Processo 00081/11.1BEMDL

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A FAZENDA PÚBLICA, interpõe recurso da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «AA» HERDEIROS, contra as liquidações adicionais de IVA do ano de 2007 e respetivos juros compensatórios.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

1. O presente recurso jurisdicional vem interposto da sentença proferida pelo TAF de Mirandela, que julgou procedente a impugnação deduzida pela Impugnante, com fundamento em vício de violação de lei, substanciado na falta de fundamentação da decisão da DIT de recorrer a métodos indirectos de determinação da matéria tributável em sede de IVA do ano fiscal de 2007 e falta de fundamentação dos critérios por ela adoptados para o cálculo dos valores corrigidos;

2. Pela Ordem de Serviço n.º ...97, a DIT, no período compreendido entre 09.11.2009 e 08.02.2010, levou a cabo uma inspecção tributária à Impugnante, circunscrita a IVA do ano fiscal de 2007, durante a qual se deparou com os seguintes três factos relevantes e não controvertidos:

a. Que no período compreendido entre 01.01.2007 e 31.03.2007, a Impugnante, pese embora possuísse conta bancária na Banco 1..., não deu qualquer expressão aos movimentos de natureza financeira, posto resultar do extracto da conta bancária que todos os depósitos ali efectuados durante o ano de 2007, no valor de € 175.805,97, respeitam ao período temporal compreendido entre 01.04.2007 e 31.12.2007;

b. Que, ademais, o valor de € 175.805,97 excede em € 15.498,26 o valor de € 160.307,71 relativo às vendas com IVA incluído registadas na contabilidade;

c. Que, relativamente à concreta actividade exercida pela Impugnante, sendo a média nacional do rácio R17 - Margem Bruta II de 17,24, num universo de 976 contribuintes, e a regional (da Unidade Orgânica de ...) de 16,00, num universo de 17 contribuintes, a contabilidade reflecte uma rácio de 12,13;

d. Que, num Relatório de Procedimentos Acordados, elaborado por sociedade de revisores oficiais de contas, se concluiu que, no período compreendido entre 01.01.2002 e 15.12.2007, havia discrepância, para mais, entre a quantidade ou número de artigos comprados pela Impugnante (que deram entrada nos stocks) e o somatório do número de artigos vendidos com o número de artigos que ainda se encontravam em sotcks a 15.12.2007, num total, para mais, de 17.553 artigos dos comprados (que não foram vendidos nem se encontravam já em stocks), que, ao preço de aquisição, representavam um valor mínimo em falta de € 219.097,63. Ou seja, em quantidade, muito mais artigos comprados do que aqueles que foram vendidos, mesmo se nestes últimos incluirmos os não vendidos que se encontravam em stocks;

3. Da conjugação dos sobreditos factos, a DIT concluiu pela falta de credibilidade da contabilidade, posto os mesmos serem claramente indiciadores de sistemática de ocultação de movimentos de natureza financeira, prática reiterada de vendas ao negro e, nesse contexto, a baixa deliberada das margens para patamares muitos inferiores aos das congéneres da Impugnante, certamente com o propósito de diminuir o lucro tributável, o que impossibilitou, não só a comprovação dos elementos declarados pela Impugnante, como também a

quantificação directa e exacta da matéria tributável, decidindo-se pelo recurso aos métodos indirectos, nos termos dos artigos 87.º, n.º 1, alínea b), e 88.º, alínea a), da LGT;

4. Do leitura do capítulo IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso aos métodos indirectos, conclui-se que a DIT cumpriu o ónus que sobre si impendia, de demonstrar a verificação dos pressupostos legais necessários para a aplicação de métodos indirectos de determinação da matéria tributável (cfr. artigo 74.º, n.º 3, da LGT), designadamente a sua impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável (cfr. artigo 87.º, n.º 1, alínea b), da LGT), por inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, de todo não supridas (cfr. artigo 88.º, alínea a), da LGT), e fê-lo de forma, embora sucinta, clara, suficiente e congruente, de molde a ser apreensível por qualquer pessoa de normal diligência, segundo o padrão do bonus pater familiae (cfr. artigo 77.º, n.º 4, da LGT), porquanto teve o cuidado de enumerar um conjunto de factos que, por sua natureza, se subsumem à norma do artigo 88.º, alínea a), da LGT e que mais não são do que anomalias e incorrecções na execução da contabilidade, evidenciadoras de que os elementos que dela resultam não correspondiam à capacidade contributiva da Impugnante, concluindo, por conseguinte, pela falta de credibilidade da contabilidade inspeccionada, em virtude de não lhe ter sido exequível, por ela, comprovar a veracidade do declarado nem, com base nela, determinar, de forma directa e exacta, a matéria tributável.

5. Lançando mão das conclusões do Relatório de Procedimentos Acordados, elaborado por sociedade de revisores oficiais de contas, que, no período compreendido entre 01.01.2002 e 15.12.2007, detectou divergência entre o número de artigos comprados que deram entrada nos stocks, e o número resultante da soma da quantidade de artigos vendidos com a quantidade de artigos que, não tendo sido vendidos, ainda se encontravam em stocks no termo final do período analisado, havendo 17.533 artigos que, tendo sido comprados e entrado em stocks, não se mostravam, segundo os elementos da contabilidade, nem vendidos nem em stocks, representando um valor mínimo em falta de € 219.097,63, se vendidos ao preço de aquisição, procedeu à divisão deste montante pelo número de meses do período analisado para, de seguida o multiplicar pelo número de meses do ano fiscal de 2007, abrangidos pelo período inspeccionado (11,5), chegando a uma matéria tributável, em sede de IVA do ano fiscal de 2007, de € 35.239,48 - (€ 219.097,63 X 71,5) / 11,5 -, que distribuiu pelos quatro trimestres do ano, na proporção dos valores que haviam sido declarados pela Impugnante;

6. Assim, a DIT deu cumprimento ao que dispõe o artigo 90.º, n.º 1, alínea i), da LGT, posto ter efectuado o apuramento da matéria tributável da Impugnante, em sede de IVA do ano fiscal de 2007, numa relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte, mais uma vez o fazendo de uma forma, embora sucinta, clara, suficiente e congruente, de molde a ser apreensível por qualquer pessoa de normal diligência, segundo o padrão do bonus pater familiae (cfr. artigo 77.º, n.º 4, da LGT);

7. E se a DIT cumpriu o ónus que sobre si impendia de demonstrar, de forma fundamentada, a verificação dos pressupostos legais necessários à aplicação de métodos indirectos de determinação da matéria tributável, vertido no artigo 74.º, n.º 3, 1.ª parte, da LGT, já a Impugnante não cumpriu o ónus que sobre si pesava de demonstrar o eventual excesso da DIT na quantificação da matéria tributável, como imposto pela parte final daquele normativo;

8. De facto, a Impugnante, no seu afã de provar a existência de excesso na quantificação da matéria tributável, apenas conseguiu tentar gerar a dúvida a este respeito, sem sucesso, acabando por se afastar para a análise de critérios de aplicação de métodos indirectos para apuramento da matéria tributável de outro imposto, designadamente do IRS, que, sendo imposto sobre o rendimento, tem regras de apuramento da respectiva matéria tributável totalmente diversas das do IVA, que é um imposto sobre o consumo, não sendo possível, nem admissível, qualquer analogia entre ambos, em matéria de determinação das respectivas matérias colectáveis.

9. O vício de violação de lei, por falta de fundamentação da decisão da DIT de recorrer a métodos indirectos de determinação da matéria colectável e dos critérios utilizados para a fixação da mesma, em que se fundou o TAF de Mirandela para julgar procedente a decisão ora recorrida, tem a sua origem, não em quaisquer argumentos aduzidos pela Impugnante, mas sim em dúvidas nascidas na esfera do meritíssimo juiz a quo, o qual, ademais, em momento algum abordou quaisquer questões suscitadas da douta PI, assim inobservando os deveres de imparcialidade, independência e passividade que deviam nortear a sua actuação, com consequente excesso de pronúncia, em claro prejuízo da FP.

Nestes termos e nos mais de Direito, que hão de ser por V. Ex.ªs, com certeza, doutamente supridos, deverá ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional da douta sentença proferida pelo TAF de Mirandela a 29.08.2014, no Processo n.º 81/11.1BEMDL, com a consequente revogação desta e sua substituição por outra, que julgando a impugnação totalmente improcedente, por não demonstrada a verificação de qualquer dos argumentos nela vertidos, mantenha na ordem jurídica as liquidações adicionais de IVA impugnadas.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

As partes foram notificadas para se pronunciarem sobre eventual conhecimento em substituição, nada tendo dito.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma digital.

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Delimitação do Objeto do Recurso - Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se o ato impugnado se encontra fundamentado, se estão verificados os pressupostos para aplicação de métodos indiretos, bem assim, como conhecer a causa em substituição.

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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

MOTIVAÇÃO

Com interesse para a decisão dão-se por provados os seguintes factos:

1. O Impugnante dedica-se à venda de todo o tipo de instrumentos musicais, respectivos acessórios e ainda à venda de livros relacionados com a interpretação musical, num estabelecimento designado por " "DD"..." (...) - fls. 95 dos autos;

2. Para o que interessa para os presentes autos, a contabilidade do Impugnante foi objecto de inspecção tributária em sede de IVA relativamente ao exercício de 2007 - fls. 95 dos autos;

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]3. Dá-se aqui por reproduzido o Relatório de Inspecção (doravante RI ou Relatório), que consta de fls. 95 a 100, com o seguinte destaque:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

3 - Pelos valores e resultados constantes dos quadros reproduzidos, nomeadamente no quadro - 4, constatamos que a divergência é de 15.498,26 correspondente a 9 meses (31/03 a 31/12/2007, pelo que se considerarmos o ano completo as divergências seriam de 20.664,35 €

4 - Verificamos, ainda, que para o ano de 2007 a média nacional do rácio R17- Margem Bruta II, da actividade para a qual se encontra colectado, é 17,24 num universo de 976 contribuintes e de 16,00 para a média do Unidade Orgânica (...) num universo de 17 contribuintes, contrariando ambos o rácio de 12,13.

5 - Conforme consta do "Relatório de Procedimentos Acordados", elaborado pela sociedade de Revisores Oficiais de Contas, junto à ordem de serviço, esta sociedade concluiu pela existência de uma discrepância entre as quantidades vendidas que deram entrada nos stocks, as que foram vendidas e as que ainda se encontravam em stock à data em que os funcionários abandonaram os seus postos de trabalho, num total de 17.553 artigos, os quais vendidos ao preço de aquisição representam um montante mínimo em falta de 219.097,63 €.

Os factos e situações apontadas indiciam omissões e inexactidões relativamente aos valores declarados pelo sujeito passivo em sede de IRC e IVA, como essas omissões estão consubstancias pelos elementos de escrita exibidos e não regularizados durante o processo de inspecção, não temos possibilidade de calcular de uma forma precisa e exacta levando-nos a concluir pela falta de credibilidade dos elementos que foram declarados, sendo os factos referidos suficientes para concluir que a escrita não reflecte a realidade da actividade desenvolvida pelo sujeito passivo e o resultado obtido, não havendo possibilidade de quantificação directa e exacta, estão reunidas as condições necessárias para recorrer à aplicação dos métodos indirectos referidos no art.º 52º do Código do IRC e dos art.ºs 87º nº 1 al. b), 90º no 1 d) e i) da Lei Geral Tributária.

V - Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

Assim e face aos factos relacionados e demonstrados no capítulo anterior, concluímos e evidenciamos a actividade paralela praticada pelo sujeito passivo, ou seja, somos levados a concluir que houve omissões voluntárias da real capacidade produtiva no sentido de sonegar à Administração Fiscal elementos objectivos de análise económica tributária que indiciassem a real capacidade contributiva, levando-nos ao cálculo do resultado tributável por métodos indirectos.

1 - Para o efeito vamos considerar que os desvios referidos no ponto 5 do capítulo anterior correspondem ao período compreendido entre 01/01/2002 e 15/11/2007, pelo que de uma forma proporcional teríamos para 11,5 meses do ano de 2007 uma divergência de 35.239,48 e, resultante da divisão do valor total por 71,5 meses, sendo doze em cada um dos anos de 2002, 2003, 2004, 2005 e 2006 e 11,5 do ano de 2007 =

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]11,5).

2 - Correcções em sede de IVA

As correcções, no montante de 35.239,48 €, vão ser distribuídas pelos respectivos períodos de imposto na proporção dos valores declarados:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

4. Nessa sequência, e em data não alegada, foi o Impugnante notificado das seguintes liquidações adicionais de IVA:

a. Liquidação adicional n.º ...98 de IVA, referente ao período 0703T, do ano de 2007, no montante de € 1.971,95;

b. Liquidação n.º ...99 de Juros Compensatórios no montante de € 224,53;

c. Liquidação adicional n.º ...00 de IVA, referente ao período 0706T, do ano de 2007, no montante de € 1.574,95;

d. Liquidação n.º ...01 de Juros Compensatórios no montante de € 163,28;

e. Liquidação adicional n.º ...02 de IVA, referente ao período 0709T, do ano de 2007, no montante de € 2.159,98;

f. Liquidação n.º ...03 de Juros Compensatórios no montante de € 202,39;

g. Liquidação adicional n.º ...04 de IVA, referente ao período 0712T, do ano de 2007, no montante de € 1.665, 17; e

h. Liquidação n.º 10305205de Juros Compensatórios no montante de € 139,24 - cfr. docs. 1 a 8 da PI

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Aditamento à matéria de facto

Por ter sido alegado e se considerar pertinente, adita-se a seguinte matéria de facto:

5. A Administração Tributária realizou uma ação inspetiva, com os mesmos motivos e com recurso a métodos indiretos, em sede de IRS, à cabeça- -de-casal, tendo sido obtido acordo na Comissão de Revisão da Matéria Coletável, que se transcreve: (Doc. 12, junto com a Petição Inicial)

JUSTIFICAÇÃO

Perito da Administração Tributária

Com o objectivo de analisar o pedido de Revisão da Matéria Colectável, nos termos do disposto no artigo 91º da Lei Geral tributária (LGT), apresentado pelo contribuinte «BB», possuidora do NIF n.º ...66, relativamente à fixação por métodos indirectos do rendimento colectável em sede de IRS relativo ao ano de 2007, reuniu no dia 06.07.2010 pelas 14:00h. a comissão constituída pelos peritos da Administração Tributaria e do Sujeito Passivo, os quais encetaram o debate contraditório com a seguinte ordem de trabalhos:

- Verificar os elementos constantes ao relatório da ...54, designadamente o constante no Capítulo IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos e Capitulo V- Critérios de calculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos.

- Abordagem aos argumentos apresentados no pedido de revisão da matéria tributável.

Do debate realizado entre os peritos resultaram as seguintes questões:

- Na opinião do Perito do Sujeito Passivo, já expressa no pedido de revisão da matéria tributável, não deveriam ter sido aplicados métodos indirectos de tributação, uma vez que os mesmos se basearam em informações não obtidas directamente pela Administração Tributária.

Na opinião do Perito da Administração Tributaria, embora a aplicação dos métodos indirectos de tributação resulte, entre outros factos, de uma peritagem consubstanciada num relatório realizado por uma sociedade de Revisores Oficiais de Contas, estes elementos podem e devem ser considerados pela Administração Tributária. Saliente-se ainda que foi efectuado um controlo aos movimentos financeiros do contribuinte onde foram detectadas as divergências constantes no relatório da inspecção tributária e que se verificam afastamentos significativos entre a Margem Bruta II declarada pelo contribuinte e os valores médios nacionais e distritais para o sector de actividade em que opera.

- Na análise aos motivos e factos que implicam o recurso a métodos indirectos foi questionado pelo perito do Sujeito Passivo o valor inscrito na segunda linha do quadro 4, isto é Vendas com IVA incluído no montante de 160.307,71E, por este não ser condicente com o que resultaria da aplicação das taxas de IVA às Vendas de Mercadorias constantes no quadro 1 do relatório da Inspecção Tributária.

- A Margem Bruta II constante no Quadro 1 (12,13%) não corresponde a que efectivamente se obteria através da fórmula indicada no mesmo quadro (9,29%).

- Na análise aos Critérios e calculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos verifica-se, após a correcção proposta ao relatório da inspecção tributária, que resulta uma Margem Bruta II de 24,14%, significativamente superior à indicada no referido relatório (ponto 4 da página 4) como sendo a margem média nacional para o sector de actividade, ou seja 17,24%, o que na opinião do perito do sujeito passivo demonstra uma quantificação excessiva de imposto a liquidar.

Considerando o exposto, procedeu-se ao cálculo da correcção a efectuar, pressupondo uma aproximação à média nacional do sector, tendo-se obtido uma correcção aos valores declarados no montante de 17,557,01€ corno se expõe na tabela seguinte:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Correcção ao Lucro Tributável

Lucro Fiscal Declarado: 2.842,49€

Correcção aproximada à MBII (nacional): 17.557,01€

Lucro Fiscal Corrigido: 20.399,50€

Lucro Fiscal a Imputar ao Requerente 20.399,50 x 75%-15.299,63€

Tendo ambos os peritos acordado sobre o montante de correcção assim determinado procedeu-se seguidamente à quantificação do Rendimento Líquido Total do contribuinte, que se expõe:

Rendimentos:

- Categoria H 2.379,58

- Categoria B 2.821,00

- Anexo D - Herança Indivisa 15.299,63

Sub Total 20.500,21

- Dedução específica 2.379,58

Rendimento Líquido Total 18.120,63

Conclusão:

Os peritos concordaram com a quantificação proposta para a determinação do Rendimento Liquido Total do requerente em sede de IRS, no montante de 18.120,63 €, como calculado anteriormente.

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Apreciação jurídica do recurso.

Em primeiro lugar compete dizer que a Recorrente nas suas alegações parece pretender que a matéria de facto vertida na sentença seja corrigida, com o aditamento de três novos factos, conforme descrito na pág. 6 das alegações de recurso.

Relativamente a esta temática, cumpre referir que a Recorrente não levou às conclusões do recurso nenhum pedido de alteração da matéria de facto, pelo que não é possível apreciar o pedido sobre a correção da factualidade. Assim, determina o n.º 1 do artigo 639.º do Código de Processo Civil, que o Recorrente deve concluir, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.

Para melhor apreensão do formalismo que devem observar as conclusões cita-se o Conselheiro António Abrantes Geraldes, “Recursos em Processo Civil” (6.ª ed. julho de 2020, Almedina), a págs. 184 e 185, em anotação ao artigo 639.º do Código de Processo Civil, escreve o seguinte:

A lei exige que o recorrente condense em conclusões os fundamentos por que pede a revogação, a modificação ou a anulação da decisão. Com as necessárias distâncias, tal como a motivação do recurso pode ser associada à causa de pedir, também as conclusões, como proposições sintéticas, encontram paralelo na formulação do pedido que deve integrar a petição inicial.

Rigorosamente, as conclusões devem (deveriam) corresponder a fundamentos que, com o objetivo de obter a revogação, alteração ou anulação da decisão recorrida, se traduzam na enunciação de verdadeiras questões de direito (ou de facto) cujas respostas interfiram com o teor da decisão recorrida e com o resultado pretendido, sem que jamais se possam confundir com os argumentos de ordem jurisprudencial ou doutrinário que não devem ultrapassar o sector da motivação.

As conclusões exercem ainda a importante função de delimitação do objeto do recurso, como clara e inequivocamente resulta do art. 635.º, n.º 3. Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende do tribunal superior, em contraposição com o que foi decidido pelo tribunal a quo. Incluindo, na parte final, o resultado procurado, as conclusões devem respeitar, na sua essência, cada alínea do n.º 2, integrando-se as respostas a tais premissas essenciais no encadeamento lógico da decisão pretendida. Se para atingir o resultado declarado o tribunal a quo assentou em determinada motivação, dando respostas às diversas questões, as conclusões devem elencar os passos fundamentais que, na perspetiva do recorrente, deveriam ter sido dados para atingir um resultado diverso.

Em face do exposto, não se conhece a pretendida correção da matéria de facto.

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Alega a Recorrente, Fazenda Pública, que a aplicação dos métodos indiretos, encontra-se devidamente fundamentada, cumprindo a AT o ónus de demonstrar a verificação dos pressupostos legais necessários para a sua aplicação, designadamente a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável (artigo 87.º, n.º 1, b), da LGT), por inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, de todo não supridas (artigo 88.º, a), da LGT), e fê-lo de forma, embora sucinta, clara, suficiente e congruente, de molde a ser apreensível por qualquer pessoa de normal diligência, segundo o padrão do bonus pater familiae, concluindo pela falta de credibilidade da contabilidade inspecionada.

A sentença recorrida, considerou que a Inspeção Tributária, não fundamentou devidamente o motivo da aplicação de métodos indiretos e não explicou o motivo pelo qual não podia realizar a avaliação direta.

Apreciando.

Conforme é sabido, na aplicação de métodos indiretos, compete em primeiro lugar à Administração Tributária (AT), demonstrar os pressupostos segundo os quais decidiu realizar esse tipo de tributação, apresentando a devida fundamentação, que a cada caso competir.

Demonstrando a AT esses pressupostos, passa a impender sobre o contribuinte o ónus de demonstrar o excesso de quantificação da matéria calcetável.

Sobre o assunto, existe inúmera jurisprudência, para a qual remetemos e que por facilidade de exposição, aqui reproduzimos um exemplo tirado no processo n.º 00885/11.5BEAVR, conforme acórdão proferido em 07/06/2023, pelo TCA Norte (em www.dgsi.pt), cujo sumário transcrevemos de seguida:

I - Decorre da interpretação conjugada dos n.ºs 3 do art.º 74.º e n.º 4 do art.º 77.º da LGT que compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, bem como o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.

II- Após recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação

Compete, então, verificar se se a Administração Tributária logrou provar os pressupostos da aplicação dos métodos indiretos e fundamentou a sua aplicação.

Conforme referido no Relatório de Inspeção, foi aplicado o artigo 87.º, n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária, que determina o seguinte:

Artigo 87.º (Realização da avaliação indireta)

1 - A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

(…)

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

Conforme se pode ler no Relatório de Inspeção, transcrito no item 3 da matéria de facto, verifica-se que:

- No período compreendido entre 01/04/2007 e 31/12/2007, foram detetados depósitos na conta bancária da Impugnante superiores às vendas declaradas, com IVA incluído, conforme plasmado nos Quadros 2 e 3 do Relatório. Nessa sequência, foi verificada uma divergência de € 15.498,26, no período compreendido entre 31/03/2007 e 31/12/2007, conforme demonstra o Quadro 4 do Relatório de Inspeção.

- Foi verificado a Impugnante apresentava um rácio de 12,13, inferior, quer à média nacional (17,24), quer à média Distrital (16,00).

- Concluiu-se pela existência de uma discrepância entre as quantidades vendidas que deram entrada nos stocks, as que foram vendidas e as que ainda se encontravam em stock à data em que os funcionários abandonaram os seus postos de trabalho, num total de 17.553 artigos, os quais vendidos ao preço de aquisição representam um montante mínimo em falta de € 219.097,63.

Em face das apontadas situações, a Inspeção Tributária, entendeu haver indícios de omissões e inexatidões relativamente aos valores declarados, concluindo pela impossibilidade de quantificar de forma direta e exata a matéria coletável, considerando reunidas as condições para aplicar os métodos indiretos, referidos no artigo 52.º do Código do IRC e dos artigos 87.º, n.º 1 - b) e 90.º, n.º 1, alíneas d) e i) da Lei Geral Tributária.

Em função do que se acaba de resumir, temos de considerar que, efetivamente, a contabilidade da Impugnante não espelhava a realidade da empresa, pelo que se mostra justificada a desconsideração da sua escrituração.

Sendo assim, não era possível através da escrituração da Impugnante saber a quantificação direta e exata para determinação da matéria tributável.

Mas também não era possível realizar, uma avaliação direta, por não ser praticável uma eventual reconstituição da escrituração ou sequer do valor concreto das vendas ou das prestações de serviços, na medida em que para isso fosse realizado, seria necessário ter acesso ao valor concreto de cada uma das vendas realizadas ou a cada uma das prestações de serviços prestada e saber concretamente a margem de cada uma dessas situações; o que se revela impraticável.

Desta forma, está justificada a aplicação de métodos indiretos, pelo que andou mal a sentença ao entender que essa aplicação não se justificava.

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Atendendo a que a sentença considerou prejudicado conhecer a demais matéria da causa, iremos conhecer em substituição, nos termos do n.º 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil. Para o efeito as partes foram ouvidas, nada tendo dito. Não obstante, a Fazenda Pública, nas alegações de recurso, já se havia pronunciado, designadamente, sobre a não demonstração pela Impugnante do excesso de quantificação.

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Assim, compete analisar, se o método aplicado se revela adequado.

Segundo o Relatório de Inspeção, foi aplicado o seguinte método:

«1 - Para o efeito vamos considerar que os desvios referidos no ponto 5 do capítulo anterior correspondem ao período compreendido entre 01/01/2002 e 15/11/2007, pelo que de uma forma proporcional teríamos para 11,5 meses do ano de 2007 uma divergência de 35.239,48 €, resultante da divisão do valor total por 71,5 meses, sendo doze em cada um dos anos de 2002, 2003, 2004, 2005 e 2006 e 11,5 do ano de 2007 = (219.097,63/71.5*11,5).».

Encontram-se mencionados os desvios referidos no ponto 5 do Relatório de Inspeção, pelo que analisado esse ponto 5, verifica-se tratar-se da discrepância entre as quantias vendidas que deram entrada nos stocks, as que foram vendidas e as que ainda se encontravam em stock, à data em que os funcionários abandonaram os postos de trabalho, num total de 17.553 artigos, caso fossem vendidos ao preço de aquisição, representariam um valor mínimo de € 219.097,63.

Segundo afirma a Impugnante no item 31 da Petição Inicial e reconhece no item 8, do pedido de revisão da matéria coletável, assim como resulta das alegações de recurso, o valor considerado em falta de € 219.097,63, refere-se ao período compreendido entre 01/01/2002 e 15/12/2007.

Conforme transcrição acima efetuada, em 11,5 meses do ano de 2007, foi apurado de uma forma proporcional uma divergência de € 35.239,48, tendo sido efetuadas correções em sede de IVA, em função deste valor, para o ano de 2007, conforme cálculos constantes do quadro que consta após o ponto 2 do capítulo V, do Relatório de Inspeção, transcrito na pág. 5 da sentença.

Portanto, para o ano de 2007, não foi levado em conta a totalidade das discrepâncias detetadas, mas desse total, foi apurado proporcionalmente para 2007, o montante de € 35.239,48, considerando-se este valor a divergência que ocorreu no ano de 2007.

Atendendo a que o Relatório de Inspeção, diz ter apurado de forma proporcional, o montante de € 35.239,48, concluiu-se que realizou um cálculo matemático para encontrar este valor para o ano de 2007; o qual se revela ter sido a utilização de uma regra de três simples.

Considerando que no último parágrafo do ponto 5 do capítulo IV do Relatório de Inspeção (transcrito na pág. 4 da sentença), se mencionou a aplicação de métodos indiretos com base no artigo 52.º do CIRC (preceito que remete a aplicação de métodos indiretos para a Lei Geral Tributária), assim como para os artigos 87.º, n.º 1 - b) e 90.º, n.

º 1, alíneas d) e i) da LGT, cumpre analisar estes preceitos para ver se foram cumpridos.

Ao caso aplica-se o artigo 90.º da Lei Geral Tributária, que se transcreve:

Artigo 90.º (Determinação da matéria tributável por métodos indiretos)

1 - Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indiretos poderá ter em conta os seguintes elementos:

(…)

d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;

(…)

i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.

A Inspeção Tributária socorreu-se dos elementos de que dispunha, que eram os relativos a uma discrepância verificada entre 2002 e 2007, e calculou qual seria a discrepância para o ano de 2007. Ora, o cálculo em apreço, efetuado de forma proporcional, pode considerar-se que se enquadra no disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 90.º da LGT, na medida em que trabalhando os dados disponíveis, a AT, justificou o apuramento relativo ao ano de 2007, imputando apenas a este ano, uma proporção da correções efetuadas e aplicou as taxas de IVA que eram usadas pelo contribuinte, ou seja, a taxa normal e a taxa reduzida.

Desta forma, entende-se que a AT explicou o método utilizado, pelo que justificou de modo congruente o resultado obtido, em função da situação concreta do contribuinte. Assim, considera-se adequado o método utilizado.

*

Alega a Impugnante, nos itens 55 e seguintes da Petição Inicial, que nunca recebeu a notificação da decisão de tributação (artigo 77.º, nos. 4 e 6 da LGT) pelo método indireto, o que constitui vício de violação da lei, por preterição de formalidades legais, sendo que essa decisão deve indicar os factos que considera provados e a norma violada, devendo referir quais as alíneas ou números aplicados.

Apreciando.

A Impugnante invoca os nos. 4 e 6 do art.º 77.º da LGT, que estabelecem:

Artigo 77.º (Fundamentação e eficácia)

(…)

4 - A decisão da tributação pelos métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exata da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.

(…)

6 - A eficácia da decisão depende da notificação.

Se bem interpretamos esta alegação, a Impugnante parece estar a referir-se a uma Decisão que não será a que consta do Relatório de Inspeção, uma vez que nunca refere não ter sido notificada do Relatório de Inspeção.

Ora, a Impugnante, junta sob doc. 9 da Petição Inicial, o Ofício n.º 3645, nos termos do qual se diz que fica notificada, nos termos do artigo 77.º da LGT, do Relatório de Inspeção Tributária, que anexa. Notificação essa, que menciona ter sido fixado, por métodos indiretos, o IVA do ano de 2007.

Por sua vez, no pedido de revisão da matéria coletável (também junto com a Petição Inicial, sob doc. n.º 9), a Impugnante faz referência ao Relatório de Inspeção, contrariando-o.

Assim, a própria Impugnante juntou a notificação da Decisão de fixação pro métodos indiretos, pelo que não se percebe qual outra notificação pretendia que lhe fosse efetuada.

Face ao exposto, improcede a alegação em análise.

*

Compete agora saber se a Impugnante logra demonstrar o excesso de quantificação.

A este título, alega a Impugnante na Petição Inicial, que a Administração Tributária também realizou uma ação inspetiva, com os mesmos motivos e com recurso a métodos indiretos, mas em sede de IRS, à cabeça-de-casal, tendo alterado os rendimentos, sendo que o lucro fiscal desta foi corrigido para € 35.239,48, para o ano de 2007.

Mais refere que a cabeça-de-casal não concordou e que na Comissão de Revisão, os peritos chegaram a acordo, baixando o valor de € 215.181,88, relativos aos proveitos operacionais, para € 197.500,00, corrigindo-se o lucro fiscal da Herança Indivisa, para € 17.557,01. Diz que, no máximo, deveria ser este o valor que devia servir de base para o apuramento do imposto em falta.

A Fazenda Pública, em relação a este aspeto, refere nas suas alegações de recurso, que a Impugnante limita-se a lançar dúvidas sobre a quantificação da matéria tributável efetuada pela Inspeção Tributária, mas não logrou demonstrar em que medida a quantificação da matéria tributável que resultou do RIT foi excessiva, apenas invocando ou alegando que a mesma deveria ser de € 17.557,01, porque esse foi o rendimento tributável que, em sede de IRS e no âmbito de uma outra ação inspetiva, sendo que tal não pode proceder, na medida em que na sua alegação, não resultam quaisquer factos suscetíveis de afetar a matéria tributável em IVA, mas apenas em sede de IRS.

Apreciando.

Conforma matéria de facto acima aditada, sob o item 5 do probatório, verifica-se que o acordo foi obtido, na medida em que aquele Relatório de Inspeção, relativo ao IRS, havia considerado a margem de 24,14%, superior à nacional de 17,27%, conforme se refere no seguinte parágrafo:

- Na análise aos Critérios e calculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos verifica--se, após a correcção proposta ao relatório da inspecção tributária, que resulta uma Margem Bruta II de 24,14%, significativamente superior à indicada no referido relatório (ponto 4 da página 4) como sendo a margem média nacional para o sector de actividade, ou seja 17,24%, o que na opinião do perito do sujeito passivo demonstra uma quantificação excessiva de imposto a liquidar.

Ora, no Relatório de Inspeção respeitante ao IVA, não se incorreu em tal lapso, na medida em que está mencionado no ponto 4, do capítulo IV, que a margem média nacional é de 17,24% e a margem Distrital é de 16,00%.

Portanto, tendo a correção em sede de IRS derivado da incorreta menção da margem média nacional, encontrando-se essa margem corretamente indicada para a inspeção em sede de IVA, concluiu-se que aquele acordo, não é passível de demonstrar o excesso de quantificação ao nível de IVA.

Desta forma, não apresentando a Impugnante mais nenhum facto ou fundamento para invocar o excesso de quantificação, temos de concluir que não logra demonstrar, como lhe competia, o excesso de quantificação.

Isto porque, comprovada a necessidade de recurso a métodos indiretos pela AT e fundamentados os critérios adotados para a obtenção da matéria coletável, passa a caber ao contribuinte demonstrar a falta de fundamentação dos critérios utlizados, bem como o excesso de quantificação da matéria coletável, para o efeito carreando para o processo todos os elementos de prova, não sendo suficiente alegações vagas e genéricas.

Conforme referido, a Impugnante não logra alegar, consequentemente apresentar factualidade que possa ser apreciada, pelo que não logra demonstrar o excesso de quantificação.

Desta forma, também improcede o alegado a este título.

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Face ao exposto, o recurso merece provimento, devendo a sentença ser revogada, e, conhecendo em substituição, julgar a impugnação improcedente, mantendo na ordem jurídica as liquidações impugnadas.

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No concerne às custas deste recurso, atenta a procedência do recurso, a revogação da sentença e ao facto de a Impugnação ser julgada improcedente, assim como a Recorrida não ter contra-alegado, ficam as custas a cargo desta na 1.ª e na 2.ª instância, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado - vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil e Acórdão deste TCA Norte de 30/09/2021, processo n.º 00378/06.2BECBR, disponível em www.dgsi.pt.

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Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

Comprovada a necessidade de recurso a métodos indiretos pela AT e fundamentados os critérios adotados para a obtenção da matéria coletável, passa a caber ao contribuinte demonstrar a falta de fundamentação dos critérios utlizados, bem como o excesso de quantificação da matéria coletável, para o efeito carreando para o processo todos os elementos de prova.

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Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida; e, em substituição, julgar a impugnação improcedente.

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Custas a cargo da Recorrida, na 1.ª e na 2.º instância, não sendo devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado.

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Porto, 30 de abril de 2026.

(Paulo Moura)

(Jorge Manuel Monteiro da Costa)

(Maria Celeste Oliveira)