Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 1256/12.1BEBRG 1. RELATÓRIO 1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 22 Fevereiro de 2024 – que, julgando parcialmente procedente o recurso por ela interposto contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 2008, revogou a sentença «na parte relativa ao jogador “AA”» e manteve inalterado o restante julgado –, veio arguir a sua nulidade, por excesso de pronúncia, e dele interpor recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor: «1. O Acórdão recorrido erra na interpretação e aplicação do art. 662.º, n.º 1 do CPC e do art. 77.º, n.º 1 e 99.º, n.º 1 da LGT e art. 13.º, n.º 1 e 99.º, al. c), do CPPT. 2. O Tribunal Central Administrativo do Norte não pode aditar novos factos, retirados de documento (contrato) do “processo administrativo”, mas que não integram a fundamentação da liquidação adicional (nem sequer por remissão), nem, por consequência, o objecto do processo judicial (em primeira instância e alegações de recurso). 3. A AT escolhe os factos e argumentos que considera relevantes para sustentar, em termos precisos, o acto tributário (art. 77.º, n.º 1, da LGT); in casu, o contrato (e factos nele ínsitos) foram considerados irrelevantes; daí a ilegalidade do Acórdão, por violação do art. 77.º da LGT, por ilegal fundamentação a posteriori: do objecto e espectro da fundamentação não consta esse contrato e factos nele ínsitos. 4. A impugnação judicial é um contencioso de anulação (art. 99.º e ss. do CPPT): o Tribunal Central Administrativo limita-se a sindicar a legalidade da Sentença, a qual, por sua vez, se circunscreve à análise da legalidade da fundamentação do acto tributário. A prova (factos decorrentes de contrato) agora relevada pelo Tribunal Central Administrativo viola o art. 99.º, al. c), do CPPT, porque não consta da fundamentação da AT, nem da tela factual da impugnação judicial subjacente. 5. O poder consentido ao Tribunal Central Administrativo nos termos do art. 662.º, n.º 1, do CPC circunscreve-se apenas aos factos alegados na fundamentação e processo judicial subjacente (em primeira instância) – só lhe é lícito conhecer desses factos (art. 99.º, n.º 1, da LGT e art. 13.º, n.º 1, do CPPT). 6. O Acórdão (Poder Judicial) imiscuiu-se na fundamentação dos actos tributários, cuja competência é apenas do Poder Executivo (encabeçado pela AT), em violação do princípio da Separação de Poderes; em qualquer fase do processo (mesmo em recurso), o poder judicial (e o Tribunal Central Administrativo) não pode introduzir, julgar e decidir com base em factos que não mobilizados pelo poder executivo. 7. A tutela das garantias dos contribuintes ficaria severamente comprometida, se o poder judicial pudesse introduzir factos novos, ausentes da fundamentação da AT (e do objecto factual do processo judicial).
Jurisprudência
Processo 01256/12.1BEBRG
8. À cautela: o Acórdão recorrido é ilegal, por erro na aplicação do art. 3.º, n.º 3, do CPC (ex vi art. 2.º, al. e), do CPPT): decidiu com base em factos novos, sem permitir que as partes sobre eles se pudessem pronunciar, em violação do princípio do contraditório. 9. Esta situação constitui nulidade do Acórdão, que se argui, por excesso de pronúncia: sem a prévia audição das partes, o tribunal não pode conhecer o fundamento que utilizou para a sua decisão (art. 125.º, n.º 1, do CPPT, art. 3.º, n.º 3, 615.º, n.º 1, al. d) e 666.º, n.º 1, todos do Código de Processo Civil, ex vi art. 2.º, al. e), do CPPT). 10. Os factos aditados não se reconduzem ao brocardo “manifesta desnecessidade”: o recorrente nunca pode fazer contraprova, porque esses factos não constavam do processo judicial; não são simples ou lineares; foram determinantes para a decisão do Acórdão; o recorrente não pode argumentar contra factos hipotéticos; o Acórdão assume-se como decisão surpresa, que o recorrente não podia antecipar ou esperar. 11. Verificam-se os requisitos do Recurso de Revista nas duas questões recorridas: o acórdão recorrido, do Tribunal Central Administrativo Norte, efectuou ilegal e errada interpretação e aplicação do art. 662.º, n.º 1, do CPC e do art. 3.º, n.º, 3, do CPC. 12. As duas questões suscitadas revestem-se de importância fundamental, dada a sua enorme relevância jurídica: análise e definição dos limites, em caso concreto e paradigmático (e com decisão geral e abstracta, via este recurso), do objecto do recurso da matéria de facto, face aos limites dos princípios fundamentais do processo judicial tributário, de contencioso de anulação, do inquisitório (em recurso), separação de poderes, proibição da fundamentação a posteriori e do contraditório; impactam, de forma decisiva, na decisão final dos processos judiciais; e têm vocação universalista: são potencialmente aplicáveis a todos os processos de recurso em que se coloque a mesma questão substancial (aditação de prova em recurso e âmbito do contraditório), mesmo para lá do exacto documento (e factos) relevado pelo tribunal e da concreta situação de dispensa do contraditório. 13. A admissão do recurso de revista é claramente necessária para a melhor aplicação do direito: não apenas pelos motivos apontados na conclusão anterior, como também na necessária delimitação e concatenação jurídica do âmbito de aplicação das regras e princípios do Processo Civil ao Processo Tributário, em função das duas especificidades, que pode moldar o espectro remissivo: no âmbito e limites do art. 662.º, n.º 1, do CPC e art. 3.º, n.º 3, do CPC em matéria de recurso da Sentença em processo de impugnação judicial. 14. Não existe jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo ou Tribunais Centrais Administrativos relativas às duas exactas questões suscitadas neste recurso; o recurso de revista funda-se na violação de lei substantiva ou processual (art. 662.º, n.º 1, do CPC e art. 3.º, n.º 3, do CPC); e não se centra em erro na apreciação das provas nem na fixação dos factos materiais da causa – mas (i) na impossibilidade jurídica de aditamento de nova prova pelo Tribunal Central Administrativo, na conjugação do art. 662.º, n.º 1, do CPC com os princípios e regras do processo tributário e (ii) na abrangência do principio do contraditório nesta fase do processo. Nestes termos e nos que Vªs Ex.ªs, sempre mui doutamente, poderão suprir, deverá ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar o Acórdão recorrido, substituindo-o por outro que julgue procedente a impugnação judicial ou, à cautela, remetendo o processo ao Tribunal Central Administrativo para que tome decisão sem tais factos e prova e em cumprimento do contraditório, sempre em consonância com o Direito e a Justiça».
1.2 A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. 1.3 O Tribunal Central Administrativo Norte, por acórdão proferido em 11 de Julho de 2024, conheceu da invocada nulidade por excesso de pronúncia e julgou-a improcedente. 1.4 Depois, a Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Norte, tendo verificado a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo. 1.5 Recebido o processo nesse Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido da admissibilidade da revista. Concluiu nos seguintes termos: «Face ao exposto, porque concorre a condição de admissibilidade relativa à questão a), [interpretação e aplicação da norma jurídica constante do n.º 1 do artigo 662.º, CPC] que pela sua relevância jurídica, se reveste de importância fundamental, e também quanto à questão b), [não ter sido previamente ouvido sobre uma alteração (scl., aditamento) da decisão de facto do tribunal a quo] , seja como formalmente autónoma, a título de “claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, seja porque ser ancilar daquela primeira, o Ministério Público é de parecer que é de admitir o presente recurso excepcional de revista (art. 285.º, n.º 1, in fine, CPPT)». 1.6 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, da verificação dos requisitos de admissibilidade da revista, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO 2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental; ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cfr. art. 285.º, n.º 1, do CPPT). Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos. 2.1.2 Como a jurisprudência tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. art. 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicável].
2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.). 2.1.4 Cumpre também ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova». 2.1.5 Referidos que ficaram os pressupostos da admissibilidade da revista excepcional e o seu âmbito abstracto, passemos a verificar, preliminar e sumariamente (cf. art. 285.º, n.ºs 1 e 6, do CPPT), se o recurso pode ser admitido relativamente às duas questões que a Recorrente enunciou como sendo as de - saber se «[e]m sede de recurso, o Tribunal Central Administrativo, de forma oficiosa, pode alterar factos (aditar factos), que considera provados por análise de documento (contrato) do “processo administrativo”, os quais, porém, não constam da fundamentação da AT (o documento e factos decorrentes), nem, por consequência, do objecto do processo judicial (na primeira instância e nas alegações de recurso)», ou seja, a questão «da interpretação do art. 662.º, n.º 1, do CPC e sua aplicação ao processo judicial tributário, por confronto e concatenação com o disposto nos art. 13.º, n.º 1 e 99.º do CPPT e art. 77.º, n.º 1 e 99.º, n.º 1, da LGT»; sendo a resposta a esta questão afirmativa, - saber se «o Tribunal Central Administrativo pode proferir Acórdão, sem antes conceder a possibilidade de ambas as partes se pronunciarem sobre tais factos e documento, em violação (ou não) do princípio do contraditório (descrito no artigo 3.º, n.º 3, do CPC)» (questão esta que foi também arguida como nulidade do acórdão recorrido, nulidade que o Tribunal Central Administrativo Sul julgou improcedente pelo acórdão proferido em 11 de Julho de 2024).
A verificação da admissibilidade da revista relativamente a estas duas questões – preliminar e sumária, como o impõe o n.º 6 do art. 285.º do CPPT – será feita à luz dos invocados requisitos de admissibilidade da revista, quais sejam a importância jurídica fundamental e a necessidade de admissão do recurso para melhor aplicação do direito, nos termos do n.º 1 do mesmo artigo. 2.2. O CASO SUB JUDICE 2.2.1 Estamos perante recurso do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, que, revogando parcialmente (na parte relativa ao jogador “AA”) a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, julgou a impugnação judicial improcedente nessa parte. Em síntese e no que ora interessa, considerou o Tribunal Central Administrativo Norte que, oficiosamente, deveria complementar a matéria de facto fixada pela 1.ª instância, afirmando expressamente, antes de enunciar os factos que aditou, sob a epígrafe «ADITAMENTO OFICIOSO À MATÉRIA DE FACTO», o seguinte: «Mostrando-se relevante para a decisão a proferir nos presentes autos a fixação de factos cuja prova resulta do processo administrativo, cumpre aditar à matéria assente, ao abrigo do disposto no art. 662.º, n.º 1, do CPC, os seguintes pontos […]». Da consulta do processo resulta que, nem antes nem depois desse “aditamento” à matéria de facto – que o mesmo Tribunal Central Administrativo Norte qualifica de oficioso –, as partes foram ouvidas. A Recorrente vem recorrer desse acórdão para este Supremo Tribunal, ao abrigo do disposto no art. 285.º do CPPT, nos termos das conclusões acima transcritas. Sustenta, em resumo, por um lado, que o Tribunal Central Administrativo Norte não podia dar como provados, como deu, com base no processo administrativo, factos que nem foram utilizados pela AT na fundamentação que externou relativamente ao acto impugnado, nem foram incluídos no objecto da impugnação judicial, na sentença ou nas alegações de recurso e, por outro lado, que não podia o Tribunal Central Administrativo Norte proceder a esse julgamento da matéria de facto, nem ao subsequente julgamento de direito (para os quais esses factos “aditados” foram decisivos) sem que tivesse assegurado o contraditório. 2.2.2 A primeira questão suscitada pela Recorrente refere-se aos poderes do tribunal de 2.ª instância em matéria de julgamento de facto e sua concatenação com o princípio, fixado jurisprudencialmente, da proibição da fundamentação a posteriori dos actos tributários. Quanto a esta questão, afigura-se-nos haver fundamento para que a revista seja admitida. Como bem alega a Recorrente, o Tribunal Central Administrativo Norte aditou oficiosamente factos, que considerou provados em face de um contrato que consta do processo administrativo, mas que a AT não fez constar da fundamentação do acto impugnado – e que, por isso, não foram objecto de discussão ao longo do processo judicial – e foi com base nesses factos que julgou improcedente a impugnação judicial.
Assim, o referido julgamento (aditamento de factos e sua utilização, decisiva, no julgamento de direito, com repercussão no decisório), dá origem a questão que impõe a intervenção deste Supremo Tribunal, enquanto órgão de cúpula da jurisdição administrativa e fiscal, em ordem a esclarecer se o tribunal de 2.ª instância, quando utiliza os poderes que lhe são concedidos pelo art. 662.º, n.º 1, do CPC, pode dar como provados factos que a AT não utilizou na fundamentação do acto impugnado, pode considerar esses factos na apreciação da legalidade do acto impugnado e, consequentemente, pode julgar válido o acto impugnado com base em fundamentos de facto diversos daqueles que foram os utilizados pela AT na fundamentação desse acto. A referida questão, bem delimitada e cujos contornos lhe conferem a abstracção necessária para se desligar do caso concreto e lhe conferir relevância independentemente dos interesses da Recorrente, justifica a admissão da revista. Vejamos: A decisão a dar à mesma requer uma interpretação conjugada de disposições provenientes de distintos ordenamentos jurídicos, quais sejam o art. 662.º, n.º 1, do CPC, por um lado, e os arts. 77.ºe 99.º da Lei Geral Tributária (LGT) e os arts. 13.º e 99.º do CPPT, por outro lado. A questão tem potencial de repetição em casos idênticos e urge dar-lhe resposta, que possa constituir uma referência para os tribunais centrais administrativos em matéria de julgamento da matéria de facto. Existindo jurisprudência sobre os poderes do tribunal central administrativo em matéria de julgamento da matéria de facto e sobre a denominada fundamentação a posteriori, seja por parte da AT seja por parte do tribunal, não existe relativamente à concatenação entre uma e outra questão. A questão assume, pois relevância jurídica fundamental e a resposta que lhe seja dada contribuirá para uma melhor aplicação do direito. 2.2.3 Quanto à segunda questão, a sua apreciação fica condicionada pela resposta que for dada à primeira. Na verdade, só no caso de o Supremo Tribunal Administrativo vir a entender como legalmente permitido que um tribunal central administrativo dê como provados factos que não foram invocados na fundamentação do acto impugnado, nem anteriormente foram suscitados no processo judicial, assumirá pertinência o eventual incumprimento do contraditório relativamente a esses factos e à sua repercussão sobre a decisão a proferir. Nessa eventualidade, também a questão da necessidade de observar o princípio do contraditório se assumirá como questão susceptível de determinar a admissão da revista. Vejamos: O art. 3.º, n.º 3, do CPC, aplicável ao contencioso tributário ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT, dispõe: «O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem». Trata-se de um princípio basilar do processo, que hoje ultrapassou a concepção clássica, que o associava ao direito de resposta, para se assumir como uma garantia da participação efectiva das partes no desenvolvimento de todo o litígio, mediante a possibilidade de influírem em todos os elementos que se liguem ao objecto da causa (Cfr.
JOSÉ LEBRE DE FREITAS, Introdução ao Processo Civil, Conceitos e Princípios Gerais à luz do Código Revisto, Coimbra Editora, 1996, pág. 96. Na jurisprudência, vide o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Março de 2010, proferido no processo com o n.º 63/10, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/1f4bfa574b6a7515802576e10040e44b.). Assim, saber se um tribunal central administrativo pode aditar factos e proferir acórdão em que tais factos foram decisivos sem antes assegurar o contraditório, constitui uma questão cuja resposta se nos afigura claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2.2.4 CONCLUSÃO Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso. II - É de admitir a revista relativamente às questões de saber se um tribunal central administrativo i) quando utiliza os poderes que lhe são concedidos pelo art. 662.º, n.º 1, do CPC, pode dar como provados factos que a AT não utilizou na fundamentação do acto impugnado, pode considerar esses factos na apreciação da legalidade do acto impugnado e, consequentemente, pode julgar válido o acto impugnado com base em fundamentos de facto diversos daqueles que foram os utilizados pela AT na fundamentação desse acto e, caso aquela questão seja respondida afirmativamente, ii) pode aditar esses factos e proferir acórdão em que os mesmos foram decisivos sem antes assegurar o contraditório (cf. art. 3.º, n.º 3, do CPC). * * * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em admitir a revista. * Custas a determinar a final.* Lisboa, 17 de Dezembro de 2024. – Francisco Rothes (relator) – Isabel Marques da Silva – Dulce Neto.