Processo 02083/20.8BEBRG

A...,S.A., interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Taxa de Segurança Alimentar Mais referente ao ano de 2020, por entender que não traduz a melhor e mais correta interpretação e aplicação do direito pertinente ao caso concreto.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

A. A Recorrente vem apresentar o presente recurso por não se conformar com o decidido na douta sentença proferida nos presentes autos, em 21-12-2021, que julgou improcedente a impugnação em crise, mantendo a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais do ano 2020.

B. O recurso terá por objecto a decisão quanto às questões de facto e de direito que subjazem à improcedência da Impugnação Judicial da ora Recorrente, a saber: (i) a não consideração da isenção da TSAM do ano de 2020 por falta de preenchimento do segundo requisito cumulativo legalmente previsto para a sua aplicação; (ii) e a improcedência do vício de preterição de formalidade essencial.

Quanto à não aplicação da isenção devida no caso concreto,

C. O Tribunal a quo entendeu que a Recorrente, não obstante dispor de um estabelecimento comercial com uma área alimentar inferior a 2.000 m2, uma vez que – alegadamente – está integrada num «grupo», para os efeitos definidos no nº 5 do artigo 3º da Portaria nº 215/2012, de 17 de Julho, não lhe poderá ser aplicada a isenção de pagamento da TSAM, por força da alínea b) do nº 3 do mesmo artigo.

D. Salvo o devido respeito, o Tribunal a quo está a proceder a uma errada qualificação da realidade jurídica da Recorrente.

E. A Recorrente não pertence a nenhum grupo jurídico de empresas, nem sequer mantém laços de interdependência com as demais empresas portuguesas que exploram hipermercados sob a mesma insígnia e, mais importante ainda, não se verifica qualquer relação de subordinação ou interdependência entre a Recorrente e a “"B".” e entre a Recorrente e a "C..., CRL" (adiante, “"C..., CRL"”).

F. Ao contrário, por exemplo, das lojas “"S"”, que pertencem ao grupo "X", e das lojas “T”, que pertencem ao grupo “Y”, a Recorrente não pertence a um grupo jurídico económico chamado "Z" (ou qualquer outro) – pelo facto de tal “grupo” não existir a nível nacional.

G. A Recorrente utiliza a insígnia "Z", detendo um mero direito de utilização da marca, e mantendo absoluta autonomia na gestão comercial do seu estabelecimento.

H. Não resulta dos autos – nem dos documentos juntos, nem da matéria de facto provada – que a relação entre a Recorrente e a "B". e entre a Recorrente e a "C..., CRL", se baseie num contrato de franchising. Ao considerar que existe um contrato de franquia celebrado entre a Recorrente e a "B"., extraindo daí uma relação de grupo entre as partes, a sentença recorrida vai além da previsão legal.

I. Quanto ao conceito de “interdependência” previsto na Portaria nº 215/2012, importa sublinhar que o mesmo é um conceito indeterminado que carece de concretização e cujo seu preenchimento remete para uma prova objectiva, real, concordante e circunstanciada. Essa prova devia ter sido feita já no âmbito do procedimento administrativo, pela DGAV, aquando da intenção de liquidar a TSAM, o que não aconteceu.

J. Os eventuais laços de interdependência ou subordinação – que, neste caso, inexistem – devem ser aferidos tendo em conta a relação entre as empresas que utilizam a mesma insígnia e a associação que cedeu, por contrato, a utilização dessa

mesma insígnia.

K. O que, por outras palavras, significa que, no presente caso, apenas interessa analisar a relação de logística entre a Recorrente e a "B" e/ou a "C..., CRL".

L. Nesse sentido, importa realçar que a Recorrente detém o poder de gerir o seu próprio negócio, podendo até a aludida autorização de exploração de insígnia cessar e ela manter a sua actividade, embora sem a possibilidade de continuação de uso daquela insígnia.

M. O que está aqui em causa é a mera utilização de uma marca, em linha com os princípios do “Movimento "Z"” em Portugal. Ao contrário da ideia generalizada que é apreendida, o “Movimento "Z"” não é uma estrutura centralizada ou integrada que opera na distribuição retalhista, na qual, como sucede muitas vezes, uma empresa controla um número maior ou menor de diferentes lojas

instaladas pelo país, com uma oferta padronizada.

N. A cada supermercado "Z" corresponde uma entidade jurídica e organizacional autónoma. Essa entidade autónoma – a loja – é governada, de facto e de direito, por um Aderente, que é o único gestor e responsável pela administração do seu estabelecimento.

O. A "C..., CRL" não é, nunca foi e nunca será a fonte exclusiva de abastecimento das lojas. As lojas não estão obrigadas a comprar à "C..., CRL", nem em regime de exclusividade, nem sequer em termos de cumprimento de objectivos mínimos anuais ou de qualquer outra periodicidade.

P. A "C..., CRL" não tem controlo absolutamente nenhum sobre as condições de venda de um dado produto numa dada loja. É absolutamente impensável no funcionamento do “Movimento "Z"” que a "C..., CRL" pudesse permitir-se dar opiniões sobre as decisões comerciais tomadas por um Aderente.

Q. Nesta medida, a "C..., CRL" não elabora, nem desenvolve uma estratégia comercial autónoma que pretenda impor às lojas.

R. Assim, conforme demonstrado, não existe qualquer relação de interdependência ou subordinação entre a Recorrente e a "B". ou entre a Recorrente e a "C..., CRL", e até mesmo entre a Recorrente e as restantes sociedades exploradoras da mesma insígnia.

S. Pelo que, o caso em apreço não configura um grupo nos termos do nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17 de Julho, na medida em que a referida norma prevê que se considera «grupo» “o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia”.

T. Podemos concluir que à Recorrente é aplicável a isenção de pagamento da TSAM, com os seguintes fundamentos: (i) por ser um estabelecimento comercial que, apesar de usar uma insígnia comum, está associado através de cooperativa (nº 2 do artigo 3º da Portaria nº 215/2012 de 17.07); (ii) não dispor, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2 (al. a) do nº 3 do artigo 3º da Portaria suprarreferida, a contrario); (iii) não se encontrar integrada num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2 (al. b) do nº 3 do artigo 3º da Portaria); (iv) não constituir, em conjunto com as outras empresas exploradoras, uma unidade económica, nem manter laços de interdependência decorrentes de uma participação maioritária no capital, da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais, da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização, e do poder de gerir os respectivos negócios.

U. A conclusão de que, pelo simples facto de a Recorrente estar integrada no “Movimento "Z"”, é suficiente para que seja considerada integrada num grupo de sociedades é, salvo o devido respeito, insipiente.

V. Tal interpretação retira qualquer sentido à possibilidade de aplicação do disposto no nº 2 do artigo 3º da Portaria nº 215/2012 – o facto de a isenção abranger os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas (desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes).

W. De facto, decorre do nº 5 do artigo 3º da Portaria suprarreferida que o legislador considera como pertencendo ao mesmo grupo, as empresas que mantenham entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia. O que é bem diferente de dizer que da mera utilização de uma insígnia comum, o legislador presume automaticamente que existem laços de subordinação e interdependência entre as empresas!

X. Não decorre nem dos documentos juntos, nem do procedimento administrativo, nem dos articulados, que: (i) a Recorrente mantenha com a "B"., com a "C..., CRL", ou com qualquer hipermercado explorador da insígnia "Z", uma relação de interdependência ou subordinação, nos termos do nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17.07; (ii) A Recorrente esteja sujeita às regras resultantes do contrato de franquia ou franchising; (iii) A Recorrente esteja integrada num “grupo” para os efeitos da al. b) do nº 3 e do nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17.07.

Y. Pelo que estes factos são factos não provados nestes autos!

Z. Assim, a decisão recorrida é contrária àquela que os factos provados impõem! Deveriam ter sido dado como não provados os factos supramencionados.

AA. Em conformidade, nunca poderia ter sido liquidada e mantida a taxa em apreço, nos termos em que o foi, devendo a mesma ser anulada em consonância e na decorrência do supra exposto, uma vez que se verifica um vício de erro nos pressupostos de facto e de direito da liquidação.

BB. Visando a DGAV liquidar os montantes respeitantes a TSAM, ao abrigo das regras do ónus da prova previstas no artigo 74º da LGT, sempre teria de provar estarem reunidas as condições de afastamento do regime de isenção, o que não fez!

CC. Na verdade, da análise à liquidação notificada à Recorrente, resulta claro que, sendo a área alimentar correspondente a 1.498,50 m2, sempre seria de aplicar a isenção, inexistindo qualquer fundamento ou facto que “obrigasse” à liquidação da TSAM. Não se percebe, nem se consegue alcançar, por ausência de qualquer fundamento ou elemento objetivo, o porquê de ter sido liquidada a TSAM.

DD. Por tudo quanto ficou dito, tendo-se verificado o vício de erro sobre os pressupostos na aplicação da isenção, resulta necessariamente que o acto praticado com esse vício, diga-se a liquidação, tem de ser ANULADO, motivo pelo qual deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que determine a anulação da liquidação impugnada.

EE. Acresce, ainda, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, no tocante à apreciação que fez da matéria de facto, nomeadamente por ter desrespeitado as regras de repartição do ónus da prova, ao decidir pela improcedência da Impugnação.

No que respeita à preterição de formalidade essencial,

FF. Após apresentação do requerimento de audição prévia, a DGAV limitou-se a enviar à Recorrente uma notificação com a liquidação final, à qual juntou duas faturas para pagamento da taxa.

GG. A DGAV não justifica, em nenhum momento do procedimento, o facto de ter afastado a isenção, conforme lhe competia. E, para além de não justificar essa exclusão, nem sequer se pronuncia (!) sobre a pretendida isenção invocada em sede de audição prévia!

HH. Mesmo que se afirme que o afastamento da isenção se deveu ao entendimento de que a Recorrente não preenche o segundo requisito cumulativo que resulta dos artigos 3º, nº 2 e 9º, nº 2, al. b) da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho, tal conclusão sempre dependeria da prova inequívoca, por parte da DGAV, quanto ao facto de a Recorrente, apesar de utilizar uma insígnia e fazer parte de uma cooperativa, pertencer a um grupo de sociedades nos termos do disposto no nº 3 do artigo 3º da Portaria 215/2012.

II. Ao considerar suficiente, para o cumprimento do direito de audição prévia, a “resposta” da DGAV que se consubstancia no envio da liquidação final (de onde constam os valores a pagamento), a decisão recorrida está a reduzir o direito de audição prévia a uma mera formalidade legal.

JJ. Tendo sido violado o conteúdo essencial do direito constitucional de participação consagrado no artigo 267º, nº 5, da Constituição da República Portuguesa, a sentença recorrida deveria ter anulado o acto de liquidação, por vício de forma,

Sem prejuízo da anulação da liquidação por vício de erro sobre os pressupostos na aplicação da isenção, já invocado.

KK. Motivo pelo qual deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que determine a anulação da liquidação impugnada.

LL. Tendo improcedido os vícios apontados pela Recorrente em sede de Impugnação Judicial, a sentença recorrida conclui pela inexistência de direito a juros indemnizatórios.

MM. Constituem pressupostos da existência do direito a juros indemnizatórios, de acordo com o artigo suprarreferido, que o imposto tenha sido pago e que tenha ocorrido erro imputável aos serviços. Ambas as condições se verificam no caso sub judice, conforme resulta da petição inicial de Impugnação Judicial.

Por tudo quanto ficou dito, tendo-se verificado os vícios de erro sobre os pressupostos na aplicação da isenção e de preterição de formalidade legal, resulta necessariamente que o acto praticado com esses vícios, diga-se a liquidação, tem de ser ANULADO, motivo pelo qual deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que determine a anulação da liquidação impugnada.

NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO QUE V.AS EX.AS, MUITO DOUTAMENTE SUPRIRÃO:

Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a mui douta sentença recorrida, substituindo-se por outra que julgue procedente a Impugnação Judicial, sendo, consequentemente, ordenada a restituição do que foi pago pela Recorrente a título de TSAM, acrescido dos respectivos juros indemnizatórios legalmente devidos.

Assim se fazendo sã e inteira JUSTIÇA.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).**
Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se é ou não devida taxa de segurança alimentar mais, se existe o vício de falta de audição prévia e se são devidos juros indemnizatórios.**
Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse e bastantes para a decisão, os factos infra indicados:

1. A Impugnante é uma sociedade anónima que se dedica à exploração comercial do hipermercado denominado “"Z"”, sito em ... – facto não controvertido;

2. O sobredito estabelecimento comercial é um estabelecimento misto, com uma área total de 1.998,00 m2, comportando uma área de venda alimentar de 1.498,50 m2 – facto não controvertido e conforme aos documentos n.ºs 1 e 2 juntos com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

3. Por ofício datado de 04-05-2020, foi remetido pelo Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais à Impugnante, missiva com o assunto “TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM) – 2020 – ELEMENTOS PARA LIQUIDAÇÃO – DIREITO DE AUDIÇÃO”, da qual constava, entre o mais, o seguinte:

“(...)

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

(...)” – cfr. fls. 101-102 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, igualmente junto como documento n.º 3 da petição inicial;

4. Tendo a Impugnante sido notificada da missiva referida no ponto anterior, exerceu o direito de audição de acordo com o art.º 60º, n.º 1, alínea a), da Lei Geral Tributária, nos termos constantes do documento n.º 4 junto com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

5. A Direcção Geral de Alimentação e Veterinária remeteu à Impugnante um ofício datado de 02-09-2020, sob assunto “TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM) – 2020”, a comunicar a liquidação da TSAM para 2020, no montante de € 10.489,50, dividido em duas prestações – facto não controvertido e conforme a fls. 104 e 105 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF;

6. Com o oficio referido no ponto anterior foram remetidas as facturas n.ºs 2020F/....89 e 2020F/....90, ambas datadas de 13-08-2020, dali constando, entre o mais, o preço unitário de € 7/m2 e uma área de venda/ponderada de 1498,50 m2 – cfr. documentos n.ºs 1 e 2 juntos com a petição inicial, igualmente a fls. 106-107 do processo administrativo apenso, em formato digital, disponível na plataforma electrónica SITAF, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

7. A Impugnante procedeu ao pagamento dos montantes titulados nas facturas n.ºs 2020F/....89 e 2020F/....90, respectivamente, em 11-09-2020 e 27-11-2020 – facto não controvertido e conforme aos documentos n.ºs 5 e 6 juntos com a petição inicial, cujo teor se considera integralmente reproduzido;

8. A Impugnante utiliza a insígnia "Z" e pertence, com outras sociedades comerciais exploradoras dos hipermercados "Z" em Portugal, à "C..., CRL", titular do NIPC ..., sendo sua cooperadora – cfr. pontos 68º e 75º da petição inicial e documento n.º 8 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

9. A petição inicial dos autos foi apresentada neste Tribunal, via electrónica, em 03-12-2020 – cfr. fls. 1 do suporte electrónico dos autos.*
Factos não provados

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.*
Motivação da matéria de facto provada:

O Tribunal firmou a sua convicção na consideração dos documentos juntos aos autos, na posição assumida pelas partes nos respectivos articulados e no processo administrativo em apenso, tudo conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada – cfr. art.ºs 74º e 76º da Lei Geral Tributária (mormente os n.ºs 1 e 4) conjugado com o art.º 115, n.ºs 2 e 4 do Código de Processo e Procedimento Tributário.**
Apreciação jurídica do recurso.

A matéria em questão nestes autos já foi apreciada e decidida por este Tribunal Central Administrativo Norte, em diversos Acórdãos, com cujo teor concordamos, pelo que, com as devidas adaptações aqui os damos por reproduzidos.

Assim, em relação ao facto de a devedora da Taxa de Segurança Alimentar Mais não integrar um grupo jurídico, mas estar, mesmo assim, sujeito ao pagamento da referida taxa, pronunciou-se o Acórdão de 14/10/2021 (de que fomos Relator), proferido no processo n.º 01884/19.4BEBRG (em www.dgsi.pt), na medida em que o conceito de «grupo» reporta-se aos estabelecimentos que utilizem a mesma insígnia, ainda que individualmente ocupe uma área inferior a 2000 m2, mas que se integre num «grupo», que no seu conjunto utilize mais de 6000m2, fica sujeito à Taxa de Segurança Alimentar Mais.

As demais questões foram apreciadas no Acórdão deste TCA Norte de 22/09/2022, proferido no processo n.º 1491/19.1BEBRG, para o qual remetemos, com as devidas adaptações e que passamos a transcrever:

«(…) Para melhor apreensão do assunto em apreço, transcrevem-se as normas ao caso aplicáveis.

Assim, o Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de junho, estabeleceu a Taxa de Segurança Alimentar Mais, nos seguintes termos:

Artigo 9.º (Taxa de segurança alimentar mais)

1 - Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre (euro) 5 e (euro) 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura.

2 - Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:

a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

3 - Para efeitos do presente diploma, entende-se por «estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.

Artigo 10.º (Pagamento da taxa)

1 – Os agentes económicos obrigados ao pagamento da taxa prevista no artigo anterior devem proceder ao seu cumprimento nos termos e condições estabelecidos pela portaria referida no n.º 1 do artigo anterior.

2 – (…)

A Taxa de Segurança Alimentar Mais, foi regulamentada pela Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, nos seguintes termos:

Artigo 2.º (Incidência)

1 — A taxa é devida pelos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de acordo com a área de venda do estabelecimento.

2 — Para efeitos do número anterior, entende -se por:

a) «Estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro;

b) «Área de venda do estabelecimento» toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata.

Artigo 3.º (Isenções)

1 — Estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 16 de junho, nos termos e condições do presente artigo.

2 — A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes.

3 — As isenções previstas no n.º 1 não são aplicáveis aos estabelecimentos que:

a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

4 — Para efeitos da alínea a) do número anterior, considera -se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:

a) De uma participação maioritária no capital;

b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;

c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

d) Do poder de gerir os respetivos negócios.

5 — Para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera -se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.

A alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro (diploma que estabelecia o regime jurídico da instalação e da modificação dos estabelecimentos de comércio a retalho e dos conjuntos comerciais), dispunha:

o) «Grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou os direitos ou poderes enumerados n.º 1 do artigo 10.º da Lei n.º 18/2003, de 11 de Junho;

Por sua vez, o n.º 1 do artigo 10.º da Lei n.º 18/2003, de 11 de junho, determinava:

Artigo 10.º (Quota de mercado e volume de negócios)

1 — Para o cálculo da quota de mercado e do volume de negócios previstos no artigo anterior ter-se--ão em conta, cumulativamente, os volumes de negócios:

a) Das empresas participantes na concentração;

b) Das empresas em que estas dispõem directa ou indirectamente:

De uma participação maioritária no capital;

De mais de metade dos votos;

Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

Do poder de gerir os negócios da empresa;

c) Das empresas que dispõem nas empresas participantes, isoladamente ou em conjunto, dos direitos ou poderes enumerados na alínea b);

d) Das empresas nas quais uma empresa referida na alínea c) dispõe dos direitos ou poderes enumerados na alínea b);

e) Das empresas em que várias empresas referidas nas alíneas a) a d) dispõem em conjunto, entre elas ou com empresas terceiras, dos direitos ou poderes enumerados na alínea b).

Para a situação em apreço apenas nos interessa aprofundar o regime mencionado no Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro (que havia sido alterado pelo Decreto-Lei n.º 182/2014, de 26 de dezembro, mas entretanto revogado pelo artigo 13.º, alínea k) do Decreto-Lei n.º 10/2015, de 16 de janeiro, que vigorou a partir de 1 de março de 2015).

Assim, o Decreto-Lei n.º 10/2015, de 16 de janeiro, que aprovou em anexo o Regime jurídico de acesso e exercício de atividades de comércio, serviços e restauração (RJACSR), apresenta no artigo 2.º, o significado de diversas definições.

Artigo 2.º (Definições gerais)

y) «Grupo», o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes, nomeadamente através:

i) De uma participação maioritária no capital;

ii) Da detenção de mais de metade dos votos;

iii) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

iv) Da utilização da mesma insígnia;

v) Do poder de gerir os respetivos negócios;

Ora, a Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, isenta as superfícies comerciais com área inferior a 2000m2, mas se integrassem a mesma empresa ou estivessem integradas num grupo que dispusesse, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2, deixavam de beneficiar dessa isenção.

No caso em apreço, não se pode considerar estar em causa a mesma empresa, pelo que resta averiguar se integra o conceito de grupo.

A Portaria remete o conceito de «grupo» para diploma que estabelecia o regime jurídico da instalação e da modificação dos estabelecimentos de comércio a retalho e dos conjuntos comerciais, o qual referia na alínea o) do artigo 4.º que o «Grupo» correspondia ao conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia.

Ora, a Recorrente mantém laços de interdependência decorrente da utilização da mesma insígnia, conforme reconhece na alínea J) das conclusões de recurso, quando refere utilizarem uma estrutura de apoio logístico comum, através de uma cooperativa. O legislador refere somente laços de interdependência, não excluindo as cooperativas dessa interdependência; o que bem se compreende, pois tratam-se de unidades económicas.

Este diploma foi revogado, conforme mencionado, referindo a subalínea iv) da alínea y) do artigo 2.º do Regime jurídico de acesso e exercício de atividades de comércio, serviços e restauração, que integrava o conceito de «Grupo», quem utilizasse a mesma insígnia.

Ora, quer do regime do anterior diploma, quer do atual, verifica-se que o legislador enquadra sempre como pertencendo ao «Grupo», quem utiliza a mesma insígnia. (…) Significa isto, que o conceito de «Grupo» para efeitos de cobrança da Taxa de Segurança Alimentar Mais, não é o mesmo conceito que grupo de sociedades ou de unidade económica entre supermercados, pelo que mesmo que juridicamente independente, basta a utilização da mesma insígnia para ficar abrangida pela previsão de incidência tributária. (…)”

Como a Recorrente expressamente reconhece – vide alínea Q) das conclusões de recurso – detém o direito de utilização da insígnia «"Z"», comum a outros estabelecimentos, todavia, esgrime ferreamente em abono da sua tese que não pertence a nenhum grupo jurídico de empresas na acepção do artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012 , inexiste qualquer unidade económica entre os supermercados que utilizam esta insígnia, tanto mais que, como alega, nem sequer existe qualquer filial ou qualquer ligação comum que não seja a mera autorização de utilização da insígnia "Z" e a existência de uma estrutura de apoio logístico, através de uma cooperativa de responsabilidade limitada.

Todavia, antecipamos que a Recorrente carece de razão.

Sobre esta matéria e em situação análoga à dos presentes autos já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo no douto Acórdão de 02/12/2020, lavrado in processo n.º 0660/14.5BECBR e no Acórdão 22/05/2019, lavrado in processo n.º 0418.14.1BECBR (ambos em www.dgsi.pt), transcrevendo-se este último:

(…)1 – Isenção do pagamento da taxa de segurança alimentar mais

Contrariamente ao decidido na sentença recorrida entende impugnante encontrar-se isenta do pagamento da taxa de segurança alimentar mais nos termos dos artigos 9º, nº 2 do DL 119/2012 de 15 de Junho e 3º, nº 1, 2, 3 e 5 da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho por o estabelecimento de que é titular apenas possuir uma área de venda de 495m2, e não estar integrada num grupo nos termos definidos na alínea b) do nº 3 e no nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17 de Julho.

A sentença recorrida veio a definir que a impugnante está integrada num grupo tal como definido na alínea b) do nº 3 e no nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17 de Julho usando a seguinte fundamentação: «O artigo 3.º da Portaria nº 215/2012, de 17 de Julho, que regulamenta a taxa em causa, prevê também aquelas situações de isenção da taxa a certos estabelecimentos de comércio alimentar, previstas no n.º 2 do supracitado artigo – com área de venda inferior a 2000m2 ou pertencentes a microempresas, desde que não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6 000m2 e não estejam integradas num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6 000 m2.

Uma vez que, conforme resulta dos factos provados, o estabelecimento detido pela impugnante tem uma área de venda inferior a 2000m2, resta apurar se o mesmo está, como considera a Fazenda Pública, integrado num grupo que dispõe, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6 000 m2.

A propósito do que deve considerar-se grupo, para este efeito, dispõe o artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro.

Ora, apesar de ser uma sociedade comercial independente, o estabelecimento comercial da ora impugnante destina-se única e exclusivamente à venda dos produtos comercializados pela B………… (cf. Cláusula Quarta do Contrato de Franquia), impondo esta um conjunto de regras, expressas no contrato junto, que se traduzem em ¯ relações de forte dependência comercial, o que, aliás, é característico deste tipo de contratos.

Ainda que não haja qualquer relação de interdependência ou subordinação entre os diversos franquiados, resulta do contrato de franquia que existem laços de subordinação do franquiado em relação à franqueadora (cf. designadamente o facto de a Impugnante apenas poder vender produtos comercializados pela ¯ B…………), e a existência desses laços decorre da utilização da mesma insígnia – a insígnia ¯ C………….

À luz do conceito de ¯grupo que o legislador adoptou nesta matéria, é forçoso concluir que aquelas empresas – B………… e A………… – constituem um grupo na acepção do artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012.».

A Impugnante não pondo em causa que estabeleceu um contrato de franquia com a B………… SUPERMERCADOS-SOCIEDADE UNIPESSOAL, Ld.ª e que utiliza a insígnia “C…………”, nem que esta empresa, considerando os diversos contratos que estabeleceu com diversas empresas, similares ao celebrado com a impugnante, e, os seus próprios estabelecimentos tem, a nível nacional, uma área de venda acumulada superior a 6 000 m2 alega que, não tendo qualquer relação jurídica, comercial, financeira ou outra, com as empresas que estabeleceram um contrato de franquia com a B………… SUPERMERCADOS-SOCIEDADE UNIPESSOAL, Ld.ª e que utilizam a insígnia “C…………”, não existe qualquer grupo na acepção do artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012. Mas carece de razão neste seu argumento.

Por um lado, um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que se estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante –. São formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direcção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à

direcção comum, art.º 488º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais. Por outro, no que à taxa em discussão diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas. A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efectuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia.

Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro – , pelo que carece em absoluto de fundamento a questão suscitada a este propósito pela recorrente.».

Este Acórdão do proc. n.º 0418.14.1BECBR, contém o seguinte sumário:

I - Um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que empresas estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante – como formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direcção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direcção comum.

II - No que à taxa de segurança alimentar mais diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – em que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas.

III - A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efectuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia.

IV - Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro –.(…).” (vide, ainda, o mui recente Acórdão do STA de de 09/03/2022, lavrado in Proc. 0416/14.5BECBR).

Face ao exposto, bem andou sentença a quo ao decidir que a Recorrente não beneficia da almejada isenção da Taxa de Segurança Alimentar Mais.

E não se diga, como faz a impetrante, que que “a decisão recorrida é contrária àquela que os factos provados impõem, e que enferma de deficiência notória na apreciação e valoração dos factos dados como provados”. Pois que, resultando inquestionado nos autos que a Recorrente utiliza em comum com outras empresas a mesma insígnia, mantém com estas laços de interdependência ou subordinação decorrentes dessa mesma utilização, independentemente na natureza do contrato que lhe subjaz (contrato de franchising, licença de utilização de marca/insígnia, etc)., revelando-se, assim, inócua para a solução dos autos a alegação da Recorrente de que não decorre dos documentos juntos, nem do procedimento administrativo ou de qualquer depoimento de testemunhas, que a Recorrente mantenha com a "B"., com a "C..., CRL", ou com qualquer hipermercado explorador da insígnia "Z", uma relação de interdependência ou subordinação, sendo totalmente autónoma na tomada de decisões e na gestão dos seus negócios ou esteja sujeita às regras resultantes do contrato de franquia ou franchising.

Termos em que improcede este fundamento do Recurso.

Mais, brande a Recorrente contra a sentença recorrida o erro de julgamento no que tange à violação do direito de audição e ao vício emergente da falta de fundamentação da liquidação impugnada. Vejamos.

O n.º 5 do artigo 267.º da Constituição da República Portuguesa consagra o direito dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhe digam respeito. Em sua concretização, prescreve o n.º 1 do artigo 45º do CPPT, que “o procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão”. No mesmo sentido, dispõe o n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (doravante LGT), quando refere que “a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso”, designadamente, através do “direito de audição antes da liquidação” (cf. alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT).

Sobre a concessão do direito de audição antes da liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais, já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, entre outros, no douto Acórdão de 05.07.2017, lavrado in Proc. nº 0270/17, disponível em www.dgsi.pt), onde se escreve: ” é um dever legal liquidar este tributo a quem deva ser exigido, nos termos da lei, mas esse dever não se preenche sempre que se apura uma taxa, ele só se cumpre quando se liquida a taxa devida, nem mais, nem menos, pelo que, mesmo que não existisse a obrigação legal de a administração fazer os contribuintes participarem no procedimento de liquidação de tributos, sempre o dever público que impende sobre a entidade liquidadora era de liquidar apenas o que era devido, devendo, neste caso, assegurar-se de que estava a ter em conta a área correta. Essa cautela quanto ao apuramento dos elementos que integram o cálculo para apuramento do tributo tem que atravessar de forma consistente todos os procedimentos para evitar o desperdício de recursos públicos com que aqui nos deparamos. Para além disso, impõe o art.º 60.º da Lei Geral Tributária o direito de audição dos contribuintes antes da liquidação, salvo quando a lei estabelecer em sentido diverso, o que nesta situação não acontece, de resto como concretização do princípio do contraditório plasmado no art.º 5.º do Código de Processo e Procedimento Tributário. (…)”

Alega a Recorrente que após a apresentação do requerimento de audição prévia, a Recorrida limitou-se a enviar-lhe uma notificação com a liquidação final, à qual juntou duas facturas para pagamento da taxa, sendo que, nesse ofício, não se pronunciou quanto aos argumentos invocados pela impetrante, nem curou nele plasmar qualquer fundamentação que respondesse, contradissesse ou rebatesse os argumentos trazidos pelo sujeito passivo em sede de audição prévia, no sentido de contrariar o entendimento de que a mesma integra um grupos nos termos e para os efeitos do preceituados no nº 5 do art 3º da Portaria 215/2012 de 17/07.

Considera a Recorrente que errou a sentença a quo ao entender que a decisão de liquidar a TSAM se encontra fundamentada, e que a entidade Recorrida obedeceu ao disposto no artigo 77º da LGT, resultando cristalino, do acto impugnado, o iter cognoscitivo que conduziu à respectiva liquidação, porquanto, como alega, a DGAV não justifica, em nenhum momento do procedimento, o facto de ter afastado a isenção, nem sequer se pronuncia sobre a pretendida isenção invocada em sede de audição prévia, tanto mais que resulta claro que, sendo a área de venda alimentar considerada correspondente a 1.498,50 m2, sempre seria de aplicar a isenção, inexistindo qualquer fundamento ou facto que “obrigasse” à liquidação da TSAM. Ainda que se afirme que o afastamento da isenção se deveu ao entendimento de que a Recorrente não preenche o segundo requisito cumulativo que resulta dos artigos 3º, nº 2 e 9º, nº 2, al. b) da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho, tal conclusão sempre dependeria da prova inequívoca, por parte da DGAV, quanto ao facto de a Recorrente, apesar de utilizar uma insígnia e fazer parte de uma cooperativa, pertencer a um grupo de sociedades nos termos do disposto no nº 3 do artigo 3º da Portaria 215/2012. O que entende não ocorrer no caso vertente. Mais brande, em defesa da sua posição, que o exercício do direito de audição prévia, nos termos em que o mesmo está previsto no artigo 60º da Lei Geral Tributária, não se esgota como formalidade em si mesma, devendo estar revestido de um conteúdo necessariamente sério e real. Razão pela qual entende que ao considerar suficiente, para o cumprimento do direito de audição prévia, a “resposta” da DGAV que se consubstancia no envio da liquidação final (de onde constam os valores a pagamento), a decisão recorrida está a reduzir o direito de audição prévia a uma mera formalidade legal.

Ora, perscrutada as alínea C) do probatório, resulta que, por ofício datado de 20.02.2019, remetido pelo Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, foi a ora Recorrente notificada para, querendo, exercer o direito de audição prévia relativamente à liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais, relativa ao ano de 2019, no valor de “€ 10.489,50, valor que resulta da multiplicação de € 7 por 1498,50 m2” , direito que a mesmo exerceu, pelo requerimento de fls. 44/96 do Processo Administrativo apenso (cf. alínea D) do probatório).

In casu, o que está em causa nos presentes autos é o facto de a Recorrida, alegadamente, ter ignorado a argumentação expendida pela Recorrente em sede de exercício do direito de audição.

Conforme sustenta Agustin A. Gordillo, a efetividade do direito a ser ouvido no procedimento administrativo ou em matéria tributária pressupõe, além do mais, no que para aqui releva, "(...) (i) A oportunidade de exprimir as suas razões antes de ser praticado o ato final; (ii) A consideração por parte da Administração de tais razões; (iii) A obrigação de fundamentar as decisões analisando os pontos propostos pelos interessados; (...)” (cf. Introducion al derecho administrativo - Teoria general del derecho administrativo, 1984, páginas 679 e 682).

Contudo, note-se, que a garantia dada pelos normativos em questão quanto à possibilidade ou princípio da contradição constitui uma garantia substanciosa “que se confere a todos os interessados, de que a sua versão dos factos e do direito ou a tutela dos seus interesses serão tomados em consideração na decisão do procedimento ” sem que tal signifique que a Administração tenha de ficar amarrada a tal versão apresentada pelo interessado, já que a mesma tem liberdade de os desqualificar ou repudiar face a outros que a Administração tenha por prevalecentes (cf. Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e Pacheco de Amorim, Código de Procedimento Administrativo Anotado, 2007, pág. 449).

De resto, é precisamente esta a razão pela qual, no âmbito do exercício do direito de audição prévia em sede de procedimento tributário, se dispõe, no n.º 7 do artigo 60.º, da LGT, que “os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”. (realce nosso)

A apresentação destes elementos novos, e de acordo com os ensinamentos do Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, “se se tratar de elementos atinentes à matéria de facto, poderá justificar a realização de novas diligências que deverão ser realizadas, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar como convenientes para apuramento da matéria factual em que deve assentar a decisão (arts. 58.º da LGT e 104.º do CPA). A obrigatoriedade de estes elementos novos deverem ser considerados na fundamentação da decisão traduz-se em eles deverem ser mencionados e apreciados. A falta de apreciação dos novos elementos factuais ou jurídicos invocados pelos interessados constituirá vício de forma, por deficiência de fundamentação, suscetível de levar à anulação da decisão do procedimento” (cf. ob. Cit., Volume I, pág. 437).

Balizado o direito em apreço, mais uma vez, antecipamos que falece a razão à Recorrente, porquanto, no exercício do direito de audição, a Recorrente pugna, num esforço que se revelou estéril, por contrário à lei e à jurisprudência, no sentido de contrariar o entendimento da Recorrida da existência de uma relação de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização pela impetrante da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, comuns a outros estabelecimentos.

Conforme salientado supra resulta da alínea D) do probatório a Recorrente exerceu o seu direito de audição prévia, após notificação para o efeito, invocando que a área que deveria servir de base para o apuramento da Taxa de Segurança Alimentar Mais sera a de 1498,50 m2, pelo que estaria isenta do pagamento da TSAM, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-lei n.º 119/2012 e do n.º 1 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012 e peticionando, a final, a revogação do “projeto de liquidação ora notificado e, em consequência, abster-se de liquidar a Taxa de Segurança Alimentar Mais referente ao ano de 2019, reconhecendo a isenção da Requerente, nos termos do n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012 e n.º 1 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, com as legais consequências”.

Após o que, conforme alínea E) do probatório, foi comunicado à ora Recorrente, pelo oficio remetido pelo Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, datado de 01.07.2019, relativo a ”Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) – 2019”, além do mais, que”…(…) Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nos dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo da audiência prévia, concedida ao abrigo do disposto no artigo 45° do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.º 1 do artigo 60° da Lei Geral Tributária. Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das faturas correspondentes às 1.ª e 2.ª prestação, para o ano de 2019, da TSAM.

O montante devido pela TSAM do ano de 2019 é de 10.489,50€ (dez mil, quatrocentos e oitenta e nove euro e cinquenta cêntimos), dividido em duas prestações, conforme faturas n.º 110/F e 1101/F em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no artigo 1.º da Portaria n.º 326/2018, de 14 de dezembro, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.º 1 do artigo 2.° da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, foi ainda levada em consideração a área de comércio alimentar que V. Exas. nos comunicaram em devido tempo.(…)(cf. alínea E probatório).

Ou seja, da notificação efetuada resulta que, após pronúncia da Impugnante, aqui Recorrente, em sede de direito de audição, foi levada em consideração a área de comércio alimentar indicada pela mesma.

Não se olvida que a Impugnante requereu, ainda, em sede de audiência prévia, a isenção do pagamento da Taxa de Segurança Alimentar Mais, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-lei n.º 119/2012 e do n.º 1 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, por entender que reúne os pressupostos elencados nos referidos normativos e que o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais não se pronunciou expressamente acerca da isenção requerida, tendo procedido, simplesmente, à emissão da liquidação aqui impugnada. Todavia, tal não significa que foi omitido o dever de audição prévia e que a liquidação é anulável, porque não é.

Desde logo, a Administração não tem que se pronunciar sobre todos os argumentos aduzidos pelos sujeitos passivos em sede de audição prévia, antes tem de resultar, da leitura da decisão final, que a administração ponderou os elementos de facto e de direito carreados pelo interessado na sua pronúncia, ainda que globalmente considerada.

Acresce, que o facto de não existir uma pronúncia expressa sobre a isenção pretendida, não significa que o direito de audição tenha sido preterido “tout court”.

Ao invés, o facto da Autoridade Tributária ter procedido à liquidação final da taxa, através do envio das faturas, evidencia que não acolheu os argumentos da Recorrente no sentido de fazer vingar a tese de que não integra um “grupo” na acepção do nº5 do art 3º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, razão pela qual, a isenção pretendida não foi atendida, decorrendo das faturas e do ofício que as acompanha que para a autoridade que as liquidou, a taxa é devida no valor de 7 euros por cada m2 de área de venda do estabelecimento comunicada (cf. alíneas D) e E) do Probatório), por força dos laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da insígnia comum a outras empresas.

Salvo sempre o devido respeito por diversa opinião, ainda que se considerasse, o que não se aceita, que, como esgrime a Recorrente o autor do acto impugnado estava obrigado a uma apreciação expressa da globalidade dos argumentos invocados em sede de direito de audiência prévia, entende este Tribunal, atento todo o exposto supra no que tange ao vício de violação de lei analisado, segmento no qual se considerou ser manifesto que a impetrante não reunia os pressupostos para usufruir da isenção da Taxa de Segurança Alimentar Mais, que sempre se impunha, por apelo ao princípio do aproveitamento do acto, preservar incólume o ato de liquidação em apreço, em detrimento do cumprimento de um preceito de forma, tanto mais que, como já referido o supra, a alegação da inexistência de prova do contrato de franquia, ou o exercício de uma estratégia comercial autónoma em nada contribuem para a tese propugnada nos autos.

A este respeito e até à alteração operada em 2015 pelo Decreto Lei nº 4/2015 de 7 de Janeiro, a coberto da Lei de autorização legislativa nº 42/014, de 11 de Julho, que aprovou o novo Código de Procedimento Administrativo, a jurisprudência do STA vinha entendendo que a audiência dos interessados se destina essencialmente a permitir a sua participação nas decisões que lhes digam respeito, contribuindo para o cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, constituindo a omissão dessa audição a preterição de uma formalidade legal que conduz à anulação dessa decisão, a menos que seja manifesto que a decisão viciada só podia, em abstracto, ter o conteúdo que teve em concreto. De facto, o STA vinha formando uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só não se poderia degradar-se em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada (neste sentido, veja-se o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 22/01/2014, lavrado in processo nº0441/13).

Como é sabido o princípio do aproveitamento do acto encontra-se, hoje, expressamente plasmado no regime vertido no art 163º nº 5 do novo CPA, que dispõe:

«5 - Não se produz o efeito anulatório quando:

a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível;

b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via;

c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.».

Sobre este preceito, leia-se Fausto de Quadros, Sérvulo Correia, Rui Chancerelle de Machete, José Carlos Vieira de Andrade, Maria da Glória F. P. D. Garcia, Mário Aroso de Almeida, António Políbio Henriques, in “Comentários à Revisão do Código do Procedimento Administrativo”, Almedina, 2016, pág.330-332: “2. A modificação introduzida em 2015 surge no nº 5 , no qual o CPA na linha de uma prática jurisprudencial alargada, embora contestada por boa parte da doutrina, e com o objectivo de a disciplinar normativamente, passou a admitir a não produção do efeito anulatório, apesar da invalidade, em três circunstâncias descritas nas alíneas a), b) e c) do referido número. 2.1. E primeiro lugar, permite-se o aproveitamento do acto, isto é, a sua não anulação, apesar da invalidade quando o conteúdo do acto não possa ser outro, nos casos de conteúdo devido, legalmente vinculado, ou de redução da discricionariedade a zero ( quando a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível”) – a Administração, na sequência da anulação, teria de praticar outro acto com os mesmos efeito (…) A situação prevista nesta alínea pode resultar de vícios formais, procedimentais ou substanciais do acto, embora a prática revele a sua maior frequência no que respeita à falta de audiência prévia, já que se trata de um trâmite aplicável à generalidade dos procedimentos, incluindo aqueles em que o acto é de conteúdo legalmente vinculado.

Tendo em conta a experiência anterior, o aproveitamento do acto verifica-se com maior frequência quando se trata de actos favoráveis, mas é igualmente possível quanto a actos desfavoráveis. 2.2 Em segundo lugar, admite-se a irrelevância do vício de procedimento ou de forma quando o fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via, isto é quando da violação não tenha resultado, no caso, uma lesão efectiva dos valores e interesses protegidos pelo preceito formal ou procedimental violado, por esses valores ou interesses terem sido suficientemente protegidos por outra via (trâmite substituível por outro ou forma suprível por outra), corresponde à situação tradicionalmente formulada pela jurisprudência como “degradação das formalidades essenciais em não essenciais.”

Diferentemente da situação anterior, a irrelevância só é admitida relativamente a vícios formais ou procedimentais, e é indiferente para a não produção dos efeitos anulatórios nesta situação o caracter vinculado ou discricionário do poder exercido. 2.3 - Em terceiro lugar, determina-se que o vício gerador de invalidade também é improdutivo, na prática, quando, no caso concreto, se comprove, sem margem para dúvidas, que mesmo sem o vício, o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo – isto é, que a ilegalidade não teve qualquer influência na decisão. Esta situação pode resultar de vícios formais ou procedimentais (tem sido invocada, por exemplo, no contexto de actos eleitorais ou decisões de órgão colegiais), mas em muitos casos, resultará de vícios substanciais (…). Diferentemente da situação prevista na alínea a), também vale para situações de exercício de poderes discricionários – pressuposto de que o vício não afectou as ponderações discricionárias. Esta última situação, pela maior ambiguidade – não estamos perante um acto de conteúdo devido, como na alínea a), nem perante uma substituição de uma formalidade legal por algo equivalente, como na alínea b) – deve entender-se como excepcional e ser usada com especial cautela, como resulta da formulação legal, ao exigir enfaticamente que haja uma comprovação “sem margem para dúvidas “de que o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo. 3. - Note-se que em todas as situações enunciadas no nº 5, não estamos perante um poder do juiz ou uma faculdade da Administração, mas perante uma inibição, por determinação legal, da produção do efeito anulatório em casos concretos. Tal como não se trata aqui de uma convalidação legal do acto, dado que a ilegalidade e a invalidade se mantêm (salvo de algum modo no caso da irrelevância prevista na alínea b), em que há um reconhecimento da realização alternativa do fim legal) – (…) 4- A solução do nº 5 justifica-se por uma economia de procedimentos, evitando anulações seguidas da prática de actos com o mesmo conteúdo, mas não deixa de ter inconvenientes, incorrendo designadamente no risco de ter efeitos contra pedagógicos relativamente ao cumprimento de normas legais pela Administração. (…)”

Como se esclarece no Acórdão deste TCA Norte de 25.01.2019, lavrado in proc 01511/18.7BELSB“ Consubstanciam estas normas uma positivação do princípio do aproveitamento do acto administrativo obviando à produção do efeito anulatório do acto, na esteira, aliás, de uma reiterada jurisprudência administrativa que o afirmava, v.g., entre outros, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 22-05-2007, processo nº 0161/07: «não se justifica a anulação de um acto, (…), quando a existência desse vício não se veio a traduzir numa lesão em concreto para o interessado cuja protecção a norma visa, designadamente, no caso de um vício procedimental, quando a sua ocorrência não teve qualquer reflexo no procedimento administrativo».

Com a positivação operada no nº 5 do artigo 163º do CPA, passa-se da faculdade de anulação ou não anulação do acto administrativo para uma imperatividade de não anulação sempre que, no caso concreto, se verifiquem os pressupostos que a lei prevê, uma vez que, nesse caso, não se produz o efeito anulatório.

Importa, pois, questionar o âmbito de aplicação da norma, relativamente aos pressupostos previstos nas alíneas a) a c) do nº 5 daquele artigo 163º, e nesta matéria, também a genésica jurisprudência, maxime do Supremo Tribunal Administrativo, se mostra preciosa no necessário esclarecimento, v.g., entre outros, o acórdão de 23-05-2006, processo nº 01618/02: « ... só se admite que o tribunal administrativo deixe de decretar a anulação do acto que não deu prévio cumprimento ao dever de audiência, aproveitando-o, quando ele, de tão impregnado de vinculação legal, não consente nenhuma outra solução (de facto e de direito) a não ser a que foi consagrada, isto é, quando esta se imponha com carácter de absoluta inevitabilidade: um tipo legal que deixe margem de discricionariedade, dificuldades na interpretação da lei ou na fixação dos pressupostos de facto, tudo são circunstâncias que comprometem o aproveitamento do acto pelo tribunal.”.

Portanto, quanto aos actos administrativos vinculados, se o conteúdo do acto é determinado pelo próprio regime legal aplicável a uma situação de facto de verificação directa e objectiva cai-se no âmbito do pressuposto da alínea a) do nº 5 daquele artigo 163º. (…)”.

Esse sempre seria o caso presente, uma vez que na fixação dos pressupostos de facto, não existe margem de apreciação subjectiva pela Administração, pois que a utilização de insígnia comum a outras empresas determina a existência de laços de interdependência e subordinação entre estas o que inelutavelmente faz cair a Recorrente no conceito de “grupo”, nos termos e para os efeitos dos nºs 3, al. b), 5 do artigo 3º da Portaria nº 215/2012, de17 de Julho.

Sobre esta matéria, em neste sentido, vide, ainda, entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 03.07.2019, lavrado in processo n.º 0561/03.2BTCBR 01438/15, disponível em www.dgsi.pt, que se transcreve no segmento relevante:“(…) decorre do princípio de aproveitamento dos atos administrativos, que a anulação de um ato viciado não será pronunciada quando seja seguro que o novo ato a emitir, isento desse vício, não poderá deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato impugnado. Tem-se entendido que a aplicação deste princípio de aproveitamento do ato envolve a violação das prescrições relativas ao procedimento e à forma, mas não de um vício de violação de lei (vício em que incorrem os atos administrativos que desrespeitem requisitos de legalidade relativos aos pressupostos de facto, ao objeto e ao conteúdo – cf. Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, (Direito Administrativo Geral, edição D. Quixote, Tomo III, pág. 158). Como ensinam aqueles autores (Ob. citada, Tomo III, pág. 49), «por vezes, a ordem jurídica comina, prima facie, a invalidade (nulidade ou anulabilidade) para um ato jurídico da administração que padece de determinado vício, mas permite que, reunidas determinadas circunstâncias, o ato em causa passe a ser considerado como simplesmente irregular. Este fenómeno é exclusivo dos vícios formais. Situações típicas são as de degradação da forma legal e de degradação de formalidades essenciais em não essenciais (supra, 18-24): quando as finalidades que a prescrição da forma ou das formalidades exigidas para um determinado ato foram plenamente atingidos por outro meio, torna-se inútil o cumprimento daqueles requisitos formais.» Também a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem acolhido a aplicação eventual deste princípio nos casos de atos administrativos feridos por vício de forma e de procedimento (preterição de formalidades essenciais), mas não por vício de violação de lei. Neste sentido a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a sublinhar que a inoperacionalidade dos vícios se reporta «a irregularidades procedimentais (v.g. Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra 2.ª Unidade Orgânica Processo n.º 528/19.

9BECBR Página 36 de 38 falta de audiência) que dada sua natureza instrumental se degradam perante o resultado final, ou vícios que se desvalorizam totalmente perante a natureza vinculada de atos praticados conforme à lei (apesar das irregularidades cometidas), ou porque subsistem fundamentos exatos bastantes para suportar a validade do ato» – cf. Acórdão da Secção de Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo de 18.11.2010, recurso 855/09, e por todos o acórdão deste Supremo Tribunal de 18-11-2009, proferido no processo 0434/09, onde é feita uma sistematização dos casos admitidos pela jurisprudência e uma referência às posições doutrinárias no direito comparado.” Assim, ainda que se considerasse verificada, o que não se admite, a insuficiência de fundamentação da decisão tomada, uma vez que a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais de acordo com a área de comércio alimentar indicada pela Impugnante era a única concretamente possível, e porque a Impugnante não reúne os pressupostos para a aplicação da isenção que propugnou em sede de audição prévia, a preterição daquela formalidade sempre se degradaria em não essencial, perdendo-se o respetivo efeito invalidante. Razões pelas quais sempre este fundamento do recurso improcederia.

Cumpre, ainda, notar que fundamentar um acto não significa uma exaustiva descrição de todas as razões que determinaram a sua prática, nem a Recorrida está obrigada, por força da pronúncia do contribuinte em sede de audição prévia, a atender e ou rebater todos e cada um dos argumentos vertidos pelo sujeito passivo em defesa da sua posição, caso não se demonstre sem margem para dúvidas, que efectivamente os pressupostos que subjazem à liquidação não existiam. E nesses casos não se pode afirmar que o princípio da participação não foi respeitado. Fundamentar, implica, sim, esclarecer devidamente o destinatário do acto dos motivos que estão na sua génese e das razões que sustentam o seu concreto conteúdo.

Assim, resultando do ato impugnado – ainda que sumariamente – a identificação do tributo (taxa de segurança alimentar mais), a sua qualificação e quantificação, com a apresentação da operação de apuramento da matéria tributável em causa, mormente explicitando inequivocamente a “demonstração da liquidação” e a operação aritmética subjacente à mesma, e as normas legais aplicáveis, sempre se impunha concluir que era e, efectivamente, foi possível a um destinatário normal conhecer o percurso cognoscitivo e valorativo que esteve subjacente ao acto de liquidação posto em crise, bem como, apreender o quadro fáctico-jurídico que o determinou.

In casu, tal como referido supra, no concerne aos elementos constantes do oficio que acompanhou as facturas em apreço, impõe-se considerar que o acto de liquidação se encontra suficientemente fundamentado, na medida em que revela o processo lógico e jurídico que conduziu à prática do acto tributário e esclarece o contribuinte sobre a motivação da decisão tomada. E a petição inicial é prova clara de que esse objectivo foi alcançado, no caso em vertente.

Destarte, a improcedência da totalidade das conclusões de recurso apreciadas e atenta a manutenção do acto de liquidação impugnado, improcede igualmente o erro de julgamento imputado à sentença recorrida no que tange à decisão que julgou improcedente ao pedido de condenação da Recorrida no pagamento de juros indemnizatórios.». (Fim de citação)

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Face ao exposto, o recurso não merece provimento.

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No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

A utilização da mesma insígnia, integra o conceito de «grupo» previsto na alínea b) do n.º 3 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, pelo que um estabelecimento que individualmente ocupe uma área inferior a 2000 m2, mas que se integre num «grupo», que no seu conjunto utilize mais de 6000m2, está sujeito à Taxa de Segurança Alimentar Mais.

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Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

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Custas a cargo da Recorrente.

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Porto, 17 de novembro de 2022.

Paulo Moura

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio