Processo 01138/16

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório –

1 – A…… – CAPITAL HOLDING PORTUGAL SGPS, LDA, com os sinais dos autos, vem interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista, ao abrigo do artigos 150.º Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 30 de Abril de 2014 (reformado quanto a custas pelo acórdão do mesmo Tribunal de 26 de junho de 2016), que negou provimento ao recurso interposto pela recorrente da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgara improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra actos de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios do exercício de 2003, apresentando para tal as seguintes conclusões:

1.ª O Acórdão notificado à RECORRENTE no passado dia 5 de maio apreciou, entre outras questões, a (i)legalidade da correção promovida pela Autoridade Tributária à matéria coletável em sede de IRC do exercício de 2003 da ora RECORRENTE, com fundamento na “indedutibilidade – por inexistência de prévia autorização do Ministro das Finanças – de prejuízos fiscais reportáveis no valor global de €5.916.795,61, tendo o TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL proferido decisão no sentido de que os prejuízos fiscais reportáveis ao exercício de 2003 da ora RECORRENTE (na qualidade de sociedade dominante do grupo sujeito ao regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades – RETGS), por presumir que tais prejuízos foram gerados fora do âmbito de aplicação do RETGS ao qual a RECORRENTE esteve sujeita nos exercícios de 2003 e 2004.

2.ª Em particular, a decisão proferida pelo TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL – assente, conforme verificado, no facto de os prejuízos fiscais deduzidos pela RECORRENTE terem sido gerados fora da vigência do RETGS -, teve por exclusivo suporte factual o ponto (A.) do probatório fixado pelo tribunal Tributário de primeira instância, nos termos do qual “A impugnante é a sociedade dominante do grupo A……, detendo uma participação de 100% no capital social da «A……. – Consumer Finance IFIC – Instituição Financeira de Crédito, SA», e encontrava-se sujeita, nos exercícios de 2003 e de 2004 ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) (Doc. 8 da primeira petição inicial).” (realce da RECORRENTE; corresponde ao ponto (1) da matéria de facto considerada no Acórdão proferido pelo TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL).

3.ª Verifica-se, portanto, que o TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL fundamentou a sua decisão de mérito num facto – o de que os prejuízos fiscais transitados em 2002 e deduzidos pela RECORRENTE em 2003 foram gerados fora da vigência do RETGS – que não foi, em momento algum, dado como provado nos presentes Autos, perfilando-se, perante esta singela constatação, duas questões de relevância transversal que a RECORRENTE pretende submeter à apreciação do SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO no âmbito do presente recurso de revista: a) uma primeira, quanto a saber se, em sede de recurso jurisdicional, o Tribunal de recurso pode fundamentar a sua decisão de mérito em facto(s) que não conste(m) da respetiva decisão sobre a matéria de facto (máxime, quando para a aferição de tal facto não se tenha realizado ou ordenado qualquer diligência probatória); e, bem assim, b) uma segunda, quanto a saber se a vigência ou não vigência do RETGS, enquanto facto passível de prova, pode, ou não, ser objecto de uma “presunção judicial”, atendendo à limitação que resulta do artigo 351.º do Código Civil (que limita as presunções judiciais aos casos que admitam prova testemunhal)?

4.ª Por seu turno – antecipando a demonstração que levará a cabo a final -, entende a RECORRENTE que as identificadas questões preenchem os requisitos fixados pelo artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos para a admissão do presente recurso de revista, na medida em que não só contribuem para a clarificação dos poderes/deveres de (re)apreciação da decisão proferida em 1.ª instância cometidos aos Tribunais Tributários de recurso (questão de evidente “transversalidade” e “repetição social”), como, de igual forma, serão suscetíveis de promover, salvo melhor opinião, uma “melhor aplicação do direito” no domínio das “presunções judiciais” admissíveis em matéria tributária, em particular nos casos em que a aplicabilidade de determinado regime fiscal dependa da observância de específicos procedimentos formais (v.g., como é o caso do RETGS, do reconhecimento de “benefícios fiscais” ou de qualquer regime de natureza “optativa” como o “englobamento” em sede de IRS).

5.ª Quanto à (im)possibilidade de fundamentação da decisão de mérito por referência a facto(s) que não conste(m) da respetiva decisão sobre a matéria de facto, entende a RECORRENTE, como porventura se antecipa, que o Tribunal de recurso não pode validamente fundamentar a sua decisão de mérito por referência a um facto que não tenha sido dado como provado no respetivo processo, ou seja, sobre o qual não tenha incidido qualquer juízo confirmativo ou infirmativo da sua existência, passível, por seu turno, de ser contraditado pelas partes através dos meios legalmente previstos. Tal consideração radica, por um lado, na denotada essencialidade de um tal facto para o julgamento da causa – na medida em que a decisão de mérito proferida a final o vem a ter por referente -, e, por outro, no princípio da oficialidade e da investigação ou inquisitório vigente no domínio do processo tributário, merecedor de consagração expressa no artigo 13.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

6.ª Com efeito, estabelece-se no n.º 1 do artigo 13.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, epigrafado de “Poderes do juiz”, que “Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer” (o destacado é da RECORRENTE). Da transcrita norma legal resulta, assim, com mediana evidência, o dever de realização de todas as diligências probatórias consideradas úteis ao apuramento da verdade, seja na decisão sobre a matéria de facto proferida em 1.ª instância, seja em sede de reapreciação de tal decisão realizada já na esfera do Tribunal de recurso.

7.ª Não obstante a latitude de um tal dever – suscetível de debate sempre que esteja em causa a análise da aptidão/inaptidão de determinados elementos probatórios para a fixação de um determinado facto -, a verdade é que o carácter vinculativo do referido dever será inequívoco nos casos de inexistência de elementos probatórios suscetíveis de confirmar/infirmar determinado facto tido por essencial para o julgamento da causa. Por conseguinte, cotejando este princípio da oficialidade e da investigação ou inquisitório com a essencialidade de determinado facto para o julgamento da causa, permite-se concluir, sem necessidade de maiores desenvolvimentos, que os juízes dos tribunais tributários se encontram efetivamente obrigados a realizar ou ordenar todas as diligências probatórias úteis para a aferição de factos tidos por essenciais para o julgamento da causa.

8.ª Travejando o que se afirma, perfila-se a alínea c) do n.º 2 do artigo 662.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que determina que o Tribunal de recurso deve, mesmo oficiosamente, “Anular a decisão proferida na 1.

ª instância, quando, não constando do processo todos os elementos que, nos termos do número anterior, permitam a alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto, repute deficiente, obscura ou contraditória a decisão sobre pontos determinados da matéria de facto, ou quando considere indispensável a ampliação deste” (os destacados são da RECORRENTE). Significa o anterior, portanto, que mesmo no âmbito do processo civil, domínio em que não vigora o princípio da oficialidade e da investigação ou inquisitório (mas antes o princípio do dispositivo), o Tribunal de recurso tem o dever de anular a decisão sobre a matéria de facto nos casos em que inexistam elementos probatórios suscetíveis de confirmar ou infirmar determinado facto considerado essencial para o julgamento da causa, impondo a realização das pertinentes diligências probatórias em 1.ª instância, com a inerente suscetibilidade de tais diligências serem devida e oportunamente contraditadas pelas partes e, sendo esse o caso, novamente (re)apreciadas em sede de recurso jurisdicional.

9.ª O mesmo é dizer, em suma, que, mais do que um poder, o Tribunal de recurso tem, nos termos do referido n.º 2 do artigo 662.º do Código de Processo Civil, o dever de ampliar a respetiva matéria de facto sempre que esteja em causa a aferição de factos essenciais para o julgamento da causa. De resto, e numa lógica ad absurdum, admissibilidade processual de uma decisão de mérito sustentada num facto não sindicado – i.e., relativamente ao qual não incidiu qualquer juízo confirmativo ou infirmativo mediante realização de diligências probatórias admitidas por lei -, equivaleria a admitir que o julgamento da causa pudesse ser realizado por referência a factos insindicáveis pelas partes, violando de forma flagrante o artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, que consagra, ao abrigo do princípio do acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva, o direito a um processo equitativo.

10.ª Pelo que fica exposto, e em suma, considera-se processualmente inadmissível a fundamentação de mérito por referência a facto(s) que não conste(m) da respetiva decisão sobre a matéria de facto, seja por violar o disposto no n.º 2 do artigo 662.º do Código de Processo Civil, seja por violar o direito a um processo equitativo, constitucionalmente consagrado no artigo 20.º da Constituição.

11.ª Já quanto ao alcance das presunções judiciais admissíveis em matéria tributária, e ainda que sem prejuízo do que ficou dito acerca das implicações processuais da inexistência de prova realizada para aferição de facto essencial para o julgamento da causa, restará analisar a possibilidade de o Tribunal de recurso realizar, para esse efeito, juízos de facto presuntivos ou indutivos sobre a factualidade assente em 1.ª instância – i.e., as denominadas presunções judiciais.

12.ª Ora, o artigo 349.º do Código Civil define as presunções como sendo “as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido”, esclarecendo, mais adiante, o artigo 351.º do mesmo diploma, que “As presunções judiciais só serão admitidas nos casos e termos em que é admitida a prova testemunhal” (destacado da RECORRENTE). Por fim, determina o n.º 1 do artigo 393.º do Código Civil, sob a epígrafe de Inadmissibilidade da prova testemunhal, que “Se a declaração negocial, por disposição da lei ou estipulação das partes, houver de ser reduzida a escrito ou necessitar de ser provada por escrito, não é admitida prova testemunhal” (destacado da RECORRENTE).

Neste contexto, o afastamento da possibilidade de presumir judicialmente factos cuja forma escrita seja imposta por lei parece resultar da singela constatação de que se a validade jurídica de tais factos está dependente de forma especial, nem a prova testemunhal, nem, por inerência, a presunção judicial, serão suscetíveis de suprir tal vício de forma, sendo, por esse motivo, probatoriamente irrelevantes, seja no sentido da sua confirmação, seja no da sua infirmação (neste sentido, vide PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil anotado, Volume I, 4.ª Edição revista e atualizada, Coimbra Editora, p. 342).

13.ª Transpondo o indicado requisito para o domínio do processo tributário permite-se concluir, então, que a realização de presunções judiciais se encontra vedada nos casos em que o facto a aferir (ou, mais corretamente a inferir) se encontre, por força do específico regime tributário aplicável, sujeito a forma escrita ou a declaração escrita. Sucede, com efeito, que subsistem diversos regimes de natureza tributária cuja validade e aplicação se encontra dependente de declaração escrita por parte do respetivo sujeito passivo, designadamente, o Código do IRC vigente no exercício de 2002 (tal como, de resto, o atual) exige, no n.º 7 do seu artigo 63.º, que “A opção (pela aplicação do RETGS) mencionada no n.º 1 é comunicada à Direcção-Geral dos Impostos pela sociedade dominante e pelas sociedades dominadas através do enio de uma declaração de modelo oficial até ao fim do terceiro mês do período de tributação em que se pretende iniciar o regime”.

14.ª Ora, a questão que se encontra em debate consiste, precisamente, em saber se os Tribunais tributários podem realizar juízos de natureza indutiva ou presuntiva, em particular quando esteja em causa a aferição de factos (desconhecidos) atinentes à aplicação ou não aplicação de regimes tributários cuja validade dependa de declaração escrita a apresentar pelo respectivo sujeito passivo. Exemplificando, por facilidade de exposição, com a hipótese que motivou o presente recurso de revista, está em causa saber se um Tribunal tributário pode inferir de um facto positivo provado – v.g., o de o RETGS ter sido aplicado nos exercícios de 2003 e 2004 – um facto negativo reflexo – v.g., o consubstanciado no facto de o RETGS não ter sido aplicado no exercício de 2002?

15.ª Entende a RECORRENTE, neste domínio, que a partir do momento em que a validade da aplicação de determinado regime tributário (v.g., o RETGS) se encontra dependente de prévia formalização de declaração escrita por parte do respetivo beneficiário (declaração esta que produz efetivos efeitos constitutivos da sua aplicação), qualquer juízo probatório acerca da aplicação ou não de tal regime não poderá ser realizado mediante presunção judicial, por força do que se dispõe nos artigos 351.º e 393.º do Código Civil. Na verdade, atendendo a que, nem a prova testemunhal, nem a presunção judicial, poderão produzir efeitos constitutivos da aplicação de um regime relativamente ao qual não foram cumpridos os respetivos requisitos formais (no caso daquela declaração escrita não ter sido apresentada) ou, bem assim, produzir efeitos extintivos da aplicação de um regime plenamente vigente (caso tal declaração escrita tenha sido apresentada), tal prova ou presunção serão manifestamente irrelevantes e, por esse motivo, vedadas.

16.ª Em suma, considera a RECORRENTE que, nestes casos – i.e., nos casos em que os factos a aferir se relacionem com a aplicação ou não aplicação de regime cuja validade dependa da apresentação de declaração escrita por parte do respetivo sujeito passivo -, a realização de presunções judiciais por parte dos Tribunais tributários é inadmissível, por força do que se dispõe nos artigos 351.º e 393.º do Código Civil. Por fim, cotejando esta conclusão com a fixada no ponto antecedente, resta à RECORRENTE sublinhar que, quando o facto a aferir seja insuscetível de presunção judicial e, bem assim, se revele essencial para o julgamento da causa, recrudesce o dever – que impende sobre o Tribunal e recurso – de anulação da decisão da matéria de facto e sua consequente ampliação, nos termos prescritos pelo n.º 2 do artigo 662.º do Código de Processo Civil.

17.ª Aqui chegados, impõe-se à RECORRENTE recapitular o contexto factual que motivou as questões submetidas à apreciação do SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO no âmbito do presente recurso de revista. Ora, resulta do contexto factual acima traçado, em primeiro lugar, que o TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL sustentou a sua decisão de mérito num facto – o de que os prejuízos fiscais transitados de 2002 e deduzidos pela RECORRENTE em 2003 foram gerados fora da vigência do RETGS – que não foi, em momento algum, dado como provado nos presentes Autos – na medida em que o facto provado se reduz à RECORRENTE se encontrar sujeita ao RETGS nos exercícios de 2003 e 2004.

18.ª Ora, sendo tal facto (não provado) essencial para o julgamento da causa – na medida em que determinou, quase exclusivamente, o sentido da decisão de mérito proferida pelo TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL -, impõe-se concluir uma tal decisão é processualmente inadmissível, tendo o Tribunal de recurso o dever de anular a decisão sobre a matéria de facto e determinar a sua consequente ampliação nos casos em que inexistam elementos probatórios suscetíveis de confirmar ou infirmar determinado facto considerado essencial para o julgamento da causa, sob pena de violação, quer do disposto no n.º 2 do artigo 662.º do Código de Processo Civil, quer do artigo 20.º da Constituição.

19.ª Em segundo lugar, mesmo que se entenda que o TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL inferiu de um facto positivo provado – o de a RECORRENTE se encontrar sujeita ao RETGS nos exercícios de 2003 e de 2004 – um facto negativo reflexo – o consubstanciado no facto de a RECORRENTE não se encontrar sujeita ao RETGS no exercício de 2002 -, uma tal presunção judicial seria inadmissível, uma vez que nos casos em que os factos a aferir se relacionem com a aplicação ou não aplicação de regime cuja validade dependa da apresentação de declaração escrita por parte do respetivo sujeito passivo – como sucede com o RETGS -, a realização de presunções judiciais encontra-se proscrita pelos artigos 351.º e 393.º do Código Civil.

20.ª Em suma, e perante o que fica exposto, impõe-se anular o Acórdão proferido pelo TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL – aqui recorrido – na parte correspondente.

21.ª Por fim, quanto à admissibilidade do presente recurso de revista, verifica-se que mesma depende, em síntese, do preenchimento de qualquer um dos seguintes requisitos: a) que a questão a resolver seja de importância fundamental por via da sua relevância jurídica (entendida “não num plano meramente teórico, mas em termos práticos da utilidade jurídica da revista no contexto da causa e do estado da questão no contencioso” (cf. Acórdão do SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, de 25 de fevereiro de 2009, processo n.º 112/09); ou b) que a questão a resolver seja de importância fundamental por via da sua relevância social (entendida como “capacidade de expansão da controvérsia, de modo a ultrapassar os limites da questão singular” cf. Acórdão do SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, de 25 de fevereiro de 2009, processo n.º 112/09); ou, ainda, que c) a intervenção do SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (o que se considera verificado nos casos em que “a possibilidade de melhor aplicação do direito resultará da repetição num número indeterminado de casos futuros, tendo como escopo a uniformização do direito” (cf. Acórdão do SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, de 17 de junho de 2009, processo n.º 411/09);

22.ª Ora, quanto ao primeiro requisito, sublinha-se que as questões suscitadas pela RECORRENTE assentam na apreciação teórica dos poderes/deveres de (re)apreciação da decisão proferida em 1.ª instância cometidos aos Tribunais de recurso no âmbito do processo tributário, em particular quanto ao alcance das presunções judiciais admissíveis em processo tributário, atento o limite imposto pelo artigo 393.

º do Código Civil e o seu cotejo com os regimes tributários dependentes de declaração escrita (questão manifestamente inovadora que não terá merecido, ainda, uma pronúncia clarificadora por parte do SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO).

23.ª A respeito do segundo requisito, destaca-se, singelamente, que a questão atinente ao alcance dos poderes/deveres cometidos aos Tribunais de recurso quando em causa se encontre a (re)apreciação da decisão proferida em 1.ª instância, transcende, inequivocamente, o caso concreto da ao RECORRENTE, constituindo a aplicabilidade transversal das normas processuais – entre as quais os artigos 13.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 662.º do Código de Processo Civil – precisamente uma das causas justificativas da consagração de um terceiro grau de jurisdição na modalidade de recurso de revista.

24.ª Acerca do terceiro requisito, limita-se a RECORRENTE reiterar que a clarificação dos poderes/deveres de (re)apreciação da decisão proferida em 1.ª instância cometidos aos Tribunais de recurso no âmbito do processo tributário – questões potencialmente recorrentes num número indeterminável de caso futuros -, contribuirá, salvo melhor opinião, para uma melhor aplicação do direito, em particular no domínio das presunções judiciais admissíveis em matéria tributária nos casos em que a aplicabilidade de determinado regime fiscal dependa da observância de específicos procedimentos formais (v.g., como é o caso do RETGS, do reconhecimento de benefícios fiscais ou de qualquer regime de natureza optativa como o englobamento em sede de IRS).

25.ª Por fim, não pode a RECORRENTE deixar de sublinhar que a apreciação do presente recurso reveste ainda uma importância fundamental para o caso concreto, garantindo uma correta aplicação do direito numa situação de manifesta procedência do pedido anulatório oportunamente formulado (na medida em que, não fora presumir indevidamente que a RECORRENTE não estava sujeita ao RETGS no exercício de 2002 e o TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL teria necessariamente decidido de forma diversa, na medida em que, conforme sufragou no Acórdão recorrido, a prévia autorização do Ministra das Finanças só não é aplicável aos casos de fusão intra-grupo quando os prejuízos tiveram origem na vigência desse grupo, como se verifica, efetivamente, ser o caso dos prejuízos deduzidos à matéria colectável do exercício de 2003 da ora RECORRENTE e gerados em 2002 na pendência da aplicação do RETGS).

26.ª Verificam-se, em suma, todos os requisitos de que depende a admissibilidade do presente recurso de revista.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, QUE VV. EXAS. NÃO DEIXARÃO DE SUPRIR, DEVERÁ SER ADMITIDO E JULGADO PROCEDENTE O PRESENTE RECURSO DE REVISTA, COM A CONSEQUENTE ANULAÇÃO DO ACÓRDÃO RECORRIDO NA PARE CORRESPONDENTE.

CASO O SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO CONSIDERE QUE NÃO SE ENCONTRAM PREENCHIDOS OS REQUISITOS PARA A APRECIAÇÃO DO PRESENTE RECURSO DE REVISTA, REQUER A VV. EXAS. SE DIGNEM REMETER OS PRESENTES AUTOS AO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL, PARA APRECIAÇÃO DO PEDIDO DE REFORMA DA DECISÃO DE MÉRITO FORMULADO NO REQUERIMENTO DE INTERPOSIÇÃO DO PRESENTE RECURSO, O QUE FAZ NOS TERMOS E PARA OS EFEITOS DO QUE SE DISPÕE NO N.º 5 DO ARTIGO 617.º DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – Por acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 29 de Junho de 2016 – de fls. 811 a 817 dos autos – foi indeferido o pedido de reforma do acórdão recorrido quanto à decisão de mérito e deferido quanto a custas, concedendo a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devido a final.

4 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o douto parecer de fls. 834/836 dos autos, no sentido de que o erro imputável ao acórdão recorrido não pode ser objecto de revista.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação -

5 – Matéria de facto

É do seguinte teor o probatório fixado no acórdão recorrido:

a) De facto.

A decisão recorrida deu, por provada, a seguinte matéria de facto com interesse para a decisão:

(1). A impugnante é a sociedade dominante do A……… , detendo uma participação de 100% no capital social da sociedade " A……. – Consumer Finance IFIC – Instituição Financeira de Crédito, S.A.", e encontrava-se sujeita, nos exercícios de 2003 e de 2004, ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) (Doc. 8 da primeira petição inicial).

No exercício de 2002, os prejuízos reportáveis do grupo A…….. totalizavam o montante de € 8.403.989,34 (oito milhões quatrocentos e três mil novecentos e oitenta e nove euros e trinta e quatro cêntimos) (Doc. 8 da primeira PI).

(2). No ano de 2003, verificou-se uma fusão intra-grupo, concretizada através da transferência global do património das sociedades dominadas "B…….Rent, Lda." e "B……. SF AC, S.A.", para a sociedade dominada "B……… Leasing, S.A.", que passou a denominar-se "A……. – Consumer Finance IFIC – Instituição Financeira de Crédito, S.A." (Doc. 8 da primeira PI).

(3). Na sequência das ordens de serviço n.º 01200700237 e n.º 01200700238, a impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, de âmbito parcial, realizada pelos Serviços de Inspecção Tributária, relativamente ao IRC dos exercícios de 2003 e de 2004 (Doc. 8 da primeira PI).

(4). No dia 02/10/2007, a impugnante recebeu notificação, através do ofício n.º 3082, de 28/09/2007, do relatório final de inspecção tributária com referência ao IRC dos exercícios de 2003 e de 2004 do grupo A…….. (Doc. 9 da primeira PI).

(5). Neste relatório, aprovado em 28/09/2007 pela Chefe da Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção-Geral dos Impostos, constante de fls. 80/125, e que se dá aqui por integralmente reproduzido, juntamente com os anexos de fls. 876/990 do PAT apenso, destaca-se o seguinte:

"III - 1.1.2.2. Encargos não aceites fiscalmente (art. 23.º e al. g) do n.º 1 do art. 42.º, ambos do CIRC) - € 109.542,70

1 - Decorrentes da análise de custos - € 82.178,70

Valor que se subdivide em:

- € 1.711,53- (...) considerou como fiscalmente dedutíveis dois encargos, contabilizados na conta "741210 Transportes", no total de € 1.711,53, cujos documentos de suporte apenas se consubstanciam em "bilhetes de passagens aéreas", não exibindo para o efeito justificação do objectivo da mesma. Atendendo a que, os documentos apresentados pelo sujeito passivo não são suficientes para comprovar a indispensabilidade destes custos ou perdas para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, os encargos não podem ser considerados devidamente documentados, pelo que o montante de € 1.711,53 não é aceite fiscalmente, nos termos do art. 23.º e al. g) do n.º 1 do art. 42.º, ambos do CIRC.

- € 80.467,17- (...) verificou-se que considerou como fiscalmente dedutíveis dois encargos, contabilizados em 28 de Março e 16 de Junho de 2003, no valor de € 41.786,21 e € 36.680,96, respectivamente, suportados com facturas emitidas com o mesmo número, S-0103009, datas e descritivos diferentes, cujo fornecedor é a A…….. Corporation Consumer Finance. A fim de justificar o descrito anteriormente, foi a empresa notificada no dia 19 de Dezembro de 2006. Em resposta à notificação a A…….. informa: "Como não existe qualquer nota de crédito e rectificação na nossa contabilidade presumimos que se terá tratado de um erro ... " Não tendo, o sujeito passivo, até à data da elaboração do presente projecto de relatório, apresentado documentos adicionais que provem a veracidade dos registos contabilizados, nem comprovado a indispensabilidade dos encargos para a realização dos proveitos ou ganhos, nos termos do art. 23º do CIRC, os mesmos não se encontram devidamente documentados, nos termos da al. g) do nº 1 do art. 42º do mesmo diploma legal. Face ao exposto, o montante de € 82.178,70, cfr. evidenciado no mapa anexo n.º 3.1, não é aceite fiscalmente, de acordo com o disposto no art. 23º, do CIRC, em conjugação com a al. g) do nº 1 do art. 42º do CIRC. (...) III • 1.1.2.3. Custos de Exercícios anteriores (artigos 18.º e 23º, ambos do CIRC) - € 773.059,87

1 - Decorrentes da análise de custos • € 768.085,40 Da análise efectuada, em acção inspectiva realizada na esfera individual da sociedade A……… Consumer Finance IFIC, SA, a fim de se auditar os registos contabilísticos das contas abaixo indicadas: •"62236.24 – 001- A…….. CAPITAL .........- MSC" (conta utilizada no plano de contas da B……… Rent); •"“741908 – 001 – A…... CAPITAL ....... - MSC" (conta utilizada no plano de contas da B……… Sfac);

· "“741908 – 001 – A………. CAPITAL ..........- MSC" (conta utilizada no plano de contas da B……… Leasing) Foram seleccionados, por amostragem dirigida os valores mais significativos, e solicitados os respectivos documentos de suporte. Da validação dos documentos constataram-se as seguintes irregularidades: contabilização de € 269.296,90, referente ao negócio SFAC, cujos documentos de suporte datam de 21 de Março, 20 de Maio, 3 de Setembro e 12 de Novembro de 2002; contabilização de € 299.218,78, referente ao negócio Rent, cujos documentos de suporte datam de 21 de Março, 20 de Maio e 03 de Setembro, de 2002; contabilização de € 199.569,72, referente ao negócio Leasing cujos documentos de suporte datam de 21 de Março, 20 de Maio, 03 de Setembro e 12 de Novembro, de 2002, sendo que todas as facturas foram emitidas por entidades pertencentes ao grupo A………..

Acresce ainda, que todos os valores contabilizados nas contas subjudice, têm subjacentes contratos formulados entre os fornecedores dos serviços e o adquirente dos mesmos. Assim sendo, todos os encargos eram à data do encerramento de contas do exercício de 2002 previsíveis e manifestamente conhecidos. Desde modo, a IFIC não deu cumprimento à regra que, em termos contabilísticos, se denomina por princípio da especialização económica dos exercícios, prevista no art. 18º do CIRC. Face ao exposto e, tendo em conta que estamos perante encargos contabilizados como custo que se referem a exercícios anteriores, o montante de € 768.085,40, cfr., evidenciado no mapa anexo n.º 4.1, não é aceite fiscalmente, de acordo com o enunciado no art. 18.º.

2 - Decorrentes da amostra realizada para aferir do Iva deduzido segundo o método da afectação real - € 4.974,47 (...) a fim de se validar os ficheiros disponibilizados pela empresa referentes ao Iva deduzido / Bases tributáveis, para o exercício de 2003, foram seleccionados por amostragem, alguns documentos externos, de suporte aos registos contabilísticos, sendo a empresa notificada para a sua apresentação. Da validação efectuada detectou-se que na conta "74013 - Consumíveis Informáticos", estava contabilizado a factura n.º FN021630 de 24/07/2002, no montante de € 4.974,47, cfr evidenciado no mapa anexo n.º 4.2.1, referente a encargos do exercício anterior, os quais deveriam ter sido considerados custos no respectivo exercício (2002). Assim, o sujeito passivo contrariou o princípio da especialização dos exercícios previsto no art.18.º do CIRC. Conclusão: Resumindo, face ao exposto, e tendo em conta que estamos perante encargos contabilizados como custo que se referem a exercícios anteriores, que não podem ser considerados como imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos, será de acrescer ao lucro tributável o montante de € 773.059,87, cfr. evidenciado no mapa anexo n.º 4, nos termos dos artigos 18.º e 23º, ambos do CIRC. Paralelamente, são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no art. 94.º do CIRC conjugado com o art. 35.º da LGT.

III • 1.1.2.4. Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais (artigos 18º, 23.º e 34.º, todos do CIRC) - € 511.688,55

(...) no âmbito da análise à conta "5289 - Encargos a pagar - Outros", foram seleccionadas todas as subcontas, de forma a validar a efectivação das estimativas nelas registadas. A fim de procedermos à auditoria foram facultados, pelo sujeito passivo, ficheiros de apoio às estimativas e suas utilizações / anulações com indicação das respectivas contrapartidas (custos) associadas. Em virtude de estarmos perante custos estimados, solicitou-se à empresa, através da notificação datada de 30 de Outubro de 2006 (ponto 11), que fizesse prova documental que os custos imputados a este exercício tinham realmente sido incorridos. Decorrido o prazo estabelecido e não tendo a empresa procedido ao seu cumprimento integral, foi a notificação renovada em 19 de Dezembro de 2006. Em resposta, relativamente a este ponto, menciona "... encontramo-nos a reunir elementos e a documentação...". Assim, não tendo a IFIC exibido a documentação solicitada, que provasse a realização e a indispensabilidades dos custos, procedeu-se à elaboração do mapa de trabalho anexo n.º5, onde se evidencia todos os encargos não efectivados. (...) Em resumo, a IFIC contabilizou como custos estimados (encargos e Iva suportado), num total de € 511.688,55, os quais foram imputados a diversas contas da classe 7, cfr. evidenciado no mapa anexo n.º 5 (...) será de acrescer ao lucro tributável o montante de € 511.688,55, nos termos do artigo 34.º, conjugado com os artigos 18.º e 23.º, todos do CIRC. Paralelamente, são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no art. 94.º do CIRC, conjugado com o art. 35º da LGT.

III- 1.1.2.5. Anulação de accrual”s (artigos 18.º e 23.º, ambos do IRC) - € 245.621,88

(...) no âmbito da análise às subcontas da conta "5289 - Encargos a pagar - Outros", constatou-se que a empresa estimou o montante de € 251.365,04, cfr., evidenciado no mapa anexo n.º 6, referente ao somatório dos saldos iniciais das subcontas atrás referidas, e já relevados em custo. A fim de procedermos à auditoria foram facultados, pelo sujeito passivo, ficheiros de apoio às estimativas e suas utilizações / anulações com indicação das respectivas contrapartidas (custos) associadas, tendo-se solicitado à empresa, através da notificação datada de 30 de Outubro de 2006 (ponto 11), que fizesse prova documental que os custos referentes aos saldos das subcontas acima descritas tinham sido efectivamente incorridos. Decorrido o prazo estabelecido e não tendo a empresa procedido ao seu cumprimento integral, foi a notificação renovada em 19 de Dezembro de 2006. Em resposta, a IFIC apenas exibiu parte da documentação, mencionando que, relativamente aos documentos em falta "... encontramo-nos a reunir elementos e a documentação... ". Da análise, constatou-se que a 31 de Dezembro de 2003, os saldos das subcontas referidas anteriormente, continuam a evidenciar os montantes estimados no exercício anterior, para fazerem face a encargos previsíveis e manifestamente conhecidos, pelo que se conclui que a IFIC não teve como intenção aplicar o principio da especialização dos exercícios, contemplado no art. 18.º do CIRC. Assim, neste exercício, os mesmos deveriam ter sido repostos e contabilizados como proveitos. Deste modo, a IFIC, verificando que os encargos não se efectivaram deveria ter procedido à sua anulação, contabilizando o montante de € 245.621,88, cfr., evidenciado no mapa anexo n.º 6, como proveito do exercício em análise, de forma a repor a transparência fiscal, pelo que o mesmo será de acrescer ao lucro tributável, nos termos do art. 18.º e 23.º, ambos do CIRC. Paralelamente, são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no art. 94.º do CIRC, conjugado com o art. 35.º da LGT. (...)

III - 1.1.4 Dedução de prejuízos fiscais (artigos 47.º, 63.º, 65.º e 69.º, todos do CIRC) ­5.916.795,61 Valor que se subdivide em: (...)

- € 5.770.546,72 No dia 4 de Dezembro de 2003, a A……… Consumer Finance IFIC SA, procedeu ao processo de fusão por incorporação das sociedades B………. Rent Aluguer de Equipamento, Lda, e da B……….. SFAC, SA, mediante a transferência global do património destas sociedades para a sociedade beneficiária. Do ponto de vista contabilístico a fusão retroage os seus efeitos a 1 de Janeiro de 2003. Ainda no âmbito do processo de fusão foi deliberada pelo Conselho de Administração do Banco de Portugal autorizar a fusão por incorporação das sociedades B……….. Rent Aluguer de Equipamento, Lda, e da B………… SFAC, SA, na A……… Consumer Finance IFIC, S.A. As duas sociedades incorporadas tinham prejuízos fiscais do exercício de 2002, nos montantes de € 5.351.609,46 e € 418.937,26, para a B……….. Rent, S.A. e B……….. SFAC, SA, respectivamente. Prevê o artigo 69.º do CIRC, que os prejuízos fiscais das sociedades fundidas possam ser deduzidos aos lucros tributáveis da sociedade incorporante, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos, até ao fim do mês seguinte ao do registo da fusão. Tal facto não se verificou, pelo que o sujeito passivo ao deduzir ao lucro tributável do grupo prejuízos, no montante total de € 5.770.546,72 relativos às empresas B……….. SFAC, SA e B………… Rent S.A., fê-lo indevidamente. Assim, o valor global de € 5.916.795,61, cfr. evidenciado no anexo n.º 8 vai ser acrescido à matéria colectável, de harmonia com os artigos 47.º, 63.º, 65.º e 69.º, todos do CIRC. (...)

III - 1.2.2.3. Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais (artigos 18º, 23.º e 34.º, todos do CIRC) - € 405.568,03

No decurso da análise externa efectuada no âmbito individual da sociedade A………. Consumer Finance, IFIC, SA, relativamente à conta "5289 - Encargos a pagar - Outros", foram seleccionadas todas as subcontas, de forma a validar a efectivação das estimativas nelas registadas. De referir, que a IFIC, paralelamente, estimou IVA suportado para custos comuns segundo o método da percentagem de dedução (pro rata). A fim de procedermos à auditoria foram facultados, pelo sujeito passivo, ficheiros de apoio às estimativas e suas utilizações / anulações com indicação das respectivas contrapartidas (custos) associadas. Em virtude de estarmos perante custos estimados, solicitou-se à empresa, através da notificação datada de 30 de Outubro de 2006, (ponto 11), que fizesse prova documental que os custos imputados a este exercício tinham realmente sido incorridos. Decorrido o prazo estabelecido e não tendo a empresa procedido ao seu cumprimento integral, foi a notificação renovada em 19 de Dezembro de 2006. Em resposta, relativamente a este ponto, menciona " encontramo-nos a reunir elementos e a documentação ... ". Assim, não tendo o sujeito passivo exibido a documentação solicitada, que provasse a realização e a indispensabilidade dos custos, procedeu-se à elaboração do mapa de trabalho anexo n. º 13, onde se evidencia todos os encargos não efectivados. Em resumo, a IFIC contabilizou como custos estimados (encargos e IVA suportado), num total de € 405.568,03, os quais foram imputados a diversas contas da classe 7, cfr. evidenciado no mapa anexo n.º 13, que configuram uma provisão não contemplada no art. 34.º do CIRC, pelo que será de acrescer ao lucro tributável o montante de € 405.568,03, nos termos do artigo 34.º, conjugado com os artigos 18.º e 23.º, todos do CIRC. Paralelamente são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no art. 94.º do CIRC, conjugado com o art. 35.º da LGT" (Doc. 8 da primeira PI e fls. 758/990 do PAT).

(6). A matéria colectável do IRC do Grupo A.........., relativo ao exercício de 2003, foi objecto de uma correcção, promovida pela administração tributária, no valor de € 5.770.546,72 (cinco milhões setecentos e setenta mil quinhentos e quarenta e seis euros e setenta e dois cêntimos) (Doc. 8 da primeira PI)

(7). No dia 28/12/2007, a impugnante recebeu notificação da demonstração de liquidação de IRC n.º 20078310016633 e das respectivas demonstração de acerto de contas n.º 200700001363235 e demonstração de liquidação de juros compensatórios, a que correspondem as liquidações de juros compensatórios n.º 200700002040709 e n.º 200700002040710, relativas ao exercício de 2003, donde resultou o valor a pagar de € 3.082.561,40 (três milhões e oitenta e dois mil, quinhentos e sessenta e um euros e quarenta cêntimos), até ao dia 25/01/2008, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Docs. 2, 3 e 4 da primeira PI).

(8). Consta destas demonstrações o montante de 169.081,88, respeitante a juros de mora da liquidação n.º 200700002040709 (Docs. 2 e 3 da primeira PI).

(9). Tendo recebido igualmente a demonstração de liquidação de IRC n.º 20078310016654 e respectivas demonstração de acerto de contas n.º 20070000136399 e demonstração de liquidação de juros compensatórios, a que corresponde a liquidação de juros compensatórios n.º 200700002041815, referentes ao exercício de 2004, donde resultou o valor a pagar de € 193.773,73 (cento e noventa e três mil, setecentos e setenta e três euros e setenta e três cêntimos), até ao dia 25/01/2008, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Docs. 5, 6 e 7 da primeira PI).

(10). No dia 23/05/2008, a impugnante apresentou reclamação graciosa contra os indicados actos tributários de liquidação de IRC e de demonstração de acerto de contas, cujo teor e respectivos documentos aqui se dão por integralmente reproduzidos, dando origem ao processo n.º 3654200804001036, em que contesta as seguintes correcções:

- encargos não aceites fiscalmente, no montante de 82.178,70;

- encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, nos montantes de € 510.827,03 (exercício de 2003) e € 403.565,52 (exercício de 2004);

- anulação de accrual”s, no montante de € 245.621,88;- dedução de prejuízos fiscais reportáveis, no montante de € 5.916.795,61 (Doc. 1 da primeira PI e reclamação graciosa apensa).

(11). No dia 23/02/2009, a impugnante apresentou impugnação judicial contra os actos de liquidação referenciados nos pontos 7 e 9 (fls. 3).

(12). No dia 02/09/2009, a impugnante recebeu notificação proveniente da administração tributária para se pronunciar quanto à decisão do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, datada de 28/08/2009, que operou a revogação parcial do acto impugnado, quanto à dedutibilidade, enquanto custo fiscalmente relevante e no exercício de 2003, do montante de € 21.412,30 (vinte e um mil quatrocentos e doze euros e trinta cêntimos), procedendo, em conformidade, à revogação do acto tributário de liquidação de IRC referente ao exercício de 2003, objecto da presente impugnação judicial (Doc. 4 da segunda PI).

(13). No dia 04/09/2009, a impugnante declarou ser sua intenção manter o presente processo de impugnação judicial (Doc. 5 da segunda PI).

(14). No dia 25/09/2009, a impugnante recebeu notificação do acto de liquidação de IRC referente ao exercício de 2003 com o n.º 20098310016768, bem como das correspondentes demonstrações de acerto de contas e de liquidação de juros, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Docs. 1 a 3 da segunda PI).

(15). No dia 30/12/2009, a impugnante requereu o prosseguimento do presente processo de impugnação judicial contra o indicado acto de liquidação de IRC n.º 20098310016768, relativo ao exercício de 2003 e contra as correspondentes demonstrações de acerto de contas n.º 200900002220062 e de liquidação de juros n.º 200900001549711 e n.º 2009 00001549712 (fls. 226).

6 – Apreciando.

6.1 Da admissibilidade do recurso

O presente recurso foi interposto e admitido para este STA como recurso de revista (cfr. despacho de fls. 829 dos autos), havendo agora que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 5 do artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).

Dispõe o artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o recente Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio.

Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

O acórdão do TCA Sul recorrido negou provimento ao recurso interposto pela recorrente da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgara improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra actos de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios do exercício de 2003, sendo a presente revista solicitada em relação à decisão do TCA que recaiu sobre a primeira questão decidenda, enunciada no acórdão recorrido como sendo a de apurar se o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, aplicável à recorrente, permite a dedução de prejuízos fiscais anteriores à fusão de sociedades intra-grupo (cfr. acórdão recorrido, a fls. 669 dos autos).

Decidira a primeira instância que teria de improceder a intenção da impugnante relativamente à correcção relativa à desconsideração de prejuízos reportáveis pois a intenção do legislador foi a de submeter à referenciada autorização do Ministra dos Finanças os casos de fusão ente sociedade sujeitas ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades, como expressamente resulta da análise conjugada do n.º 1 e do n.º 6, do citado artigo 69.º do CIRC e, in casu, não foi solicitada autorização ao Ministro das Finanças, para efeito de dedução ao lucro tributável da sociedade incorporante dos prejuízos fiscais das sociedades fundidas (cfr. sentença, a fls. 523 a 526 dos autos)

A recorrente manifestou discordância com o assim decidido, através do recurso que interpôs para o TCA, invocando erro sobre os pressupostos de direito, erro este que o TCA julgou inverificado nos seguintes termos (cfr. acórdão recorrido, a fls. 681 a 687 dos autos – destacados nossos): 
Como já se referiu, a primeira questão que se suscita neste recurso consiste em saber se é possível a dedutibilidade dos prejuízos para efeitos fiscais na sequência de fusão de sociedades do grupo encabeçado pela recorrente, sujeito ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades

A sentença considerou improcedente a argumentação da recorrente, com os argumentos que esta bem sintetiza nas suas alegações:

a) Os prejuízos fiscais em apreço - i.e., os desconsiderados pela Administração tributária - eram da titularidade das sociedades B………. RENT ALUGUER DE EQUIPAMENTO, LDA, e B………… SFAC, SA., integradas no GRUPO A………. e fundidas por incorporação no exercício de 2003;

A dedutibilidade dos prejuízos fiscais reportáveis das referidas sociedades fundidas por incorporação estava dependente da autorização da sua transmissão em benefício da sociedade incorporante B……….. LEASING, S.A. (actual A……….. CONSUMER FINANCE IFIC, INSTITUIÇÃO DE CRÉDITO, S.A.), nos termos do disposto no n.º 6 do artigo 69.º do Código do IRC;

A referida autorização teria por escopo sindicar, na esfera da sociedade incorporante (a A……….. CONSUMER FINANCE IFIC, INSTITUIÇÃO DE CRÉDITO, S.A.), a dedutibilidacle dos prejuízos fiscais gerados pelas sociedades incorporadas.

A recorrente não concorda com este entendimento, fundamentalmente por entender que existindo uma situação de tributação de grupo de sociedades, os prejuízos fiscais gerados por uma delas repercutem-se na tributação da sociedade dominante, pelo que a eventual fusão de duas das sociedades que integram o grupo não altera essa realidade.

Importa, portanto, reflectir um pouco sobre a tributação dos grupos de sociedades ou “empresa plurissocietária”, isto é, da empresa que abrange várias sociedades.

O RETGS, que se encontra previsto nos art.º 69º e seguintes do CIRC, baseia-se na soma algébrica dos lucros tributáveis e prejuízos fiscais individuais das sociedades do perímetro, afastando-se do conceito alemão do “Organschaft, expressa na consolidação e aproximou-se do sistema britânico do tax relief onde, num grupo de sociedades, as que têm créditos fiscais (prejuízos) podem cedê-los às empresas do grupo que têm ganhos, de modo a reduzir os impostos pagos por estas”(1).

Um dos princípios basilares da tributação dos grupos de sociedades é o princípio da neutralidade, segundo o qual o imposto sobre o rendimento deve ser uniforme e não influenciar as decisões empresariais(2), independentemente de qual seja o modelo de estrutura societária utilizado para o exercício das actividades económicas. Mas este princípio tem sido posto em causa pelo legislador, que ciente da poupança fiscal que este regime representa procura, como salienta Casalta Nabais(3), contornar os efeitos negativos que provoca na receita fiscal através de uma interferência difusa nas escolhas e estratégias empresariais.

O RETGS é dominado por uma lógica de tributação conjunta, isto é, o grupo de sociedades é tributado em sede de IRC tendencialmente pelo seu resultado agregado, como se de uma só sociedade se tratasse. É o que resulta do art.º 70º do CIRC que prevê que o lucro tributável do grupo seja calculado pela sociedade dominante através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo.

Esta norma confirma a tese da recorrente de que cada sociedade não perde a sua personalidade jurídica nem deixa de ser sujeito de relações tributárias próprias pelo facto de passar a integrar um grupo de sociedades, porque, se “dum lado [há] a independência jurídica das sociedades agrupadas, que permanecem formalmente como entidades dotadas de individualidade jurídico-organizativa e patrimonial própria; doutro lado, [há] a unidade económica do conjunto, que se comporta efectivamente no mercado como [se] de uma única empresa se tratasse”(4)

Mas, como a soma é efectuada a final do exercício e não é feita parcelarmente em operações segmentadas, resulta deste regime que a declaração periódica relevante para efeitos fiscais é a apresentada pela sociedade dominante e não as declarações das sociedades dominadas. No entanto, cada uma das sociedades incluídas no perímetro deve apresentar também uma declaração periódica de rendimentos, que todavia não vai ser objecto de liquidação (cfr. art.º 120.º, n.º 6, do CIRC).

No que concerne aos prejuízos verificados durante a aplicação do RETGS estes só podem ser deduzidos em cada exercício, sem prejuízo da aplicação do regime geral no que respeita à dedução em exercícios posteriores.

Por fim, e de acordo com o disposto no artigo 65.º, n.º 2, do CIRC, na redacção do Decreto-Lei n.º 221/2001, de 7 de Agosto, o regime específico de dedução de prejuízos fiscais dos grupos de sociedades era este, à data dos factos: "Quando, durante a aplicação do regime, haja lugar a fusões entre sociedades do grupo ou uma sociedade incorpore uma ou mais sociedades não pertencentes ao grupo, os prejuízos das sociedades fundidas verificados em exercícios anteriores ao do início do regime podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da nova sociedade ou da sociedade incorporante, desde que seja obtida a autorização prevista no artigo 69º."

Por seu turno, previa o artigo 69.º do CIRC, sob a epígrafe “transmissibilidade dos prejuízos fiscais”, na parte que ora releva:

"1 - Os prejuízos fiscais das sociedades fundidas podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante até ao fim do período referido no n.º 1 do artigo 47.º, contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que seja concedida autorização pelo Ministro das Finanças, mediante requerimento dos interessados entregue na Direcção-Geral dos Impostos até ao fim do mês seguinte ao do registo da fusão na conservatória do registo comercial. (...)

6 - Sempre que, durante o período de aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades previsto no artigo 63.º ou imediatamente após o seu termo, e em resultado de uma operação de fusão envolvendo a totalidade das sociedades abrangidas por aquele regime, uma das sociedades pertencentes ao grupo incorpore as restantes ou haja lugar à constituição de uma nova sociedade, pode o Ministro das Finanças, a requerimento da sociedade dominante apresentado no prazo de 90 dias após o registo da fusão, autorizar que os prejuízos fiscais do grupo ainda por deduzir possam ser deduzidos do lucro tributável da sociedade incorporante ou da nova sociedade resultante da fusão, nas condições referidas nos números anteriores.

7 - O requerimento referido no n.º 1, quando acompanhado dos elementos previstos no n.º 2, considera-se tacitamente deferido se a decisão não for proferida no prazo de seis meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais antiabuso eventualmente aplicáveis."

Este regime, que pode ser questionável quanto aos eventuais efeitos negativos que provoca nos propósitos de investimento e reestruturação empresarial, não deixa de ser o regime vigente à data do exercício em causa, em que ocorreu a fusão entre sociedades do grupo da recorrente. Concorde-se ou não com ele de um ponto de vista de política fiscal, o certo é que não se afigura ser violador dos princípios que enformam o sistema fiscal, designadamente o princípio da capacidade contributiva. Muito menos se pode ver nele um verdadeiro entrave à reorganização empresarial, na medida em que contém uma válvula de escape que pode neutralizar os seus efeitos negativos: ao pedido formulado ao Ministro das Finanças corresponde uma decisão administrativa, que dependendo da fundamentação convocada pode viabilizar ou não a dedutibilidade dos prejuízos fiscais, que sempre estará sujeita a sindicabilidade contenciosa.

E a sua ratio repousa, precisamente, na circunstância das entidades envolvidas numa reorganização grupal empresarial manterem a sua autonomia jurídica, sem embargo das operações de fusões ou cisões intra-grupo não deixarem de afectar a estrutura do grupo, que em bom rigor não é exactamente o mesmo que existia antes da operação de fusão ou cisão.

Assim, como no caso sub judice a dedutibilidade dos prejuízos das sociedades incorporadas não foi requerida ao Ministro das Finanças, sendo a lei clara quanto a essa exigência, prima facie outra solução não resta que não seja considerar que a recorrente não podia deduzir tais prejuízos na declaração que oportunamente apresentou.

Acresce que uma interpretação atenta do citado artigo 65.º, n.º 2, do CIRC, conduz a uma conclusão que no caso concreto reforça esse entendimento.

Relembremos o teor da referida norma à data dos factos:

"Quando, durante a aplicação do regime [Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades], haja lugar a fusões entre sociedades do grupo ou uma sociedade incorpore uma ou mais sociedades não pertencentes ao grupo, os prejuízos das sociedades fundidas verificados em exercícios anteriores ao do início do regime [Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades] podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da nova sociedade ou da sociedade incorporante, desde que seja obtida a autorização prevista no artigo 69º." (negrito nosso).

Como é bom de ver, o que a norma excluiu é a dedução de prejuízos verificados em exercícios anteriores ao do início do RETGS, a não ser que seja requerida ao Ministro das Finanças e obtida autorização para essa dedução.

Ora, embora in casu os prejuízos transitam de 2002, são anteriores ao RETGS que tem a recorrente por sociedade dominante, pois como resulta da matéria de facto provada (e que de resto não foi posta em causa) o RETGS vigorou para os anos de 2003 e 2004.

Dito de outro modo, a norma só não é aplicável aos casos de fusão intra-grupo quando os prejuízos tiveram origem na vigência desse grupo o que, como se demonstrou, não é o caso presente.

Por isso a tese interpretativa da recorrente não tem na letra da lei um mínimo de apoio verbal, como impõe o art.º 9.º, n.º 2, do Código Civil. E não se diga que a interpretação que se perfilha é contrária “aos mais elementares princípios da liberdade de iniciativa económica plasmados na Constituição da República Portuguesa, em particular no seu artigo 61.º, (…)”, porque nessa ordem de ideias então toda a tributação que incidisse sobre as empresas seria violadora de tal princípio…

Em face do exposto não merece qualquer censura a sentença recorrida quanto à solução que deu a esta questão, improcedendo assim as conclusões do recurso que com ela se conexionam.

A recorrente solicita o presente recurso de revista alegando que o TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL fundamentou a sua decisão de mérito num facto – o de que os prejuízos fiscais transitados em 2002 e deduzidos pela RECORRENTE em 2003 foram gerados fora da vigência do RETGS – que não foi, em momento algum, dado como provado nos presentes Autos, perfilando-se, perante esta singela constatação, duas questões de relevância transversal

que a RECORRENTE pretende submeter à apreciação do SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO no âmbito do presente recurso de revista: a) uma primeira, quanto a saber se, em sede de recurso jurisdicional, o Tribunal de recurso pode fundamentar a sua decisão de mérito em facto(s) que não conste(m) da respetiva decisão sobre a matéria de facto (máxime, quando para a aferição de tal facto não se tenha realizado ou ordenado qualquer diligência probatória); e, bem assim, b) uma segunda, quanto a saber se a vigência ou não vigência do RETGS, enquanto facto passível de prova, pode, ou não, ser objecto de uma “presunção judicial”, atendendo à limitação que resulta do artigo 351.º do Código Civil (que limita as presunções judiciais aos casos que admitam prova testemunhal), invocando que as identificadas questões preenchem os requisitos fixados pelo artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos para a admissão do presente recurso de revista, na medida em que não só contribuem para a clarificação dos poderes/deveres de (re)apreciação da decisão proferida em 1.ª instância cometidos aos Tribunais Tributários de recurso (questão de evidente “transversalidade” e “repetição social”), como, de igual forma, serão suscetíveis de promover, salvo melhor opinião, uma “melhor aplicação do direito” no domínio das “presunções judiciais” admissíveis em matéria tributária, em particular nos casos em que a aplicabilidade de determinado regime fiscal dependa da observância de específicos procedimentos formais (v.g., como é o caso do RETGS, do reconhecimento de “benefícios fiscais” ou de qualquer regime de natureza “optativa” como o “englobamento” em sede de IRS) – cfr. conclusões 3.ª e 4.ª das suas alegações de recurso.

Entendemos, porém, com o Ministério Público junto deste STA, que o que a recorrente sindica é a ilação de facto que o TCA extraiu da factualidade levada ao n.º 1 do probatório fixado – a saber, a de que tendo sido dado como provado que nos exercícios de 2003 e 2004 o Grupo esteve sujeito ao RETGS, não permite extrair a ilação que no exercício de 2002 não esteve sujeito a tal regime -, sendo que, a mostrar-se incorrecta tal ilação, esta sempre configuraria mero erro sobre os pressupostos de facto, que, nos termos do n.º 4 do artigo 150.º do CPTA, não pode ser objecto de revista, salvo nos casos previstos na parte final do preceito, que, contrariamente ao alegado, não se verificam no caso dos autos, pois que não decorre no acórdão do TCA-Sul que tenha havido recurso a qualquer presunção judicial.

Assim, a haver erro de julgamento no decidido, este é um erro de julgamento da matéria de facto, insindicável por este STA e claramente determinado pelas condicionantes concretas da situação sub judice e, como tal, insusceptível de servir de paradigma a futuras decisões sobre os poderes dos tribunais de recurso na fundamentação de facto da decisão de mérito.

O recurso não será, pois, admitido.

- Decisão -
7 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso, por se julgar não estarem preenchidos os pressupostos do recurso de revista excepcional previstos no n.º 1 do artigo 150.º do CPTA.

Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo presente recurso, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP.

Lisboa, 8 de Novembro de 2017. - Isabel Marques da Silva (relatora) – Dulce Neto – Casimiro Gonçalves.