Processo 0915/11.0BELRS 0738/16

Processo n.º 915/11.0BELRS (que teve o n.º 8149/14 no Tribunal Central Administrativo Sul)

Recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo por oposição de acórdãos

Recorrente: “A…………., S.A.”

Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)
1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada, mediante a invocação do disposto nos arts. 280.º, n.º 2 e 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na redacção em vigor à data (Ou seja, na redacção anterior à que foi lhe foi dada pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, que veio introduzir relevantes alterações no regime dos recursos jurisdicionais tributários.), veio interpor recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo por oposição entre o acórdão proferido nestes autos em 23 de Abril de 2015 pela Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul (Disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/8b1d2ef9b979d87280257e360050080c.) e o acórdão, da mesma Secção e Tribunal, de 27 de Novembro de 2012, proferido no processo n.º 5371/12 ( Disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/d7ae39ab1f915e5180257aca00403c55.), identificando como questão a dirimir a correcção relativa a «encargos com reformas antecipadas» (O recurso, inicialmente, tinha também como objecto uma outra questão – relativa a outra correcção à matéria tributável – para a qual foi apresentado um outro acórdão fundamento. No entanto, depois de essa questão ter sido objecto de recurso de revista e de, em cumprimento do aí decidido, sobre a mesma ter sido proferido novo acórdão pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 5 de Julho de 2018, rectificado a pedido da Fazenda Pública por acórdão de 22 de Maio de 2019, o Desembargador relator, por despacho de 26 de Setembro de 2019, julgou extinta a instância de recurso por oposição de julgados, por inutilidade superveniente, no que respeita a essa segunda questão. Por esse motivo, permitimo-nos, quer no relatório, quer na transcrição das conclusões, omitir as referências a essa questão.).

1.2 Admitido o recurso, e em face das alegações produzidas ao abrigo do disposto no art. 284.º, n.º 3, CPPT, o Desembargador relator do acórdão recorrido entendeu verificar-se a invocada oposição e ordenou a notificação das partes para alegaram nos termos do n.º 5 do mesmo artigo.

1.3 A Recorrente apresentou, então, alegações sobre o mérito do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor (Ver nota anterior.):

«1.ª O presente recurso vem interposto em virtude da evidente oposição, quanto a duas correcções/questões jurídicas distintas, entre o acórdão-recorrido e os acórdãos-fundamento que haviam sido proferidos, sobre semelhantes realidades factuais e jurídicas, cada um deles com respeito a uma daquelas correcções/questões, pelo TCAS em 27.11.2012, no âmbito do processo n.º 05371/12 e pelo STA em 09.07.2014, no âmbito do processo n.º 0166/14;

2.ª No que respeita à primeira correcção/questão jurídica, a identidade factual entre o acórdão-fundamento de 27.11.2012, proferido no processo n.º 05371/12 e o acórdão-recorrido resulta da circunstância de ambos versarem sobre situações em que a Administração tributária corrigiu o custo fiscal do exercício relacionado com as dotações para o Fundo de Pensões a título de reformas antecipadas, e nessa medida desconsiderou parte da sua

dedução;

3.ª No que respeita aos fundamentos de direito, ambos os acórdãos são chamados a pronunciar-se sobre a mesma questão jurídica, qual seja, a de saber qual o critério a adoptar para o reconhecimento dos custos associados às dotações para o Fundo de Pensões a título de reformas antecipadas, concretamente se o custo deve ser reconhecido pelo valor efectivamente despendido nesse exercício pelo Fundo de Pensões com o pagamento das reformas antecipadas, ou se o custo deve ser imputado a cada exercício por duodécimo [( Pensamos que se trata de lapso: a Recorrente queria dizer décimo onde escreveu duodécimo, uma vez que o plano diferido de amortização é a 10 anos.)], conforme plano diferido de amortização, debruçando-se ambos os arestos sobre a interpretação do princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18.º do Código do IRC e sobre a interpretação do artigo 23.º daquele normativo;

4.ª Não obstante a identidade da situação fáctico-jurídica vertida e apreciada nos acórdãos em causa, viriam os mesmos a decidir em sentido oposto: no âmbito do acórdão recorrido, considerou o TCAS que, em conformidade com o princípio da especialização dos exercícios e com o disposto no artigo 23.º do Código do IRC, o custo deve ser imputado ao exercício de acordo com o estabelecido no plano diferido de amortização; já no âmbito do acórdão-fundamento, decidiu o TCAS que a imputação dos custos por duodécimos de acordo com um plano diferido de amortização viola o princípio da especialização dos exercícios, e bem assim o disposto no artigo 23.º do Código do IRC, devendo tais custos ser reconhecidos pelo valor correspondente ao efectivamente suportado pelo Fundo de Pensões com o pagamento de reformas antecipadas nesse exercício;

5.ª Deste modo, é, pois, evidente a contradição entre os acórdãos em crise, na medida em que o acórdão-recorrido veio postular o entendimento de que é dedutível como custo fiscal do exercício o montante previsto no plano de amortização, e o acórdão-fundamento preconiza o entendimento de que a dedução naqueles termos é violadora do princípio da especialização dos exercícios, devendo sê-lo pelo valor efectivamente suportado nesse exercício pelo Fundo de Pensões com o pagamento das reformas antecipadas;

[omissis (ver nota de rodapé n.º 4)]

12.ª Em face do exposto, resulta manifesta a oposição do acórdão-recorrido com os acórdãos-fundamento, como, aliás, entendeu o próprio TCAS;

13.ª No que respeita à primeira correcção/questão jurídica – saber se o custo relacionado com as dotações a título de reformas antecipadas para o Fundo de Pensões deve ser reconhecido pelo proporcional do valor efectivamente despendido nesse exercício pelo Fundo de Pensões ou se, ao invés, o custo relacionado com as dotações para o Fundo de Pensões deve ser imputado a cada exercício nos termos definidos no plano diferido de amortização – a solução perfilhada pela Secção de Contencioso Tributário do TCAS em 27.11.2012, no recurso n.º 05371/12, é a que se afigura mais correta, no entender da Recorrente;

14.ª Com efeito, entende a Recorrente que a interpretação constante do acórdão-recorrido no sentido de que na determinação da variação patrimonial negativa do exercício deve ser observado o plano diferido de amortização não se afigura correcta;

15.ª As dotações para Fundo de Pensões para cobertura de responsabilidades pelo pagamento de reformas antecipadas, têm o seu enquadramento fiscal no artigo 23.º, n.º 1, alínea d) do Código do IRC;

16.ª Contudo, tais dotações apenas são consideradas como custo fiscal no momento em que, reunidas as condições, o Fundo de Pensões procede ao pagamento das reformas antecipadas aos trabalhadores, ou seja, é a consolidação do benefício na esfera do trabalhador que implica o seu reconhecimento no exercício no qual é pago;

17.ª Relevam, neste ponto, dois momentos (i) um primeiro que corresponde à dotação para o Fundo de Pensões; e (ii) um segundo que corresponde ao pagamento pelo Fundo de Pensões da reforma antecipada, e no qual o custo assumirá relevância para efeitos fiscais;

18.ª Exige-se, neste âmbito, correspondência entre o tratamento em sede de IRC e o tratamento em sede de IRS, o que, por outras palavras, quer dizer que só pode relevar-se fiscalmente determinado custo quando o montante correlativo configura um rendimento na outra esfera jurídica, concretamente na esfera do trabalhador que se reformou antecipadamente;

19.ª Pelo que, em conformidade com o princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18.º do Código do IRC, considerando que verdadeiramente o custo com a dotação para o Fundo de Pensões é diferido para o momento em que o benefício da reforma é atribuído ao trabalhador, é no exercício em que esse pagamento tem lugar que o correspondente custo deve ser relevado para efeitos fiscais, como se considerou – e bem – no acórdão fundamento;

20.ª O critério adoptado pela Recorrente no caso vertente foi já por diversas vezes seguido pela Administração tributária em situações idênticas, nomeadamente, na situação sobre que se debruçou o acórdão-fundamento;

21.ª Ora, esta actuação da Administração tributária afigura-se violadora dos princípios da justiça e da igualdade, constitucionalmente consagrados nos artigos 266.º, n.º 2 e 13.º da CRP, pelo que também o será qualquer interpretação e aplicação da lei que a autorize, o que, desde já, expressamente se invoca para todos os efeitos legais;

22.ª E a esta conclusão não se pode contrapor o facto de a Recorrente, em observância do disposto no artigo 17.º, n.º 1 e n.º 3, alínea a), do Código do IRC, organizar a sua contabilidade em conformidade com os normativos emanados pelo Banco de Portugal, designadamente com o Aviso n.º 6/95, de 8 de Setembro de 1995, e posteriormente com o Aviso n.º 2/2011, de 9 de Novembro de 2001;

23.ª Com efeito, dos normativos supra citados não resulta que as dotações para o Fundo de Pensões, a título de reformas antecipadas, devam ser relevadas fiscalmente de acordo com o plano diferido de amortização e, ademais, conforme preceituado no artigo 17.º, n.º 3, alínea a), in fine do Código do IRC, o resultado contabilístico está sujeito a correcções fiscais;

24.ª Deste modo, não poderá o acórdão-recorrido manter-se e, nessa medida, deixar de ser anulado, firmando-se, para efeitos de uniformização de jurisprudência o entendimento ora prescrito e no acórdão-fundamento de que a variação patrimonial a deduzir deve, em observância do princípio da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18.

º do Código do IRC, corresponder ao valor das reformas efectivamente pagas pelo Fundo de Pensões nesse exercício;

[…]

Por todo o exposto e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, encontrando-se demonstrada no caso vertente a oposição entre os acórdãos em confronto, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente fixação da jurisprudência firmada nos acórdãos-fundamento, bem como a anulação do acórdão-recorrido e, em consequência, do acto tributário em crise, neste segmento, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!».

1.4 A Recorrida não contra-alegou.

1.5 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público.

1.6 Cumpre apreciar e decidir: primeiro, se ocorre a invocada oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento e, na afirmativa, depois, se o acórdão recorrido fez correcto julgamento quando considerou que as dotações para o Fundo de Pensões, a título de reformas antecipadas, devem ser relevadas fiscalmente de acordo com o plano diferido de amortização.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

2.1.1 O acórdão recorrido deu como assente a seguinte matéria de facto (Por facilidade de exposição, permitimo-nos seleccionar, de entre a vasta matéria de facto fixada pelo Tribunal Central Administrativo Sul a que releva para a decisão a proferir, ou seja, a que se refere à correcção relativa a «encargos com reformas antecipadas do ex-B….».):

«A. A impugnante é uma sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos, que exerce a actividade de comércio bancário, operando em todas as áreas da actividade bancária com as características de banca universal, dispondo de sucursais em Paris, Luxemburgo, Mónaco, Nova Iorque, Grand Cayman, Londres, Timor, Zuhai e Zona Franca da Madeira (Doc. 2 da petição inicial).

B. A sua actividade está orientada para a banca comercial, concedendo crédito a empresas, particulares e sector público administrativo, actuando ao nível do mercado de capitais, destacando-se a sua actuação como OEVT - Operador Especializado em Valores do Tesouro no mercado primário de dívida pública, sendo que no mercado secundário desempenha igualmente um papel activo nas compras e vendas de títulos na BVL - Bolsa de Valores de Lisboa e no MEOG - Mercado Especial de Operações por Grosso (Doc. 2 da PI).

C. No exercício de 2005, encontrava-se sujeita ao regime geral de tributação e ao regime de isenção temporária, por via da existência de uma Sucursal Financeira Exterior (SFE) no Centro Internacional de Negócios da Madeira (Doc. 2 da PI).

D. No dia 30/05/2006, entregou a Declaração de Rendimentos Modelo 22 respeitante ao exercício de 2005, com declarações de substituição em Janeiro de 2007 e Janeiro de 2008, apurando-se os seguintes valores:

Regime Geral
Regime Isenção Temporária

Resultado Contabilístico
€ 347.393.973,00
€ 3.375.669,00

Resultado Fiscal
€ 382.420.041,29
€ 6.279.983,00 (Doc. 2 da PI).

E. Até 31/12/2004, a impugnante preparava as suas demonstrações financeiras com base nos princípios vertidos no Plano de Contas para o Sector Bancário (PCSB), de acordo com a Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal (Doc. 2 da PI).

F. A partir de 01/02/2005, a impugnante procedeu a alteração das suas políticas contabilísticas, passando a aplicar as Normas Internacionais de Contabilidade (NIC), conforme previsto no Aviso n.º 1/2005 do Banco de Portugal, com excepções às normas contabilísticas gerais expressas na Instrução n.º 23/2004 (Normas de Contabilidade Ajustadas - NCA), que se centram nas seguintes matérias:

- valorização e provisionamento do crédito a clientes, que continua a obedecer aos princípios anteriormente constantes do PCSB;

- diferimento e reconhecimento faseado ao longo de 5 a 7 anos dos impactos de transição dos benefícios dos trabalhadores;

- restrição da aplicação de algumas opções permitidas pelas IAS/IFRS, designadamente ao nível da valorização dos activos tangíveis, que devem ser apresentados ao custo de aquisição (ao contrário do preconizado pela IAS 16) (Doc. 2 da PI).

G. A adopção deste novo sistema de normalização contabilística impôs a reformulação das demonstrações financeiras com efeitos a 01/01/2005, uma vez que a sua estrutura conceptual assenta em conceitos em regra não acolhidos no âmbito do PCSB, obrigando, por isso, não só à reclassificação dos diversos itens contabilísticos como também à revisão do montante pelo qual se encontravam escriturados (Doc. 2 da PI).

H. Os movimentos decorrentes deste procedimento meramente contabilístico de reformulação das demonstrações financeiras vigentes a 31/12/2004, com efeitos a 01/01/2005 designam-se “ajustamentos de transição”, os quais foram operacionalizados ao longo de todo o ano de 2005 (Doc. 2 da PI).

I. Apesar das demonstrações financeiras da A….. reflectirem os princípios e conceitos das normas internacionais, a nível operacional a contabilidade da sede encontra-se organizada ainda de acordo com o código de contas preconizado pelo PCSB, mas reflectindo a filosofia inerente às NCAs, com aditamento àquele plano de novas contas dentro das diversas classes que não existiam a 31/12/2004, e adoptando nas demonstrações financeiras das

sucursais a estrutura do Plano de Contas anexo à Instrução n.º 23/2004 do Banco de Portugal (Doc. 2 da PI).

J. Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200800051, de 31/01/2008, por Despacho do Director de Serviços de Inspecção Tributária foi efectuada acção inspectiva de âmbito geral à impugnante, referente ao exercício de 2005, com início no dia 02/09/2008 (Doc. 2 da PI).

K. Desta acção inspectiva resultou o relatório elaborado no dia 20/11/2009 e junto a fls. 1187/1371 do processo administrativo tributário apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido juntamente com os respectivos anexos, no qual se concluiu, designadamente, pela necessidade das seguintes correcções efectuadas à matéria colectável, no valor global de € 184.517.144,80, e correcções de IRC não retido a não residentes, no montante de € 160.800,07:

i) […] ;

ii) encargos não dedutíveis (art. 23.º do CIRC) – relativos a processo judicial interposto pela sociedade C….. e pela A….., no valor de € 779.215,59, e a reformas antecipadas do ex-B…., no valor de € 2.885.600,81 – verbas correspondentes a custos suportados que não cumprem o princípio da indispensabilidade preconizado no normativo legal em questão;

iii) […];

iv) […];

v) […];

vi) […].

L. Do referido relatório de inspecção consta o seguinte:

“III.1.1.2 – […]

III.1.1.3. Encargos não dedutíveis (art. 23.º do CIRC) (...)

a) […]

j) Encargos com reformas antecipadas do ex-B…. – € 2.855.600,81 –

A A…..deduziu, no campo 203 do quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22, prevista no art. 112.º do CIRC, a quantia de € 11.754.155,29 a título de “Reformas antecipadas do ex-B…”. Este ajustamento ao lucro tributável operado pela A….. corresponde aos valores efectivamente pagos pelo Fundo de Pensões, aos empregados que se encontravam naquela situação durante o exercício de 2005. (...) [T]em-se aceite, para efeitos fiscais, o diferimento por um período de 10 anos, conforme preceituado pelo Banco de Portugal no Aviso n.º 6/95 e utilizado pelo B….. (à excepção, como se referiu, da despesa de 1996, que foi diferida por 7 anos, até 2002). Assim, e como tem acontecido em anos anteriores, o valor a considerar será o da transferência das dotações anteriormente efectuadas (no caso do B…..

, como se viu, entre 1996 e 2000) previstas no plano de diferimento de custos, para cada exercício, e registadas em contas de Custos Diferidos ou, na passagem para a contabilidade da A….., em Reservas. (...) [N]ão tendo a A………. cumprido o critério que tem sido seguido e aceite pela DGCI, será de acrescer o valor de € 2.855.600,81, correspondente à diferença entre o montante efectivamente pago e aquele que estava previsto no plano e contabilizado em Reservas, em respeito ao disposto nos arts. 18.º, 23.º e 68.º do CIRC e ainda aos Avisos n.º 6/95 e n.º 12/2001 do Banco de Portugal (...)

[…]” (Doc. 2 da PI e fls. 1187/1371 do PAT apenso).

M. No dia 10/12/2009, na sequência deste relatório, a administração tributária emitiu os seguintes documentos, referentes ao exercício de 2005:

- demonstração de liquidação de IRC n.º 20098500028664, datada de 30/11/2009, apurando valor a reembolsar de € 716.681,77;

- nota de compensação n.º 200900006855157, datada de 03/12/2009, apurando saldo a pagar de € 2.741,01 (Docs. 4 e 5 da PI).

N. E emitiu igualmente a demonstração de liquidação de retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento n.º 20096420001067, datada de 02/12/2009, apurando valor a pagar de € 183.634,44 (Doc. 6 da PI).

O. No dia 11/05/2010, a impugnante apresentou reclamação graciosa dos actos referenciados nos pontos M e N, dando origem ao procedimento n.º 3069201004003845 (Doc. 7 da PI e procedimento de reclamação graciosa apenso).

P. No âmbito deste procedimento, no dia 21/02/2011, foi emitido despacho de concordância com projecto de indeferimento da reclamação graciosa (Doc. 10 da PI e PAT apenso).

Q. No dia 09/03/2011, a impugnante apresentou pronúncia sobre o projecto de indeferimento (Doc. 11 da PI e PAT apenso).

R. No dia 15/04/2011, o Director de Serviços da Direcção de Serviços de Inspecção Tributária proferiu decisão de indeferimento da reclamação graciosa, nos termos que constam de fls.167/245 do PAT apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Doc. 12 da PI e fls. 167/245 do PAT apenso).

[…]».

2.1.2 O acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul indicado como fundamento – proferido em 27 de Novembro de 2012, no processo n.º 5371/12 – deu como assente a seguinte matéria de facto (Também aqui nos permitimos seleccionar, de entre a matéria de facto fixada pelo Tribunal Central Administrativo Sul, a que releva para a decisão a proferir, ou seja, a que se refere à correcção relativa a encargos com reformas antecipadas.):

«A) O impugnante exerce a actividade bancária (cfr. fls. 93 a 132 dos autos);

B) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 01/1/139, de 5 de Maio de 2003, foi efectuada acção inspectiva externa de carácter geral ao impugnante, a qual teve início em 14 de Julho de 2003 (cfr. fls. 93 a 132 dos autos);

C) Em 30-3-2004, o impugnante foi notificado do relatório final de inspecção tributária relativo ao ano de 2001 (cfr. fls. 92 dos autos);

D) Na sequência da acção inspectiva referida em A) que antecede foram efectuadas, para o que releva nos autos, as seguintes correcções:

[…]

d) Desconsideração como custo fiscal das contribuições efectuadas a título de reformas antecipadas no montante de € 3.023.085,75; e

[…] (cfr. fls. 93 a 132 dos autos);

[…]

I) A Administração Fiscal efectuou uma correcção no valor de € 3.023.085,75, ao nível dos custos, relativo a contribuições para fundos de pensões (cfr. fls. 93 a 132 dos autos);

J) Quanto à correcção referida em I) que antecede, consta do Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, além do mais, o seguinte: “O Banco regista na conta “5578 – Despesas com custo diferido – contribuições p/ fundo de pensões” as dotações efectuadas para financiar o acréscimo das responsabilidades decorrentes das reformas antecipadas. Estas despesas são amortizadas num período aproximadamente de 10 anos, sendo que no ano 2001 o montante abatido à conta 5576 foi em contrapartida da utilização de contas de reservas (rubrica 63 do PCSB). Constatou-se que, durante o exercício de 2001, o Banco afectou o lucro tributário através de uma variação patrimonial negativa no montante de EUR. 77 624 645,85, no qual está incluída a importância de EUR. 12 001 787,53, que respeita aos duodécimos de amortização de reformas antecipadas dos anos 1995, 1996, 1998, 1999, 2000 e 2001, não tendo registado qualquer desses valores em custos na conta 7322926. As situações em causa, por se referirem a reformas antecipadas, não têm enquadramento no art. 40.º do CIRC, uma vez que estamos perante encargos efectivamente suportados pelo Banco e que constituem verdadeiros direitos adquiridos pelos trabalhadores, que geram rendimentos tributáveis em IRS na esfera do beneficiário, encontrando-se, desta forma, desprovidas de carácter de incerteza quanto à efectividade de custos que caracterizam as situações enquadráveis no citado artigo. Assim sendo, o enquadramento deve ser efectuado nos termos previstos no art. 23.º do CIRC. O facto de a responsabilidade ser transferida para o Fundo de Pensões, não sendo o Banco a suportar directamente os encargos com os trabalhadores, não constitui objecção a que as contribuições efectuadas possam ter enquadramento no art. 23.º do CIRC. (…) Deste modo, o Banco só poderá considerar como custo fiscalmente dedutível a parte proporcional das contribuições efectuadas para o Fundo de Pensões, que corresponda aos encargos que suportaria com os trabalhadores, caso fosse este a pagar directamente as pensões. Assim, de acordo com a informação disponibilizada pelo sujeito passivo, será aceite para efeitos fiscais o montante total pago pelo Fundo aos trabalhadores reformados antecipadamente nos anos de 2001 e 2001. (…)”(cfr. fls. 93 a 132 dos autos);

[…]

V) Em 12-11-2004, foi emitida a liquidação adicional de IRC do exercício de 2001, n.º 2004 8310025020, e respectivos juros compensatórios, tendo sido apurado um valor a pagar de € 1.703.880,57 (cfr. fls. 247 do PAT apenso);

W) Os juros compensatórios considerados devidos nos termos do artigo 94.º do Código do IRC foram calculados desde o dia 1 de Junho de 2002 até ao dia 10 de Fevereiro de 2004 (cfr. fls. 166 dos autos);

X) Em 21-7-2005, o ora impugnante apresentou reclamação graciosa do acto de liquidação referido em V) que antecede (cfr. fls. 59 a 91 dos autos);

Y) O impugnante procedeu ao pagamento por conta, nos termos do artigo 86.º do CPPT, do montante do imposto e correspondentes juros compensatórios, devidos pela desconsideração, para efeitos fiscais, do custo subjacente à anulação de juros de mora (cfr. fls. 163 dos autos);

Z) Em 17-10-2006, por despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, o acto de liquidação que constitui o objecto da presente impugnação foi revogado parcialmente, na parte correspondente aos juros compensatórios calculados sobre os pagamentos por conta, no montante de € 95.342,79 (cfr. fls. 421 do PAT apenso)».

*

2.2 DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A Recorrente, notificada do acórdão proferido nestes autos e por que o Tribunal Central Administrativo Sul – concedendo nessa parte provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública – revogou a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa e, em substituição, julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2005 na parte em que teve origem na correcção decorrente da não-aceitação dos custos com encargos suportados com reformas antecipadas dos funcionários do extinto B……. (instituição bancária que foi incorporada pela ora Recorrente) na parte em que estes excedem o valor que decorreria do plano de amortização (um décimo do montante da dotação global para o fundo de pensões), vem recorrer daquele acórdão para o Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 284.º do CPPT, na sua redacção inicial.

Invoca oposição entre o acórdão proferido nestes autos e o acórdão, da mesma Secção e Tribunal, de 27 de Novembro de 2012, proferido no processo n.º 5371/12, identificando como questão a dirimir a correcção relativa a «encargos com reformas antecipadas».

O Juiz Desembargador no Tribunal Central Administrativo Sul proferiu despacho, ao abrigo do disposto no n.º 5 do art. 284.º do CPPT, na redacção em vigor à data, em que admite a existência da oposição de acórdãos. Apesar disso, importa verificar se esta ocorre, pois essa decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal ad quem de a reapreciar, em conformidade com o disposto no art. 641.º, n.º 5, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT.

Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO POR OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS

2.2.2.1 O presente processo de impugnação judicial iniciou-se no ano de 2009, pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 2002, nos termos dos arts 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro, dos quais decorre que a data da entrada em vigor do novo Estatuto ocorreu em 1 de Janeiro de 2004.

Assim, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos arts. 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT (na redacção aplicável) e 152.º do CPTA, depende de (i) existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e (ii) a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

2.2.2.2 No que respeita ao primeiro requisito, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

i) identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

ii) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

iii) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

2.2.2.3 Não estando em causa os requisitos formais da admissibilidade do recurso, começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios.

2.2.3 DOS REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

2.2.3.1 A questão que a Recorrente identifica como sendo a que cumpre decidir no presente recurso e que, a seu ver, foi decidida em sentido divergente nos acórdãos em confronto, é a do critério para fixar o montante do custo a deduzir pelo sujeito passivo de IRC relativamente às dotações efectuadas para os fundos de pensões a título de reformas antecipadas: (i) deve o custo relacionado com essas dotações ser reconhecido pelo valor efectivamente despendido nesse exercício pelo fundo de pensões com o pagamento das reformas antecipadas, i.e.

, deve corresponder nesse exercício à parte das dotações relativas aos encargos que seriam suportados pelo sujeito passivo na eventualidade de ser este a proceder ao pagamento de forma directa das reformas antecipadas, ou (ii) deve o custo ser imputado a cada exercício nos termos definidos no plano de diferimento de custos, ou seja, por décimos, não relevando para este efeito o valor efectivamente despendido no exercício pelo fundo de pensões com o pagamento de reformas antecipadas.

Tenha-se presente que o critério utilizado pela AT em cada um dos casos, na sequência de acções inspectivas, foi divergente (Motivo por que apesar de em ambos os acórdãos ter sido dada razão à Fazenda Pública, isso não impede que haja de se averiguar da oposição de julgados.): no caso a que se refere o acórdão recorrido, a AT considerou que o sujeito passivo só poderia ter deduzido como custo do exercício o montante definido pelo plano de amortização (um décimo do montante total da dotação para o fundo de pensões) e não, como deduziu, o valor efectivamente pago pelo Fundo de Pensões nesse exercício a título de reformas, pelo que, sendo este superior àquele, procedeu à pertinente correcção e, na sequência, à liquidação adicional de IRC; no caso a que se refere o acórdão fundamento, a AT considerou que o sujeito passivo não podia ter deduzido senão o valor efectivamente pago pelo Fundo de Pensões nesse exercício a título de reformas e não, como deduziu, o montante definido pelo plano de amortização, motivo por que, sendo este superior àquele, efectuou a pertinente correcção e, em consequência, procedeu à liquidação adicional de IRC.

Em ordem a indagar da invocada oposição de julgados, vejamos o que, relativamente à questão, consideraram e decidiram os acórdãos em confronto.

2.2.3.2 O acórdão recorrido considerou legal a referida correcção operada pela AT, mantendo a sentença, que também assim entendera e negando provimento ao recurso interposto pela “A…………, S.A.”.

A este propósito, a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, depois de referir que a correcção em causa «assenta na consideração do valor da transferência das dotações anteriormente efetuadas previstas no plano de diferimento de custos, aceite pela administração tributária por um período de 10 anos, e não do valor efectivamente pago pelo Fundo de pensões, conforme assumido pela impugnante, acrescendo a diferença entre o montante pago e o previsto no plano e contabilizado em reservas, nos termos dos artigos 18.º, 23.º e 68.º do CIRC, e Avisos 6/95 e 12/2001 do Banco de Portugal», entendeu o seguinte:

«Afigura-se-nos que a razão está do lado da Administração tributária, devendo prevalecer o plano original apresentado pela instituição bancária que se integrou na impugnante.

Nota-se, em primeiro lugar, sem prejuízo da evidente sujeição à lei tributária, como qualquer ente privado ou público, que a impugnante é uma instituição bancária. Como tal, encontra-se abrangida pelas directivas emanadas do Banco de Portugal, nomeadamente no que concerne às opções contabilísticas a adoptar.

Donde, terá necessária aplicação ao caso a referenciada amortização dos valores relativos a acréscimos de responsabilidades no prazo máximo de 10 anos, nos termos do citado artigo 3.º do Aviso n.º 12/2001.

Por outro lado, é verdade que o princípio da especialização dos exercícios, postulado no artigo 18.º, n.º 1, do CIRC, impõe o reconhecimento dos proveitos e dos custos quando obtidos ou incorridos, ou seja, por referência ao respectivo exercício em que são gerados.

(…)

No caso vertente, estamos perante uma situação muito particular: existe um plano de amortização dos valores da transferência das dotações anteriormente efetuadas, a vigorar por um período de 10 anos.

Donde, haverá que conjugar o princípio da especialização dos exercícios com o princípio da proporcionalidade, por forma a garantir que os encargos do presente exercício tenham uma efectiva conexão com os montantes anteriormente entregues ao fundo de pensões nos exercícios antecedentes.

Somos então de concluir que o princípio da especialização dos exercícios não é violado com a consideração anual como custo fiscal da parte proporcional das contribuições efectuadas para o fundo de pensões, conforme o plano de diferimento anteriormente delineado».

A ora Recorrente discordou desse entendimento. Sustentou que a interpretação correcta dos arts. 18.º e 23.º do CIRC postula que, mesmo que as responsabilidades com reformas antecipadas sejam transferidas para fundos de pensões, o custo àquelas associado apenas poderá ser reconhecido, para efeitos fiscais, em obediência ao princípio da especialização de exercícios, quando ocorra dispêndio efectivo dos montantes transferidos para o fundo de pensões, ou seja, quando este pague aos reformados antecipadamente os valores das respectivas prestações de reforma; assim, a AT, ao aceitar como custo fiscal, no âmbito do procedimento inspectivo levado a cabo ao exercício de 2005 da ora Recorrente, apenas um custo contabilístico – i.e., o valor da dedução prevista, para o ano de 2005, no âmbito do plano de amortização –, sem considerar o custo efectivo, ignorou o disposto nos arts. 18.º e 23.º do CIRC. Concluiu, pois, que a sentença recorrida, ao sancionar o entendimento da AT, incorreu em erro de julgamento.

O Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão ora recorrido, manteve o decidido pela sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, com a seguinte fundamentação:

«Não suscita dúvidas que o princípio da especialização dos exercícios requer que «[a] imputação de um proveito ou custo a certo exercício obedece a um critério económico (e não a um critério financeiro), ou seja, as operações nele efectuadas afectam o respectivo resultado, independentemente do recebimento ou pagamento do respectivo preço ou outra contrapartida. Contabilizam-se créditos e débitos e não pagamentos ou recebimentos». No caso em exame, não sofre dúvida que a aplicação do plano de amortização das reformas em causa tem em vista a imputação dos custos a cada exercício, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, ajustado em função das necessidades de amortização dos encargos com mencionadas reformas, tal como foi definido no plano de dotação do Fundo de Pensões, donde decorre que a imputação de custo superior ao previsto, viola o referido plano e colide com o próprio princípio da especialização dos exercícios. Motivo porque se afigura improcedente a presente linha de argumentação.

Por outras palavras, o que viola o princípio da especialização dos exercícios é a imputação no exercício em causa dos encargos incorridos em 2005, quando os mesmos não são proporcionados à dotação do Fundo de Pensões e ao plano de amortização, subscrito pela impugnante, quando sucedeu na posição do ex-B………, pois que a imputação dos débitos em causa é regulada, no caso, por tal instrumento normativo, assegurando a observância do critério económico.

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é desferida, pelo que é de manter, nesta parte, na ordem jurídica».

Ou seja, o acórdão recorrido sufragou o entendimento da AT, de que apenas poderia relevar-se como custo fiscal o montante correspondente ao valor da dotação prevista, para o ano de 2005, no âmbito do plano de amortização.

2.2.3.3 Por seu turno, o acórdão fundamento considerou legal a referida correcção operada pela AT, concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, e revogou a sentença nessa parte.

Sobre a questão, o Tribunal Central Administrativo Sul começou por sintetizar a posição da Recorrente Fazenda Pública nos seguintes termos:

«A Recorrente [Fazenda Pública] discute ainda a questão dos custos com reformas antecipadas, referindo que a decisão recorrida concluiu que o critério utilizado pela AF carece de apoio legal, sendo que, tal como resulta de pp. 14 do relatório de inspecção, foi considerado que tais situações não se revelam susceptíveis de enquadramento no disposto no art. 40.º do CIRC, havendo, antes, lugar à aplicação do regime constante do art. 23.º do CIRC, facto que determina que apenas seja considerada como custo fiscal a parte proporcional das contribuições para o Fundo de Pensões correspondente aos encargos que seriam suportados pela impugnante na eventualidade de ser esta a proceder, de forma directa, ao pagamento das pensões e acresce que, na medida em que a transferência das responsabilidades com reformas antecipadas para o fundo de pensões implica a efectivação de dotações no exercício em que aquelas se verificam, as quais representam encargos suportados pela ora impugnante até que ocorram os pressupostos para a reforma plena dos trabalhadores, a dotação efectuada num determinado exercício deverá, para efeitos de determinação do resultado fiscal e em obediência ao princípio contabilístico da especialização dos exercícios, aplicável ex vi do disposto no art. 18.º do CIRC, ser reconhecida nos exercícios aos quais respeitam os encargos que lhe estão subjacentes.

Por outro lado, o critério utilizado pela impugnante origina uma duplicação de custos no ano em que os trabalhadores se reformam antecipadamente, no qual se procede, também, à efectivação de uma contribuição para o fundo de pensões, considerando que, nesse mesmo ano, são reconhecidas como custo não só as remunerações pagas até à situação de reforma antecipada mas também a dotação correspondente ao exercício em que a mesma ocorre, razão pela qual, no ano em causa, a impugnante considerou como custo fiscal as remunerações de cerca de 14% dos trabalhadores que passaram à situação de reforma antecipada nos meses de Novembro e Dezembro de 2001 (relativamente aos quais não ocorreu, no questionado exercício, qualquer pagamento de reformas), bem como o valor relativo à dotação, para o fundo de pensões, correspondente à responsabilidade da impugnante relativa a todo o ano de 2001»

Depois, o Tribunal Central Administrativo Sul relembrou o que, a propósito da questão, a sentença recorrida tinha deixado dito:

«Nos termos do Aviso n.º 12/2001, do Banco de Portugal, “Os bancos (…) devem, anualmente, reconhecer o acréscimo de responsabilidades por pensões de reformas e de sobrevivência (…)” (artigo 1.º), sendo que estes acréscimos são registados numa conta adequada de “Exigibilidades”, tendo como contrapartidas, entre outros, os acréscimos de responsabilidades resultantes de programas de reformas antecipadas que serão registados em “Despesas com custo diferido” (artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do mesmo Aviso).

De acordo com o artigo 3.º do referido Aviso, “Os valores registados em “Despesas com custo diferido” e em “Receitas com proveito diferido” devem ser amortizadas nos termos das alíneas seguintes: i) Os valores relativos a acréscimos de responsabilidades resultantes de programas de reformas antecipadas, a que se refere a alínea c) do n.º 1, por contrapartida de “Resultados extraordinários – Perdas relativas a exercícios anteriores”, no prazo máximo de 10 anos a contar da data efectiva da reforma, não podendo, porém, ser ultrapassado o quarto exercício seguinte ao do ano em que presumivelmente a reforma ocorreria; (…)”.

Entende a Administração Fiscal, em sede de Informação da Divisão de Justiça Contenciosa e seguindo o entendimento adoptado pelos Serviços de Inspecção Tributária, que o procedimento contabilístico adoptado pelo impugnante não respeita o princípio da especialização dos exercícios, na medida em que releva em todos os exercícios o mesmo montante, quando os valores efectivamente pagos pelo fundo de pensões aos beneficiários até à idade da reforma pode divergir do montante inicialmente calculado pelo banco como encargo futuro, mercê das várias alterações a que estão sujeitos os factores que contribuíram para o seu cálculo, razão pela qual, conclui, não pode proceder a pretensão do impugnante de ver reconhecido fiscalmente, em cada exercício económico, uma parcela constante do montante que inicialmente calculou como sendo o que iria suportar de encargos futuros com pensões.

A primeira questão que se coloca é a de saber se, prevendo o Aviso n.º 12/2001, do Banco de Portugal, o reconhecimento do acréscimo de responsabilidades por pensões de reforma, bem como a amortização dos valores relativos a acréscimos de responsabilidades resultantes de programas de reformas antecipadas, no prazo máximo de 10 anos a contar da data efectiva da reforma, essa amortização assume relevância fiscal, designadamente para efeitos de dedução de custos, sendo certo que não está em causa nos autos que o enquadramento contabilístico efectuado pelo impugnante se encontra de acordo com o disposto no referido Aviso.

É a seguinte a redacção do artigo 17.º, n.º 1 do Código do IRC: “O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas, verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”.

Considerando que só em matéria de provisões o Código do IRC [cfr. o seu artigo 34.º, n.º 1, alínea d)] remete expressamente para a regulamentação do Banco de Portugal, uma vez que aceita como custos as provisões constituídas ao abrigo daquela, o facto de o impugnante se encontrar obrigado, enquanto instituição bancária, a proceder à amortização dos valores relativos a acréscimos de responsabilidades no prazo máximo de 10 anos, nos termos do artigo 3.º do Aviso n.

º 12/2001, do Banco de Portugal, não assume, por si só, relevância fiscal em sede de custos, sendo certo que o Banco de Portugal carece de competência para o efeito.

De facto, a aplicação das regras contabilísticas a que o impugnante se encontra obrigado não afasta o juízo sobre o enquadramento dos valores por si deduzidos no conceito de custo fiscal, na exacta medida em que esse juízo tem igualmente de ser efectuado quanto aos demais custos contabilísticos que não constituem custos fiscais (pense-se nas menos-valias latentes ou potenciais que, em regra, não são consideradas um custo fiscal, embora constituam um custo contabilístico). …”.

Depois de enunciar os termos em que a Recorrente colocou a questão em sede de recurso e o entendimento sobre a mesma adoptado pela sentença, o Tribunal Central Administrativo Sul passou a apreciar o invocado erro de julgamento.

Assim, após um excurso sobre o princípio da especialização dos exercícios, a noção de lucro tributável e de custo fiscal e sobre o conceito de indispensabilidade, fez a seguinte ponderação:

«A partir daqui, vai sendo tempo de voltar a considerar a matéria vertida no probatório a propósito da correcção agora em análise:

I) A Administração Fiscal efectuou uma correcção no valor de € 3.023.085,75, ao nível dos custos, relativo a contribuições para fundos de pensões (cfr. fls. 93 a 132 dos autos);

J) Quanto à correcção referida em I) que antecede, consta do Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, além do mais, o seguinte: “O Banco regista na conta “5578 – Despesas com custo diferido – contribuições p/ fundo de pensões” as dotações efectuadas para financiar o acréscimo das responsabilidades decorrentes das reformas antecipadas. Estas despesas são amortizadas num período aproximadamente de 10 anos, sendo que no ano 2001 o montante abatido à conta 5576 foi em contrapartida da utilização de contas de reservas (rubrica 63 do PCSB). Constatou-se que, durante o exercício de 2001, o Banco afectou o lucro tributário através de uma variação patrimonial negativa no montante de EUR. 77.624645,85, no qual está incluída a importância de EUR. 12.001.787,53, que respeita aos duodécimos de amortização de reformas antecipadas dos anos 1995, 1996, 1998, 1999, 2000 e 2001, não tendo registado qualquer desses valores em custos na conta 7322926. As situações em causa, por se referirem a reformas antecipadas, não têm enquadramento no art. 40.º do CIRC, uma vez que estamos perante encargos efectivamente suportados pelo Banco e que constituem verdadeiros direitos adquiridos pelos trabalhadores, que geram rendimentos tributáveis em IRS na esfera do beneficiário, encontrando-se, desta forma, desprovidas de carácter de incerteza quanto à efectividade de custos que caracterizam as situações enquadráveis no citado artigo. Assim sendo, o enquadramento deve ser efectuado nos termos previstos no art. 23.º do CIRC. O facto de a responsabilidade ser transferida para o Fundo de Pensões, não sendo o Banco a suportar directamente os encargos com os trabalhadores, não constitui objecção a que as contribuições efectuadas possam ter enquadramento no art. 23.º do CIRC. (…) Deste modo, o Banco só poderá considerar como custo fiscalmente dedutível a parte proporcional das contribuições efectuadas para o Fundo de Pensões, que corresponda aos encargos que suportaria com os trabalhadores, caso fosse este a pagar directamente as pensões. Assim, de acordo com a informação disponibilizada pelo sujeito passivo, será aceite para efeitos fiscais o montante total pago pelo Fundo aos trabalhadores reformados antecipadamente nos anos de 2001 e 2001. (…)”(cfr. fls. 93 a 132 dos autos).

Com este pano de fundo, resulta claro que não pode acompanhar-se a decisão recorrida quando, depois de dizer que “tendo presente que o facto das reformas antecipadas serem pagas pelo Fundo de Pensões e não pelo impugnante não obsta a que o custo com as dotações para o Fundo assuma relevância fiscal – o que a Administração Fiscal aceita”, acaba por apontar que “não podemos deixar de concluir que o critério utilizado por aquela carece de apoio legal, uma vez que o que releva para efeitos fiscais são as dotações efectuadas ao Fundo e não o valor pago por este, já que o custo suportado pelo contribuinte corresponde ao valor daquelas dotações e não ao valor efectivamente pago pelo Fundo”.

Pois bem, na al. I) acima apontada é referido que a Administração Fiscal efectuou uma correcção no valor de € 3.023.085,75, ao nível dos custos, relativo a contribuições para fundos de pensões, sendo que no relatório de inspecção é apontado que o Banco só poderá considerar como custo fiscalmente dedutível a parte proporcional das contribuições efectuadas para o Fundo de Pensões, que corresponda aos encargos que suportaria com os trabalhadores, caso fosse este a pagar directamente as pensões, dizendo-se depois que de acordo com a informação disponibilizada pelo sujeito passivo, será aceite para efeitos fiscais o montante total pago pelo Fundo aos trabalhadores reformados antecipadamente nos anos de 2001 e 2001.

Ora, a sentença recorrida isolou este elemento de forma precipitada, pois que está em causa apenas a expressão do critério definido, que corresponde à parte proporcional das contribuições efectuadas para o Fundo de Pensões, que corresponda aos encargos que suportaria com os trabalhadores, caso fosse este a pagar directamente as pensões e que se traduz no valor pago pelo Fundo nos termos descritos, de modo que, a matéria apontada na decisão recorrida traduz uma leitura incorrecta dos termos em que a AT colocou a questão.

Nesta sequência, e como bem refere a Recorrida, é assente e não vem questionado que a Recorrida apenas suporta os referidos encargos com reformas antecipadas aquando da passagem à situação de reforma antecipada, sendo que é indiscutível que a dotação realizada pela Recorrido para o Fundo de Pensões é calculada tendo por referência, estritamente, o período temporal iniciado com a passagem à situação de reforma e os encargos a suportar com pensões daí adiante.

Assim sendo, perante o que fica exposto, em função do enquadramento legal da matéria em apreço e da realidade apontada no âmbito da actuação da AT, tem de reconhecer-se que a actuação desta tem cobertura legal, pois que só o enquadramento da matéria nos termos apontados pela AF traduz a consideração desta realidade nos termos dos elementos alinhados nos autos, não podendo ser considerado neste âmbito o valor correspondente ao desfasamento entre o montante correspondente a um décimo dos encargos com a dotação global (tal como pretende a Recorrida), caso o mesmo se revele (como sucede no caso presente) superior ao montante total pago pelo Fundo aos trabalhadores reformados antecipadamente, dando melhor expressão ao comando do art. 23.º do CIRC, impondo-se a procedência do recurso nesta parte».

Ou seja, o acórdão fundamento sufragou o entendimento da AT, de que apenas poderia relevar-se como custo fiscal o montante correspondente aos pagamentos efectuados pelo fundo de pensões no exercício aos trabalhadores reformados antecipadamente (o mesmo que seria pago pela Impugnante caso fosse ela a pagar directamente) e não, como pretendia a Impugnante, o valor (na situação, superior) correspondente a um décimo dos encargos com a dotação global que efectuou para esse fundo, nos termos do plano de diferimento.

2.2.3.4 É certo que ambos os acórdãos foram chamados a pronunciar-se sobre a mesma questão jurídica, qual seja a de saber que critério adoptar para o reconhecimento dos custos associados às dotações para o fundo de pensões a título de reformas antecipadas: se o custo deve ser reconhecido pelo valor efectivamente despendido nesse exercício pelo fundo de pensões com o pagamento das reformas antecipadas, ou se o custo deve ser imputado a cada exercício por décimos, conforme plano diferido de amortização, debruçando-se ambos os arestos sobre a interpretação do princípio da especialização dos exercícios consagrado no art. 18.º do CIRC e sobre a interpretação do art. 23.º do mesmo Código.

A solução a que chegaram os acórdãos recorrido e fundamento foi divergente: enquanto no acórdão recorrido, o Tribunal Central Administrativo Sul entendeu que o custo deve ser imputado ao exercício de acordo com o estabelecido no plano diferido (a dez anos) de amortização, ou seja, por um décimo do valor da dotação global para o fundo de pensões, no acórdão fundamento, o Tribunal Central Administrativo Sul entendeu que a imputação dos custos por décimos, de acordo com um plano diferido de amortização, viola o princípio da especialização dos exercícios consagrado no art. 18.º do CIRC, bem como o disposto no art. 23.º do CIRC, devendo tais custos ser reconhecidos pelo valor correspondente ao efectivamente suportado pelo fundo de pensões com o pagamento de reformas antecipadas nesse exercício, ou seja, apenas deverá ser considerada como custo fiscal a parte proporcional das contribuições para o fundo de pensões correspondente aos encargos que seriam suportados pela ora Recorrente na eventualidade de ser esta a proceder, de forma directa, ao pagamento das pensões.

Prima facie, dir-se-ia verificada a oposição de julgados.

No entanto, há que ir mais longe na indagação dos fundamentos que presidiram à correcção em causa na situação a que se refere o aresto sob recurso.

Da leitura do acórdão recorrido e da sentença aí apreciada, resulta que aí não foi descartado que o critério a utilizar deveria ser, em regra, o do reconhecimento como custo fiscal da parte proporcional das contribuições para o fundo de pensões correspondente aos encargos que seriam suportados pelo sujeito passivo na eventualidade de ser esta a proceder, de forma directa, ao pagamento das pensões, em obediência ao princípio da especialização dos exercícios consagrado no art. 18.º do CIRC, bem como o disposto no art. 23.º do CIRC.

É o que resulta do acórdão recorrido, onde ficou dito, por remissão para a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa aí recorrida:

«Para decisão da presente questão, relevará o seguinte, conforme decorre da matéria de facto dada como assente:

- em 2001, a impugnante incorporou por fusão o B…….. (B….), que então se encontrava a meio da execução de um plano de amortização de dedução de custos com reformas antecipadas dos seus trabalhadores;

- entre os anos de 1996 e 2000, o B….. efectuou contribuições para o Fundo de Pensões, por si instituído, destinado a cobrir as responsabilidades por reformas antecipadas dos seus colaboradores, que não relevou de imediato em contas de resultados, mas em contas de custos diferidos;

- nos termos do plano de amortização, elaborado ao abrigo do regime definido no Aviso n.º 6/95 do Banco de Portugal, tais custos vinham a ser transferidos de contas de custos diferidos para contas de resultados, por um período de 10 anos;

- a impugnante solicitou a aplicação daquele plano na sua esfera, aceitando como custo a parte dos custos diferidos, registados a 31/12/2001 na contabilidade do B….., que, em aplicação do referido plano de amortização, seriam transferidos para resultados em 2001 e então considerados como custo fiscal, solicitação atendida pela administração tributária;

- em 2005, a impugnante deduziu ao seu lucro tributável, a título de variação patrimonial negativa, o valor das reformas antecipadas, efectivamente pagas pelo Fundo de Pensões, aos trabalhadores do ex-B…., em tais exercícios.

(…)

Não é de olvidar que a posição sustentada pela inspecção tributária se ampara num plano de amortizações submetido pelo B………., e que mereceu o aval da administração tributária.

E que posteriormente a impugnante aceitou, solicitando a aplicação do plano na sua esfera.

Contudo, pretende agora que, no exercício de 2005 em análise, se deixe de aplicar o referido plano, aceitando-se como custo o valor das reformas antecipadas efectivamente pagas pelo Fundo de Pensões, aos trabalhadores do ex-B………..

Com o que deixará de ter aplicação a amortização proporcional, que vigorou para os exercícios anteriores.

Afigura-se-nos que a razão está do lado da administração tributária, devendo prevalecer o plano original apresentado pela instituição bancária que se integrou na impugnante.

Nota-se, em primeiro lugar, sem prejuízo da evidente sujeição à lei tributária, como qualquer ente privado ou público, que a impugnante é uma instituição bancária. Como tal, encontra-se abrangida pelas directivas emanadas do Banco de Portugal, nomeadamente no que concerne às opções contabilísticas a adoptar.

Donde, terá necessária aplicação ao caso a referenciada amortização dos valores relativos a acréscimos de responsabilidades no prazo máximo de 10 anos, nos termos do citado artigo 3.º do Aviso n.º 12/2001.

Por outro lado, é verdade que o princípio da especialização dos exercícios, postulado no artigo 18.º, n.º 1, do CIRC, impõe o reconhecimento dos proveitos e dos custos quando obtidos ou incorridos, ou seja, por referência ao respectivo exercício em que são gerados.

(…)

No caso vertente, estamos perante uma situação muito particular: existe um plano de amortização dos valores da transferência das dotações anteriormente efetuadas, a vigorar por um período de 10 anos.

Donde, haverá que conjugar o princípio da especialização dos exercícios com o princípio da proporcionalidade, por forma a garantir que os encargos do presente exercício tenham uma efectiva conexão com os montantes anteriormente entregues ao fundo de pensões nos exercícios antecedentes.

Somos então de concluir que o princípio da especialização dos exercícios não é violado com a consideração anual como custo fiscal da parte proporcional das contribuições efetuadas para o fundo de pensões, conforme o plano de diferimento anteriormente delineado».

Ou seja, o acórdão recorrido, em tese geral, não afasta o critério sustentado pela aí e aqui Recorrente (e que foi também o sustentado pela AT no acórdão fundamento); o que diz é que, em face das particulares circunstâncias do caso sub judice – como aí é dito, «No caso vertente, estamos perante uma situação muito particular» (negrito nosso) –, «haverá que conjugar o princípio da especialização dos exercícios com o princípio da proporcionalidade, por forma a garantir que os encargos do presente exercício tenham uma efectiva conexão com os montantes anteriormente entregues ao fundo de pensões nos exercícios antecedentes» (negrito nosso).

A nosso ver, decisivo para o sentido decisório foi a ponderação entre o princípio da especialização dos exercícios, que imporia a adopção do critério sustentado pela Recorrente, e o princípio da proporcionalidade, que justificaria que continuasse a ser utilizado o critério que foi proposto pelo B……….. à AT e por esta aceite e que foi o utilizado em exercícios anteriores, em ordem a garantir a uniformidade de práticas ao longo do período da vigência do plano de amortizações submetido pelo B……… e, assim, a «garantir que os encargos do presente exercício tenham uma efectiva conexão com os montantes anteriormente entregues ao fundo de pensões nos exercícios antecedentes». Em suma, entendeu-se que, independentemente da validade do critério utilizado, a sua alteração durante o período de vigência do plano de amortização, depois de o mesmo ter sido utilizado (a pedido do sujeito passivo e com a anuência da AT) ao longo de exercícios anteriores, poria em causa a requerida harmonia da tributação ao longo dos exercícios em que vigora o referido plano.

Importa também ter presente a fundamentação usada pela AT para efectuar a correcção e da qual resulta, a nosso ver, que nela não se afasta como critério de aplicação geral o da relevância dos valores efectivamente pagos pelo Fundo de pensões; ao invés, a AT põe a tónica da justificação da correcção na circunstância, a que confere decisiva relevância, de a ora Recorrente ter alterado a prática anteriormente seguida, afirmando textualmente que não tem sido esse o critério que «tem sido seguido e aceite pela DGCI» e que a correcção é efectuada por a ora Recorrente não ter seguido esse critério.

Ou seja, existe uma diversidade fáctica, que encontra tradução nos fundamentos em que a AT suportou as correcções em causa, que, por si, justifica a divergência de soluções a que chegaram os acórdãos em confronto.

Não se verifica, pois, a invocada oposição de julgados que poderia justificar a prossecução do recurso.

2.2.4 DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA

Atento o valor da causa (Não obstante no caso apenas estar em causa uma das várias correcções à matéria tributável que deram origem à liquidação adicional impugnada.) – € 50.252.431,16 – justifica-se ponderar a possibilidade da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.

No caso sub judice, o recurso, interposto ao abrigo do art. 284.º do CPPT na sua primitiva redacção, não passou a fase da verificação da oposição de julgados o que integra, para os efeitos pretendidos, a menor complexidade da causa, ou pelo menos, uma complexidade inferior à comum.

Por outro lado, o valor a pagar a título de remanescente afigura-se-nos elevado em face do serviço prestado, a justificar a dispensa do pagamento do remanescente como modo de obviar à violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da necessidade.

Tudo visto, entendemos como justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no n.º 7 do art. 6.º do RCP, sendo também que a conduta processual das partes no recurso não merece censura que obste a essa dispensa.

2.2.5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso por oposição de acórdãos, previsto na redacção inicial do art. 284.º do CPPT, pressupõe, para além do mais, que se verifique, entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, o que implica.

II - Não existe oposição relevante quanto à mesma questão de direito quando, apesar de o quadro normativo considerado em ambos os acórdãos ser o mesmo, a diversidade de soluções jurídicas a que estes chegaram encontra explicação no diverso quadro fáctico em que se moveram.

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em julgar findo o recurso, não conhecendo do respectivo mérito.

*

Custas pela Recorrente, que ficou vencida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça (cf. arts. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT e art. 6.º, n.º 7, do RCP).

*
Lisboa, 19 de Outubro de 2022. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.