Processo 01526/14

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 - RELATÓRIO –

A Representante da Fazenda Pública, vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por, A………………… e B…………….., melhor identificados nos autos, contra a liquidação adicional de IRS relativas ao ano de 2007, no valor de 17.418,36€ e respectivos juros compensatórios no montante de 1. 758,06€.

Inconformada com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:

«- Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou procedente a presente impugnação, com a consequente anulação da liquidação adicional de IRS do ano de 2007, apurada em ação inspetiva e com base na qual foram detetadas irregularidades que determinaram a realização de correções de natureza meramente aritmética da matéria tributável;

- As correções prendem-se com a não relevação, por parte do impugnante marido, em termos contabilísticos, da operação comercial do loteamento e afetação de três dos lotes da atividade empresarial para a esfera particular do impugnante marido;

- Ficou assente na sentença que o impugnante marido, em momento anterior à doação, procedeu à transferência dos lotes de terreno que estavam afetos à sua atividade empresarial para o seu património particular, sem que tenha inscrito essa transferência na contabilidade;

- Relativamente ao valor dos imóveis a considerar, a AT considerou que, à data de afetação o valor de mercado corresponde ao respetivo valor patrimonial tributário, porquanto, os bens já estavam avaliados nos termos do CIMI;

- Defende o julgador que se verifica vício de violação de lei, porque a AT assumiu o valor patrimonial tributário como valor de mercado, em contrário do disposto no art.º 29°, n.º 4 do CIRS, não tendo fundamentado por que motivo o valor atribuído pelo sujeito passivo não corresponde ao que seria aplicado entre pessoas independentes e, como tal, deveria ser corrigido, do que discordamos;

- A AT entende que o valor patrimonial tributário determinado de acordo com as regras de avaliação previstas no CIMI se enquadra, no caso concretamente apreciado, na previsão do preceituado no art.º 29°, n.º 3 e 4 do CIRS;

- Atente-se no preâmbulo do CIMT que, na sua parte final, refere “…o incremento patrimonial resultante da aplicação das novas regras de avaliação aproximará os valores patrimoniais a cerca de 80% a 90% dos valores de mercado destes mesmos bens”;

- O valor patrimonial tributário dos imóveis obtido com base nas regras de avaliação previstas no CIMI pretendeu e concretizou efetivamente uma aproximação do VPT ao valor de mercado dos bens;

- Sobre a razão de ser da aplicação do VPT nos termos e para os efeitos previstos no art.° 29°, n.º 3 e 4 do CIRS, é certo que o art.º 29°, n.º 4 do citado diploma legal refere que o valor de mercado a que se faz alusão nos números anteriores, atribuído pelo sujeito passivo no momento da transferência dos bens pode ser corrigido pela Direção Geral dos Impostos sempre que esta entidade considere fundamentadamente que o mesmo não corresponde ao que seria praticado entre pessoas independentes;

- Ora, não é definido o que se considera valor de mercado, além de que, o valor indicado pelo sujeito passivo pode ser corrigido pela AT, havendo nesta matéria que atender ao princípio da unidade do sistema jurídico consagrado no art.º 9° do Código Civil e ainda ao art.º 11° da LGT, do qual resulta que em matéria de direito fiscal, devem ser pesquisados os conceitos dos regimes mais próximos;

- No caso, não dispondo o CIRS sobre esta temática de uma definição do conceito de “valor de mercado”, há que ir buscá-lo a um dos regimes mais próximos, dentro do direito fiscal, sendo que, o regime mais próximo no âmbito dos códigos tributários é o que consubstancia o valor patrimonial tributário alcançado através de avaliação ao abrigo das regras do CIMI, em conformidade com o determinado no art.º 2°, alínea b) da LGT;

- Mas, ainda que assim não sucedesse, sempre diremos que existe uma disparidade manifesta entre o valor que consta da escritura de doação (€ 5.000,00 cada lote, num total de 15.00000 para os três lotes) e o valor patrimonial tributário resultante do processo de avaliação, cujo valor global dos três lotes ascende a € 110.811,55;

- Disparidade que não tem qualquer fundamento, considerando que o valor patrimonial tributário pretendeu uma aproximação entre 80% a 90% do valor de mercado dos bens, no dizer do preâmbulo do CIMT;

Assim, do ponto de vista da Fazenda Pública, o valor patrimonial tributário em sede de IMI tem perfeito enquadramento legal na norma do art.º 29°, n.º 3 e 4 do CIRS, porquanto: Tal preceito não define o que se considera “valor de mercado”; É preciso buscar o dito conceito às regras de avaliação do ClMl (cfr. art.° 2°, b) da LGT); O VPT foi alcançado segundo as regras do CIMI, com todas as consequências legais; É manifesta a disparidade de valores entre o VPT dos prédios e o valor declarado na escritura de doação em relação aos mesmos; Assim sendo e de qualquer forma, sempre estariam preenchidos os requisitos do art.º 29°, n.º 4 do CIRS; Pois que, é evidente que o preço declarado não correspondeu ao praticado entre pessoas independentes; Podendo, e devendo, a AT corrigir os valores declarados (valor de transferência para o património particular), em conformidade com o VPT que corresponde a um valor equiparado ao valor de mercado, o que sucedeu no caso dos autos;

- Em suma, o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 29°, n°. 3 e 4 do CIRS e art.º 11.º e 2°, b), ambos da LGT.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de violação de lei imputado à liquidação impugnada, com as legais consequências.»

Os Recorridos apresentaram as suas contra alegações a fls. 133 a 137 dos autos, com o seguinte quadro conclusivo:

«I - Não assiste razão à Fazenda Pública nos argumentos que plasmou no seu libelo recursório, pelo que, deverá ser mantida a sentença recorrida (sem prejuízo do requerimento supra referido atravessado nos autos pelos impugnantes/recorridos).

II - Ao abrigo do disposto no artigo 636.º do CPC, vêm os impugnantes/recorridos requerer a ampliação do âmbito do recurso, para o caso de proceder a argumentação da Fazenda Pública, deve este Venerando Tribunal conhecer dos outros argumentos trazidos aos autos pelos impugnantes/recorridos (um que foi julgado improcedente e aqueles cujo conhecimento ficou prejudicado), uma vez que, os impugnantes/recorridos apresentaram a impugnação nos autos e fundaram-na em vários argumentos, tendo um sido considerado improcedente e tendo o conhecimento de outros ficado prejudicado pela decisão ditada na sentença, são eles: o impugnante marido não tinha de inscrever em termos contabilísticos a operação de loteamento; a consideração da celebração de uma escritura de rectificação em 12.10.2010 rectificar a doação celebrada em 27.03.2007, pois que nesta declarou-se terem sido doados 3 lotes, quando na realidade os impugnantes só doaram um lote, havendo, por isso, errónea quantificação da liquidação; as considerações da Fazenda Pública são designadas correcções aritméticas, contudo, não passam de presunções, que deveriam ter passado pelo crivo dos artigos 91° e 92º do LGT e como não foi dada a oportunidade aos impugnantes do debate contraditório, previsto naqueles artigos, a liquidação encontra-se em vício de forma.

III - Caso assim não se entenda, e ainda na possibilidade de procedência da argumentação recursória da Fazenda Pública, se se vier a considerar que o conhecimento daqueles outros fundamentos (neste caso, daqueles cujo conhecimento ficou prejudicado) não pode ocorrer neste Venerando Tribunal, então sempre se requer a baixa do processo para que o tribunal de primeira instância se possa pronunciar sobre os outros fundamentos (neste caso, daqueles cujo conhecimento ficou prejudicado) invocados pelos impugnantes.

Termos em que, deve ser mantida a sentença recorrida ou, caso proceda a tese recursória da Fazenda Pública, requer-se a ampliação do âmbito do recurso, ao abrigo do disposto no artigo 636.º do CPC, nos termos supra referidos nas conclusões ou, caso assim não se entenda, ser ordenada baixa do processo ao tribunal de primeira instância também nos termos referidos supra nas conclusões.

Assim decidindo, farão V. Exas.

Justiça!»

O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo:

«A recorrente acima identificada vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, exarada a fls. 65/69, em 31 de Julho de 2014.

A sentença recorrida julgou parcialmente procedente impugnação judicial interposta contra o acto de Liquidação Adicional de IRS de 2007, no entendimento de que a Administração Tributária assumiu o VPT como valor de mercado, ao arrepio do estatuído no artigo 29.°/4 do CIRS, não tendo, ainda, fundamentado, a razão pela qual o valor atribuído pelos recorridos não corresponde ao que seria aplicado entre pessoas independentes e, como tal deveria ser corrigido.

A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls.122/l25, que, como é sabido, salvo questões de conhecimento oficioso e desde que dos constem todos os elementos necessários à sua integração, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 635.°/4 e 639.°/1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.

Os recorridos contra-alegaram, tendo concluído nos termos de fls. 136/137, que aqui, também, se dão por inteiramente reproduzidos para todos os efeitos legais.

Vejamos.

Estão em causa rendimentos de Categoria B (rendimentos empresariais).

Nesse regime a transferência de bens do activo da empresa para o património particular do empresário origina um rendimento ou, melhor dizendo, uma ficção legal de um rendimento tributável, nos termos do estatuído nos artigos 3.°/2/ c) do CIRS (Sobre o IRS, 2.ª edição, página 87, Professor Rui Duarte Morais).

A questão controvertida traduz-se em saber se a Administração Tributária, ao considerar como valor de mercado dos bens transferidos para o património particular dos recorridos o respectivo Valor Patrimonial Tributário (VPT) acatou o estatuído no artigo 29.°/3/4 do CIRS.

A nosso ver, ressalvada melhor opinião, sim.

Nos termos do disposto no artigo 29.°/3 do CIRS “No caso de transferência para o património particular do sujeito passivo de bens afectos à sua actividade empresarial e profissional, o valor dos bens corresponde ao seu valor de mercado dos mesmos à data da transferência”

De acordo como o disposto no artigo 29.°/4 do CIRS “O valor de mercado a que se referem os números anteriores; atribuído pelo sujeito passivo no momento da afectação ou da transferência dos bens, pode ser objecto de correcção sempre que a Direcção-Geral dos Impostos considere, fundamentadamente, que o mesmo não corresponde ao que seria praticado entre pessoas independentes.”

Como resulta do probatório e dos autos, a Administração Tributária, considerou que “A data desta afectação o valor de mercado corresponde ao respectivo valor patrimonial tributário, dado que os bens já estavam avaliados nos termos do CIMI.”

Não estabelece, o CIRS, para este efeito, o que seja o valor de mercado, embora, à partida, seja o que resulta do jogo da oferta e da procura em condições de livre concorrência entre agentes independentes.

Ora, dentro do ordenamento jurídico fiscal, o CIMI estabelece as regras de avaliação dos imóveis.

Como resulta da parte final do preâmbulo do CIMT “…O incremento patrimonial resultante da aplicação das novas regras de avaliação aproximará os valores patrimoniais a cerca de 80% a 90% dos valores de mercado destes bens”.

É uma realidade que, de acordo com as novas regras de avaliação dos imóveis, constantes do CIMI, o VPT se aproxima do seu valor de mercado.

Os três lotes em questão, à data da sua transferência para o patrimonial particular dos recorridos, foram avaliados, segundo as regras do CIMI, em € 110.811,55.

Os recorridos atribuíram a cada um dos lotes o valor de € 5.000,00, num total de € 15.000,00.

É, pois, patente e notório que o valor atribuído pelos recorridos não corresponde ao valor de mercado dos imóveis, e, portanto, ao valor que seria praticado por pessoas independentes.

Afigura-se, assim, legítima e fundamentada, nomeadamente ao abrigo do estatuído no artigo 2.°/b) da LGT, a busca do conceito de valor de mercado às regras de avaliação do CIMI.

A sentença recorrida merece, pois, censura, na parte sindicada.

Os recorridos, requerem a ampliação do âmbito recurso, ao abrigo do disposto no artigo 636.º do CPC, a fim do STA conhecer da questão em que os recorridos decaíram (obrigação de inscrever em termos o contabilísticos a operação de loteamento) e, bem assim, das questões que ficaram prejudicadas pelas solução dada à causa.

Ora, das alegações e conclusões dos recorridos ressalta que apenas pedem que o STA conheça da questão em causa, dando, simplesmente, por reproduzida a sustentação apresentada na impugnação quanto a esta questão (e às questões prejudicadas pela solução dada à causa).

Embora tenhamos dúvidas quanto ao cumprimento do ónus de alegação/conclusão quanto a esta questão por banda dos recorridos, afigura-se-nos que, como bem demonstra a sentença recorrida, cujo discurso fundamentador, neste segmento, se subscreve, o recorrido tinha a obrigação legal de relevar contabilisticamente a operação de loteamento a que os autos se reportam.

Na verdade, consideram-se rendimentos empresariais e profissionais os decorrentes do exercício de qualquer actividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária. (artigo 3.°/1/ a) do CIRS).

Consideram-se, designadamente, actividades comerciais e industriais urbanísticas e exploração de loteamentos (artigo 4.°/l/ g) do CIRS).

O loteamento de um terreno e a venda, como intuito lucrativo, dos lotes constituídos traduz, claramente, uma actividade de natureza industrial ou comercial, estando os ganhos resultantes dessas transacções enquadrados na categoria B, para efeitos de IRS.

Ora, o recorrido, de acordo com o probatório:

- exercia a actividade de construção e venda de edifícios para venda;

- adquiriu, por compra, um prédio rústico sito no Concelho de Mangualde;

- Apresentou na CMM um pedido de licenciamento de operação de loteamento, que foi deferido, tendo sido autorizados 20 lotes, que originaram os prédios urbanos;

Entregou no SLF respectivo a declaração Modelo ide IMI, tendo em vista a inscrição dos referidos lotes na matriz predial urbana.

Os recorridos, procederam, ainda, à transmissão de três dos referidos lotes.

E, pois, certo que o recorrido procedeu a uma operação de loteamento, que produziu todos os seus efeitos.

Assim sendo, parece certo que o recorrido deveria relevar contabilisticamente a mencionada operação de loteamento.

Portanto, neste segmento, a decisão recorrida deve ser mantida.

O eventual conhecimento das questões que ficaram prejudicadas pela solução dada está conexionado com a possibilidade legal do STA conhecer dessas questões em substituição do Tribunal recorrido.

Ora, nos termos do estatuído nos artigos 665.°/2 e 679.° do NCPC, o STA não pode conhecer em substituição do tribunal recorrido das questões que ficaram prejudicadas pela solução dada à causa (neste sentido acórdão do STJ, de 2014.04.10-P. 0478/11, disponível no sítio da Internet www. dgsi.pt).

Termos em que:

- Deve dar-se provimento ao recurso e revogar-se a sentença recorrida no segmento sindicado pela Fazenda Pública;

- Negar-se provimento ao recurso, na parte em que foi objecto de ampliação, segmento em que a decisão recorrida deve ser mantida.

- ordenar-se a baixa dos autos à 1ª instância para conhecimento das questões que ficaram prejudicadas pela solução dada à causa.»

2 - Fundamentação

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte matéria de facto:

1. O Impugnante marido, à data dos factos, exercia a atividade de Construção de Edifícios para Venda, estando enquadrado no Regime Geral de Tributação e no Regime de isenção do artigo 30°, n.º 9 do CIVA. — cfr. fls. 17 do processo administrativo apenso.

2. O lmpugnante marido, à data dos factos, estava enquadrado no regime de contabilizada organizada, por opção. — cfr. fls. 20 do processo administrativo apenso.

3. Em 28.10.1987, no Segundo Cartório Notarial de Mangualde, foi celebrada escritura pública de compra e venda em que intervieram ……………, na qualidade de primeiro outorgante e em representação da ………………………, de …………………., de …………..…… e de ………………, de ………………. e de ………………….. na qualidade de segundo outorgante, ……………….., por si e como procurador de …………….. e de ………………….., na qualidade de terceiros outorgantes, ………………. e marido ………………………, na qualidade de quarta outorgante, ………………, na qualidade de quinto outorgante, ………………., por si e na qualidade de procurador de …………………., e, na qualidade de sexto outorgante, A……………., casado com B……………., ora Impugnantes.— cfr. escritura de fls. 26 e ss. do processo administrativo apenso.

4. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte:

“[...]

Pelos, primeiro outorgante na qualidade em que outorga, segundo, por si e na qualidade em que outorga, terceiros, quarta e quinto, este por si e na qualidade em que outorga, foi dito:

Que pelo preço total de sete milhões de escudos, que já receberam, vendem ao sexto outorgante os seguintes bens:

Verba um: uma terra de pinhal sita ao …………….., freguesia de Mangualde, com a área de sete mil trezentos e noventa e três, digo de nove mil quinhentos e cinquenta e seis metros quadrados, a aproximadamente, que confronta do norte com o caminho, do sul e poente com ………………. e do nascente com a estrada, descrito na Conservatória do Registo Predial de Mangualde sob o número cinquenta e seis mil cento e noventa e três, a folhas cinco do libra B — cento e quarenta e três, e lá inscrita a favor de …………. e marido ………………………, sob o número dezanove mil quatrocentos e sessenta e oito a folhas sessenta e uma, verso, do livro G vinte e três e inscrita na actual matriz sob o artigo trezentos e cinquenta e dois e na antiga matriz sob o artigo seis mil quinhentos e noventa e sete, com o rendimento coletável ... e o atribuído de seis milhões de escudos: e…………..[ escritura de fls. 26 e ss. do processo administrativo apenso].

5. O Impugnante, em 26.01.1988, relativamente ao prédio descrito no ponto anterior, solicitou à Câmara Municipal de Mangualde o deferimento do projeto de viabilidade do loteamento. — cfr. fls. 39 do processo administrativo apenso.

6. Em 20.10.1988, a Câmara Municipal emitiu o alvará de loteamento n.º 7/88, autorizando a constituição de 31 lotes. — cfr. alvará de loteamento de fls. 18 do processo administrativo apenso.

7. Entretanto, por despacho de 12.06.2006 foi efetuado um aditamento ao alvará de loteamento, nos seguintes termos:

8. Em 12.02.2007, o Impugnante marido entregou no Serviço de Finanças de Mangualde a declaração modelo 1 de IMI, para efeitos de inscrição dos 20 lotes na matriz. — cfr. fls. 50 do processo administrativo apenso.

9. Os 20 lotes participados deram origem aos seguintes prédios urbanos:

[cfr. fls. 18 do processo administrativo apenso].

10. Em 27.03.2007, no Cartório Notarial de Mangualde, foi celebrada escritura pública de doação em que intervieram, na qualidade de primeiros outorgantes, A………….. e mulher B………………., e, na qualidade de segundo outorgante, C…………. — cfr. escritura de fls. 61 e ss. do processo administrativo apenso.

11. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte:

12. O donatário entregou junto do Serviço de Finanças as declarações Modelo 1 de Imposto do Selo, tendo declarado que era descendente dos autores da transmissão. — cfr. fls. 65 a 70 do processo administrativo apenso.

13. Com base na Ordem de Serviço n.º 01201000774, os lmpugnantes foram alvo de um procedimento inspetivo, que abrangeu o lRS do ano de 2007. — cfr. fls. 17 do processo administrativo apenso.

14. Através do ofício n.º 12581, de 19.11.2010, foram os Impugnantes notificados para exercer o direito de audição, não tendo usado essa faculdade. — cfr. fls. 23 do processo administrativo apenso.

15. No âmbito da ação inspetiva, em 03.12.2010, foi elaborado o relatório que consta de fls.11 a 23 do processo administrativo apenso, que se dão por reproduzidas, e do qual consta, entre o mais, o seguinte:

I-4- DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

No âmbito da presente acção inspectiva foram apuradas as seguintes correcções ao rendimento tributável da categoria B, no exercício de 2007, conforme quadro seguinte:

Declarado Correcção Corrigido

Resultado Tributável €4.435,28 €110811,55 €105.376,27

II- OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

A- Credencial e período em que decorreu a acção

B- Motivo, âmbito e incidência temporal

A presente acção inspectiva foi originada pela situação que decorre do PNAIT 12222045 Acções de controlo do sector de construção civil.

Deste modo a acção realizada foi de âmbito parcial e univalente (IRS) para o exercício de 2007.

C- Enquadramento da actividade

O SP iniciou a sua actividade de Construção de Edifícios para venda em 01/03/1987 e declarou a cessação de actividade em 29/02/2008.

No decurso da acção inspectiva o SP apresentou uma declaração de alteração de actividade tendo indicado o reinício da sua actividade com efeitos à data de 29/02/2008.

D- Outras situações

Para efeitos de tributação a empresa encontra-se enquadrada no Regime Geral de Tributação e no Regime isenção do n.º 30 do artigo 9º do CIVA.

III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

lII.1 FACTOS VERIFICADOS

III.1.1 Descrição da operação

Em 28 de Outubro de 1987 o SP A…………………… adquiriu, por escritura pública, o prédio rústico inscrito na matriz predial da freguesia e concelho de Mangualde sob o n.º 352, pelo montante de 6.000.000$00 (€29.927,87), Anexo n.º 1 — Fotocópia da escritura de compra.

Em 26 de Janeiro de 1988 relativamente a este prédio, solicitou à Câmara Municipal de Mangualde o deferimento do projecto de viabilidade do loteamento. Anexo n.º 2 — Fotocópia do pedido de viabilidade do loteamento.

Na sequência desse pedido, foi emitido em 20 de Outubro de 1988 o alvará de loteamento nº 7/88 relativo ao prédio rústico sob o n.º 352, denominado “………………”, constituído por um total de 31 lotes em que:

- Os lotes n.º 1 a 23 e 26 a 31 destinavam-se à construção do tipo unifamiliar em banda, tendo dois pisos, podendo ainda ser construído mais um a nível da cave para garagem e arrumos (cada uma destas construções constitui um fogo).

- O lote 24 destinava-se a um bloco de 3 pisos para habitação colectiva e comércio no rés-do-chão;

- O lote 25 destinava-se a comércio;

Anexo nº 3 - fotocópia do Alvará de loteamento

Por deliberação camarária em 11/07/2005 e por despacho de 12/06/2006 foi efectuado um aditamento ao alvará de loteamento 7/88 que teve como finalidade a diminuição do nº de lotes de 31 para 20 e n° de fogos de 32 para 21. Assim os lotes numerado de 1 a 13 deram origem aos lotes nº 1 A, 2 A e 3 A e os lotes n.º 25 e 26 dão origem ao lote 25 A (moradia unifamiliar) — Anexo n° 4 — Fotocópia do aditamento ao alvará de loteamento n.º 7/88)

Em 12 de Fevereiro de 2007 o SP entregou no Serviço de Finanças a modelo 1, para inscrição dos 20 lotes na matriz. Anexo n°5— Fotocópia da modelo 1 do IMI.

Com a entrega da modelo 1, os 20 lotes deram origem a 9 artigos urbanos, com os seguintes artigos matriciais e valores patrimoniais:

Em 27 de Março de 2007 celebrou escritura de doação, para C…………….. seu filho, relativa a 3 lotes com os artigos matriciais 7047, 7048 e 7049, Anexo nº 6 Fotocópia da escritura de doação.

O SP beneficiário invocou na operação a isenção do artigo 6° do Código de Imposto de Selo, pelo que se verifica que esta transmissão se operou no âmbito da esfera particular do SP.

Em 27 de Novembro de 2007 o SP C……………….. participou no Serviço de Finanças de Mangualde e na Conservatória do Registo Predial os bens recebidos tendo solicitado a inscrição em seu nome. Anexo nº 7 — Fotocópia da participação dos bens no Serviço de Finanças e Inscrições na Conservatória do Registo Predial.

III.1.2 Análise dos elementos de escrita

Na análise efectuada aos elementos de escrita do SP verificamos que não foi relevada contabilisticamente a operação relacionado com o alvará de loteamento n° 7/88, nem com a afectação ao património particular dos 3 lotes.

No decurso da acção inspectiva, notifiquei o sujeito passivo para:

- Justificar a falta de relevação contabilística da operação relacionada com o alvará de loteamento n.º 7/88;

Identificar os custos suportados com a operação de loteamento;

- Indicar a data de afectação do artigo rústico n.º 352 à sua actividade e;

- Indicar o valor de mercado do artigo rústico 352 à data de afectação á sua actividade;

- Apresentar os inventários à data de 31/12/2006 e 31/12/2007.

Como resposta o SP referiu que:

- Nunca foi intenção de proceder à construção do loteamento;

- Não suportou quaisquer custos com os lotes em questão;

- Não ocorreu qualquer alteração física do terreno em relação ao momento da sua aquisição enquanto rústico;

- Não indicou a data de afectação à actividade alegando que nunca foi essa a sua intenção;

- Indicou que o valor de mercado do terreno será o constante da escritura de compra e venda;

Relativamente aos inventários afirmou que à data de 31/12/2007 não existia inventário porque todas as obras foram vendidas e não possuía matérias-primas.

Anexo n.º 8 — Fotocópia da notificação e resposta do SP.

De referir que o SP em 02 de Novembro de 2010, entregou a declaração de reinício da sua actividade reportada à data de cessação de actividade 29/02/2008.

III.2 ENQUADRAMENTO LEGAL

Ao efectuar uma operação de loteamento, o SP está a praticar-se um conjunto intencional de actos de valorização que retira aos ganhos a obter a natureza fortuita, dando-lhes um cariz comercial, sujeitos a IRS pela categoria B — rendimentos empresariais e profissionais em conformidade com alínea a) do n.º 1 do art. 3° e art. 4° do CIRS.

Conforme já referido a operação de loteamento solicitada pelo SP em 1988 teve como finalidade permitir a construção de varias moradias unifamiliares, bloco habitacional e lojas para comércio, facto que lhe atribui uma natureza comercial.

Assim, os rendimentos obtidos com a alienação/afectação dos terrenos após loteamento são tributados no âmbito da categoria B rendimentos empresariais e profissionais (artigo 3.°, n,° 1, alínea a), do Código do IRS.

De acordo com informações constantes do sistema informático o SP está registado pelo exercício da actividade de Construção de Edifícios para venda e enquadrado na categoria B — rendimentos empresariais e profissionais desde 01/03/1987.

O lucro tributável desta categoria de rendimentos é apurado de acordo com as regras estabelecidas no Código do IRC, por remissão do artigo 32.º do CIRS, dado que o SP está enquadrado, por opção, no regime de contabilidade organizada por opção.

Nos termos do artigo 29º do Código do IRS, no caso da afectação de quaisquer bens do património particular do sujeito passivo à sua actividade empresarial e profissional, o valor de aquisição pelo qual esses bens são considerados corresponde ao valor de mercado à data da afectação.

Nos termos do mesmo artigo no caso de transferência para o património particular de bens afectos à actividade, o valor dos bens corresponde ao valor de mercado dos mesmos à data de transferência.

III.3 CORRECÇÕES PROPOSTAS

Atendendo a que:

- O SP efectuou uma operação de loteamento no artigo rústico n.º 352 que lhe foi autorizada em Outubro de 1988;

- Os ganhos obtidos nessa operação, nomeadamente com a transmissão dos lotes, são tributados em sede de IRS no âmbito da categoria B;

- No ano de 2007 o SP afectou ao património particular os 3 lotes de terreno, tendo nessa esfera, procedido em 27 de Março de 2007 à doação dos mesmos ao seu filho.

Assim, apura-se a seguinte correcção a efectuar ao resultado tributável no âmbito da categoria B:

III.3.1 Critérios subjacentes ao cálculo da correcção:

1. Data e valor de mercado do artigo rústico à data de afectação à actividade

- O valor de aquisição do terreno rústico conforme escritura publica de 28/10/1987 foi de 6.000.000$00 (€29.927,87);

O artigo rústico 352 foi afecto à actividade do SP à data do pedido de viabilidade de loteamento — 26 de Janeiro de 1988 — Anexo n.º 2

- O SP em resposta à notificação efectuada, no decurso da acção inspectiva, indicou que o valor de mercado do artigo rústico à data de afectação à actividade correspondia ao valor da escritura.

- Entre a data de aquisição do terreno rústico e a afectação à actividade não foram identificados factos que alterem o valor de mercado do bem;

- A data de afectação (data do pedido de viabilidade) é próxima da data de aquisição.

Pelo exposto considera-se que o valor de mercado do referido artigo corresponde ao da escritura de compra, ou seja, (€29.927,87).

2. Data e valor de mercado dos 3 lotes da actividade empresarial afectos ao património particular

Dado que:

- Em 12/02/2007 o SP entregou no Serviço de Finanças a modelo 1, para inscrição dos 20 lotes na matriz;

- Em 27 de Março de 2007 o SP doou, do seu património particular, 3 lotes de terreno (artigos matriciais 7047, 7048 e 7049) ao seu filho C………………………..;

Pelo que esta doação foi precedida da afectação dos 3 lotes ao seu património. À data desta afectação o valor de mercado corresponde ao respectivo valor patrimonial tributário, dado que os bens já estavam avaliados nos termos do IMI.

III.3.2 Cálculo da correcção

a) Cálculo do preço de custo dos lotes (relação m2 e valor da escritura compra)

O loteamento apresenta as seguintes áreas:

Pelo que tendo em conta o valor de escritura de compra se apura o seguinte custo/m2:

Atendendo ao custo/m2 calcula-se o seguinte custo de aquisição aos lotes doados:

b) Cálculo do valor de mercado à data de afectação patrimonial particular

Conforme já referido o valor de mercado considerado corresponde ao valor patrimonial tributário dos 3 artigos:

c) Cálculo da correcção ao rendimento da categoria B

Em resultado da operação descrita, apuramos o seguinte rendimento a tributar no âmbito da categoria B:

16. Através do ofício n.º 013217, de 7.12.2010, foram os Impugnantes notificados do relatório de inspeção tributária, bem como da alteração do rendimento tributável, sem recurso a métodos indiretos no montante de 70.200,03 €. — cfr. fls. 85 do processo administrativo.

17. Em 30.09.2010, no Cartório Notarial de Mangualde, foi celebrada escritura pública de distrate em que intervieram, na qualidade de primeiros outorgantes, A…………….. e mulher B………………………, ora Impugnantes, e C………………….. e mulher D………………….., na qualidade de segundos outorgantes. — cfr. escritura de fls. 13 e ss. dos autos.

18. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte:

“(…)

E PELOS PRIMEIROS E SEGUNDOS OUTORGANTES FOI DITO:

Que por escritura outorgada em vinte e sete de Março de dois mil e sete neste Cartório, exarada com início a folhas noventa e quatro do Livro de Notas Para Escrituras Diversas número “Dezoito - A”, os primeiros outorgantes doaram ao segundo outorgante marido os dois seguintes prédios urbanos sitos em ………….., freguesia e concelho de Mangualde:

a) designado por lote Dois A, composto de terreno destinado a construção urbana, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 7049, descrito na Conservatória do Registo Predial de Mangualde sob o número sete mil e trinta e cinco/MANGUALDE; e

b) designado por lote Três A, composto do terreno destinado a construção urbana, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 7049, descrito na Conservatória do Registo Predial de Mangualde sob o número sete mil e trinta e seis/ MANGUALDE, encontrando-se ambos ali registados a favor do segundo outorgante marido sob a apresentação um de vinte e sete de Novembro de dois mil e sete.

Que estando de comum acordo, pela presente escritura distratam a doação destes dois prédios urbanos.

(…)

[cfr. escritura de fls. 13 e ss. dos autos]

19. Em 12.10.2010, no Cartório Notarial de Mangualde, foi celebrada escritura pública de retificação em que intervieram, na qualidade de primeiros outorgantes, A………………. e mulher B………………….., ora Impugnantes, e, na qualidade de segundos outorgantes, C……………. e mulher D………………….. — cfr. escritura de fls. 17 e ss. dos autos.

20. Na referida escritura consta, entre o mais, o seguinte:

DECLARAM OS PRIMEIROS E SEGUNDO OUTORGANTES:

Que por escritura de vinte e sete de Março de dois mil e sete, lavrada neste Cartório, exarada de folhas noventa e quatro afolhas noventa e cinco do Livro de Notas Para Escrituras Diversas número “Dezoito –A”, os primeiros fizeram doação ao segundo, seu filho, de três lotes de terreno para construção situados na freguesia e concelho de Mangualde, designados por Lotes UM A, DOIS A e TRÊS A, inscritos na respectiva matriz sob os artigos 7047, 7048 e 7049, descritos na Conservatória do Registo Predial de Mangualde, respectivamente, sob os números sete mil e trinta e quatro, sete mil e trinta e cinco e sete mil e trinta e seis da freguesia de Mangualde.

Este acto tinha como objecto que o segundo outorgante adquirisse, a título gratuito, por espírito de liberalidade dos seus pais, um terreno onde pudesse construir a sua casa de morada/habitação própria permanente.

Para tal necessitava de apenas um lote. Por lapso, apresentaram ao notário documentos dos três lotes, na convicção de que se tratava apenas de uma parcela de terreno para construção com os números de polícia UM A, DOIS A E TRÊS A, pelo que na dita escritura foram efectivamente doados três lotes quando na realidade os primeiros queriam doar apenas um lote, o Lote Um A e o segundo a receber, a título gratuito, apenas esse lote.

Que os primeiros continuaram a possuir como proprietários os ditos lotes DOIS A e TRÊS A e o segundo entrou na posse do lote UM A, onde iniciou a construção da sua casa de habitação.

Que pela presente rectificam aquela escritura de doação quanto ao objecto doado para ficar a constar que é apenas o lote UM A.

Que tento dado conta do erro quanto ao objeto doado, que não correspondia a vontade real deles outorgantes, na tentativa de o remediar, por escritura de trinta de Setembro de dois mil e dez, também lavrada neste Cartório, exarada a folhas de nova a folhas dez do Livro de Notas Para Escrituras Diversas número “Cinquenta e Quatro — A eles primeiros e segundo, distrataram a mencionada doação quanto aqueles dois lotes, ou seja, quanto aos lotes DOIS A E TRÊS A.

Era sua convicção e vontade que tal distrate tivesse efeitos retroactivos, ou seja, à data da escritura de doação referida, para que tais prédios voltassem à titularidade dos primeiros com efeitos a vinte e sete de Março de dois mil e sete.

Nestes termos rectificam também a escritura de distrate referida, no sentido do que esta consubstancia uma rectificação à escritura de Doação, quanto ao objecto, para que a doação abranja apenas o LOTE UM A, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 7047, descrito na Conservatória do Registo Predial de Mangualde sob o número sete mil e trinta e quatro e lá registado a favor do segundo outorgante para apresentação um de vinte e sete de Novembro de dois mil e sete.

(…)

[cfr. escritura de fls. 17 e ss. dos autos].

21. Em 14.12.2010 foi emitida a liquidação adicional da liquidação adicional de IRS n.º 2010 5005122758, no valor de 17.418,36 € e de juros compensatórios de 1.758,06 €, relativa ao ano de 2007. — cfr. doc. 1 junto com a petição inicial.

3- DO DIREITO

A questão controvertida como destaca o Sr. Procurador Geral da República neste STA, no seu parecer, consiste em saber se a Administração Tributária, ao considerar como valor de mercado dos bens transferidos para o património particular dos recorridos o respectivo Valor Patrimonial Tributário (VPT) respeitou o estatuído no artigo 29.°/3/4 do CIRS.

Para julgar parcialmente procedente a impugnação considerou a decisão recorrida a seguinte fundamentação:

Parte de direito da sentença recorrida a fls. 83 e seguintes:

4.1. Errónea qualificação e quantificação da matéria tributável,

As correções meramente aritméticas efetuadas pela Administração Tributária prendem-se com a não revelação, por parte do Impugnante marido, em termos contabilísticos da operação comercial do loteamento e a afetação de três lotes da atividade empresarial para a esfera particular do Impugnante marido.

No que tange à primeira questão, segundo alegam os Impugnante, não foram realizadas quaisquer obras de construção no loteamento, não foram efetuados custos com os lotes em questão e não foram os mesmos alienados, não se verificando quaisquer rendimentos com a afetação do terreno após o loteamento.

Vejamos.

Segundo o disposto no artigo 3°. n.º 1, alínea a) do CIRS, consideram-se rendimentos empresariais e profissionais os decorrentes do exercício de qualquer atividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária.

Nas alíneas do artigo 4.º do CIRS, que enumeram exemplificativamente atividades comerciais, industriais, agrícolas, silvícolas ou pecuárias, a alínea g) prevê as atividades urbanísticas e de exploração de loteamentos.

Assim, o loteamento de um terreno e a venda, com intuito lucrativo, dos lotes assim constituídos consubstancia uma atividade de natureza comercial ou industrial, estando os ganhos resultantes dessa venda, para efeitos de tributação em IRS, enquadrados na categoria B.

Constitui ato de comércio aquele que é praticado no desenvolvimento de uma atividade objetivamente comercial ou industrial, com o fito de obter lucros, por isso se enquadrando no conceito de rendimento comercial, ainda que o exercício dessa atividade possa ser meramente ocasional [cfr. artigos 2.° e 463.° do Código Comercial].

A expressão atos de comércio utilizada no artigo 2.º tem um sentido muito amplo, correspondente ao conceito de facto jurídico mercantil lato sensu, no qual se englobam os factos jurídicos em sentido estrito ou factos naturais, os atos jurídicos ou factos humanos e, dentro destes, os negócios jurídicos [cfr. neste sentido FERNANDO OLAVO, Direito Comercial, 1, 2. Edição pág. 61].

O conceito jurídico de atividade comercial ou industrial, para efeitos de IRS, há-de ser determinado pelo conceito económico de atividade comercial ou industrial, que abrange atividades de mediação entre a oferta e a procura e a atividade de incorporação de novas utilidades na matéria, em ambos os casos com fins especulativos, ou seja, com o objetivo de obtenção de lucros. Neste sentido vide acórdão do TCAS de 11.11.2008, recurso n.º 2228/08, cujo fundamentação temos vindo a seguir de perto.

“Bem se compreende que o complexo de actos praticados pelo proprietário no sentido de proceder ao loteamento de um terreno para construção e à venda dos lotes assim constituídos (designadamente, a realização das infra-estruturas necessárias, a promoção do processo burocrático indispensável à obtenção das licenças requeridas para essa operação e todo o conjunto de diligências necessárias à própria venda dos lotes), com vista à obtenção de lucro, seja qualificada como actividade comercial ou industrial. Na verdade, em toda essa actividade ressalta o seu carácter comercial ou industrial, quer se reporte ao critério económico (ou seja, o de mediação entre a oferta e a procura ou o de incorporação de novas utilidades na matéria, com o objectivo de obtenção de lucros, que parece ser o subjacente ao art. 4.° do CIRS (Cf Teixeira Ribeiro, Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, volume XLI) quer ao critério jurídico. Salvo o devido respeito, não resulta da lei a exigência de que a actividade seja exercida com carácter habitual, nada obstando a que os lucros resultantes do exercício, ainda que acidental ou esporádico, da actividade de natureza comercial ou industrial sejam integrados na categoria C.” [cfr. acórdão do TCAN de 19.11.2009, processo n.º 123/98-Braga].

Volvendo ao caso vertente, dos autos resulta documentalmente provada a seguinte factualidade:

- o lmpugnante marido exercia a atividade de Construção de Edifícios para Venda;

- o Impugnante marido adquiriu, por compra, um prédio rústico inscrito na matriz sob o artigo 352, da freguesia e concelho de Mangualde;

- o Impugnante marido apresentou à Câmara Municipal de Mangualde um pedido de licenciamento de operação de loteamento, que foi deferido, tendo sido autorizados 20 lotes, que originaram 9 prédios urbanos;

- o Impugnante marido entregou no Serviço de Finanças a declaração Modelo 1 de IMI, para efeitos de inscrição dos mencionados lotes correspondente matriz predial urbana;

- os Impugnantes procederam à transmissão de três dos lotes autorizados;

Assim, dúvidas não existem que o Impugnante marido levou a cabo uma operação de loteamento, que produziu todos os seus efeitos, nomeadamente a transformação de um prédio rústico em lotes urbanos.

Os Impugnantes alegam que não foram realizadas obras de construção, não foram efetuados custos com os lotes e não foram os mesmos alienados. Todavia, tal argumentação não colhe uma vez que o Impugnante marido procedeu a todas as operações burocráticas tendentes ao loteamento do terreno, tendo como animus a sua valorização.

Em face do exposto, é forçoso concluir que o Impugnante marido deveria ter inscrito em termos contabilísticos a operação de loteamento, pelo que improcede, nesta parte, o vício de violação de lei.

Vejamos agora a questão da transmissão dos lotes de terreno.

De acordo com o preceituado no artigo 29°, n.º 1 do CIRS, “Na determinação do rendimento só são considerados proveitos e custos os relativos a bens ou valores que façam parte do activo da empresa individual do sujeito passivo ou que estejam afetos às actividades empresariais e profissionais por ele desenvolvidas”.

Assim, na determinação do rendimento dos sujeitos passivos só dão origem aos proveitos e custos os bens que estiverem afetos as atividades empresariais e comerciais desenvolvidas ou que façam parte do ativo imobilizado da empresa ou estabelecimento individual, nunca os bens pessoais do contribuinte, que fazem parte do seu património familiar.

Os n.ºs 2 e 3 do artigo 29.° do CIRS contêm regras próprias relativas ao aspeto quantitativo do elemento objetivo de incidência, no âmbito da categoria B. Nos seus termos, o apuramento de resultados, por virtude da prática de atos de afetação ou de transferência de bens será efetuado tendo em conta o seu valor de mercado à data da prática dos atos. Este valor de mercado tanto pode equiparar-se a valor de aquisição como a valor de realização, tudo dependendo da natureza dos factos que determinam o apuramento dos ganhos (afetação ou transferência).

Acresce que, a Administração Tributária tem a possibilidade de corrigir os valores atribuídos se, fundadamente, considerar que os mesmos não correspondem aos que seriam praticados entre pessoas independentes [cfr. artigo 29°, n.º 4 do CIRS].

No caso vertente, os Impugnantes, por escritura pública de 27.03.2007, doaram três dos lotes resultantes da operação de loteamento, a saber, n.ºs 7047, 7048 e 7049, ao seu filho C…………… Aliás, o próprio C………………, aquando entrega da Modelo 1, invocou a isenção do imposto do selo prevista no artigo 6.°, alínea e) do CIS.

O contrato de doação encontra-se regulado no artigo 940.º do CC. que o define como “o contrato pelo qual uma pessoa, por espírito de liberalidade e à custa do seu património dispõe gratuitamente de uma coisa ou de um direito, ou assume uma obrigação, em benefício de outro contraente” (sublinhado nosso).

Assim, é forçoso concluir que o Impugnante marido, em momento anterior à doação, procedeu à transferência dos lotes de terreno que estavam afetos à sua atividade empresarial para o seu património particular, não tendo inscrito essa transferência na contabilidade.

No que tange ao valor dos imóveis a considerar, há que distinguir dois momentos. Um primeiro momento de afetação dos bens do património particular do sujeito passivo à atividade empresarial e profissional. Aqui o valor dos bens corresponde ao valor do mercado dos mesmos à data de transferência [artigo 29.°, n.º 2 do CIRS].

No caso em apreço, o prédio rústico foi adquirido pela quantia de PTE:6.000.000$00 [29.927,87 €]. Considerou-se que o mesmo foi afeto à atividade do sujeito passivo à data do pedido de viabilidade de loteamento e que o valor de mercado corresponde ao da escritura de compra [29.927,87 €].

No segundo momento verifica-se a transferência dos bens afetos à atividade empresarial para o património particular do sujeito passivo, sendo considerado como valor dos bens o valor do mercado à data da transferência [ artigo 29°, n.º 3 do CIRS].

A Administração Tributária considerou que à data de afetação o valor de mercado corresponde ao respetivo valor patrimonial tributário, uma vez que os bens já estavam avaliados nos termos do CIMI.

Segundo alegam os Impugnantes, “A fixação no Valor Patrimonial Tributário para o valor de mercado não tem base legal a suporta-lo, pelo que a respectiva dedução pela Administração Tributária sem fundamentação, cfr. Art.° 29. n.º 4, do CIRS, conduz à anulação da liquidação impugnada, por vício de violação de lei”.

Vejamos.

Nos termos do disposto no artigo 29.° n.º 4 do CIRS, o valor de mercado a que aludem os n.ºs 2 e 3, atribuído pelo sujeito passivo no momento de afetação ou transferência dos bens pode ser objeto de correção sempre que a Administração Tributária considere, fundamentadamente, que o mesmo não corresponde ao que seria aplicado entre pessoas independentes.

No preceito legal não é feita qualquer referência ao valor patrimonial tributário, mas apenas ao valor atribuído pelo sujeito passivo no momento da afetação que, em princípio, corresponde ao de mercado a não ser que a Administração Tributária considere, que o mesmo não corresponde ao que seria aplicado entre pessoas independentes.

Assim, ao contrário do defendido pela Administração Tributária, o legislador não previu um valor de mercado presumido correspondente ao valor patrimonial tributário, dispondo apenas que o valor declarado pelo sujeito passivo pode ser objeto de correção quando se considere que o mesmo não corresponde ao valor que seria efetivamente praticado entre pessoas independentes.

Vejamos, a título de exemplo, o disposto no artigo 44.°, n.º 2 do CIRC que dispõe que tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores porque os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de sisa ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida, exceto no caso de afetação de quaisquer bens do património particular de rendimento da categoria B a atividade empresarial e profissional pois prevalecerá, se o houver, o valor resultante da correção a que se refere o artigo 29°, n.º 4.

Ora, a Administração Tributária assumiu o valor patrimonial tributário como valor de mercado, ao arrepio do disposto no artigo 29°, n.º 4 do CIRS, não tendo também fundamentado por que motivo o valor atribuído pelo sujeito passivo não corresponde ao que seria aplicado entre pessoas independentes, e, como tal, deveria ser corrigido. REQUISITO DE FUNDAMENTAÇÃO ESPECÍFICO

Nestes termos, procede o vício de violação de lei, devendo a liquidação impugnada ser anulada em face do preceituado no artigo 135.º do C.P.A.

Em face do exposto, fica prejudicada a apreciação das demais questões, nos termos do artigo 608.°, n.º 2 do C.P.C., aplicável ex vi do artigo 2°, alínea e) do C.P.P.T., com exceção dos peticionados juros indemnizatórios.

4.3. Direito a juros indemnizatórios,

O artigo 43.º da L.G.T. dispõe que são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. Outros casos em que há lugar a juros indemnizatórios estão previstos no artigo 43°, n.º 3. Assim, os juros indemnizatórios destinam-se a compensar o contribuinte pelo prejuízo causado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária ou atraso na restituição oficiosa de tributos.

São pressupostos do direito aos juros indemnizatórios (i) que haja um erro no ato de liquidação de um tributo; (ii) que esse erro seja imputável aos serviços; (iii) que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, (iv) que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária superior ao legalmente devido.

Dos autos não resulta que os Impugnantes tenham procedimento ao pagamento da liquidação, pelo que não se encontram reunidos os requisitos para que seja atribuído o direito a juros indemnizatórios, pelo que improcede, nesta parte, a presente impugnação.

5. DECISÃO

Termos em que, pelas razões expendidas, julga-se parcialmente procedente a presente impugnação e, em consequência, anula-se a liquidação.

DECIDINDO NESTE STA

Estão em causa correcções meramente aritméticas praticadas pela AT na consideração de que deve ser considerado como valor de mercado dos bens transferidos para o património particular dos recorridos o respectivo Valor Patrimonial Tributário (VPT).

Para os ora recorridos tal correcção não respeitou o estatuído no artigo 29.°/3/4 do CIRS o que a sentença recorrida confirmou.

Desde já adiantamos que se nos afigura que a decisão sindicada fez uma correcta apreciação da questão por atenção aos termos legais e ao conteúdo do procedimento inspectivo sendo por isso irrepreensível o seu julgamento que a final confirmaremos.

Vejamos o teor da lei que importa considerar.

Artigo 29.º do CIRS

Imputação

1 - Na determinação do rendimento só são considerados proveitos e custos os relativos a bens ou valores que façam parte do activo da empresa individual do sujeito passivo ou que estejam afectos às actividades empresariais e profissionais por ele desenvolvidas.

2 - No caso de afectação de quaisquer bens do património particular do sujeito passivo à sua actividade empresarial e profissional, o valor de aquisição pelo qual esses bens são considerados corresponde ao valor de mercado à data da afectação.

3 - No caso de transferência para o património particular do sujeito passivo de bens afectos à sua actividade empresarial e profissional, o valor dos bens corresponde ao valor de mercado dos mesmos à data da transferência.

4 - O valor de mercado a que se referem os números anteriores, atribuído pelo sujeito passivo no momento da afectação ou da transferência dos bens, pode ser objecto de correcção sempre que a Direcção-Geral dos Impostos considere, fundamentadamente, que o mesmo não corresponde ao que seria praticado entre pessoas independentes. (Redacção dada pelo Decreto-Lei 198/2001, de 3 de Julho).

O caso dos autos implica a ponderação do disposto nos números 3 e 4 do preceito destacado.

E, não ocorre qualquer dúvida que dos ditames legais não decorre qualquer conceito do que seja “o valor de mercado” e que apenas se deixa a consideração de que, do ponto de vista quantitativo, quando o mesmo não corresponder ao que seria praticado entre pessoas independentes então assiste à AT a possibilidade de o corrigir mediante fundamentação prévia e com abertura de procedimento inspectivo.

No caso dos autos a AT não fundamentou por que razão entendia que o valor de mercado atribuído pelos sujeitos passivos no momento da afectação à sua actividade privada não corresponde ao que seria praticado entre pessoas independentes.

Ora, a correcção operada não pode, assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AF que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir os valores adiantados pelos contribuintes como sendo os valores de mercado e nada se alega quanto ao valor que seria normalmente acordado entre pessoas independentes. E, face à presunção de veracidade da contabilidade e das declarações do contribuinte (art. 75º nº 1 da LGT), cabe à AF o ónus de prova dos pressupostos que justificam as correcções que entenda dever fazer não podendo as mesmas assentar em meros indícios ou presunções. Estamos a falar de um especial dever de fundamentação determinado pelos ditames legais supra destacados. O que acabou de se exprimir não é invalidado por no caso concreto os impugnantes ora recorridos não terem revelado contabilisticamente a operação de transferência dos lotes de terreno em causa para a sua esfera particular. A sua falta não pode justificar a falta cometida pela AT ao nível da fundamentação da sua acção correctiva. Ora, não é sequer perceptível qual o valor que pessoas independentes no local ou próximo, naquela data, e para lotes com as mesmas características ou aproximadas dariam pelos mesmos. Não basta a referência ao valor tributário dos lotes calculado pelas regras do CIMI (não se questionando que o valor patrimonial tributário dos imóveis obtido com base nas regras de avaliação previstas no CIMI pretendeu e concretizou efectivamente uma aproximação do VPT ao valor de mercado dos bens, sendo exacto que com a reforma do património se pretendeu que este valor se aproximasse do valor de mercado como decorre do preâmbulo do CIMT que, na sua parte final, refere de facto que “…o incremento patrimonial resultante da aplicação das novas regras de avaliação aproximará os valores patrimoniais a cerca de 80% a 90% dos valores de mercado destes mesmos bens”) impõe-se esse especial dever de fundamentação a que já aludimos.

Assim não é de aceitar que o valor patrimonial tributário determinado de acordo com as regras de avaliação previstas no CIMI se enquadra, no caso concretamente apreciado, na previsão do preceituado no art.º 29°, n.º 3 e 4 do CIRS porque desde logo os termos literais deste preceito excluem expressamente essa possibilidade indicando um caminho completamente distinto: o do preço praticado por pessoas independentes. E não há outra forma, em face do direito constituído, que não seja a apresentação de fundamentação para as correcções com base em informações e factos relacionados com a actividade de venda de lotes a pessoas sem quaisquer relações especiais ou seja independentes, em circunstâncias próximas ou análogas.

Aqui chegados e em face dos elementos aportados para os autos, e sem outras diligências tendentes a colher mais dados ou elementos relacionados com a venda de lotes de terreno a terceiros na mesma zona onde se situam os lotes objecto da correcção aritmética que foi sindicada, não pode concluir-se que a AF tenha feito prova da legalidade da sua actuação, isto é, dos pressupostos legais que legitimam a correcção aritmética e subsequente liquidação Impugnada.

E na falta dessa fundamentação que sustente a sua actuação bem andou a sentença recorrida ao considerar ilegal a referida correcção com argumentação sólida que se acolhe e se confirma.

Em conclusão: não tendo a AF cumprido o especial dever de fundamentação que os ditames legais lhe impunham, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela.

Termos em que improcedem totalmente as conclusões do presente recurso o que acarreta por consequência a improcedência do seu recurso e a confirmação da sentença recorrida.

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os juízes deste STA em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 22 de Março de 2018. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - Dulce Neto.