. Não junta contratos em relação aos trabalhadores que não pretende majorar nem aos demitidos.

Assim, terão sido admitidos OO... em 21/07/2003, PP…. em 21/07/2003, CJ... em 31/08/2003, NN... em 15/07/2003, BB... em 30/06/2003, MM... em 13/10/2003, MM... em 18/08/2003 e VC... em 22/07/2003, na sequência de contratos de trabalho a termo certo celebrados com a reclamante respectivamente....

(...)

Nestes termos,

No exercício de 2000, 2001 e 2003 não há criação liquida de postos de trabalho, na medida em que todos os trabalhadores admitidos nesse período se encontravam já vinculados à reclamante no âmbito de contratos de trabalho a termo certo.

Assim, a criação líquida de posto de trabalho capaz de fundamentar a concessão do benefício fiscal ocorreu apenas no exercício de 2002, com a admissão em 01/10/2002 do trabalhador FF......

Deste modo, tendo-se constatado que no apuramento do lucro tributável apurado na declaração apresentada referente ao exercício de 2004 a reclamante não considerou qualquer valor relativo ao benefício fiscal referente à criação de emprego para jovens.

Deverá, pois, proceder-se à correcção da autoliquidação, considerando-se, ao abrigo do disposto no artigo 17º do EBF e para efeito de serem levados a custo o correspondente a 150% dos encargos suportados relativos à criação líquida de 1 posto de trabalho ocorrido no exercício de 2002 e referente ao trabalhador acima identificado, com as limitações referidas no nº 2 do mesmo artigo ou seja o limite máximo de encargos mensais por posto de trabalho era 14 vezes o ordenado mínimo nacional ....

(...) traduzindo-se o benefício fiscal a deduzir ao lucro tributável calculado naquele exercício num valor igual a 13.145,00€, conforme se mostra no mapa abaixo.

De referir que as regras de cálculo do benefício fiscal são as em vigor no exercício de 2002, uma vez que a criação liquida do referido posto de trabalho ocorreu naquele exercício.

(...)

Face ao exposto, sou de parecer que a pretensão da reclamante merece deferimento parcial.” – Cfr. fls. 23 do PARG.

78. Em 05.09.2007, com base na informação referida no ponto anterior foi proferido despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa e ordenada a notificação da impugnante para se pronunciar sobre o mesmo – Cfr. fls. 18 do PARG.

79. A impugnante foi notificada do projecto de decisão da reclamação graciosa referida no ponto anterior e para se pronunciar em dez dias – Cfr. fls. 24 do PARG cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

80. Em 02.10.2007 a reclamação ... referida no ponto anterior foi deferida parcialmente – Cfr. fls. 26 do PARG cujo teor se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.

81. A impugnante foi notificada do indeferimento referido no ponto anterior por ofício de 04.10.2007 – Cfr. fls. 29 do PARG.

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.

MOTIVAÇÃO:

A factualidade dada por provada resulta da análise da documentação junta aos autos, nomeadamente o PA (Procedimento Administrativo) e PARG (Procedimento Administrativo de Reclamação Graciosa) e documentação junta com a PI, conforme se enuncia em cada um dos pontos dos factos provados, assim como da posição assumida pela impugnante e FP ao longo dos seus articulados e prova testemunhal ouvida.

Relativamente aos pontos 69) 70), 72), 73) e 74) o Tribunal apoiou-se no depoimento das duas testemunhas arroladas pela impugnante (MI..., Diretora Financeira da impugnante e PJ..., ROC da impugnante), em conjugação com o documento ...2) e 03) junto com a PI bem como os contratos a termo junto aos autos e a que aludem os factos provados.

Com efeito, as testemunhas revelaram conhecimento direto sobre a factualidade vertida nos pontos em causa, desde logo porque trabalham e colaboram com a impugnante tendo ambos tido participação na elaboração do Doc. 2 junto aos autos onde vai enunciada a lista dos trabalhadores contratados pela impugnante bem como os que saíram em cada um dos anos 2000 até 2003, assim como a data de admissão, idade e conversão do contrato em contrato sem termo, o que verteram no Doc. 2 com base em elementos colhidos na impugnante, o que permitiu a convicção do Tribunal para a factualidade dada como assente nos pontos 69), 70) e 73).

Relativamente aos factos vertidos nos pontos 72) e 74), ancorou-se igualmente o Tribunal, juntamente com a demais documentação junta aos autos como se enuncia nos mesmos pontos, no depoimento das duas testemunhas, sobretudo a segunda testemunha (PJ...) que ao Tribunal explicou de modo detalhado, sem hesitações e com conhecimento do relatado por ter participado, que a impugnante se apercebeu que não havia considerado os postos de trabalho criados em 2000 até 2003 e por assim ser recolheram a documentação necessária e instruíram o processo, reclamação, de modo a poder usufruir do beneficio que encontraram tendo explicado o modo como procederam à recolha dos elementos dos trabalhadores com contrato convertido em definitivo (inicialmente a termo), os montantes despendidos com os mesmos para aplicar a majoração aos mesmos, considerando em cada ano os trabalhadores admitidos e demitidos na mesma situação contratação e de idade inferior a 30 anos. Esta explicação além de ter eco na documentação junta aos autos foi secundada pela primeira testemunha (MI...).

Foi análise de toda a prova assim enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como Provados – Cfr. art. 74º LGT, 76º nº 1 LGT e art. 362º e ss do CC.»

2.2. De direito

A Recorrente (A..., S.A.) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento parcial da reclamação graciosa relativa à autoliquidação nº ...26 de IRC do exercício de 2004, no montante de €1.139,79, considerando, no que aqui importa, que, atenta a factualidade provada nos autos, não se encontrarem reunidos os pressupostos vertidos no artigo 17º do EBF então em vigor para efeitos de apresentação do prejuízo pretendido, não ocorrer violação do princípio da igualdade, da capacidade contributiva e da proporcionalidade.

Na Impugnação a ora recorrente alegava que no âmbito de uma revisão interna aos procedimentos fiscais adotados, apercebera-se que o apuramento do imposto de 2004 não considerou a possibilidade de usufruir do benefício fiscal relativo à criação de emprego para jovens, previsto no artigo 17º do EBF, sendo que da aplicação do mesmo resulta o apuramento do montante de € 276.539,47, a deduzir ao lucro contabilístico do exercício de 2004.

Mais argumenta, que a AT não considerou que tenham sido criados postos de trabalho em 2000, 2001, 2002 e 2003 mercê da conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos sem termo e, por divergir quanto ao cálculo do benefício fiscal, salientando que o indeferimento da reclamação graciosa padece de erro de facto e de direito.

Perante o decidido, inconformada, alega a Recorrente, em síntese, que a sentença incorreu em (i) omissão de pronúncia, ao não apreciar questão que foi submetida à sua apreciação e, bem assim, que padece de (ii) erro de julgamento, de facto (item 1. e 70. Do probatório, e aditamento) e de (ii) direito, ao considerar que a impugnante não tinha direito de beneficiar, em 2004, da majoração dos encargos suportados com a criação líquida de emprego em 2000, 2001, 2002 e 2003, nos termos do artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

Ao estribar o recurso na omissão de pronúncia da sentença invocando o disposto nos artigos 125.º, n.º 1 do CPPT, 608.º, n.º 2 e 615.º, nº 1, alínea d) e n.º 4 do CPC, quanto ao não conhecimento da questão por si colocada em sede de p.i. e de alegações, qual seja a forma de determinação do limite máximo de dedutibilidade fiscal em causa, previso no artigo 17º, n.2 do EBF, num caso em que o trabalhador foi admitido por contrato de trabalho sem termo, pretende a Recorrente atribuir nulidade à sentença, nulidade que, gozando de primazia no seu conhecimento, constitui, portanto, a primeira questão colocada que importa apreciar e decidir.

Porém, antes de entrarmos na apreciação desta e das demais questões colocadas, importa referir que a pretensão pela Impugnante de lograr no apuramento de imposto, usufruir do benefício fiscal relativo à criação de emprego para jovens, previsto no artigo 17º do EBF, não se limitou ao exercício de 2004, abrangendo ainda o apuramento de imposto do exercício de 2003.

Ora, no que respeita à pretensão da impugnante a mesma dirigiu reclamações graciosas análogas, sobre as quais recaíram decisões iguais, apenas divergindo quanto ao exercício, e, concomitantemente na apresentação das competentes impugnações judiciais, acontece que relativamente ao exercício de 2003, já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Norte, por Acórdão de 05 de maio de 2022, proferido no Processo nº 2372/07.7BEPRT, ainda inédito, que conhecendo do recurso interposto da sentença proferida naqueles autos, de teor absolutamente idêntico à sentença aqui recorrida - inclusive no que respeita à factualidade considerada provada e sua motivação, assente na mesma diligência de produção de prova testemunhal, divergindo, apenas, no exercício em causa - atendendo a pretensão recursiva da Recorrente/impugnante, assente em alegações de recurso também absolutamente idênticas às apresentadas nos presentes autos, nas quais as questões enunciadas são rigorosamente as mesmas: além da suscitada nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, o alegado erro de julgamento, de facto e de direito, julgou procedente o recurso.

Atendendo ao exposto, a apreciação levada a efeito naquele processo apresenta-se como sendo inteiramente válida e transponível para os presentes autos, por se tratar de casos rigorosamente idênticos, pelo que, considerando o comando constante do nº 3 do artigo 8º do Código Civil - que impõe ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam

tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito - acolhemos o decidido naquele acórdão, aderindo integralmente ao seu discurso fundamentador, por não vislumbrarmos motivo para nos afastarmos do que este tribunal superior já decidiu relativamente à mesma situação fáctico-jurídica.

Assim, ponderou-se no referido Acórdão nos seguintes termos (sendo que qualquer menção que se mostre necessária atentas as especificidades dos presentes autos, será mencionado in loco, advertindo-se desde já que qualquer menção ao ano de 2003 deve ser tida como tratando-se de 2004):

«A Recorrente começa por imputar o vício de nulidade à sentença recorrida, por omissão de pronúncia, invocando o disposto nos artigos 125.º, n.º 1 do CPPT, 608.º, n.º 2 e 615.º, nº 1, alínea d) e n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC).

Para tanto, alertou que, quer na petição inicial quer nas alegações escritas, suscitou questão que não foi conhecida pelo tribunal recorrido e que não se apresentava prejudicado o seu conhecimento em face da outra questão concretamente apreciada.

Sustenta a Recorrente que a forma de determinação do limite máximo de dedutibilidade fiscal decorrente do benefício fiscal em causa, previsto no artigo 17.º, n.º 2 do EBF, num caso em que o trabalhador foi admitido por contrato de trabalho sem termo, deveria ter sido objecto de apreciação na sentença recorrida.

De facto, como decorre da decisão em crise, tal questão não foi conhecida, nem se indicou qualquer motivação para tal falta de apreciação.

No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia ou a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, no penúltimo segmento da norma.

A nulidade por omissão/excesso de pronúncia traduz-se no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 660.º, n.º 2 do CPC, actual artigo 608.º, n.º 2, que impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; e, por outro lado, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente.

Lembramos que ocorre nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões a que esteja obrigado a pronunciar-se.

Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cfr. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.º 0862/12).

Por conseguinte, só há omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cfr. Acórdão do STA, de 28/05/2014, processo n.º 0514/14).

Efectivamente, nos artigos 35.º e 36.º e 221.º a 256.º da petição de impugnação foi autonomizada a invocação do erro de cálculo e apuramento do benefício fiscal em discussão, sendo controvertida a matéria relativa ao limite máximo previsto no artigo 17.º, n.º 2 do EBF.

A impugnante alertou para o erro cometido pela AT, dado, na sua óptica, não ter sido excedido o limite máximo previsto no artigo 17.º, n.º 2 do EBF, pelo que a majoração apurada, de €16.944,14, [€ 22,230,57 nos presentes autos] deveria ter sido aceite na íntegra. Esclareceu, ainda, que nessa norma não está em causa um limite máximo reportado à majoração, mas um limite máximo reportado ao valor dos encargos com os trabalhadores.

Com efeito, a AT e a sentença recorrida consideraram elegível para o benefício fiscal em questão apenas o trabalhador FF..., por força da sua admissão em 2002, mediante contrato de trabalho sem termo, pelo que a questão referente ao erro de apuramento do montante do benefício relativo a este trabalhador não se mostra prejudicada pela apreciação e decisão da outra questão invocada referente à elegibilidade, para efeitos do benefício fiscal em causa, dos casos de conversão de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo.

Nesta conformidade, reconhecemos verificar-se o vício de nulidade da sentença recorrida, por omissão de pronúncia quanto ao limite máximo do benefício fiscal previsto no artigo 17.º, n.º 2 do EBF.

De seguida, a Recorrente impugnou a decisão da matéria de facto, direccionando o seu inconformismo contra o julgamento da matéria de facto expresso nos pontos 1. e 70. dos factos provados.

Refere a Recorrente que, contrariamente ao julgamento da matéria de facto expresso no ponto 1. da factualidade assente, o trabalhador FF... foi admitido em 2002 mediante contrato de trabalho sem termo, conforme prova documental e testemunhal produzidas, especificadas nas alegações, e atentos os demais sinais dos autos (aceitação por parte da AT e reconhecimento na própria Sentença, em 57. dos factos provados).

Por outro lado, contrariamente ao referido em 70. dos factos provados, os trabalhadores aí mencionados e que saíram em 2000, 2001 e 2003, haviam sido contratados sem termo, conforme prova documental e testemunhal produzidas, especificadas nas alegações. [nos presentes autos abrange ainda o ano de 2002]

A Recorrente acrescenta a circunstância de a FP não ter apresentado Contestação, pois, tal matéria, deveria ter sido relevada no julgamento da matéria de facto e na apreciação e decisão da Impugnação Judicial - atento o efeito cominatório semipleno que daí advém (cfr. artigo 110.º, n.º 7 do CPPT).

É verdade que a Representação da Fazenda Pública não apresentou contestação, conforme resulta dos autos. Porém, a falta de contestação não representa a confissão dos factos articulados pelo impugnante, segundo o disposto no artigo 110.º, n.º 6 do CPPT.

Por outro lado, não foi apresentada contestação, mas foram juntos aos autos o processo administrativo, o procedimento de reclamação graciosa e variadíssimos documentos com a petição de impugnação.

Ora, como resulta da fundamentação da decisão da matéria de facto, a factualidade dada por provada resultou, além do mais, da análise da documentação junta aos autos, nomeadamente, o processo administrativo, o procedimento de reclamação graciosa e documentação junta com a petição inicial, conforme consta enunciado em cada um dos pontos da factualidade apurada.

A Recorrente começa por impugnar o ponto 1 da decisão da matéria de facto assente. Contudo, o que aí se mostra vertido não é incompatível com a matéria apurada no ponto 57 do probatório. Trata-se de momentos temporais distintos: no ponto 1 – foi celebrado um contrato de trabalho a termo com FF..., em 01/08/1999, por seis meses; no ponto 57 – foi celebrado um contrato de trabalho sem termo, em 26/09/2002, passando o trabalhador FF... a efectivo em 01/10/2002.

Com efeito, os documentos em que se funda a matéria vertida no ponto 1 espelham a factualidade levada ao probatório. Logo, não vislumbramos motivo para a alterar, tanto mais que a decisão da matéria de facto deve ser lida de forma conjunta e concatenada, não podendo descurar-se o que foi fixado no ponto 2 – o trabalhador FF... passou a efectivo a 01/08/2000, nem o vertido no ponto 69 do probatório, dado que um dos dois trabalhadores da impugnante que saiu por demissão em 2001 foi, precisamente, o trabalhador FF..., como resulta do teor do documento n.º ... junto com a petição inicial. Neste circunstancialismo, é temporalmente viável que o mesmo trabalhador tenha celebrado um novo contrato de trabalho sem termo em 26/09/2002 e que tenha passado a efectivo em 01/10/2002, dado que os documentos indicados junto dos pontos respectivos do probatório demonstram concretamente essa factualidade.

No que concerne ao ponto 70. dos factos provados, a Recorrente alega que os trabalhadores aí mencionados, e que saíram em 2000, 2001 e 2003, haviam sido contratados sem termo, ao contrário do que ficou fixado no ponto 70 – haviam sido contratados através de contrato a termo.

Ora, a decisão da matéria de facto, quanto ao ponto 70, funda-se no teor do documento n.º ... junto com a petição inicial, mas também se apoiou no depoimento das duas testemunhas arroladas pela impugnante (MI..., Directora Financeira da impugnante e PJ..., ROC da impugnante), em conjugação com o documento ...2) e 03) junto com a PI, bem como os contratos a termo junto aos autos e a que aludem os factos provados.

Pode ler-se, ainda, na motivação da sentença recorrida - Com efeito, as testemunhas revelaram conhecimento directo sobre a factualidade vertida nos pontos em causa, desde logo porque trabalham e colaboram com a impugnante tendo ambos tido participação na elaboração do Doc. 2 junto aos autos onde vai enunciada a lista dos trabalhadores contratados pela impugnante bem como os que saíram em cada um dos anos 2000 até 2003, assim como a data de admissão, idade e conversão do contrato em contrato sem termo, o que verteram no Doc. 2 com base em elementos colhidos na impugnante, o que permitiu a convicção do Tribunal para a factualidade dada como assente nos pontos 69), 70) e 73).

Resulta, portanto, que essas testemunhas ouvidas se limitaram a corroborar o que se mostra patente no documento n.º ..., dado que ambas as testemunhas participaram na elaboração desse documento.

O ponto 70 do probatório assenta, portanto, no teor do referido documento n.º ... junto com a petição inicial e está relacionado com o ponto anterior. Vejamos:

“69. Em 2000, 2001 e 2003, da impugnante saíram por demissão um trabalhador, dois trabalhadores e dois trabalhadores, respectivamente – Cfr.Doc. 02) junto com a PI.

70. Os trabalhadores demitidos da impugnante a que alude o ponto anterior haviam sido contratados através de contrato a termo e tinha idade inferior a 30 anos – Cfr. cit. Doc. 2 junto com a PI.”

Até pode ser verdade que os trabalhadores demitidos aludidos no ponto 69 do probatório tenham ingressado na impugnante como trabalhadores a termo. Assim o espelha, por exemplo, a situação do trabalhador FF... – cfr. ponto 1. Mas, depois, passou a efectivo, como vimos, em 01/08/2000 – cfr. ponto 2.

Portanto, os trabalhadores mencionados no documento ..., quando foram demitidos já eram efectivos; veja-se, a título de exemplo, o trabalhador FF..., pois foi demitido em 2001, quando já era efectivo desde 01/08/2000.

Salientamos que o documento n.º ... consubstancia uma série de quadros com as admissões ou passagem a efectivos em 2000, 2001, 2002 e 2003, com indicação do nome dos trabalhadores, da sua data de nascimento, data de trabalhador efectivo, remuneração e data de demissão de efectivos (além de outros elementos).

Nestes termos, neste documento, estamos sempre a mencionar trabalhadores efectivos que foram demitidos, pelo que a descrição que é realizada no ponto 70 poderá consubstanciar uma incompletude que urge colmatar da seguinte forma:

70. Os trabalhadores demitidos da impugnante, a que alude o ponto anterior, haviam sido contratados através de contrato a termo, mas, à data da sua demissão, prestavam trabalho como efectivos (sem termo) e tinham idade inferior a 30 anos – Cfr. cit. Doc. 2 junto com a PI.

A Recorrente solicita, ainda, que seja aditado aos factos provados que a própria AT considera que as conversões de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo deve contribuir positivamente para a criação líquida de postos de trabalho, cabendo, por isso, no benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens (CLEJ) consignado no artigo 17.º do EBF.

O entendimento preconizado pela Administração Fiscal não é um facto, mas antes uma interpretação do que tenha sido exarado nas Informações e Despachos que eventualmente tenham sido proferidos sobre o assunto. Aliás, a própria Recorrente acaba por, implicitamente, reconhecer isso, quando refere que tal entendimento «se pode extrair das Informações e despachos divulgados sobre a questão».

Assim, mencionar se posição da Administração Fiscal era ou não aquela que vinha sendo assumida pela mesma anteriormente, é algo conclusivo, pois apenas se pode chegar a este entendimento depois de analisar todo o historial que a Administração Tributária tenha tido sobre a matéria em apreço. Essa análise pode ser realizada aquando da apreciação jurídica da causa, não podendo (nem devendo) ser, sem mais, levada à matéria de facto.

Em face do exposto, não é possível aditar a pretendida matéria de facto, pelo que vai indeferida tal pretensão da Recorrente.

Alega, ainda, a Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento de direito, desconsiderando que a conversão dos contratos de trabalho a termo, em contratos de trabalho sem termo deveria contar positivamente para efeitos do apuramento do benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens.

Refere que o entendimento da sentença está desconforme com a posição da Administração Tributária, assim como a opinião da Doutrina, violando o regime estatuído no artigo 17.º, n.º 1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, uma vez que ocorreu criação líquida de postos de trabalho, tendo o Tribunal a quo restringido o âmbito de aplicação do preceito, inviabilizando a aplicação do benefício fiscal a situações perfeitamente compreendidas na letra da lei, como sucede com a conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo.

Entende, assim, que não se deve trazer à colação o regime que decorre do disposto no artigo 7.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 34/96, de 18 de Abril, diploma que nada tem que ver com o regime de benefício fiscal em apreço, mas antes com incentivos financeiros (e não fiscais) no âmbito da segurança social, apresentando pressupostos que não estão estabelecidos no artigo 17.º do EBF, pelo que não se podem “extrapolar” outros diplomas legais, para interpretar normas sobre benefícios fiscais, inexistindo qualquer lacuna no EBF, que legitime o recurso à analogia.

Apreciando.

Ora, conforme dado por assente no ponto 57 da matéria de facto, a Impugnante admitiu, nos seus quadros de pessoal, um trabalhador através de contrato de trabalho sem termo, e, em relação a vários trabalhadores admitidos, verificou-se a passagem de contrato a termo a contrato sem termo – cfr. pontos 23, 30, 38, 44 a 56, 58 a 68 do probatório.

Portanto, a questão que importa analisar, é a de saber se aquela forma de admissão de trabalhadores, se pode considerar enquadrada no conceito de criação líquida de postos de trabalho, para efeitos do disposto no artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

O assunto em apreço já foi objecto de apreciação por este Tribunal Central Administrativo Norte, no Acórdão proferido em 17/02/2022, no âmbito do processo n.º 1552/07.0BEVIS, com cujo teor concordamos, o qual é aqui perfeitamente aplicável, pelo que, aceitando a respectiva jurisprudência, aqui a acolhemos, destacando a seguinte passagem que se transcreve:

«4.3. Interpretação do n.º 1 do art. 17.º do EBF.

Na decisão da reclamação graciosa, a AT, na sua interpretação da norma, desconsiderou os contratos transformados em vínculo laboral a termo certo sem termo e com cessão da posição contratual, afastando, assim, o benefício fiscal; admite, apenas, os que não hajam sido admitidos por contratação sem termo e existir criação líquida de trabalho para trabalhadores com menos de 30 anos de idade, ou seja, afasta todos os contratos nestas condições por não reunirem os requisitos do art. 17.º do EBF.

A sentença sancionou que não estavam reunidos os requisitos para efeitos do benefício fiscal do art. 17.º do EBF na redação do DL n.º 198/2001, de 3 de julho, os encargos suportados pela impugnante com os trabalhadores inicialmente contratados por si ou cuja posição de entidade empregadora assumiu por vias de converterem nos anos de 2001 e 2002 em contratos sem termo. Quanto às cessões (aquisições) de posição contratual em contratos de trabalho sem termo não estão, também, abrangidos pela estatuição da norma do art. 17.º

Vejamos,

A interpretação que vem sendo feita assenta no Ac. do STA de 11-10-2006, no qual se chamou à colação o art. 7.º do diploma que estabelece o regime dos apoios financeiros para criação novos postos de trabalho para jovens à procura do 1.º emprego e desempregados de longa duração [DL n.º 34/96 de 18/04], com vista a interpretar o que se deve entender por “criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos”, do seguinte modo:

Neste diploma [DL n.º 34/96 de 18/04] o legislador entendeu só ser de conceder apoios quando aumentar o número global de trabalhadores (contratados a prazo ou por tempo indeterminado e qualquer que seja a sua idade) entre o mês de janeiro do ano civil anterior e o mês precedente ao da apresentação da candidatura, segundo o respetivo preâmbulo pretendeu-se afastar o regime de “criação líquida de emprego” adotado pelo regime jurídico anterior [Lei n.º 89/95]: Para efeitos do apoio financeiro, considera-se criação líquida de emprego a admissão de trabalhadores com contrato sem termo que exceda, em percentagem igual ou superior a 10%, o número de trabalhadores em igual condição existentes no quadro de pessoal da empresa no último mês do ano imediatamente anterior, independentemente de ter ou não aumentado, no mesmo período, o número global de trabalhadores da empresa.

Assim,

No acórdão considerou-se esta evolução legislativa e juízo legislativo sobre a inconveniência da anterior solução e o conceito de criação líquida de emprego utilizado no art. 48.º-A do EBF surgir com evidência como sendo semelhante ao utilizado naquele primeiro diploma e não usado no segundo.

O acórdão do STA de 2006, considerando o teor da expressão «criação líquida de postos de trabalho» utilizado no art. 48.º-A ser exatamente o mesmo que tinha sido utilizada no DL n.º 34/96, e ser diferente do utilizado no DL n.º 89/95 que foi «criação líquida de emprego», sugerindo que se pretendeu em matéria de incentivos fiscais aplicar o regime semelhante ao aditado para os incentivos financeiros, designadamente no ponto em que divergiu deliberadamente do regime do DL n.º 89/95, que segundo o respetivo preâmbulo seria «não exigir a criação de novos postos de trabalho, mas apenas a admissão de trabalhadores» e ainda ser incongruente que o legislador tivesse chegado àquela conclusão, de que era inapropriado o regime do DL 89/95, viesse consagrá-lo em matéria de incentivos fiscais quando se está perante matéria com manifesta afinidade.

Concluindo que o único regime que assegura a coerência valorativa do sistema jurídico, postulada pelo princípio da unidade do sistema jurídico é que pressupõe que haja aumento do número global de trabalhadores da empresa num exercício fiscal.

Assim, a aplicação do DL n.º 34/96 advém do facto de ser a interpretação mais adequada, por força do princípio da unidade do sistema jurídico e da evolução legislativa em matéria de incentivos à criação de emprego, é a de que o art. 48.º-A, n. º1, do EBF [atual art. 17.º] tem o alcance referido.

Constata-se, assim, que o facto do art. 48.º-A do EBF [atual 17.º] ter usado a terminologia do DL 34/96 [ao passar a falar em criação liquida de postos de trabalho] respeitante a matéria de apoios financeiros, rompendo com a terminologia do diploma que revogou [DL n. º 89/95], tratando-se de matérias com grande afinidade, as do DL 34/96 e do EBF do art. 48.º-A, uma interpretação adequada e congruente, tendo em conta a unidade do sistema jurídico, deve ser esta a interpretação a fazer à expressão do art. 17.º do EBF “criação líquida de postos de trabalho”

Contudo, verificamos que posteriormente a estes diplomas [DLs 89/95 e 34/96 e o art 48.º-A/17.º do EBF] vieram a ser implementadas normas, também elas sobre matéria com igual afinidade fiscal, mas com definições diferentes.

No âmbito do combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento nas áreas do interior o legislador veio estabelecer o regime de incentivos também fiscais à interioridade com a Lei n.º 171/99 de 18/9, regulamentada pela Portaria 170/2002, de 28 de fevereiro.

A referida lei, nos artigos 9.º e 10.º, estatui sobre os encargos sociais e sobre isenção de pagamento de contribuições para a segurança social quanto à criação líquida de postos de trabalho, sem termo, nas áreas beneficiárias.

A portaria 170/2002, no art. 3.º define para efeitos do presente diploma:

Criação líquida de postos de trabalho o acréscimo no número total de postos sem termo em resultado dos postos de trabalho criados, tendo por referência o número máximo de postos de trabalho sem termo existentes na empresa durante os dois últimos anos que precedem a contratação;

Posto de trabalho ligado à realização de um investimento o posto de trabalho respeitante à atividade inerente a um investimento, quando é criado durante os três primeiros anos que se seguem à realização integral do mesmo.

Esta norma veio a ser incluída no EBF no art. 39.º-B pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12 As empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias», são concedidos os benefícios fiscais seguintes:

(…) d) Os encargos sociais obrigatórios suportados pela entidade empregadora relativos à criação líquida de postos de trabalho por tempo indeterminado nas áreas beneficiárias são deduzidos, para efeitos da determinação do lucro tributável (…)

Nota: (Segundo a alínea l) do artigo 88º da Lei nº 53-A/2006, de 29/12:

"Às isenções de contribuições para a segurança social relativas à criação líquida de postos de trabalho nas áreas com regime de interioridade e aos benefícios fiscais relativos à interioridade previstos, respectivamente, no artigo 39. da presente lei e no artigo 39.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais são aplicáveis as regras estabelecidas pelo Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de Dezembro, e pela Portaria n.º 170/2002, de 28 de Fevereiro.")

.

No que respeita à “Criação liquida de postos de trabalho”, só posteriormente, em 2006, com a lei n.º 53-A/2006 de 29/12 [com redação em vigor até 6/08 (DL n.º 108/2008 de 26/06) e revogada pela Lei n.º 43/2018 de 9/08] a norma do EBF sobre a criação de emprego, veio definir o que se entende por «Criação líquida de postos de trabalho» a diferença positiva, num dado exercício económico, entre o número de contratações elegíveis nos termos do n.º 1 e o número de saídas de trabalhadores que, à data da respetiva admissão, se encontravam nas mesmas condições.

Do que se vem de expor resulta que a fundamentação para aplicar interpretativamente o art. 7.º do DL n. º 34/96 ao então art. 17.º, não explica por que este regime toma em consideração a unidade do sistema jurídico e o desígnio legislativo, anunciado no preâmbulo do DL n.º 34/96 e já não aquele que se encontra consagrado para o combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento das áreas do interior, matéria esta também com manifesta afinidade, [Lei n. º 171/99 de 18/09 e a Portaria 170/2002 de 28 de fevereiro que regulamenta a citada lei e outros diplomas posteriores DL 132/99 de 21/04 e Portaria 196-A/2001 de 10/03 alterada pela Portaria n.º 255/2002 de 12/03], que como se alcança do art. 3.º da Portaria 170/2002 dá uma definição diferente de “criação líquida de postos de trabalho”.

Na verdade, este diploma não entrou na equação do acórdão para a questão da interpretação da “criação líquida de postos de trabalho” do art. 17.º do EBF, pelo que, tendo presente a fundamentação da AT no ato aqui impugnado [claramente suportada no acórdão do STA], temos que chamar à colação, também, o diploma da desertificação e desenvolvimento do interior em matéria de criação de postos de trabalho.

Também os diplomas sobre a política de incentivos ao emprego, acima referidos, art. 4.º: Criação líquida de postos de trabalho

2-Considera-se criação líquida de postos de trabalho, para efeitos do presente diploma, o aumento efetivo do número de trabalhadores vinculados, mediante a celebração de contrato de trabalho sem termo, à entidade empregadora, em resultado, designadamente, de um novo projeto de investimento.

3 - A criação líquida de postos de trabalho é aferida pela diferença entre o número total de trabalhadores vinculados à entidade antes de ter sido dado início à execução do projeto e 12 meses após a assinatura do contrato de concessão de incentivos previsto no n.º 25.º

4 - Para efeitos do disposto no número anterior, o número total de postos de trabalho existentes antes de se ter dado início ao projeto corresponde ao nível mais elevado verificado durante os meses de Janeiro, Julho e Dezembro do ano anterior e no mês anterior ao da realização do projeto ou no mês anterior ao da apresentação da candidatura, caso não tenha havido lugar ao início do projeto.

Verificamos, assim, que em matérias relacionadas com benefícios fiscais e apoios/incentivos financeiros à criação de emprego, há diferentes soluções por parte do legislador o que nos encaminha para a questão de saber se aqueles diplomas devem ser aplicados interpretativamente ao art. 17.º do EBF.

Estamos convictos que não.

Não só pelas razões já explanadas, mas, sobretudo, a interpretação do art. 17.º, verdadeiramente não o permitir porque dele apenas emerge para que haja criação líquida de postos de trabalho: a contratação de trabalhadores com idade não superior a 30 anos e admitidos por contrato sem termo, não definindo a lei [no art. 17.º] o que se deve entender por criação líquida de postos de trabalho.

Nem tão pouco sugere que pressuponha o aumento de postos de trabalho.

Por conseguinte, não pode o intérprete fazê-lo, o legislador bastou-se para a criação líquida de postos de trabalho a celebração de contratos sem termo e pessoas com idade não superior a 30 anos.

O art.9.º do EBF, proíbe a interpretação analógica, o que sempre pressuporia que se concluísse que havia no EBF uma lacuna, como se já disse nada o indica.

Como se escreveu no acórdão deste tribunal de 21/02/2019, no processo n.º 732/08.5BEBRG, publicado em www.dgsi.pt.

«Em matéria de benefícios fiscais, como em matéria de incidência tributária, não há, por definição, lacunas, pois as situações não previstas como isentas de imposto (como as não sujeitas a imposto) estão, pura e simplesmente, fora do âmbito da norma de isenção (ou de incidência, consoante os casos), mercê do especial vigor que o princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade tributária - artigo 103.º n.º 2 da CRP - assume nestes domínios.

A integração analógica encontra-se, pois, vedada naquelas matérias mercê do princípio constitucional da legalidade, sendo as afirmações concordantes do legislador ordinário nesse sentido – contidas, no domínio tributário, nos artigos 11.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária e (actual) 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), meros corolários daquelas normas constitucionais (reconhecendo, embora, ser esta a doutrina tradicional, CASALTA NABAIS admite, porém, que o legislador – mas não o juiz ou a Administração - não estará, ele próprio, impedido de admitir, dentro de certos limites, a integração de lacunas nas matérias sujeitas à reserva de lei, nos casos em que tal se justifique mercê de uma adequada e equilibrada ponderação dos bens jurídico-constitucionais em presença - cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 6.ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 214/215).

Não é, pois, constitucionalmente permitido ao juiz integrar uma suposta lacuna existente numa norma tributária de isenção.

As normas que estabelecem isenções de imposto são, obviamente, normas tributárias com natureza de benefícios fiscais.»

O que implica que a norma de concessão de um benefício fiscal, como a do art. 17.º, encontra-se constitucionalmente vedada a integração pelo intérprete de supostas lacunas, atento o princípio da legalidade tributária, na sua tipicidade dos benefícios.

Mas, como também se exarou no citado acórdão deste tribunal «Não se encontra, porém, constitucionalmente vedada a possibilidade de interpretação extensiva – como, aliás, expressamente o admite a parte final do artigo 10.º do EBF. (à data o art. 9.º)

Não poderão restar dúvidas que, na situação colocada pela Recorrida, a letra da lei se quedou aquém do seu espírito, e aí haverá que adequar a letra ao respectivo espírito por via da interpretação extensiva (sobre a interpretação extensiva na doutrina tradicional, pressuposta pelo nosso legislador, cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 13.ª reimpressão, Coimbra, Almedina, 2002, pp. 185/186).

Pressuposto para assim operar é, contudo, a demonstração de que o legislador minus dixit quam voluit. É difícil detectar estas situações, na medida em que os benefícios fiscais são medidas fiscais de carácter excepcional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Sendo medidas com carácter excepcional, o legislador delimita, com rigor, as situações concretas objecto de benefício e as condições para operar.»

Contudo, face às diferentes definições de “criação líquida de postos de trabalho” e à sua consagração sempre que o legislador entendeu necessário definir em função das concretas realidades abrangidas não permite concluir com segurança e certezas exigíveis que o legislador no art. 17.º do EBF disse menos do que queria, ou seja, que ao falar em criação líquida de postos de trabalho estava a pressupor, por exemplo, que ela era o aumento efetivo de número de trabalhadores vinculados à entidade empregadora mediante contrato sem termo, resultante, designadamente, de um novo projeto de investimento, levando-se em consideração o número global de trabalhadores ao serviço da entidade empregadora, independentemente do vínculo contratual, no mês de janeiro do ano civil anterior e no mês precedente ao da apresentação da candidatura [art. 7.º do DL n.º 34/96] ou de qualquer outra definição dos vários diplomas avulso em matéria de criação de emprego.

A criação líquida de postos de trabalho segundo o art. 17.º faz-se com a celebração de contratos sem termo com trabalhadores com idade não superior a 30 anos, não cuida saber se é originário o contrato sem termo ou se ele advém da transformação de contrato a termo em contrato sem termo ou se na sequência de aquisição da posição contratual do empregador (cessão da posição contratual do empregador).

Um outro argumento no sentido de que o art. 17.º apenas comporta a leitura que do texto resulta, considerando as demais soluções legislativas em matéria de incentivo à criação de emprego, é a solução que o legislador veio consagrar no art. 17.º do EBF, [já muito posteriormente através da Lei n.º 53-A/2006, de 29/12], para a criação líquida de emprego, estabelecendo a sua definição na al. d) do n.º 2: “Criação líquida de postos de trabalho» a diferença positiva, num dado exercício económico, entre o número de contratações elegíveis nos termos do n.

º 1 e o número de saídas de trabalhadores que, à data da respetiva admissão, se encontravam nas mesmas condições.”

Aliás, esta definição vem a coincidir com aquela outra, dos benefícios fiscais à interioridade [diplomas avulsos a que se já aludiu] que também passou a fazer parte integrante do EBF no art. 39.º-B e jamais com a que estava consagrada no art. 7.º do DL n.º 34/96.

Assim, temos que concluir que a interpretação que a AT faz do art. 17.º do EBF é ilegal e a sentença que decidiu pela manutenção do indeferimento parcial da reclamação graciosa tem de ser revogada, para ser julgada procedente a impugnação.».

Concordando com o entendimento vertido na citada jurisprudência aplicada ao presente caso, verifica-se que o acto impugnado não se pode manter na ordem jurídica.

O entendimento da Administração Tributária, secundado pela sentença, foi o de que não ocorreu uma criação líquida de postos de trabalho, na medida em que os trabalhadores em apreço já prestavam serviço para a Impugnante, através de contrato a termo certo.

Ora, o regime do n.º 1 do artigo 17.º do EBF não estabelecia como requisitos, para a criação líquida de postos de trabalho, a inexistência de uma qualquer anterior ligação precária, pelo que a admissão de trabalhadores por contrato sem termo, só por si, satisfazia o requisito legal, mesmo que aqueles trabalhadores anteriormente tivessem prestado actividade para a empresa ao abrigo de contrato de trabalho a termo certo.

Impõe-se, assim, julgar procedentes das conclusões das alegações em análise.

Aqui chegados, resta-nos conhecer, em substituição, a questão cuja apreciação foi omitida pelo tribunal recorrido, relativa ao limite máximo do benefício fiscal previsto no artigo 17.º, n.º 2 do EBF - interpretação dada ao artigo 17.º do EBF, na redacção de 2002 – que passaremos, de imediato, a realizar, uma vez que tal questão já tem sido decidida, de forma uniforme, pelos nossos tribunais superiores.

A questão que cumpre apreciar passa, então, pela interpretação do artigo 17.º, n.º 2, do EBF, na redacção em vigor em 2002, que previa um benefício de majoração no imposto sobre o rendimento, em função da criação de emprego para jovens.

A AT efectuou a interpretação de que o limite máximo a que se refere o n.º 2, do artigo 17.º do EBF tem de ser aferido por cada posto de trabalho, os encargos totais mensais majorados (custo + majoração), estes é que serão aceites como custos.

Quer isto dizer que o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, previsto no n.º 2, do artigo 17.º, se refere à totalidade do valor que pode ser aceite como custo fiscal, ou seja, o montante do benefício terá de ser apurado confrontando os encargos mensais suportados por posto de trabalho com o valor correspondente a 14 vezes o salário mínimo mais elevado, majorando-se os encargos que não excedam esse limite (14xSMME), não podendo ser ultrapassado.

Sobre a interpretação do artigo 17.º, n.º 2, do EBF, na redacção de 2002, e o seu alcance em matéria de benefício fiscal no âmbito do imposto sobre o rendimento, já se pronunciou diversas vezes o STA Acórdãos de 29-05-2019, no recurso n.º 02509/09; de 31-03-2016, no recurso n.º 0569/14 e de 17-02-2016, no recurso n.º 0974/15.

, no sentido preconizado pela Recorrente, que nos termos do artigo 8.º do Código Civil, passaremos a transcrever, na parte elegível ao nosso processo [recurso n.º 0974/15].

«Dispunha à data do artigo 17º do EBF, sob a epígrafe “Criação de empregos para jovens”:

1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.

Para que se possa compreender claramente o alcance deste preceito legal importa também aqui fazer referência à alteração de que o mesmo foi objecto com o Orçamento de Estado para 2003. Com este Orçamento de Estado a norma passou a ter a seguinte redacção:

1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. (Redacção da Lei n.º 32-B/2002, de 30/12 - OE 2003)

3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.

Este benefício fiscal -majoração de encargos com postos de trabalho novos destinados a trabalhadores com idade não superior a 30 anos- destinou-se, no essencial, a fomentar e apoiar a redução do desemprego dos trabalhadores incluídos na faixa etária inferior a 30 anos de idade permitindo às entidades patronais recuperar em sede de IRC 50% do valor dos encargos -remunerações sujeitas a IRS e Segurança Social da parte da entidade patronal- com correspondência directa na criação líquida de postos de trabalho, com um limite máximo dos encargos mensais de 14 vezes o salário mínimo nacional (SMN) mais elevado, válido por um período de 5 anos.

Ou seja, este artigo 17º com a redacção em vigor em data anterior à do Orçamento de Estado para 2003, conferia um benefício fiscal às entidades patronais, desde que fosse criado um ou mais postos de trabalho novos (a acrescer aos já existentes), destinados a trabalhadores com idade inferior a 30 anos, que lhes permitia deduzir ao lucro tributável de IRC os encargos mensais respectivos, por posto de trabalho, acrescidos de um valor correspondente a 50% desses mesmos encargos.

Com a alteração operada ao n.º 2 deste artigo 17º, o montante máximo a considerar para efeitos de benefício fiscal deixou de se reportar aos encargos mensais por posto de trabalho e passou a reportar-se ao montante anual da majoração por posto de trabalho.

Ocorrendo, assim, com esta alteração legislativa uma redução significativa do benefício concedido às empresas, que é expressamente reconhecida pelo Sub-Director-Geral dos Impostos por via do Despacho n.º 1016/04, de 2004.06.09 -que se pronunciou sobre a aplicação no tempo das novas regras introduzidas pelo Orçamento de Estado de 2003-, há então que saber se o limite máximo imposto ao benefício deve ser interpretado tal como pretende a Fazenda Pública (…).

Lido atentamente o preceito legal em crise, antes e depois da alteração legislativa que ao mesmo foi introduzida, podemos surpreender com meridiana clareza que enquanto na redacção aplicável ao caso concreto dos autos se estabelecia um montante máximo do benefício por referência aos encargos mensais efectivamente ocasionados pelo novo posto de trabalho, já na nova redacção tal montante máximo do benefício era estabelecido por referência à própria majoração considerada anualmente.

Assim, facilmente se percebe que a interpretação que a Fazenda Pública faz do preceito em análise não encontra apoio no próprio texto da Lei, violando, por consequência, as regras estabelecidas no artigo 9º, n.º 2 do Código Civil. Na verdade, o limite imposto ao benefício na redacção que agora nos interessa, reporta-se unicamente ao valor dos encargos mensais e não ao valor dos encargos mensais acrescidos da majoração de 50%, nada na lei permite uma tal interpretação.

Ou seja, o n.º 1 do artigo 17º esclarece que o valor dos encargos é levado a custo em valor correspondente a 150%, ou seja, o encargo real efectivamente suportado pela entidade patronal é acrescido de metade, e o n.º 2, que a consideração de tais encargos deve respeitar o tecto máximo mensal de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, isto é, o valor máximo a considerar para estes efeitos seria sempre o do valor mensal correspondente a 14 vezes o salário mínimo mensal mais elevado, acrescido de metade desse mesmo valor.

Com a alteração introduzida pelo Orçamento de Estado de 2003 é que o legislador impôs de forma expressa um limite à própria majoração, condicionando-a a um período anual e já não mensal, portanto, diferentemente do que anteriormente acontecia.

De resto, esta foi já a interpretação que este Supremo Tribunal deu a este preceito legal no acórdão datado de 16/05/2012, processo n.º 0283/12, tendo-se aí referido: “A redacção da norma à data dos factos (nº 1), conforme a recorrida também refere nas suas alegações, é muito clara ao referir que “os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho … são levados a custo em valor correspondente a 150%”, acrescentando o nº 2 que “o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional”.»

A interpretação da AT só tem fundamento com a nova redacção em vigor a partir de 2002, já que, aí sim, se estabelece um montante máximo da majoração anual e não um montante máximo de encargos mensais. Neste caso, o montante máximo a deduzir como custo fiscal tem como limite o montante equivalente a 14 vezes o salário mínimo nacional.

Verifica-se, portanto, o erro detectado pela Recorrente e cometido pela AT, dado não ter sido excedido o limite máximo previsto no artigo 17.º, n.º 2 do EBF, pelo que a majoração apurada, de €16.944,14 [€22.230,57 in presentes autos], deveria ter sido aceite na íntegra, quanto ao trabalhador FF..., por força da sua admissão em 2002, mediante contrato de trabalho sem termo.

Procede, assim, também este segmento do recurso.

Face ao exposto, julga-se prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no recurso, pois que o mesmo merece provimento, devendo a sentença recorrida ser revogada e julgada parcialmente nula, por omissão de pronúncia, e a impugnação ser julgada procedente, com as legais consequências.» (fim de transcrição)

Acolhendo o discurso fundamentador do acórdão que vimos de transcrever, o qual, em face da factualidade nele adquirida e da argumentação jurídica produzida, detém, como se referiu, perfeita adequação no caso dos autos, nenhumas outras considerações se afigura necessário acrescentar, restando, pois, concluir, face a tudo o que foi dito na análise relativa a cada uma das questões que nos foi dirigida, que a sentença enferma da nulidade assacada, errou no julgamento de direito que fez, pelo que, em consequência, não se pode manter na ordem jurídica.

O recurso merece, assim, provimento, o que se decidirá seguidamente.

2.3. Conclusões

I. O regime do n.º 1 do artigo 17.º do EBF não estabelecia como requisitos, para a criação líquida de postos de trabalho, a inexistência de uma qualquer anterior ligação precária, pelo que a admissão de trabalhadores por contrato sem termo, só por si, satisfazia o requisito legal, mesmo que aqueles trabalhadores anteriormente tivessem prestado actividade para a empresa ao abrigo de contrato de trabalho a termo certo.

II. O benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF, na redacção vigente até 31.12.2002, concedia ao empregador, para efeitos de IRC, a consideração dos encargos mensais decorrentes do novo posto de trabalho, acrescidos de uma majoração de 50%, com o limite máximo de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, declarar a sentença recorrida parcialmente nula, por omissão de pronúncia, revogar a sentença recorrida e, conhecendo parcialmente em substituição, julgar a impugnação totalmente procedente, com as legais consequências.

Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias; sendo que, nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.

Porto, 19 de maio de 2022

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis