Processo 00266/05.0BEPRT

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A...sgps.---, S.A., Pessoa Colectiva n.º (...), devidamente identificada nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 11/12/2012, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de indeferimento parcial proferido em 29/12/2004, que recaiu sobre a reclamação graciosa n.º /, na parte em que indeferiu essa reclamação graciosa apresentada em 17/09/2001, contra a liquidação adicional de IRC n.º 831000, de 21.04.2001, respeitante ao exercício de 1996., no montante global de €1.572.352,03 (Esc. 315.228.280$00).

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

“1. Nos termos do artigo 660º nº 2 do CPC, redacção aplicável, o Tribunal deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuando apenas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada às demais.

2. Ora, sucede que a douta Sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia (artigos 125º nº 1 do CPPT e 668º nº 1 d) do CPC).

Com efeito,

3. Alegou a Impugnante/Recorrente, na PI, pontos 56. e 57., a título subsidiário (em relação à alegação principal da falta de fundamentação dos juros compensatórios), e no que concerne aos juros compensatórios,

4. que a taxa de juros compensatórios nunca poderia ser a mesma (11% = 6% + 5%, segundo se afirmou no projecto de indeferimento parcial da reclamação graciosa, cfr. 26. dos "factos provados") durante todo o período temporal que terá sido considerado na contagem dos juros compensatórios: 01.06.1997 a 02.03.2001.

5. Dado que, durante este período, essa taxa foi sucessivamente reduzida, de 11% até 7%, durante o período considerado, o que, reconhecidamente, não foi considerado pela AT na contagem dos juros compensatórios.

6. De modo que, ainda que, por mera hipótese, estivesse devidamente fundamentada a liquidação de juros compensatórios, que não está, ainda assim esses juros estavam mal calculados.

7. A douta Sentença não se pronunciou sobre esta questão.

8. E não estava a mesma prejudicada pela decisão dada às demais.

9. Pelo que a douta Sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos das supra citadas disposições legais.

Por outro lado,

10. Invocou a Impugnante/Recorrente, nas suas alegações escritas apresentadas em 15.06.2009, pontos 3. a 9., que a dívida emergente da liquidação adicional aqui impugnada havia prescrito, com a consequente inutilidade superveniente da presente lide.

11. Ora, sucede que a douta Sentença recorrida também não se pronunciou sobre esta matéria, apesar de oportuna e legitimamente suscitada, pelo que, também aqui, padece de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos das referidas disposições legais.

12. Sendo que, também a apreciação dessa matéria não estava prejudicada pela solução dada às demais.

13. Aliás, precisamente porque a impugnação improcedeu relativamente a todas as correcções aqui impugnadas, com a sua consequente manutenção na ordem jurídica, é que se impunha a apreciação de mérito desta questão da prescrição.

14. Pelo que, também aqui, a douta Sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos das referidas disposições legais.

Erro no julgamento da matéria de facto,

15. Quanto à factualidade provada em 12. dos "factos provados", esta padece de erro no julgamento da matéria de facto.

16. Com efeito, a factualidade aí vertida respeita ao relatório definitivo individualmente efectuado à Impugnante e às correcções individuais a esta efectuadas; não ao projecto de relatório individual que anteriormente lhe havia sido notificado.

17. Tal como resulta do respectivo relatório, anexo ao projecto de indeferimento parcial da reclamação graciosa, e que constitui o documento 4 junto à Pl.

Acresce que,

18. A douta Sentença recorrida considerou como "factos não provados", "com interesse para a decisão a proferir", que "não ficou provado que o montante realizado. na aquisição e venda de participações efectuada no mesmo dia, a que alude o relatório inspectivo referido em 15, houve reinvestimento na aquisição de outras participações".

19. Ora, importa referir que nunca a IGF, a AT, a RFP ou o Ministério Público (ou qualquer outra entidade) alguma vez colocaram em causa essa factualidade, fosse em sede de inspecção, reclamação graciosa ou mesmo em sede deste processo de impugnação judicial - tal como resulta da factualidade provada e respectiva documentação em que se baseia (cfr. 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 20, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 30 e 31 dos "factos provados").

20. Tal como resulta da factualidade provada em 13. a 17. dos factos provados, a liquidação adicional aqui parcialmente impugnada - a liquidação adicional de IRC nº 8310003, de 21.04.2001, relativa ao exercício de 1996, no valor de Esc. 315.228.280$00 (Euro 1.572.352,03), cfr. 18 dos "factos provados",

21. teve por fundamentos aqueles que constam do relatório inspectivo notificado por meio do ofício de que se anexou cópia à PI como doc. 2, resultante de análise interna ao resultado fiscal consolidado do grupo de sociedades em questão - mencionado e parcialmente transcrito em 13 a 17 dos factos provados, segundo a douta Sentença.

22. Importa deixar claro que aquela liquidação adicional de IRC aqui impugnada respeita à tributação de um grupo de sociedades de que era sociedade mãe a Impugnante/Recorrente - grupo, esse, tributado segundo o regime especial da tributação pelo lucro e matéria colectável consolidada, então previsto nos artigos 59º e ss. do CIRC, redacção em vigor ao tempo - tal como resulta, designadamente, da factualidade vertida em 4. e 13. a 17. dos factos provados.

23. Tal como igualmente resulta da factualidade provada, a liquidação adicional de IRC aqui concretamente em crise advém de correcções efectuadas pela AT primeiramente na esfera individual de cada uma das sociedades em questão - a Impugnante (dominante) e RP---, SA (uma das sociedades dependentes integrantes do mesmo grupo fiscal),

24. e, depois, transpostas e reflectidas no âmbito do consolidado fiscal do grupo de sociedades em questão, liderado e representando, nos termos da lei, peia respectiva sociedade dominante desse mesmo grupo - a Impugnante/Recorrente.

25. Da factualidade vertida em 15 dos factos provados resulta que as correcções que estiveram na génese e foram materializadas na liquidação adicional de IRC aqui impugnada foram as seguintes: (i) acréscimo de Esc. 920.080.171$00 ao prejuízo fiscal consolidado declarado, de Esc. 454.591.000$00, daí resultando um lucro tributável consolidado corrigido de Esc. 465.489.171$00; (ii) acréscimo de Esc. 119.130.001$00 à matéria colectável consolidada; (iii) matéria colectável consolidada corrigida de Esc. 584.619.172$00; (iv) dedução à colecta de Contribuição Autárquica no montante de Esc. 6.913.080$00; (v) liquidação de juros compensatórios no montante de Esc. 92.117.320$00.

26. Por sua vez, a correcção/acréscimo ao prejuízo fiscal consolidado (correcção (i) mencionada no articulado anterior), tal como se refere em 15. dos "factos provados", assentou concretamente no seguinte: "...a empresa (a Impugnante) qualificou indevidamente rendimentos de capitais, obtidos em resultado de uma aplicação financeira de curto prazo (compra e venda no mesmo dia), no valor de Esc. 686.057.757$00, qualificando- os como mais valias, pelo que infringiu o disposto no nº 1 do artigo 44º do Código do IRC...".

27. Daqui se denota, claramente, e como acima se referiu, que não foi motivo da correcção em causa, nem alguma vez esteve em causa, se a Recorrente reinvestiu ou não, na aquisição de outras participações, o montante realizado na aquisição e venda das participações efectuada no mesmo dia, a que alude o relatório inspectivo mencionado em 15. dos "factos provados".

28. De facto, nem a IGF, nem a AT, nem os SIT, nem a Fazenda Pública, nem o Ministério Público, alguma vez suscitaram essa questão - tal como resulta de toda a factualidade provada e pode ser confirmado a partir dos demais sinais dos autos: essa matéria nunca esteve em causa.

29. O reinvestimento dos valores de realização apurados com a alienação das acções em questão, sempre foi um dado adquirido em todo o processo.

30. De facto, a correcção em questão, efectuada à impugnante/Recorrente, não foi motivada pela alegada falta de reinvestimento dos valores de realização, tal como resulta da sobredita factualidade provada.

31. Logo, e sob pena de irremediável prejuízo do direito de defesa do contribuinte, não lhe pode ser imputado qualquer ónus de demonstrar factualidade que nunca havia sido posta em crise.

32. De facto, as sucessivas autoridades administrativas, durante este longo processo, graciosa e judicial, nunca expressaram quaisquer dúvidas se a Recorrente reinvestiu ou não, total ou parcialmente, na aquisição de outras acções, os valores realizados na venda das acções que aqui estão em causa.

33. Logo, e salvo o devido respeito, não tinha a Recorrente de demonstrar e provar esse mesmo reinvestimento.

34. De facto, o contribuinte apenas pode e deve defender- se contra os concretos argumentos que suportam as correcções efectuadas.

35. Não pode ser surpreendido, na sua defesa, com o ónus de ter de se defender relativamente a factos ou imputações que nunca estiveram em causa ao longo de todo o processo que antecede a liquidação.

36. Com efeito, ao fundamentar a improcedência da Impugnação neste segmento, pelo facto da Recorrente não ter provado aquele reinvestimento, a douta Sentença recorrida está a conferir à correcção em questão um fundamento que nunca esteve em questão ao longo de todo o processo.

37. De facto, se nunca esteve em causa, ao longo de todo o processo, que a Impugnante fez esse reinvestimento, como poderia a mesma adivinhar que teria de provar que fez esse reinvestimento?

38. Particularmente, tendo em conta que, por anterior despacho de fls. 210, de 05.05.2009, o Tribunal considerou que o processo fornecia todos os elementos necessários à decisão, sem necessidade de prova complementar.

39. Note- se, com efeito, que a improcedência funda- se na falta de prova de factualidade que nunca havia sido alegada pela AT como fundamento da correcção.

40. Com efeito, não podem os interessados ser confrontados com decisões surpresa - não pode a decisão de improcedência fundamentar- se na falta de prova, quando essa decisão de improcedência foi antecedida de outra que considerou desnecessária qualquer prova adicional, "por o processo fornecer todos os elementos necessários à decisão".

41. É o respeito pelo princípio fundamental do direito ao contraditório que está em questão (cfr. artigo 32 do CPC).

42. E é o direito de defesa e acesso aos Tribunais, ínsito no princípio do Estado de Direito democrático (cfr. artigo 2º da CRP), bem como o direito fundamental à tutela jurisdicional efectiva (cfr. artigo 268º nº 4 da CRP), que estão em questão.

43. De facto, a douta Sentença recorrida, ao fundar a decisão de improcedência da impugnação com base na falta de prova de matéria de facto que nunca esteve em discussão, porque nunca foi posta em crise, é violadora das referidas disposições legais constitucionais - directamente aplicáveis por força do disposto no artigo 18º nº 1 da CRP.

44. Com efeito, a douta Sentença recorrida fundou a decisão de improcedência na falta de prova de matéria de facto que não esteve na génese e fundamentação da liquidação impugnada.

45. Ao assim fazer, a douta Sentença, indirectamente, conferiu uma nova fundamentação à correcção em questão - esta deveria ser mantida na ordem jurídica, não por causa daquilo que a sustentou segundo a AT (a errónea consideração dos valores apurados pelo contribuinte como mais- valias, por errada contabilização das acções adquiridas e vendidas em 31.12.1996),

46. mas por causa de um inovador fundamento, que nunca esteve em crise: o alegado não reinvestimento desses valores apurados, na aquisição de outras acções.

47. De facto, a correcção em questão não se baseou no facto da Recorrente não ter reinvestido, na aquisição de outras acções, o produto ou valor de realização apurado na venda das acções alienadas no exercício de 1996.

48. Outrossim, em matéria fáctica bem diversa - o facto das acções adquiridas (e alienadas) em 1996 terem sido contabilizadas em "imobilizado financeiro", quando, segundo a AT, deveriam ter sido contabilizadas em "títulos negociáveis", razão pela qual não poderiam, por isso e apenas por isso, beneficiar do regime de não tributação então consagrado no artigo 44º do CIRC e 7º nº 2 do DL 495/88, de 30.12 - tal como resulta da acima referida factualidade, e demais sinais dos autos.

49. Sendo certo que a Impugnante, aqui Recorrente, requereu oportunamente a produção de prava testemunhal, que deve ser aceite em todos os casos em que não seja proibida por lei (cfr. artigo 392º do CC).

50. A qual, porventura, poderia dilucidar essa questão.

51. Com efeito, o que sempre esteve em causa, neste segmento, foi, apenas, o facto de a Recorrente ter contabilizado as acções adquiridas em 1996 em "imobilizado", e não, como entendia a AT, em "títulos negociáveis".

52. Sob pena de irremediável prejuízo do direito de defesa do contribuinte, não pode o contribuinte defender- se senão contra os concretos fundamentos que sustentam as correcções conducentes à liquidação adicional de imposto com a qual é confrontado.

53. Com efeito, não é legalmente admissível a "fundamentação" da correcção a posteriori, já no decurso do processo de reclamação ou de impugnação.

54. Se não é possível essa fundamentação a posteriori, pela AT, já depois da reclamação ou impugnação judicial apresentadas, por maioria de razão não pode a decisão do processo de impugnação judicial fundamentar- se em falta de prova de factos que a AT nunca havia posto em crise.

55. De facto, a fundamentação da liquidação adicional de imposto deve anteceder ou, quando muito, ser contemporânea da liquidação.

56. E é só sobre essa concreta fundamentação, anterior ou contemporânea da liquidação, que será exigível ao contribuinte que se defenda - sob pena de irremediável prejuízo do seu direito de defesa.

57. Com efeito, não lhe pode ser imputado o ónus de alegação e prova de factualidade que nunca esteve em questão.

58. É verdade que os sobreditos artigos 44º do CIRC e 7º nº 2 do DL 495/88, de 30.12, exigem o reinvestimento dos valores de realização apurados com as vendas das acções.

59. Contudo, nunca, nem ninguém, alguma vez pôs em causa, in casu, esse reinvestimento.

60. Nem mesmo na Contestação deduzida pela ERFP alguma vez foi questionado se a Recorrente reinvestiu ou não, na aquisição de outras acções, os valores realizados nas vendas de acções ocorridas em 1996.

61. Obviamente, porque isso nunca esteve em causa, nos PA conducentes quer à liquidação adicional de imposto, quer mesmo no processo de reclamação graciosa que conduziu à decisão de deferimento parcial dessa mesma reclamação, que aqui foi impugnada na parte em que indeferiu a reclamação.

62. Como se disse, de acordo com o Despacho de 05.05.2009, a fls. 210, "face aos documentos juntos aos autos, e processos administrativos juntos, não se me afigura útil a inquirição das testemunhas arroladas, pelo que notifique- se as partes para, querendo, apresentarem alegações escritas no prazo de 30 dias".

63. Tal como resulta da PI, a Impugnante, aqui Recorrente, requereu oportunamente a produção de prova testemunhal.

64. Mais concretamente, requereu a audição de 5 testemunhas, tal como resulta da Pl.

65. Ora, perante o sobredito despacho, segundo o qual, "face aos documentos juntos aos autos, e processos administrativos juntos, não se me afigura útil a inquirição das testemunhas arroladas",

66. confiou a Impugnante/Recorrente, obviamente, que não haveria qualquer factualidade, relevante para a apreciação de mérito, carenciada de prova.

67. Daí que, respeitosamente, constitua manifesta "decisão surpresa" vir a douta Sentença recorrida considerar não ter sido provado "que o montante realizado na aquisição e venda de participações efectuada no mesmo dia, a que alude o relatório inspectivo referido em 15, houve reinvestimento na aquisição de outras participações",

68. porquanto, segundo a douta Sentença, quanto a essa factualidade "nenhuma prova foi trazida que permitisse a sua prova (reinvestimento).".

69. De facto, se anteriormente o Tribunal havia considerado despicienda a produção de prova adicional, designadamente testemunhal, porque o processo já conteria toda a prova relevante para a apreciação de mérito das várias questões suscitadas "in casu",

70. salvo o devido respeito, parece-nos que não pode agora dar o dito por não dito, invocando que, relativamente a determinada factualidade, que o Tribunal considerou relevante para a apreciação de mérito, afinal "nenhuma prova foi trazida que permitisse a sua prova (reinvestimento)”.

71. Com efeito, se considerou relevante essa factualidade, e se considerou que a mesma não se mostrava provada em face dos elementos documentais dos autos, antes do proferimento de decisão de mérito deveria ter ordenado a produção da prova testemunhal oportuna e legitimamente requerida pela Impugnante /Recorrente.

72. De facto, importa ter presente que a produção de prova testemunhal havia sido dispensada com fundamento na circunstância do processo já conter todos os elementos de prova necessários à decisão de mérito.

73. Contudo, a Sentença recorrida, ao invés do anteriormente decidido, veio considerar precisamente o inverso - que do processo não resulta a prova de matéria de facto relevante para a decisão de mérito.

74. Assim, e sob pena de irremediável prejuízo do direito de defesa, previamente à prolação da Sentença deveria ter sido ordenada a produção da prova testemunhal requerida pela Impugnante/Recorrente,

75. Pelo que deve ser ordenada a baixa dos autos para que seja produzida a prova testemunhal requerida pela Impugnante/Recorrente.

76. De facto, este meio de prova, atento o sentido decisório preconizado pela douta Sentença recorrida, é relevante, por haver matéria de facto com interesse para a decisão a proferir carenciada de prova.

77. O que se verifica não só relativamente à sobredita factualidade, efectivamente alegada pela Impugnante/Recorrente em 110. da PI, tal como se afirma na douta Sentença recorrida.

78. Mas também em relação a outra factualidade relevante, como aquela que foi arguida, designadamente, em 120, 121, 122, 124, 125, 126, 127, 130, 132, 133, 134, 137, 139, 140, 141, 142, 146 e 148. da Pl.

79. Com efeito, por força do disposto no artigo 114º do CPPT, o Juiz deve ordenar todas as diligências de prova necessárias.

80. É certo que o artigo 113º nº 1 do CPPT permite a dispensa de prova testemunhal, quando a questão decidenda for apenas de direito, ou, sendo- o também de facto, o processo fornecer todos os elementos necessários à decisão.

81. Do sobredito despacho de fls. 210, parece que o Tribunal considerou esta 2ª hipótese: o processo já conteria todos os elementos necessários à decisão, designadamente toda a prova necessária ao julgamento da factualidade controvertida.

82. Contudo, isso apenas pode suceder após vista ao Ministério Público, como se extrai do teor daquele nº 1 do artigo 113º do CPPT - o que não foi o caso: a dispensa da prova testemunhal antecedeu a vista ao Ministério Púbico.

83. Sendo certo que, por força do disposto no artigo 115º nº 1 do CPPT, em processo impugnatório devem ser aceites os meios gerais de prova, designadamente a prova testemunhal.

84. E, de facto, a Impugnante/Recorrente havia alegado a sobredita factualidade, relevante para a apreciação de mérito (segundo as diferentes soluções plausíveis de direito).

85. A qual, apesar do sobredito despacho deixar subentender que todos os elementos de prova já constariam do processo impugnatório, afinal, e em face da douta Sentença recorrida, aquela factualidade era carenciada de produção de prova adicional, designadamente testemunhal (cfr. artigos 511.º nº 1 e 513º do CPC).

86. Particularmente, do depoimento das pessoas responsáveis pela contabilidade e pela área financeira da Impugnante/Recorrente e da sociedade dependente P....---, oportunamente indicadas na PI, e com razão de ciência e conhecimento directo da factualidade acima especificada.

87. Efectivamente, torna-se necessário complementar a prova documental produzida com o depoimento de testemunhas com razão de ciência bastante para prova da factualidade alegada pela Impugnante.

88. Parte daquela factualidade não é passível de prova documental - e o processo não fornece todos os elementos necessários ao julgamento da matéria de facto.

89. Para além do que os depoimentos das testemunhas são fundamentais como complemento na interpretação da prova documental produzida.

90. Sendo que, nos termos do artigo 265º nº 3 do CPC, incumbe ao Tribunal realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que deve conhecer (princípio do inquisitório).

91. E que, nos termos do artigo 392º do CC, a prova testemunhal deve ser admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada.

92. Pelo que a douta Sentença aqui recorrida, com o devido respeito, padece de erro no julgamento da matéria de facto e de errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 1132 do CPPT, bem como de violação do disposto nos artigos 511º nº 1 e 513º do CPC, e 392º do Código Civil.

Sem prescindir, por mera cautela de patrocínio,

93. A Recorrente/Impugnante reinvestiu, no próprio exercício de 1996, em aquisições de outras participações, a totalidade dos valores realizados nas vendas de acções verificadas em 1996.

94. Tal como resulta das declarações de rendimentos modelo 22 juntas aos autos e dos demais sinais dos autos.

95. E tal corno resulta do mapa de mais e menos- valias (mapa 31), relativo às transmissões de investimentos financeiros ocorridas em 1996, na posse da AT (cfr. artigo 74º nº 2 da LGT), o qual evidencia um valor total de aquisições de acções, em 1996, de Esc. 7.518.403.743$00, sendo que o valor total de realização (em vendas de participações no exercício de 1996) a reinvestir era inferior, Esc. 7.285.550.943$00 (cfr. doc. 1 aqui anexo).

96. Este mapa sempre esteve na posse da AT, pois foi- lhe apresentado pela Impugnante/Recorrente juntamente com a declaração de rendimentos modelo 22 entregue com respeito a 1996, constituindo um anexo desta,

97. de modo que a AT sabia, ou, pelo menos, tinha obrigação de saber que a Impugnante/Recorrente reinvestiu, no próprio exercício de 1996, em aquisições de participações neste exercício, a totalidade dos valores realizados em vendas de participações nesse mesmo exercício (cfr. artigo 74º nº 2 da LGT).

98. Aquela factualidade também resulta do extracto da conta 411 (Investimentos Financeiros), do qual consta o total de aquisições/aumentos das participações financeiras ocorridas durante o ano de 1996, cujo valor total mais do que ultrapassa o valor total a reinvestir, Esc. 7.285.550.943$00 (cfr. doc. 2 aqui anexo).

99. E resulta igualmente, como se disse, da declaração modelo 22 de 1996, a qual evidencia, no quadro 29 (página 5), que os valores de realização a reinvestir apurados em 1996, Esc. 7.285.550.943$00, foram totalmente reinvestidos nesse mesmo ano (cfr. doc. 3 aqui anexo) - a qual, obviamente, é igualmente do conhecimento oficioso da AT e, aliás, está junta aos autos, como se referiu.

100. Em suma, e face à dita prova e evidência documental, deve ser dado por provado que a Impugnante/Recorrente reinvestiu na íntegra, no próprio exercício de 1996, a totalidade dos valores de realização apurados em vendas de participações verificadas em 1996.

101. De modo que foi estritamente cumprido o disposto nos artigos 44º do CIRC e 7º nº 2 do DL 496/88, de 30/12.

102. Por força do disposto nos artigos 3º nº 3, 523º, 524º, 659º nº 3, 706º nº 1 e 3, 712º nº 2, e 743º do CPC, e 13º do CPPT, devem ser aceites os 3 documentos aqui juntos, com o inerente conteúdo probatório, acima assinalado.

103. Sendo certo, também, que estes documentos já seriam necessariamente do conhecimento oficioso da AT (cfr. artigo 74º nº 2 da LGT), como se referiu - já que as declarações de rendimentos, respectivos mapas anexos e a contabilidade da Impugnaste/Recorrente foram apresentadas junto da AT e por esta escrutinadas nas sucessivas fiscalizações efectuadas pela AT - tal como resulta da factualidade provada.

Acresce que,

104. As declarações de rendimentos e a contabilidade do contribuinte presumem- se verdadeiras e de boa- fé (cfr. artigo 75º da GT).

105. Logo, e perante essa presunção, compete à AT fundamentar as correcções que efectua aos valores autoliquidados e declarados pelos contribuintes.

106. Ora, esta concreta correcção, como se disse, fundamentou- se na suposta infracção do disposto no artigo 442 do CIRC, redacção à data, porque "...a empresa (a Impugnante) qualificou indevidamente rendimentos de capitais, obtidos em resultado de uma aplicação financeira de curto prazo (compra e venda no mesmo dia), no valor de Esc. 686.057.757$00, qualificando- os como mais valias" (cfr. 15. dos "factos provados").

107. E, não, que a Impugnante/Recorrente violou o artigo 44º do CIRC, redacção à data, porque não demonstrou ter reinvestido aquele valor na aquisição de outras participações sociais - circunstancialismo muito distinto daquele que estava em questão.

108. Pelo que apenas era exigível à Impugnante/Recorrente que se defende- se relativamente ao concreto recorte factual e jurídico que serviu de enfoque à efectiva fundamentação da correcção em causa.

109. De facto, se a AT nunca colocou em causa que a Impugnante reinvestiu, total ou parcialmente, aquele valor, dentro do prazo legal de que dispunha para o efeito, na aquisição de outras participações, deve subsistir a presunção de veracidade e boa fé da declaração e contabilidade do contribuinte, que evidenciam claramente o reinvestimento daquele valor.

Mais,

110. Como se referiu, nunca esteve em causa se a Impugnante/Recorrente reinvestiu ou não o valor de realização apurado com a venda, em 31.12.1996, à PR---, SA, das acções representativas da totalidade (100%) do capital social das sociedades LI---, SA, e UC---, SA, compradas no mesmo dia à referida P....---.

111. A Impugnante/Recorrente alegou, em 110 da PI, tal como se reconhece na douta Sentença recorrida, que procedeu (como efectivamente procedeu - vide supra), ao reinvestimento, dentro do prazo de 6 meses (aliás, fé- lo no próprio ano, como se referiu), na aquisição de outras participações, dos valores realizados com a venda daquelas acções - nos termos e condições previstas nos artigos 1º nº 2 e 3 e 5º nº 1 e) do DL 495/88, de 30/12.

112. Ora, esta factualidade não foi contestada ou impugnada pela Fazenda Pública, nunca foi posta em causa pela AT e nunca foi posta em crise seja por quem for, nem na inspecção, nem em sede de reclamação, nem na presente sede impugnatória - tal como resulta dos sinais dos autos (vide supra).

113. Pelo que, ao invés do decidido, e salvo o devido respeito, deveria, outrossim, ter sido dada por provada, por constituir matéria assente por acordo, por falta de impugnação por parte da RFP, tal como resulta da contestação por esta apresentada (cfr. artigo 490º nº 2 do CPC).

114. Matéria factual, esta, que, de facto, não foi contraditada ou, de algum modo, posta em crise, nem pela prova documental dos autos, nem por qualquer outro meio de prova produzido.

115. De modo que não pode, salvo o devido respeito, a douta Sentença recorrida, considerar, como considerou, ter ficado provado que a Impugnante/Recorrente não reinvestiu, na aquisição de outras participações, o valor que realizou na alienação das acções representativas da totalidade do capital social das sociedades LI--- e UC---.

116. De facto, ainda que, por mera hipótese, não tivesse ficado provado o reinvestimento, daí não se pode extrair ter ficado provado o não reinvestimento - contrariamente ao que pressupõe a douta Sentença recorrida.

117. Com efeito, a falta de prova de determinada factualidade não significa a prova do seu contrário.

118. Por força dos princípios do inquisitório e da descoberta da verdade material (artigo 265º do CPC), ao invés de dispensar a produção de prova complementar, deveria, outrossim, ter previamente ordenado a produção da prova testemunhal oportunamente requerida pela Impugnante/Recorrente.

119. De facto, a douta Sentença recorrida, ao julgar a impugnação improcedente por falta de prova de matéria de facto, quando o próprio Tribunal havia considerado que não era necessária prova complementar, dado o processo fornecer todos os elementos necessários à decisão de mérito, padece de erro de julgamento e deficit instrutório.

120. Com efeito, e salvo o devido respeito, parece- nos que a douta Sentença recorrida padece de erro no julgamento da matéria de facto e défice instrutório, atentas as plausíveis soluções de direito e questões em discussão (artigo 513º do CPC).

121. De facto, deveria ter sido previamente ordenada a produção de prova testemunhal.

122. Sendo que, para além da requerida prova testemunhal, também relativamente à prova documental tem o Juízo o poder- dever de solicitar às partes todos os documentos necessários e adequados à descoberta da verdade material, e que repute necessárias para esse efeito.

123. Com efeito, “in casu" há erro no julgamento da matéria de facto, decorrente da não produção da prova testemunhal oportuna e legitimamente requerida, e da demais documental necessária, segundo o prudente critério do Tribunal, sendo que a decisão final estriba- se precisamente nessa falta de prova.

Sem prescindir, por cautela de patrocínio,

Erro no julgamento de Direito quanto à correcção efectuada à P....---, relativa a juros

124. Quando à correcção à sociedade "P....--- , SA" (P....---), e tal como resulta de 15. dos "factos provados", a AT fundamentou-a na circunstância mesma, alegadamente, ter indevidamente considerado como custo fiscal, do exercício de 1996, a quantia de Esc. 234.022.414$00, respeitante a juros pagos à Impugnante, na sequência de suprimentos por esta efectuados,

125. porquanto "Estes encargos não existiriam se a P....--- não financiasse as empresas da grupo, por não necessitar dos suprimentos" e dado que "...estes custos não foram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (...) nos termos do artigo 23º do CIRC”.

Ora,

126. A sociedade dependente "P....---", notificada do projecto de conclusões do relatório de inspecção acerca da sua declaração individual (onde se projectava a sobredita correcção de Esc. 234.022.414$00),

127. exerceu oportunamente, em 05.01.2011, o seu direito de audição por escrito, ao abrigo do disposto no artigo 60º nº 1 e) da LGT, conforme articulado de que juntou cópia à Pi como doc. 8, e ao qual anexou 3 documentos,

128. tal como resulta do teor dos documentos e factualidade mencionada em 6. e 7 dos "factos provados", segundo a douta Sentença recorrida.

129. Ora, conforme se alegou na PI, sucedeu que, na fundamentação subjacente à liquidação impugnada - vide relatório mencionado em 15. dos "factos provados - não foi feita qualquer apreciação ou crítica fundamentada dos argumentos invocados no exercício desse direito de audição.

130. Pelo que, como alegou a Impugnante/Recorrente na PI, e ao contrário do entendimento preconizado na douta Sentença recorrida, foi violado o disposto no artigo 60º nº 6 da LGT (redacção aplicável), actual nº 7, segundo o qual os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes devem ser tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.

131. O que não sucedeu, conforme se extrai da factualidade provada - e contrariamente ao que considera a douta Sentença recorrida.

132. Está em causa tudo quanto foi alegado pela P....--- em sede do direito de audição prévia, ao abrigo do disposto no artigo 60º- nº 1 e) da LGT, 8º do CPA, 267º nº 5 da CRP e 45º nº 1 do CPPT.

133. Sendo que a "resposta" àquele direito de audição é aquela que vem mencionada no relatório inspectivo, de 05.01.2011, referenciado e transcrito em 8. dos "factos provados".

134. Com efeito, a argumentação aduzida pela P....--- no exercício do seu direito de audição prévia não foi concretamente apreciada pela AT; outrossim, foi praticamente ignorada (cfr. 7. e 8. da factualidade provada).

135. Sendo que o nº 6 do artigo 60º da LGT, redacção à data, obrigava à efectiva apreciação do alegado pelo contribuinte no exercício do seu direito de audição prévia.

136. Ao não ter sido o caso, a liquidação em questão padece de deficiente fundamentação, conforme preconiza a Doutrina e Jurisprudência mencionada - e contrariamente ao decidido pela douta Sentença recorrida.

137. De facto, se, em violação daquele artigo 60º nº 6 da LGT, a argumentação do contribuinte, no exercício do seu direito de audição prévia, não foi devidamente apreciado pela AT, foi violado esse mesmo preceito legal e o direito de audição prévia em geral, consagrado nos artigos 60º da LGT e 267º nº 5 da CRP.

138. Se a argumentação aduzida no exercício do direito de audição prévia não foi objecto da apreciação administrativa que a lei impunha, pertinente é questionar para que efeito, ou qual a utilidade, do exercício de um direito, de uma garantia, constitucionalmente consagrada no artigo 267º nº 5 da CRP,

139. segundo a qual todos os administrados têm o direito de participação nas decisões que lhes dizem respeito.

140. Contrariamente ao preconizado na douta Sentença recorrida, não está em causa, neste segmento, se a fundamentação é suficiente ou insuficiente.

141. O que está em causa é que a fundamentação é deficiente, na medida em que não atende ao prescrito naquele artigo 60º n.º 6 da LGT.

142. De nada relevando, por isso, se o contribuinte compreendeu ou não a fundamentação do acto tributário.

143. De facto, não é isso que estava em questão - não estava em questão saber se a fundamentação era ou não suficiente para cabal compreensão da motivação do acto tributário.

144. Com efeito, e contrariamente ao pressuposto na douta Sentença recorrida, não estava em questão se a liquidação aqui impugnada padecia ou não do vício de insuficiência de fundamentação, em violação dos artigos 77º da GT e 268º nº 3 da CRP - tal como, aliás, se deduz do teor da Pl.

145. Outrossim, o que estava em causa, e foi suscitado na PI, foi que a fundamentação da liquidação é deficiente, na medida em que foi violado o disposto naquele artigo 60º nº 6 da LGT, redacção em vigor à data da liquidação.

146. Pelo que a douta Sentença recorrida, neste segmento decisório, padece de erro de julgamento e violação do disposto naquelas disposições legais, tendo indevidamente convocado, para o caso, o disposto nos artigos 77º da LGT e 268º nº 3 da CRP.

Por outro lado,

147. Também aqui nos parece que a douta Sentença recorrida padece de défice instrutório, devendo haver lugar à produção da prova testemunhal oportuna e legitimamente requerida pela Impugnante/Recorrente, e outra documental que o Tribunal considerar relevante - como acima se referiu.

148. Com o inerente alargamento da matéria factual relevante para a apreciação de mérito.

Sem prescindir,

149. A AT não justificou porque é que os encargos suportados pela sociedade dependente "P....---" não foram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora nos termos do artigo 23º do CIRC, limitando- se a transcrever o nº 1 desta disposição legal,

150. sendo certo que a "justificação" de que a P....--- alegadamente não necessitava de suprimentos pouco ou nada acrescenta.

151. Ao contrário do afirmado pela AT, a P....---, no decurso de 1996, exerceu actividades compreendidas no seu objecto social (e para as quais estava devidamente autorizada), constante dos artigos 39 e 49 do seu pacto social (junto aos autos e referido, embora parcialmente, em 2. dos "factos provados").

152. Assim, em face do teor do artigo 4º do respectivo pacto social, a P....---, em 1996, detinha e estava legitimada a deter participações sociais noutras sociedades.

153. No caso concreto, detinha participações em sociedades com objecto e actividade idênticas à da P....---, como eram os casos da LI--- SA, da UC---, SA, e da RA---, SA, que eram detidas a 100% pela P....--- em 1996.

154. Pelo que não é verdade que a P....--- em 1996 não fez qualquer investimento para o exercício da sua actividade, "mantendo- se numa situação de inactividade quanto ao seu objecto social".

155. Com efeito, em 1996, a P....--- adquiriu e detinha acções representativas do capital social de sociedades com objecto e actividade idênticas à da P....---, conforme previsto e autorizado no respectivo pacto social (artigo 4º).

155. Por outro lado, nem do pacto social, tão pouco da legislação comercial, se vislumbram quaisquer disposições que impedissem a P....--- de conceder financiamentos pontuais a outras sociedades, designadamente a sociedades por si participadas,

157. muito menos que a impedissem de contrair empréstimos junto de outras entidades, bancárias ou não, designadamente junto da sua accionista (a Impugnante/Recorrente), através de suprimentos - aliás a forma legalmente prevista para o caso específico de empréstimos efectuados pelo sócio à sua participada (cfr. artigos 243º e ss. do CSC).

158. Com efeito, a P....--- teve necessidade desses suprimentos, da sua accionista, para a aquisição de participações sociais noutras sociedades, e para financiamento dos projectos e investimentos destas últimas - tendo aqueles suprimentos sido obtidos em condições semelhantes a qualquer financiamento bancário.

159. Com efeito, note- se que os financiamentos efectuados pela P....--- às suas participadas, LI---, UC--- e RA---, não foram feitos a título gratuito - outrossim, a P....--- cobrou juros pelos mesmos.

160. Por outro lado, as aquisições de participações que a P....--- fez também não foram aquisições a título gratuito; outrossim, foram aquisições onerosas, importaram um preço para a P....---.

161. Se por acaso a P....--- tivesse decidido contrair empréstimos para fazer face à aquisição de participações societárias noutras sociedades e financiar os projectos de investimento das suas participadas, não junto da sua accionista única, mas junto dos Bancos, os correspondentes juros suportados não seriam aceites como custo fiscal? Não nos parece.

162. Com efeito, o financiamento obtido pela P....--- junto da sua accionista foi um financiamento em tudo similar àquele que obteria junto de uma qualquer instituição financeira.

163. Não corresponde à verdade que a P....--- contraiu suprimentos sem qualquer necessidade.

164. Outrossim, foram necessários para financiar a aquisição de participações em sociedades cujo objecto e actividade eram similares à da P....---, bem como para financiar os investimentos e projectos destas últimas, via suprimentos por aquela concedidos - tal como era autorizado pelo seu pacto social

165. Sendo que a aquisição e o financiamento de projectos e investimentos de sociedades participadas não podem deixar de se considerar como compreendidos dentro da actividade e objecto da P....---, conforme aliás expressamente autorizado pelo respectivo pacto social.

166. A AT e a douta Sentença recorrida omitem a circunstância do nº 1 do artigo 23º do CIRC se referir, em alternativa, a custos ou perdas indispensáveis para a manutenção da fonte produtora ou para a realização de ganhos sujeitos a imposto.

167. Ao desconsiderar para efeitos fiscais os juros suportados pela P....--- junto da Impugnante, a douta Sentença recorrida violou o disposto no artigo 23º nº 1 do CIRC.

168. De facto, e como se disse, a P....---, financiando os projectos das suas participadas de raiz, debitou- lhes juros à medida que estas iniciavam a sua actividade operacional, designadamente à referida RA---, SA - proveitos, estes, sujeitos a tributação na P....---.

169.

170. Pelo que a correcção efectuada é tendenciosa e ilegítima, ao desconsiderar para efeitos fiscais apenas os custos financeiros e ao não desconsiderar igualmente, pelos mesmos motivos, os proveitos correspondentes aos juros recebidos - que em 1996 ascenderam a Esc. 155.160.243500.

171. Com efeito, os juros suportados com os suprimentos obtidos da Impugnante foram necessários para que a P....--- financiasse, de forma onerosa, os projectos das suas participadas - reitera- se que a P....--- cobrou juros às suas participadas, tal como resulta dos sinais dos autos, designadamente dos relatórios inspectivos mencionados em "factos provados".

172. Com efeito, destinando- se os suprimentos concedidos pela P....--- a financiar os projectos das suas participadas, aquela auferiu de igual forma os correspondentes juros, "proveitos ou ganhos sujeitos a imposto" (cfr. nº 1 do artigo 20º do CIRC).

173. Como se reconhece na douta Sentença recorrida, a P....--- estava autorizada, pelo seu pacto social (artigo 4º), a deter participações noutras sociedades com objecto social idêntico ao da P....--- (artigo 3º do pacto social),

174. o que não significa, obviamente, que por via disso passe a ser uma SGPS, ou que fosse uma instituição financeira cujo objectivo fosse a concessão de crédito.

175. Não obstante, e salvo o devido respeito, não se vê, em função do exposto, onde é que os custos com os juros suportados pela P....---, junto da Impugnante/Recorrente, relativamente a suprimentos que por esta (accionista) lhe foram concedidos, violaram o artigo 23º do CIRC.

176. As sociedades, em gerai, podem conceder suprimentos às suas participadas.

177. Esses suprimentos foram remunerados com juros, suportados pela P....---, e pelas participadas da P....---.

178. Esses suprimentos permitiram que a P....--- adquirisse participações naquelas sociedades, com objecto e actividade idêntico ao da P....--- - o que lhe era expressamente permitido pelo artigo 4º do respectivo pacto social.

179. Pelo que, salvo o devido respeito, a douta Sentença recorrida padece de errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 23º nº 1 c) do CIRC (custos ou encargos financeiros).

180. Com efeito, os juros suportados pela P....---, junto da sua accionista, a Impugnante, estão relacionados com a actividade da P....---, pelo que são custos que respeitam o disposto no artigo 23º do CIRC.

181. Aquelas sociedades adquiridas pela P....---, para cuja aquisição foram necessários os suprimentos em questão, têm objecto idêntico ao da P....---, tal como igualmente resulta dos sinais dos autos.

182. Em face dos sinais dos autos, é manifesto que os custos financeiros em questão estão relacionados, não são dissociáveis, do interesse societário da P....---.

183. Com efeito, não se pode, de todo, afirmar que são custos alheios ao interesse e escopo societário da P....---: existe uma relação de causalidade económico- empresarial, devidamente justificada pelas circunstâncias acima referidas, entre esses custos e a actividade económica da P....---, tal e qual preconizada pelo respectivo pacto social.

184. De facto, se a P....--- estava autorizada a deter participações sociais em sociedades com idêntico objecto e actividade da P....---, por que razão não estão relacionados com a sua actividade e interesse empresarial os juros suportados nos suprimentos obtidos para adquirir essas participações e para financiar, onerosamente, essas sociedades?

185. De facto, e conforme douto Acórdão TCAS de 15.09.2009, proc. 02552/08 (aliás, citado na douta Sentença recorrida), fora do conceito de indispensabilidade devem ficar apenas os actos desconformes com o escopo social, ou que não se inserem no interesse da sociedade - o que, manifestamente, e em face dos sinais dos autos, não é o caso.

186. Devendo a "indispensabilidade" ser interpretada em função do objecto social ou actividade da empresa, como salienta António Moura Portugal, in "A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa", 2004, págs. 113g e ss.,

187. certo é que os custos em causa foram incorridos para financiar a aquisição de participações cuja aquisição estava expressamente prevista no pacto social, como integrantes do objecto social da P....---, e certo é que esses custos estavam integrados, por isso, no objecto societário desta mesma sociedade.

188. O artigo 23º do IRC não permite desrespeitar a livre gestão dos agentes económicos, particularmente quando a AT não demonstra ter havido qualquer intenção deliberada de criação de custos fiscais artificiosos, destinados a atenuar a carta tributária - e, aliás, manifestamente que não é o caso.

189. Com efeito, a materialização de custos ou perdas não tem necessariamente de estar relacionada, numa relação causal directa, com a realização de proveitos ou ganhos.

190. Não tendo a AF demonstrado, "in casu" que a operação em causa foi realizada com o intuito de "fuga" ao imposto.

191. Outrossim, a AT alegou que a P....--- "não precisava" dos custos em questão - assim revelando uma intromissão na gestão financeira da P....---.

192. De facto, dos sinais dos autos, não resulta qualquer sinal no sentido de que o contribuinte terá criado custos artificiosos, não relacionados com a sua actividade ou objecto social, tendo por objectivo atenuar a sua carga tributária.

193. A douta Sentença recorrida padece, assim, de erro de julgamento, na subsunção jurídica da factualidade relevante, e violação do disposto no sobredito artigo 23º do CIRC.

Quanto aos juros compensatórios,

194. Como bem se afirma na douta Sentença recorrida, do disposto nos artigos 35º nº 1 e nº 8 da LGT, em especial, e do disposto nos artigos 77º e 268º nº 3 da CRP, em geral, e conforme é Jurisprudência unânime, para que os juros compensatórios estejam devidamente fundamentados, é necessário que seja, ao menos, evidenciada a taxa, o período de cálculo e a base de cálculo desses mesmos juros.

195. Contrariamente ao decidido, sucede que, nem do documento de cobrança da liquidação adicional em questão (cfr. 18. dos factos provados e documento aí referenciado),

196. tão pouco da fundamentação correspondente (cfr. 15. dos factos provados e documento aí referenciado), consta qualquer menção aos critérios, cálculos e operações de apuramento subjacentes à liquidação de juros compensatórios, designadamente ao nível da taxa, período de cálculo e base de cálculo utilizadas,

197. em violação do disposto no nº 9 do artigo 35º e no nº 1 do artigo 77º da LGT, e em prejuízo do direito de defesa da Impugnante.

198. De facto, e contrariamente ao decidido, da factualidade provada, e respectiva documentação em que se baseia, não resulta qualquer menção à base de cálculo, taxa e período de contagem dos juros compensatórios, que no caso concreto ascenderam a Esc. 92.117.320$00.

199. O mesmo se diga, "mutatis mutandis", quanto ao apuramento da Derrama corrigida.

200. De facto, em lugar algum constam os fundamentos de facto e apuramento, e operações de cálculo e apuramento, que terão conduzido à correcção da Derrama de Esc. 664.347$00 para Esc. 20.225.485$00.

201. Tudo em prejuízo do direito de defesa do contribuinte.

202. Sendo certo, como acima se referiu, que, contrariamente ao decidido, não é legalmente admissível a fundamentação apresentada pela AT posteriormente à liquidação, já no decurso do processo de reclamação graciosa, em resposta à reclamação apresentada pelo contribuinte (cfr. 26. dos factos provados).

203. De facto, só em sede de apreciação da Reclamação Graciosa é que a AT veio "explicitar" os cálculos subjacentes ao cálculo dos juros compensatórios e da derrama (cfr. 26. dos "factos provados").

204. Contudo, tal explicitação deveria ser anterior ou quando muito contemporânea do acto de liquidação e dada a conhecer ao contribuinte juntamente com a liquidação (artigo 268 nº3 da CRP), o que não foi o caso.

205. Com efeito, e contrariamente ao decidido, o vício de falta de fundamentação não é sanável a posteriori, por fundamentação emitida e dada a conhecer posteriormente à liquidação, particularmente depois de decorrido o prazo legal de caducidade.

206. De facto, não é legalmente admissível a "fundamentação" da correcção a posteriori, já no decurso do processo de reclamação ou de impugnação - ou seja, aquela que é posterior à liquidação.

Sem prescindir,

207. Contrariamente ao firmado no projecto de indeferimento da reclamação graciosa, e como acima aqui já se referiu, nunca a taxa de juros compensatórios poderia ser a mesma (11% = 6% + 5%, segundo se afirma no projecto de indeferimento parcial da reclamação graciosa, cfr. 26. dos factos provados) durante todo o período temporal que pelos vistos foi considerado: 01.06.1997 a 02.03.2001.

208. Com efeito, durante este período, e fruto da progressiva redução da taxa de desconto do Banco de Portugal, essa taxa foi sucessivamente reduzida, de 11% para 10%, 9,25%, 8,25%, 10% e até chegar a 7%, durante todo o período considerado - o que, reconhecidamente, não foi considerado pela AT na contagem dos juros compensatórios.

209. Pelo que a liquidação desses juros compensatórios, que deveriam ter sido contados "dia a dia" (logo, segundo as taxas concreta e sucessivamente em vigor ao longo do período temporal considerado), padece de vício de violação de lei, mais concretamente do disposto nos artigos 80º do CIRC e 83º do CPT, em vigor ao tempo.

210. Questão, esta, que nem sequer foi apreciada pela douta Sentença recorrida, como acima se referiu.

211. Com efeito, ainda que, por mera hipótese, estivesse devidamente fundamentada a liquidação de juros compensatórios - que não está, como se referiu - ainda assim esses juros estavam mal calculados, violando os sobreditos preceitos legais.

Erro no julgamento de Direito quanto à correcção efectuada à Impugnante, relativa a mais- valias

212. Contrariamente ao preconizado na douta Sentença recorrida, do DL nº 495/88, de 30/12, designadamente das disposições legais citadas na douta Sentença recorrida (artigos 1º nºs 2 e 3 e 5º nº 1 e)), não se extrai que só as participações detidas pelo menos por um ano, por uma SGPS, é que podem ser consideradas elementos do activo imobilizado.

213. Com efeito, a classificação contabilística dos elementos patrimoniais detidos pelos agentes económicos - e é isso que está em causa, como resulta dos sinais dos autos - advinha, outrossim, e à data, do POC, aprovado pelo DL 410/89, de 21/11.

214. Aliás, o DL nº 495/88, de 30/12, não proíbe que as SGPS's detenham acções por períodos inferiores a um ano - o artigo 5º nº 1 e) daquele diploma legal admitia- o expressamente.

215. Muito menos se extrai daquele DL que, nesses casos, de detenção das acções por períodos inferiores a um ano, aqueles activos financeiros deixam de constituir, contabilisticamente, imobilizado (financeiro), na eventualidade dessas acções não serem trocadas por outras ou reinvestidas pela SGPS na aquisição de outras acções no prazo de 6 meses.

216. Com efeito, está em questão a classificação contabilística - "imobilizado" financeiro, gerador de "mais valias", tal como contabilizou e considerou a Recorrente, vs. "títulos negociáveis", geradores de "proveitos e ganhos financeiros", tal como considerou a AT.

217. E essa adequada classificação contabilística não nos é dada pelo regime jurídico das SGPS's.

218. Como bem se afirma na douta Sentença recorrida, "as participações sociais são, por definição, activo imobilizado financeiro" - precisamente por se tratar de participações detidas uma SGPS.

219. Participações, essas, a contabilizar na conta 41 do POC, tal como reconhece a douta Sentença recorrida e sucedia efectivamente no caso - ta como resulta da factualidade provada.

220. Sendo que a douta Sentença recorrida, algo contraditoriamente, concorda que o facto da alienação das acções ter ocorrido no mesmo dia "não permite desconsiderar que haja uma mais valia" (com a devida vénia).

221. Contudo, e ao contrário do entendimento do preconizado na douta Sentença recorrida, o regime jurídico- societários das SGPS's, plasmado no referido DL 495/88, de 30/12, não define em que conta - "imobilizado financeiro" ou "títulos negociáveis" - devem estar contabilizadas acções adquiridas e alienadas no mesmo dia, representativas de 100% do capital das respectivas sociedades.

222. De facto, nada se extrai, a esse propósito, das várias disposições legais daquele DL - muito menos das disposições legais concretamente convocadas pela douta Sentença recorrida: artigos 1º nº 1, 2 e 3, e 5º nº1 e).

223. E o disposto no artigo 44º do CIRC, ou no artigo 7º nº 2 do DL 495/88, de 30/12, à data vigentes, nada tinham que ver com a forma como devem ser qualificados os rendimentos obtidos com a alienação de participações sociais por parte de uma SGPS.

224. Daí que a correcção em questão padeça de errada fundamentação de Direito - ao contrário de decidido pela douta Sentença recorrida.

225. De facto, a douta Sentença recorrida padece de errada interpretação e aplicação destas disposições legais, e dos supra citados artigos 1º nºs 2 e 3 e 5º nº 1 e) do DL nº 495/88, de 30/12.

226. As sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), nos termos do nº 1 do artigo 1º do DL nº 495/88, de 30/12 (redacção aplicável a 1996), "...têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades como forma indirecta de exercício de actividades económicas",

227. incluindo- se nessa "gestão" quer a mera detenção de acções (tendo por objecto auferir os correspondentes dividendos), quer a compra ou venda de acções, tendo por objecto a realização de mais- valias.

228. Por sua vez, nos termos do nº 2 do artigo 7º do mesmo diploma legal (redacção aplicável a 1996), norma especial que consagra um regime fiscal específico para as SGPS, atenta a especificidade do seu objecto e actividade relativamente às demais sociedades,

229. é expressamente afirmado, sem qualquer diferenciação quanto ao prazo das aplicações financeiras correspondentes (curto, médio ou longo), que "Às mais- valias e menos valias obtidas pelas SGPS, mediante a venda ou troca das quotas ou acções de que sejam titulares, é aplicável o disposto no artigo 44º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), sempre que o respectivo valor de realização seja reinvestido, total ou parcialmente, na aquisição de outras quotas, acções ou títulos emitidos pelo Estado, no prazo aí fixado", sem mais.

230. Nestes termos, a legislação concretamente aplicável às SGPS's não se referia ao carácter "imobilizado" das acções, tão pouco ao prazo de detenção das mesmas, mas muito simplesmente que se aplica o regime constante do artigo 44º do CIRC às "mais- valias" obtidas com a venda ou troca de acções.

231. Aliás, a mesma lei exige, por regra, que as participações detidas por SGPS assumam um certo carácter de estabilidade, daí exigindo que tais participações correspondam a pelo menos 10% do capital social com direito de voto da sociedade participada - como era o caso.

232. Relativamente a participações inferiores a 10%, exige-se o reinvestimento em prazo curto do valor de realização da participação alienada, tendo por objectivo evitar a possibilidade destas sociedades se converterem em "retalhistas" de produtos financeiros, maxime de acções.

233. Aliás, tão relevante é na referida lei a percentagem de participação (e tão só), que aquisições inferiores a 10% apenas são consentidas com limites estritos, seja em função dos valores de balanço, seja da necessidade de as alienar a curto prazo.

234. Todavia, tais restrições apenas relevam para o âmbito legal do tipo societário em questão; não para o seu regime fiscal.

235. Com efeito, onde a lei fiscal expressamente não prescreve um dado comportamento, período de detenção ou qualquer outra exigência relativamente às SGPS's, como condição para um dado enquadramento fiscal das mesmas, não pode (não deve) o intérprete "presumir" que as regras gerais devam estender-se a toda e qualquer situação.

236. É o princípio da legalidade e tipicidade tributárias, tão caros em matérias como a da incidência tributária, que demandam e devem nortear o intérprete (cfr. artigos 11º da LGT, 9º do CC, 55º da LGT e 266º nº 2 da CRP).

237. Isto é, no caso específico das SGPS, para efeitos fiscais não é relevante o prazo de detenção de acções, desde que cumpridos os requisitos que permitem definir o "carácter permanente" (mais de 10% do capital social com direito de voto da sociedade participada).

238. O POC, aprovado pelo DL nº 410/89, de 21/11, parcialmente alterado pelo DL nº 238/91, de 2/7, estabelece, no Código de Contas (capítulo 11), que "Investimentos Financeiros" podem ser partes de capital em empresas do grupo, associadas ou outras empresas (classe 411) e que "Títulos Negociáveis" podem igualmente ser acções detidas em empresas do grupo, associadas ou outras empresas (classe 151).

239. Um lote de acções pode, assim, inserir- se na rubrica de "Investimentos Financeiros" ou de "Títulos Negociáveis", cujo critério de distinção consta do POC, no seu capítulo 12 - "Notas Explicativas".

240. Assim, na classe 1; 15, definem- se "Títulos Negociáveis" como os "adquiridos com o objectivo de aplicação de tesouraria de curto prazo, ou seja, por um período inferior a 1 ano"; na classe 4; 41, esclarece-se que serão "Investimentos Financeiros" "as aplicações financeiras de carácter permanente".

241. Estes "Investimentos Financeiros" pertencem ao grande grupo das "Imobilizações": são, em especial, os bens que, sendo detidos com um carácter de continuidade ou permanência, não se destinam a ser vendidos ou a sofrer um processo de transformação no quadro da actividade operacional de uma empresa (cfr. Notas explicativas do POC).

242. Conforme se constata, a classificação contabilística dos bens que compõem o activo de uma sociedade não depende da respectiva natureza, tomada de um modo abstracto, mas antes da finalidade que lhes está destinada, da sua funcionalidade no contexto de uma dada empresa.

243. Sendo assim, é fácil perceber que a referida classificação contabilística dos bens obedece a um critério material, especialmente relacionado com as decisões de gestão - é a solução do nosso POC, que, de resto, acolhe os princípios contidos nos artigos 15º e seguintes da Directiva 78/660/CEE , de 25/7/78.

244. De facto, o tempo durante o qual um determinado activo é detido não releva para os critérios contabilísticos, constituindo antes um mero indício da intencionalidade subjacente à aquisição e/ou à detenção, de análise logicamente postecipada.

245. O artigo 7º do DL nº 495/88, de 30/12, dispensa qualquer prazo mínimo para a detenção das acções e abstrai da conta (imobilizado financeiro ou títulos negociáveis) em que esses títulos estejam ou devam estar registados (ao contrário, por exemplo, do que dispunha o artigo 18º nº3 a) do EBF, na sua redacção originária, entretanto revogada).

246. Reafirma- se, por isso, que se fosse a intenção da lei fiscal obstar à não tributação de mais- valias realizadas com a alienação de acções (atento o seu reinvestimento ao abrigo do artigo 44º do CIRC), em virtude de terem sido detidas por um curto prazo, haveria então que afirmá-lo objectivamente (tal como se fez naquele artigo 18º nº 2 do EBF, aplicável a todas as sociedades que não fossem SGPS), como única forma de impor, por essa via, regra específica e ao mesmo tempo excepcional.

247. Assim, a classificação contabilística dos activos não depende decisivamente de uma verificação a posteriori do tempo durante o qual se mantiveram no património do agente económico, até porque tal registo contabilístico tem de ser feito antecipadamente, tendo em conta a intenção do agente económico sobre o destino que pretende conferir a esse activo no momento em que o adquire.

248. Aliás, veja- se o que dispunha o já citado mas entretanto revogado artigo 18º do EBF, em cuja al. a) do nº 3 se afirmava que "O disposto no nº 1 não é aplicável: a) às mais- valias e menos- valias realizadas relativas a imobilizações financeiras que tenham sido detidas por período inferior a doze meses, excepto quanto às que faziam parte do activo da alienante em 31 de Dezembro de 1988".

249. Ou seja, neste preceito admite- se claramente a possibilidade de realização de verdadeiras mais- valias, com a alienação de verdadeiras imobilizações financeiras, apesar destas terem sido detidas por período inferior a doze meses; não se faz depender o carácter de mais- valias e de imobilizações financeiras do período durante o qual estas foram detidas pela empresa.

250. Por outro lado, não existe qualquer prescrição de acordo com a qual um título classificado como "investimento Financeiro" deixa automaticamente de o ser se não permanecer no activo da empresa durante, pelo menos, um ano.

251. Há, assim, que concluir como J. Vieira dos Reis (Plano Oficial de Contabilidade, pág. 174): "não se delimita o prazo a partir do qual se qualifica o carácter de permanência das aplicações a que se reportam os designados Investimentos Financeiros.".

252. Por conseguinte, o que releva para este efeito é a intenção do adquirente no momento em que decide efectuar a aquisição de títulos.

253. A aplicação do regime especial das mais-valias realizadas pelas SGPS correlaciona- se com o facto de poderem ser classificados como mais- valias os ganhos por aquelas obtidos com a alienação de participações sociais.

254. Esta classificação só pode ser atribuída, em sede de IRC, aos ganhos provenientes de alienações de bens do activo imobilizado, que, no caso de acções, corresponderão à categoria de investimentos financeiros.

255. Ora, o primeiro critério por que pode aferir- se a adequação de uma certa qualificação contabilística atribuída a um activo de uma sociedade é o do objecto estatutário dessa sociedade.

256. Ora, o objecto social da Impugnante encontra- se minuciosamente estabelecido na lei: sendo ela uma SGPS, o seu objecto consiste obrigatoriamente na gestão destas participações, corno "forma indirecta do exercício da actividade económica" (cfr. artigo 1º do DL nº 495/88, de 30/12).

257. Sucede que a lei só excepcionalmente permite a estas sociedades a alienação de participações sociais detidas há menos de um ano (cfr. artigo 5º do DL nº 495/88), sob pena das sanções aplicáveis (cfr. artigo 13º do mesmo diploma legal).

258. É por isso que a intenção de permanência é indissociável deste tipo societário, por exigência da sua regulamentação específica.

259. De resto, em Portugal, tendo em conta a situação do mercado accionista, as aplicações de tesouraria raramente se orientam para a aquisição de acções (mesmo tendo em conta as sociedades cotadas em Bolsa), dado o seu limitado interesse para o curto prazo e atendendo à existência de produtos financeiros especialmente vocacionados para o efeito.

260. Nos casos raros em que as aplicações de tesouraria se dirigem à aquisição de acções, trata- se sempre de títulos de grande liquidez, facilmente transaccionáveis e (fatalmente) cotados em Bolsa.

261. Não é (nem era) este, manifestamente, o caso das participações em causa, à volta de cujos títulos não se organiza qualquer mercado secundário, ainda que incipiente ou rudimentar.

262. Por outro lado, não se pode deixar de atribuir o adequado relevo à dimensão das participações adquiridas e alienadas pela Impugnante: as acções em causa representavam 100% do capital social das respectivas sociedades.

263. Pelo que constitui manifesto irrealismo pretender atribuir a participações desta ordem a natureza de aplicações de tesouraria ou "títulos negociáveis".

264. A própria Directiva nº 78/660/CEE, de 25/7/78, cujos princípios e regras foram acolhidos no POC, considera, no seu artigo 17º, que um lote de acções que corresponda a pelo menos 20% do capital social reveste a natureza de uma participação, presumindo que à sua aquisição preside um objectivo de detenção com carácter de permanência.

265. Não será certamente pelo mero facto de determinadas acções terem sido adquiridas e alienadas no mesmo dia que se classifica a operação como mera operação de tesouraria, muito menos se pode considerar que a partir daí fica provado que não se tratou de um investimento financeiro.

266. Reitera- se, assim, o argumento de que a qualificação contabilística das acções em causa depende da intenção que presidiu à sua aquisição e não de uma verificação a posteriori do tempo por que permaneceram no activo da lmpugnante.

267. O relevo das participações em causa (100 % do capital das sociedades) demonstra que as aquisições não foram realizadas com um objectivo de curto prazo, mas antes com um propósito de detenção duradoura ligada a uma finalidade estratégica.

268. Nos termos da al. b), "in fine" do nº 1 do artigo 5º do mesmo diploma legal, é perfeitamente possível às SGPS alienar participações sociais antes de decorrido um ano sobre a sua aquisição se o produto da alienação for reinvestido noutras participações no prazo de seis meses - tal como se alegou na PI e foi o caso.

269. Salvo o devido respeito por opinião diversa, não pode AT presumir, pelo mero facto de terem sido adquiridas e vendidas no mesmo dia, que as acções em causa terão sido adquiridas tendo por intenção a sua venda imediata,

270. sob pena de cairmos no campo das presunções de intenções no âmbito da incidência dos tributos, de todo inconstitucional, ou de entrarmos na esfera da avaliação indirecta da matéria colectável ou da aplicação de normas anti- abuso, às quais correspondem procedimentos tributários específicos.

271. Com efeito, a intenção com que foram adquiridas as acções em causa e, concomitantemente, a forma corno as mesmas foram contabilizadas, constitui esfera da única e exclusiva responsabilidade da Impugnante, cujas contas, aliás, sendo objecto de revisão oficial, não mereceram qualquer reparo nesta matéria, quer por parte dos revisores externos, quer por banda dos órgãos de fiscalização internos.

272. Sendo que, nos termos do artigo 17º nº 1 do CIRC, o lucro tributável das pessoas colectivas é determinado com base na contabilidade "...e eventualmente corrigido nos termos deste Código".

273. Ora, do CIRC não se vislumbram quaisquer disposições legais que permitam à AT desconsiderar, da forma que o fez, a contabilização que foi feita pela Impugnante quanto às operações em causa, muito menos que não são qualificáveis como mais- valias para efeitos fiscais as obtidas por SGPS na alienação de acções pelo simples facto de terem sido adquiridas no mesmo dia.

274. Nos termos do nº 1 do artigo 75º da LGT, e como acima se mencionou, presumem- se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

275. Estando a contabilidade da Impugnante devidamente organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal, competia à AF, por inversão do ónus da prova decorrente da presunção legal referida no artigo anterior, alegar e provar que os rendimentos em causa não correspondem a mais valias, atenta a contabilização efectuada pela Impugnante,

276. sendo manifestamente insuficiente a constatação de que as acções em causa foram alienadas no mesmo dia em que foram adquiridas.

277. Na esfera das SGPS's as acções adquiridas constituem e são registadas como activo imobilizado, atento o seu objecto e actividade.

278. Não corresponde à verdade que a Impugnante, quando adquiriu as acções em causa, já pretendesse aliená-las, ou seja, não as comprou com o propósito de as revender.

279. Toda e qualquer aquisição de acções por uma SGPS é sempre registada contabilisticamente como imobilizado financeiro, particularmente atendendo ao elevado peso das participações em causa, representativas de 100% do capital social das participadas.

280. Face à relevância e dimensão das participações em apreço e atendendo ao facto das sociedades a que as mesmas respeitavam não estarem cotadas em Bolsa, jamais se poderia ter registado contabilisticamente tais participações como "títulos negociáveis", pois não ofereciam, por aqueles motivos, qualquer liquidez.

281. E quando adquiriu as acções em causa não era intenção da Impugnante/Recorrente proceder à sua revenda.

282. Ao contrário do que refere a AF, não se verificou qualquer "longo processo negociai" que permitisse deduzir a existência de uma intenção de revenda imediata aquando da aquisição das acções.

283. Se se entendesse que o bem só constituiria imobilizado caso permanecesse na empresa por um período superior a um ano então apenas se poderia registar (correctamente) um dado bem na contabilidade depois do mesmo completar um ano na empresa;

284. até lá, o documento de aquisição do referido bem deveria ser conservado em arquivo, à espera que o tempo passasse e se encarregasse de definir a forma de contabilização a adoptar, o que, além de ilegítimo, é um absurdo.

285. Ou seja, conjugando o artigo 1º nº s. 2 e 3 e o art. 5º nº 1 al. e) do DL 495/88, de 30/12, resulta que uma participação, não obstante ser detida por menos de um ano, pode ainda assim ser considerada elemento do activo imobilizado duma SGPS.

286. Portanto, a compra das ditas acções chegou a constituir elemento do activo imobilizado (financeiro) da Impugnante/Recorrente e, nessa medida, pode beneficiar do regime de exclusão de tributação das mais- valias previsto no artigo 44º nº 1 do CIRC, por remissão do art. 7º nº 2 do DL 495/88, de 30/12.

287. Por outro lado, atendendo ao princípio da tributação do lucro real, determinado com base na contabilidade, consagrado, entre outros, nos artigos 104º nº 2 da CRP e 17º nº 1 do CIRC, deve considerar- se, atento o disposto no artigo 75º da LGT e no entretanto revogado artigo 78º do CPT, que as declarações constantes dos registos contabilísticos se presumem verdadeiras e de boa fé.

288. O registo da aquisição de acções em causa foi correctamente efectuado em activo imobilizado financeiro,

289. atendendo ao objecto social da adquirente (a Impugnante) - a gestão de participações sociais como forma indirecta do exercício da actividade económica (cfr. artigo 1º do DL 495/88, de 30/12),

290. e atendendo à regulamentação legal das SGPS's, do qual se extrai que este tipo societário, por via de regra, não pode, por imperativo legal, adquirir acções para revenda.

291. Por conseguinte, a alienação que dessas acções foi feita foi também correctamente considerada como uma mais- valia, independentemente do período de tempo durante o qual permaneceram no activo imobilizado financeiro da Impugnante.

292. Se analisarmos o DLnº495/88, de 30/12, como um todo, constatamos que nele não se faz uma única referência à relevação contabilística dos títulos detidos e transaccionados pelas SGPS's - "imobilizado" ou "títulos negociáveis".

293. Outrossim, releva o peso das participações detidas, e, neste aspecto, é claro ao atribuir carácter de permanência a participações correspondentes no mínimo a 10% do capital social da participada.

294. O tempo de detenção das acções é irrelevante para os efeitos das disposições legais aplicáveis (artigo 7º nº 2 do DL nº 495/88, de 30/12).

295. Com efeito, não pode esse mesmo tempo de detenção ser relevante para uma coisa e irrelevante para outra.

296. Só com a entrada em vigor da LOGE para 2002 (aprovada pela Lei nº 109- B/2001, de 27/12), que revogou o referido artigo 7º do DL nº 495/88, de 30/12 (cfr. artigo 45º nº 11 daquela Lei), e alterou a redacção do disposto no artigo 45º do CIRC (correspondente ao anterior artigo 44º),

297. é que se passou a exigir, para benefício do regime de suspensão de tributação constante deste preceito legal, que as participações societárias sejam detidas por um período não inferior a um ano.

298. Os elevados valores envolvidos na aquisição e venda das acções, em 1996, juntamente com o facto de se tratar de acções representativas de 100% do capital das respectivas sociedades, evidenciam que não se tratou de uma mera operação de especulação financeira no mercado de valores mobiliários.

299. Aliás, representaram um investimento avultado e com pouca liquidez - as acções em causa representavam a totalidade do capital social das sociedades envolvidas e não estavam cotadas em Bolsa.

300. Sendo que a Impugnante/Recorrente acabou por vendê-las simplesmente porque as condições de tal negócio se afiguraram particularmente vantajosas.

Mais,

301. Como é sabido, o lucro tributável, em sede de IRC, é determinado com base na contabilidade - princípio fundamental, de matriz constitucional, da tributação do lucro real, ou seja, tendo por base a contabilidade do contribuinte, imposto, designadamente, pelos artigos 104º nº 2 da CRP e 17º nº 1 do CIRC,

302. por contraposição à tributação do "lucro normal", a qual só excepcionalmente é admitida - e, aliás, não foi seguida no caso concreto, já que a AT não colocou quaisquer reservas á contabilidade do contribuinte, pelo que a contabilidade reflecte adequadamente os fados e a realidade económico- financeira do contribuinte.

303. Assim, é da primordial importância, no enquadramento jurídico- fiscal, particularmente em sede de IRC, a forma como os factos tributáveis estavam contabilizados na esfera do contribuinte,

304. até porque dispõe o nº 1 do artigo 75º da LGT que "1 - Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.".

305. Ora, como se disse, no relatório inspectivo não foram imputadas quaisquer irregularidades à contabilidade da Impugnante,

306. pelo que, por força das sobreditas normas legais, algumas de índole constitucional, deve presumir- se que a forma como os factos tributários em questão estavam contabilizados no activo da Impugnante estão-no de forma correcta, reflectindo a verdadeira condição económica que lhes subjaz.

307. A menos que a contabilidade não reflectisse adequadamente a vida económico- financeira da sociedade, o que não é o caso, apenas respeitando a contabilidade é que o contribuinte será tributado segundo a sua efectiva capacidade contributiva.

308. De facto, nos termos dos artigos 104º nº 2 da CRP, 17º nº 1 do CIRC e 4º nº 1 da LGT, a tributação em sede de IRC deve obedecer à efectiva capacidade contributiva do contribuinte, revelada pela sua contabilidade, enquanto manifestações do princípio fundamental da tributação segundo o lucro real.

309. Assim, e atendendo a que o resultado fiscal é determinado com base no lucro apurado na contabilidade, cabe averiguar qual o tratamento contabilístico conferido às participações sociais em questão e se este, de alguma forma, reflecte as diferentes intenções do seu titular.

Sem prescindir,

310. Com efeito, ao contrário do preconizado na douta Sentença recorrida, na interpretação do disposto nos artigos 7º nº 2 do DL 495/88, de 30/12, e 449 do CIRC, a Jurisprudência é hoje uniforme e unânime no sentido de que o artigo 79 do DL 495/88, de 30/12, dispensa mesmo o carácter de imobilizado dos bens em questão.

311. Ou seja, o artigo 7º nº 2 do DL 495/88, de 30/12, norma especial relativa a SGPS's (e, por isso, prevalecente, cfr. artigos 7º nº 1 do CC e 11º nº 1 da LGT), como é o caso, dispensa o carácter de "imobilizado" dos bens ou valores cujos valores de realização foram objecto de reinvestimento.

312. Dito de outro modo, o benefício do nº 2 do artigo 7º do DL nº 495/88, de 30/12, sempre aproveitaria à Impugnante, ainda que, por mera hipótese, as acções em questão constituíssem "títulos negociáveis" e não efectivas "imobilizações financeiras".

313. Com efeito, segundo a Jurisprudência unânime na matéria, a expressão "mais- valias" usada no artigo 7º nº 2 do DL nº 495/88, de 30/12, deve ser interpretada no sentido de "ganhos", sem que se exija que os bens em causa pertençam ao activo imobilizado da empresa.

314. De facto, é Jurisprudência unânime e inequívoca no sentido de que o conceito de "ganho" vertido no artigo 7º nº 2 do DL 495/88, de 30/12, não é homólogo do conceito de mais-valias que é definido no artigo 42º do CIRC e que é pressuposto no artigo 44º do mesmo CIRC.

315. Com efeito, o conceito de mais- valias utilizado no DL 495/88, de 30/12, significa simplesmente "ganhos obtidos com a revenda de um bem a um preço superior ao custo de aquisição", nem mais, nem menos, como comprovadamente sucedeu "in casu".

Da indemnização por garantia indevida

316. Tal como resulta do probatório, para suspensão do processo de execução fiscal subjacente à liquidação ora impugnada, a Impugnante foi obrigada a prestar garantia no montante de Euro 2.319.500,36 - depois reduzida, como se afirma na douta Sentença recorrida, em consequência do deferimento parcial da anterior reclamação graciosa.

317. Garantia, aquela, prestada em 15.11.2002 (cfr. 22. dos "factos provados"), e não em 14.12.2002, como se afirma na douta Sentença recorrida.

318. Também como resulta da matéria de facto, a reclamação graciosa foi apresentada em 17.09.2001 (cfr. 21. dos factos provados) e decidida por despacho de 29.12.2004 (cfr. 30. dos factos provados) - e não em 06.01.2005, como se afirma na douta Sentença recorrida.

319. Esta garantia continua pendente.

320. Ora, conforme se requereu nestes autos, em 02.06.2009, e tal como se preconiza no douto Parecer do Ministério Público, de 14.07.2010, fls. 234/235,

321. independentemente do sentido decisório final da presente Impugnação, há muito que deveria ter sido declarada a caducidade daquela garantia e reconhecido o direito da Impugnante/Recorrente de ser indemnizada da totalidade dos encargos incorridos com a prestação e manutenção da mesma - contrariamente ao decidido pela douta Sentença recorrida.

322. De facto, esse pedido de caducidade foi oportuna e legitimamente formulado ao abrigo do artigo 183º- A do CPPT, tendo em conta que: (i) a presente liquidação de IRC foi objecto de reclamação graciosa apresentada em 17.09.2001; (ii) em 14.12.2002, foi apresentada a referida garantia, posteriormente reduzida para 01.493.003,61; (iii) que o artigo 183º-A CPPT, na redacção aplicável aos factos, estabelecia que a garantia prestada para suspender a execução em caso de reclamação graciosa caducava se a mesma não tivesse sido decidida uma vez decorrido um ano desde a sua apresentação (iv) que, por força da aplicação do artigo 183º- A do CPPT (redacção da Lei 15/2001, de 05.06), a reclamação deveria ter sido decidida até 17.09.2002; (v) que a reclamação graciosa apenas veio a ser decidida em 06.01.2005 - ou seja, quatro anos após a sua apresentação.

323. Tudo isto veio a ser confirmado pela douta Sentença recorrida, em "factos provados".

324. Assim sendo, e contrariamente ao decidido, verifica- se inequivocamente a caducidade da garantia prestada, com o consequente reconhecimento do direito de indemnização pela totalidade dos encargos incorridos com a prestação e manutenção da referida garantia (cfr. artigo 1832- A do CPPT, redacção aplicável).

325. Muito embora o preceito em causa (artigo 183º-A do CPPT) tenha sido revogado pela Lei nº 53º-A/2006, de 29/12, (que aprovou a LOGE para 2007), a caducidade da garantia operou antes da sua entrada em vigor (01.01.2007) - uma vez que, como se disse, tal caducidade operou em 17.09.2002.

326. Sendo que o artigo 183º- A nº 6 CPPT, na redacção aplicável ao caso, estatuía que, em caso de caducidade da garantia, o interessado seria indemnizado pelos encargos suportados com a sua prestação.

327. O Ministério Público, em douto Parecer de 14.07.2010, a fls. 234/235 deste processo de impugnação judicial, sufragou igual entendimento.

328. Note- se que, contrariamente ao pressuposto na douta Sentença recorrida, o artigo 183º-A do CPPT, como resulta do seu teor, abstraía do sentido decisório do meio de reacção apresentado, fosse ele a reclamação, fosse ele a impugnação judicial.

329. Com efeito, atendia tão simplesmente ao atraso na decisão da reclamação graciosa ou da impugnação judicial, por motivos não imputáveis ao contribuinte.

330. Sendo que, em estrito cumprimento do disposto naquele artigo 183º-A do CPPT, a Impugnante/Recorrente requereu a caducidade da garantia na presente impugnação judicial.

331. Até porque, à data do pedido de caducidade e indemnização, há muito que o processo de reclamação graciosa estava encerrado, por decisão tomada já há vários anos.

332. De modo que não fazia qualquer sentido pretender, como pretende a douta Sentença recorrida, que o pedido de caducidade tivesse sido formulado junto do órgão com competência para decidir a reclamação graciosa - não podendo sê- lo, nesta sede, de processo de impugnação judicial, segundo se afirma na douta Sentença recorrida.

333. Assim, e ao contrário da douta Sentença recorrida, o pedido de caducidade e indemnização em questão, apresentado ao abrigo do artigo 183º-A do CPPT, foi devidamente apresentado nesta sede impugnatória, sendo o Tribunal competente para dele apreciar.

334. Aliás, tendo o processo de reclamação graciosa sido finalizado e entretanto apenso a este processo de impugnação judicial, saindo da esfera administrativa, o pedido de caducidade e indemnização só nesta sede impugnatória judicial poderia e deveria ser formulado - e, por isso, conhecido.

335. Note- se que a redacção do artigo 183º-A do CPPT que a douta Sentença recorrida atende é que aquela que lhe foi concedida pela Lei nº 40/2008, de 11/8, com entrada em vigor em 01.01.2009.

336. Ora, como se disse, e tal como resulta da factualidade provada, a reclamação graciosa foi apresentada em 17.09.2001 e decidida por despacho de 29.12.2004, tendo a garantia sido prestada em 15.11.2002.

337. Logo, e contrariamente ao decidido, a redacção do artigo 183º-A do CPPT aplicável não pode ser aquela que vigorou a partir de 01.01.2009.

338. Assim, padece a douta Sentença recorrida de errada interpretação e aplicação do disposto naquele artigo 182º-A do CPPT.

Sem prescindir,

339. Tal como a Impugnante/Recorrente oportunamente alegou, a prestação e manutenção da referida garantia importou e importa encargos, designadamente com Imposto de Selo e em comissões bancárias, a vencerem- se continuamente enquanto aquela não for levantada.

340. Pelo que, e padecendo a liquidação dos vícios de facto e de direito acima aludidos, com a procedência desta impugnação judicial tem a Impugnante/Recorrente o direito de ser indemnizada da totalidade dos encargos incorridos com a prestação e manutenção indevida da dita garantia, ao abrigo dos artigos 53º da LGT e 171º do CPPT,

341. Diz a douta Sentença recorrida que "não patenteiam os autos quais as quantias despendidas pela Impugnante que se basta com a alegação de que suportou custos com a garantia".

342. Ora, também aqui verifica- se um défice instrutório dos autos, com o consequente errado julgamento da matéria de facto.

343. Com efeito, e como acima se referiu, a propósito das correcções efectuadas à matéria colectável consolidada, e que aqui se aplicam "mutatis mutandis", sucedeu que o Tribunal, previamente à prolação deste douto aresto, considerou que o processo continha todos os elementos necessários à decisão de mérito, considerando, por isso, desnecessária a produção de prova complementar.

344. Ora, se assim é, e salvo o devido respeito, não pode vir agora o Tribunal considerar que, afinal, o processo não contém todos esses elementos de prova.

345. Com efeito, se assim é, e como acima se referiu, o Tribunal deveria ter ordenado ou solicitado prova complementar.

Sem prejuízo,

346. Tratando- se de uma garantia bancária, e tal como dela resulta, dela própria constam encargos com imposto de selo e outros - como se retira do seu próprio teor (cfr 22. dos factos provados).

347. Para além disso, é notório e do conhecimento público, em geral, que, tratando- se de uma garantia bancária, a mesma importa comissões bancárias periódicas junto da respectiva instituição financeira emitente.

348. De todo o modo, juntam- se aqui, de forma agregada, como doc. 5, comprovativos dos encargos incorridos com a prestação e manutenção da referida garantia.

De todo o modo,

349. A totalidade dos encargos incorridos com a prestação e manutenção da garantia só poderão, obviamente, ser liquidados na íntegra quando a mesma for levantada - o que ainda não sucedeu.

350. Daí que a Impugnante/Recorrente tenha formulado um pedido indemnizatório de carácter genérico, de valor final a liquidar em execução de julgado, após levantamento da garantia - tal como lhe é expressamente permitido pelo disposto no artigo 661º nº 2 do CPC.

351. Pelo que, além do referido, a douta Sentença recorrida, salvo o devido respeito, interpreta e aplica erradamente o disposto naqueles artigos 53º da LGT e 171º do CPPT, omitindo indevidamente o disposto no artigo 661º nº 2 do CPC, redacção aplicável.

Sem prescindir do exposto, por cautela de patrocínio,

Da prescrição,

352. Como acima se referiu, a dívida emergente da liquidação adicional aqui impugnada já prescreveu, com a consequente inutilidade superveniente da presente lide.

Com efeito,

353. Em 1996 estava de facto em vigor o CPT, de cujo artigo 34º nº 1 do CPT decorria que o prazo de prescrição era então de 10 anos, contado desde o início do ano seguinte ao da prática do facto tributário, nos termos do nº 2 do mesmo preceito legal.

354. Logo, o prazo e prescrição iniciou-se em 01.01.1997.

355. Em 01.01.1999, entrou em vigor a LGT, que no seu artigo 48º veio encurtar o prazo de prescrição prazo para 8 anos.

356. Há, por isso, que comparar o novo prazo de prescrição, mais curto, com o anterior, segundo o disposto no artigo 297º do CC - sendo que, nesta comparação, devem desatender- se as causas de suspensão e interrupção da prescrição.

357. Logo, o prazo aplicável é de 8 anos, e conta- se a partir de 01.01.1999.

358. Uma vez definido esse prazo, devem ser analisadas as eventuais causas de interrupção ou suspensão da prescrição.

359. Nesta senda, e tendo o prazo de prescrição, de 8 anos, iniciado em 01.01.1999, a primeira causa de interrupção da prescrição ocorreu com a apresentação da reclamação graciosa, em 17.09.2001 (cfr. 21. dos "factos provados") - à luz do disposto no nº 1 do artigo 49º da LGT, redacção então em vigor.

360. Contudo, essa reclamação graciosa esteve parada por mais de um ano, desde a sua apresentação, por motivo não imputável ao contribuinte (cfr. 21. e 23. dos "factos provados"), pelo que o prazo de prescrição, de 8 anos, reiniciou a sua contagem em 17.09.2002, somando- se ao período decorrido entre 01.01.1999 e 17.09.2001 (cfr. artigo 49º nº 2 da LGT, redacção ao tempo).

361. Em 11.10.2002, a Impugnante/Recorrente foi citada para o respectivo processo de execução fiscal nº/…..como é do conhecimento oficioso da AT, cfr. artigo 74º nº 2 da LGT).

362. Essa citação produziu novo efeito interruptivo da prescrição (cfr. artigo 49º nº 1 da LGT).

363. Em 15.11.2002, foi prestada garantia bancária para suspender aquele processo de execução fiscal (cfr. 22. dos factos provados).

364. Como acima se referiu, esta garantia bancária está caduca desde 17.09.2002, por força do supra mencionado artigo 183º-A do CPPT - sendo que a declaração de caducidade tem efeitos meramente declarativos, e não constritivos.

365. Pelo que, a partir daquela data, o prazo prescricional reiniciou a sua contagem.

366. Sucedeu- se a apresentação da presente Impugnação Judicial, em 25.01.2005, que voltou a interromper a prescrição (cfr. artigo 49.º n.º 1 da LGT), mas que também esteve parada por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte (cfr. artigo 49.º nº2 da LGT).

367. Pelo que o prazo de prescrição reiniciou novamente a sua contagem, uma vez finalizado esse ano de paragem (cfr. artigo 49º nº2 da LGT).

368. Pelo que a prescrição, de 8 anos, contada desde 01.01.1999, já ocorreu.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao recurso e revogando a douta Sentença recorrida, ordenando a baixa dos autos para produção de prova e concomitante julgamento da matéria de facto, com a consequente procedência da Impugnação Judicial e anulação integral da liquidação, declarando a caducidade da garantia prestada e reconhecendo à Impugnante/Recorrente o direito de ser indemnizada da totalidade dos encargos incorridos com a prestação e manutenção dessa garantia, ou, subsidiariamente, julgando a extinção da instância, por inutilidade superveniente da lide, com fundamento em prescrição da dívida decorrente da liquidação impugnação, V. Exas. farão, como sempre, inteira JUSTIÇA.”

A Recorrida não contra-alegou.****
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.****
Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de nulidade, por omissão de pronúncia, se incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, por ter levado à decisão da matéria de facto a factualidade não provada e por défice instrutório, e em erro de julgamento da matéria de direito, por errónea interpretação dos factos e aplicação do direito vigente, no que tange à apreciação da correcção efectuada à P....--- , S.A. relativa a custos/encargos com juros, por violação do artigo 23.º do Código de IRC, do vício de preterição do exercício do direito de audiência prévia conexo com alegada fundamentação deficiente da liquidação, por violação do disposto no artigo 60.º, n.º 6 da LGT, e quanto à falta de fundamentação e apuramento dos juros compensatórios; bem como quanto à correcção efectuada à impugnante, relativamente a mais-valias, designadamente, por violação do disposto no artigo 7.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30/12 e artigo 44.º do Código de IRC.

Subsidiariamente, pretende a extinção da instância, por inutilidade superveniente da lide, com fundamento na apreciação da questão da prescrição da dívida decorrente da liquidação impugnada.

Por último, visa o reconhecimento à Recorrente do direito de ser indemnizada pela totalidade dos encargos incorridos com a prestação e manutenção da garantia bancária, uma vez que a sentença recorrida terá errado quando indeferiu in totum tal pedido indemnizatório, por violação dos artigos 53.º da LGT e 171.º do CPPT, tendo omitido indevidamente o disposto no artigo 661.º, n.º 2 do CPC.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“II - FACTOS PROVADOS

1. A actividade exercida pela impugnante consiste na gestão de participações sociais - fls. 65 do PA.

2. Em 11.09.1995 a impugnante constituiu a sociedade comercial "P....---, SA" cujo objecto consiste na realização de urbanizações e construções de edifícios, planeamento, gestão urbanística, realização de estudos, construção e gestão de imóveis, compra e venda de bens imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim - cfr. 93 a 98 e 99 dos autos

3. Em 14.08.1997, na sequência da apresentação da mod. 22, foi efectuada a liquidação 2610084, referente aos rendimentos da impugnante do exercício de 1996, a que alude o doc. junto a fls. 113 dos autos que se tem por reproduzido para os devidos efeitos legais cfr. fls. 114 a 135 dos autos.

4. A liquidação impugnada teve por base uma acção inspectiva de âmbito interno e teve por base correcções à matéria colectável consolidada no montante de 920.080.171$00 (€ 4.589.340,54), por prévio procedimento inspectivo realizado pela Inspecção Geral de Finanças (IGF).

5. A sociedade P....--- foi alvo de um processo inspectivo ao exercício de 1996 (IRC), de acordo com a ordem de serviço 3676 que ocasionou uma correcção à matéria colectável IRC no montante de 234.022,414$00 - cfr. fls. 80 a 83 do PA de RG.

6. Por ofício de 05.12.2000, a P....---- , SA, no âmbito do procedimento inspectivo (Proc. 05.05.014), referido no ponto anterior, foi notificada em 11.12.2000, do Projecto de Correcções à matéria Colectável em IRC no montante de 234.022,414$00, com a fundamentação seguinte:

"(...) Com base na O. Serviço 3676 (...) procedi à análise interna da declaração Modelo 22 de IRC referente ao exercício de 1996 da empresa P....--- (...) tendo constatado o seguinte:

1) O objecto social é a construção de edifícios, CAE 045211, não tendo no exercício de 1996 efectuado qualquer investimento para o exercício da sua actividade, mantendo-se numa situação de inactividade quanto ao seu objecto social.

2) Face a análise da declaração Mod 22, documentos anexos e informação escrita do contribuinte juntando documentos, conclui-se que no exercício de 1996 suportou custos com juros pagos à A …SGPS, SA (…) referentes a suprimentos desta empresa que faz parte da participante a 100%, no montante de 234.022.414$00, suprimentos estes que foram utilizados no financiamento de empresas do grupo.

- Estes encargos não existiriam se a P....--- não financiasse as empresas do grupo, por não necessitar dos suprimentos.

- Assim uma vez que os custos registados na contabilidade não foram comprovadamente indispensáveis para a realização da fonte produtora ou ganhos sujeitos a imposto para a manutenção da fonte produtora, não são de considerar custos nos termos do art. 3° CIRC, infracção esta que é punida pelo art. 34° do RJIFNA.

3) Face ao exposto, o resultado fiscal corrigido do exercício de 1996 é de:

Resultado fiscal declarado = (73.788.501$00)

Correcções efectuadas = 234.022.414$00

Resultado Fiscal corrigido = 160.233.913$00 ..." Cfr. fls. Fls. 141 a 144 dos autos e 44 a 47 do PA de RG.

7. Em 05.01.2001, em sede de audição prévia a P....--- pronunciou-se nos termos constantes de fls. 146 a 147 cujo teor se tem por reproduzido para os devidos efeitos legais - cfr. fls. 49 a 50 do PA de RG.

8. Nessa sequência, em 05.01.2001 foi efectuado o relatório de inspecção tributária donde resultou uma correcção à matéria tributável no montante de 234.022.414$00, donde consta o seguinte:

"1- Conclusões da acção inspectiva:

- As correcções resultantes da análise interna à declaração Mod. 22 do IRC referente ao exercício de 1996, conforme ordem de serviço n° 3676 - processo 36932190, da empresa P....---- , SÃ, NIPC (...), são em sede de IRC e totalizam 234.022,414500, pelos seguintes factos:

1) O objecto social é a construção de edifícios, CAE 045211, não lendo no exercício de 1996 efectuado qualquer investimento para o exercício da sua actividade, mantendo-se numa situação de inactividade quanto ao seu objecto social.

-2) Face a análise da declaração Mod 22, documentos anexos e informação escrita e documentos que juntou ao processo a solicitação destes Serviços, conclui-se que no exercício de 1996 suportou custos com juros pagos à S---,A….SGPS SA (...) referentes a suprimentos desta empresa que faz parte da participante a 100%, no montante de 234.022.414$00, suprimentos estes que foram utilizados no financiamento da empresa do grupo - RA---, SA (...) conforme documentos anexos ao processo a partir de1997, denominada VA---, SA.

- Estes encargos não existiriam se a P....--- não financiasse a empresa RA--- /VA---, por não necessitar dos suprimentos.

- 3) Uma vez que os custos registados na contabilidade não foram comprovadamente indispensáveis para a realização da fonte produtora ou ganhos sujeitos a imposto para a manutenção da fonte produtora, não são de considerar custos nos termos do art. 3° CIRC, infracção esta que é punida pelo art. 34° do RJIFNA.

II- Direito de Audição.

Em 2000.12.07, foi enviada notificação ao contribuinte nos termos dos artigos 60° da LGT e 60° do RCPIT para, no prazo de oito dias exercer o direito de audição, o qual exerceu e se anexa ao processo, alegando o seguinte:

- Não concordo que a empresa tenha suportado custos não enquadrados no âmbito do seu objecto social, sustentando esta afirmação com base no artigo 3° da escritura de constituição, da qual enviou cópia que se anexa ao processo.

- Quanto a nós, não se pode atender a pretensão do contribuinte, uma vez que o referido artigo 3° diz o seguinte:

" O objecto da sociedade consiste na realização de urbanizações e construção de edifícios, planeamento e gestão urbanística e realização de estudos, construção e gestão de imóveis, compra e venda de bens imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim"

- Sendo assim, mantém-se a. decisão inicial, de que os encargos suportados no montante de 234.022.414$00 referentes a juros suportados de suprimentos, os quais não existiriam se a P....--- não financiasse a empresa do grupo RA---/VA---, por não necessitar dos suprimentos para o exercício da sua actividade definida no objecto social, pelo que não podem ser aceites como custos fiscais, nos termos do artigo 23° do CIRC.

III- Face ao exposto, o resultado fiscal corrigido do exercício de 1996 é de:

Resultado fiscal declarado = (73.788.502$00)

Correcções efectuadas = 234.022.414$00

Resultado Fiscal corrigido - 160.233.913$00 ..." - Cfr. fls. 87 a 92 dos autos.

9. No âmbito de um procedimento inspectivo de que a impugnante foi alvo (Proc. 0505014), foram efectuadas correcções à matéria colectável no montante de 686.057.757$00, conforme resulta do projecto de relatório constante de fls. 149 a 164 dos autos.

10. No projecto de relatório referido no ponto anterior, de 14.02.2000, consta, entre o mais que:

" No exercício de 1996 a empresa qualificou indevidamente rendimentos de capitais obtidos em resultado de uma aplicação financeira de curto prazo (compra e venda no mesmo dia) do valor de Esc. 686.057$00, qualificando-os como mais valias, pelo que infringiu o disposto no n° 1 do artigo 44° do código IRC (em conformidade com o relatório n° 372/CEP/99, Proc. n° 98/NP/1428, finalizado em 12.03.99, elaborado pela Inspecção Geral de Finanças, na sequencia exame à escrita - juntam-se anexos 1 a 7, cópias do relatório na parte referente às correcções efectuadas e do contrato de compra e venda)." - cfr. fls. 155 dos autos.

11. Do projecto de relatório elaborado pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças do Porto, referido no ponto anterior, foi a impugnante notificada através do ofício n.º 305898, de 15.02.2000, nomeadamente para, querendo, exercer o direito de audição prévia, nos termos e para os efeitos do artigo 60° da LGT e artigo 60° do RCPIT - cfr. fls. 149 a 164 dos autos.

12. No projecto de relatório referido no ponto antecedente a AT consignou que:

" O sujeito passivo foi notificado no dia 21.02.2000, nos termos do disposto nos artigos 38º e 39° do Código de Procedimento e Processo Tributário, para exercer o direito de audição, no prazo de 10 dias, previsto nos artigos 60° da Lei Geral Tributaria e do Regime Complementar de Inspecção Tributária.

Como não exerceu o direito de audição referido e o prazo oferecido já se encontra esgotado, as correcções propostas tornam-se definitivas" - cfr. fls. 79 (verso) do PA de RG.

13. Em 02.03.2001 foi elaborado o relatório inspectivo referente ao procedimento inspectivo instaurado contra a impugnante aludido em 4) - cfr. fls. 54 a 59 do PA.

14. De acordo com o relatório inspectivo a AT considerou que indevidamente a impugnante qualificou ter rendimentos obtidos em resultado de aplicação a curto prazo, no valor de 686.057.757$ 00 (€ 3.422.041,66) como mais valias, assim como correcções no montante de 234.022.414$00 (€ 1.167.298,87) resultantes de juros pagos à impugnante, por suprimentos que foram utilizados no financiamento de empresas do grupo.

15. Da fundamentação das correcções do relatório atrás referido, efectuado em 02.03.2001, consta entre o mais que:

(…)

Em cumprimento da Ordem de Serviço 3676 (...) procedi à análise interna das declarações modelo 22 do IRC referentes ao exercício de 1996, das empresas do grupo A...SGPS.---, SA (...) e respectiva declaração de consolidação tendo constatado o seguinte:

1- Em conformidade com relatório /CEP/99, Processo n° /NP/, finalizado em 12.03.99 elaborado pela Inspecção Geral de Finanças na sequencia de exame à escrita do exercício de 1996 da empresa , A….SGPS, SA, NIPC (...), a empresa qualificou indevidamente rendimentos de capitais obtidos em resultado de uma aplicação financeira de curto prazo (compra e venda no mesmo dia) no valor de 686.057.757$00 qualificando-os com mais valias, pelo que infringiu disposto no n° 1 do artigo 44 do CIRC, punível pelo artigo 34° do RJIFNA.

- A empresa foi notificada em 21.02.2000, nos termos do artigo 60 da LGT e artigo 60 do RCPIT para exercer o direito de audição prévia no prazo de 10 dias, o qual não exerceu.

2- Na analise interna da declaração modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 1996 da empresa integrante do grupo de consolidação - P....--- SA, NIPC (...), foram efectuadas correcções ao resultado fiscal no montante de 6 234.022.414$00, por ter considerado indevidamente custo do exercício o referido montante resultante de juros pagos à A..SGPS., SA (..) referentes a suprimentos que foram utilizados no financiamento de empresas do grupo.

- Estes encargos não existiriam se a P....--- não financiasse as empresas do grupo por não necessitar dos suprimentos.

- Uma vez que estes custos não foram comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora não são de considerar custos nos termos do artigo 23° do CIRC, infracção esta que é punível pelo artigo 34° do RJIFNA.

3- Face ao exposto, o resultado fiscal consolidado do exercício de 1996 é de:

- Resultado fiscal consolidado declarado = (454.591.000$00)

- Correcções efectuadas = 686.057.757$00 + 234.022.414$00 = 920.080.171$00

- Lucro tributável consolidado = 465.489.171$00

4- Face às referidas correcções, cumpre aplicar o estabelecido no artigo 59° A do IRC para calcular o acréscimo à matéria colectável declarada.

Assim temos:

a) A…SGPS, , SA, NIPC (...):

- Resultado Fiscal declarado = (591.760.582$00)

- Correcções efectuadas = 686.057.757$00

- Lucro tributável = 94.297.175$00

- Reporte de prejuízos = (71.254.163$00)

- Matéria Colectável = 23.043.012$00

- Acréscimo à matéria colectável consolidada -

= 23.043.012$00 x 0,65% = 14.977.958$00

b) P---, SA, N1PC: (...)

- Resultado Fiscal declarado = (73.788.501$00)

- Correcções efectuadas = 234.022.414$00

- Lucro tributável = 160.233.913$00

- Reporte de prejuízos = 0$00

- Matéria Colectável = 160.233.913$00

- Acréscimo à matéria colectável consolidada -

- 160.233.913300 x 0,65% = 104.152.043$00

- Acréscimo à matéria colectável consolidada declarada =

= 14.977.958$00 + 104.152.043$00 = 119.130.001$00

5- Em 2001/02/12, foi enviada Notificação nos termos do artigo 60° da LGT e artigo 60° do RCPIT à S---A…SGPS, SA, NIPC (...), para, querendo, exercer no prazo de dez dias o direito de audição, o qual não exerceu, pelo que se propõe o acréscimo à matéria colectável consolidada do exercício de 1996 seja fixado em 119.130.001$00" - cfr. fls. 108 a 113 do PA de RG.

16. Sobre o relatório referido no ponto anterior foi emitido o parecer de fls. 34 dos autos, em 05.03.2001.

17. E, em 23.03.2001, foi emitido o Despacho "Concordo" sobre o parecer e relatório referido nos pontos anteriores - cfr. fls. 34 dos autos.

18. Na sequência da inspecção atrás referida foi efectuada à impugnante, em 21.04.2001, liquidação adicional de IRC de 1996, com n° 8310003976, no montante de 315.228.260$00 (€ 1.572,352,03) -cfr. fls. 28 dos autos.

19. A impugnante foi notificada da liquidação referida no ponto anterior em 17.05.2001 - cfr. fls. 28 dos autos.

20. Na mesma data. 17.05.2001, foi a impugnante notificada para os efeitos do artigo 36° do CPPT, dos fundamentos das correcções em 920.080.171$00 à matéria colectável, em sede IRC, efectuadas à matéria colectável respeitantes ao exercício de 1996. - cfr. fls. 30 a 41 do PA de RG e fls. 32 do PA.

21. Em 17.09.2001 a impugnante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação ora impugnada, referente a correcções ao prejuízo fiscal consolidado de 1996, nos termos constantes de fls. 44 a 69 dos autos - cfr. fls. 45 do PA e fls. I a 26 do PA de RG.

22. Em 15.11.2002 foi pela impugnante prestada garantia bancária n° 29, Banco….., no montante de 2.319.500,36, para suspender o processo - cfr. fls. 48 do PA.

23. No âmbito do procedimento de reclamação graciosa referido no ponto anterior, foi em 28.03.2004 proferido despacho de fls. 64 do PA de RG, para serem recolhidos elementos para instruir o procedimento de Reclamação Graciosa.

24. Nessa sequência, em 20.08.2004 foi prestada informação pela Direcção de Finanças do Porto, constante de 68 a 75 do PA de RG e fls. 77 a 82 dos autos (e anexos respeitantes à sociedade P....---), cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais, e onde consta, no que a estes autos importa, o seguinte:

“(...)

Da consulta ao processo existente em arquivo referente à ordem de Serviço 3676 (...) a coberto da qual foram efectuadas correcções á matéria colectável da empresa "P....--- , SA" (...) constatou-se o seguinte:

- A referida sociedade foi notificada do projecto de correcções através do ofício (...) de 05.12.2000 (...) cuja cópia foi arquivada juntamente com cópia do projecto de correcções (...)

- O original do documento referente ao exercício de audição por parte da "P....---", que o reclamante identifica como documento 4, encontra-se arquivado no referido processo e tem data de entrada de 20.12.2000 (...). Assim, confirma-se o exercício do direito de audição por parte da "P....---", bem como a correspondente apreciação, o que aliás se encontra vertido no ponto 11- Direito de audição - do relatório de inspecção da "P....---"

(...)

- Tal como vem definido, quer na escritura de constituição da sociedade, quer no artigo 3° dos estatutos, a P....--- tem por objecto a realização de urbanizações e construções de edifícios, planeamento, gestão urbanística, realização de estudos, construção e gestão de imóveis, compra e venda de bens imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim. (...)

- No ano 1996 a "P....---" contabilizou/declarou apenas proveitos de natureza financeira no total de 160.817.879$00, sendo 155.160.243 relativos a juros de empréstimos de financiamento à sua participada RA---, SA... e o restante (5.657.636$00) a juros de depósitos bancários.

- No que se refere aos custos, o total contabilizado/declarado ascende a 234.608.472$00, valor esse de seguida se descrimina:

RubricaValor

Fornecimentos e serviços externos406.170$00

Outros custos e perdas operacionais149.323$00

Custos e perdas financeiras234.047.887$00

Custos e perdas extraordinárias5.092$00

Conforme se pode verificar a quase totalidade dos custos é referente a custos e perdas financeiras sendo que desse valor 234.022.414$00 são relativos a juros pagos por empréstimos obtidos da reclamante.

Da análise destes elementos constata-se que a P....--- relativamente ao exercício de 1996 não tinha necessidade de recorrer ao crédito remunerado, sob ponto de vista das necessidades de financiamento da actividade correspondente ao seu objecto social.

O empréstimo contraído era, de acordo com as suas alegações da reclamante, destinado a financiar a aquisição de participações sociais. Contudo, o seu principal destino foi o financiamento da empresa participada RA--- SA. Assim, os encargos inerentes a esse empréstimo não resultaram do desenvolvimento da actividade social, mas de meras opções de gestão -financiamento de operações fora do âmbito do seu objecto social.

Desta opção, resultou um imposto negativo nos resultados, porquanto os juros pagos (234.047.887$00) superam os recebidos (155.160.243$00).

Ao recorrer a crédito, de que não necessitava para o normal desenrolar da sua actividade, o sujeito passivo P....--- incorreu num encargo que à luz do critério da indispensabilidade, previsto no art. 23° do código de IRC, não pode ser considerado custo, porquanto no mesmo se requer que haja conexão entre os custos e a manutenção da fonte produtora.

2) Falta de fundamentação no que concerne ao acréscimo a matéria colectável consolidada declarada de Esc. 119.130.000$00 que diz padecer de erro, errónea elaboração do mod. DC 22 correspondente, vicio de fala de fundamentação ou, pelo menos, erro nas operações de apuramento e liquidação de imposto, existência de prejuízos fiscais mais de que suficientes para anular o lucro consolidado corrigido de que resultaria uma matéria consolidada nula (antes de correcções), não consideração do imposto autoliquidado no montante de 19.203.000$00 (quesito 31 a 40)

- Da consulta ao processo existente em arquivo referente á ordem de serviço n° 3676 (...) a coberto do qual foram efectuadas correcções à matéria colectável consolidada ora reclamadas, constatou-se o seguinte:

a) O lucro tributável consolidado foi determinado da seguinte forma:

DescriçãoValor

Resultado fiscal consolidado declarado-454.591.000$00

Correcções efectuadas (&86.057.757$00 + 234,022.414500)920.080.171$00

Lucro Tributável consolidado corrigido465.489.171$00

c) Foi acrescido à matéria tributável declarada o montante de 119.130.001$00, correspondente a 65% do acréscimo da matéria colectável das empresas que foram objecto de correcções - A.SGPS ---, SA e P....---, alegadamente para aplicação ao artigo 59.º-A do código IRC.

d) O modelo DC 22, foi elaborado com base nos valores corrigidos descritos em a) e b) tendo sido corrigidos no referido DC 22 os Resultados para efeitos fiscais (a) e os valores para efeitos da matéria colectável (b). Do tratamento do referido documento resultou uma liquidação adicional de 584.619.172$00 [(a) +(b)]

- da análise ora efectuada e tomando por base, quer os valores declarados, quer as correcções propostas, entendemos que a matéria colectável consolidada é de 258.375.007$00, calculada conforme de seguida se discrimina:

(...)

A matéria consolidada ascende a 258.375.007$00

DescriçãoValor

Lucro tributável Consolidado465.489.171,00

Prejuízo dedutíveis ao lucro consolidado207.114.164,00

Matéria Tributável consolidada 253.375.007,00

CÁLCULO DO LIMITE ESTABELECIDO NO ART 59° A DO CÓDIGO DO IRC

O somatório das matérias colectáveis individuais ascende a 295.287.375$00, cf discriminado na coluna 7 do quadro apresentado na página anterior.

A matéria colectável consolidada calculada (258.375.007$00) é superior a 65% do somatório das matérias colectáveis individuais (191.936.794$00), pelo que se entende não haver lugar a qualquer acréscimo nos termos do art. 59 - A.

- No que se refere ao argumento de que não foi tida em conta na liquidação do imposto uma matéria consolidada de 19.203.000$00 (quesito 36), tal não corresponde à verdade, porquanto no documento de liquidação (...), consta na linha 24 o montante de 18.507.653$00, relativo a liquidações anteriores."

25. Em 20.10.2004 foi efectuada "PROPOSTA DE DECISÃO" pelo chefe de serviço de finanças no sentido de ser deferida parcialmente, considerando a matéria colectável consolidada em 258.375.007$00 (€ 1.288.769,00) - cfr. fls. 72 a 74 dos autos e fls.

26. Da proposta de decisão referida no ponto anterior consta, no que a estes autos importa, o seguinte:

"(...) vem o contribuinte reclamar da liquidação acima identificada, alegando, resumidamente, o seguinte:

1. Que não lhe foi facultado o exercício do direito de audição, previsto no artigo 60.º da LGT, antes da liquidação reclamada;

2. Que a sociedade dependente "P....---", quando foi notificada do projecto de conclusões do relatório, acerca da sua declaração individual, exerceu o direito de audição, sem que tenha sido efectuada a respectiva apreciação;

3. Que o acto tributário reclamado, não foi acompanhado da correspondente fundamentação, incluindo, o cálculo dos juros compensatórios e apuramento da derrama;

4. Que as correcções efectuadas à sociedade dependente "P....---", ao abrigo do art. 23° do CIRC não estão devidamente fundamentadas;

5. Que, quanto à alienação das participações sociais por parte da SGPS, esses rendimentos devem ser considerados como mais-valias;

6. Não se encontra justificado o acréscimo à matéria consolidada no montante de 119. 130.001 $00;

7. Que a Reclamante já havia autoliquidado, ao abrigo do disposto no art. 59° -A do CIRC, uma matéria colectável de 19.203.000$00, omissa no documento de cobrança;

(…)

Compulsados os elementos juntos aos autos e os dados disponíveis nos Serviços, verifica-se que:

1- A liquidação reclamada resulta de uma acção inspectiva, no âmbito interno, e teve por base correcções à matéria colectável consolidada, no montante de 920.080.171$00.

2- Aquelas correcções, resultaram de alterações à matéria colectável das sociedades dependentes "S---,A…SGPS SA" e "P....---, SA"

3- Para a primeira, a correcção baseou-se no relatório elaborado pela Inspecção Geral de Finanças, segundo a qual, qualificou indevidamente, como mais valias, os rendimentos obtidos em resultado de uma aplicação de curto prazo, no valor de 686.057.757$00;

4- Quanto à Segunda, as correcções ascenderam a 234.022.414$00 e resultaram de juros pagos à A…SGPS,SA---, pelos suprimentos que foram utilizados nos financiamentos de empresas de grupo.

5- Analisadas as questões suscitadas pelo reclamante, designadamente os quesitos 17° a 20°, 29 a 40 e 95 a 106, que implicariam a intervenção dos Serviços de Inspecção Tributária, foi proferido despacho, em 28 de Março último, no sentido da sua concretização.

6- A competente informação, prestada a 26 de Agosto, foi junta aos autos a fls. 86 a 101.

7- Daquela informação, para a qual se remete e aqui se dá como integralmente reproduzida, resulta, à excepção do acréscimo à matéria tributável consolidada, correspondente a 65% do acréscimo da matéria colectável das empresas, no montante de 119.130.001$00, não assistir razão ao reclamante.

8- Quanto à alegada fundamentação, tal não procede, basta ler a petição inicial do reclamante para se verificar que ele conheceu as razões que levaram à liquidação reclamada

9- No entanto, o reclamante, se assim o entendesse, sempre poderia lançar mão da faculdade conferida pelo art. 37.º do CPPT

10- Face à alteração verificada ao art. 60° da LGT pelo n° 2 da lei 16-A/2003, de 31.05, com natureza interpretativa, a eventual preterição por falta do exercício de audição, antes da liquidação, já não se justifica.

11- Sobre o cálculo dos juros compensatórios, ele foi efectuado tendo em conta o disposto no art. 80° do CIRC (em vigor ao tempo), designadamente o acréscimo de 5 pontos percentuais à taxa básica de desconto, em vigor à data do retardamento, que no caso em apreço se reporta a 1.06.1997.

12- A taxa básica de desconto do Banco de Portugal, era 6%, segundo o aviso n° 2/97 publicado em 6 de Maio de 1997.

13- A contagem dos juros compensatórios foi efectuada até 2 de Março de 2001, data da análise e emissão do DC (documento de correcção).

14- Quanto à derrama, o calculo efectuou-se aplicando a mesma taxa praticada pelo reclamante (9,6%), conforme liquidação n° 2610084215 de 14.08.1997, correspondente à DR apresentada e 28 de Maio de 1997.

Face ao exposto, proponho que a presente reclamação seja deferida parcialmente, considerando a matéria tributável consolidada no montante de 258.375.007$00 "- cfr. fls. 72 a 74 dos autos.

27. Em 26.11.2004 foi elaborado projecto de deferimento parcial da Reclamação Graciosa - cfr. fls. 72 dos autos.

28. Por ofício de 30.11.2004, foi a impugnante notificada, através de carta registada com aviso de recepção, que recebeu em 02.12.2004, do projecto de decisão de deferimento parcial e para exercício de direito de audição prévia em 15 dias – cfr. fls. 71 a 110 dos autos e fls. 125 a 130 do processo de RG apensa aos presentes autos.

29. A impugnante exerceu direito de audição prévia, em 17.12.2004, nos termos constantes de fls. 131 do processo de RG apenso aos presentes autos e de fls. 112 dos autos e onde consta o seguinte:

"(...)

1. Sem prejuízo de tudo quanto for invocado em sede de impugnação judicial ou recurso hierárquico, quer nesta matéria (se necessário for), quer nas demais, chama-se a atenção de V. Ex.ª para o facto do montante das deduções à colecta considerado na liquidação em causa, Esc. 6.913.080$00, estar incorrecto.

2. Com efeito, apesar da colecta apurada na liquidação anterior, Esc. 6.913.080$00 passar para Esc. 210.462.902$00, não foi tido em conta que o total de deduções à colecta (Contribuição autárquica) e de Esc. 40.724.000$00, conforme se demonstra através das cópias da declaração mod 22 inicial e correspondente liquidação (doc 1) e da declaração mod. 22 de substituição e correspondente liquidação (doc. 2), aqui juntas.

3. Sendo que o valor das deduções à colecta foi corrigido pela AF, conforme se extrai do teor do relatório da inspecção tributaria em causa.

Nestes termos, solicita-se a V. Ex.ª se digne corrigir também este erro de cálculo e apuramento, no sentido de que o montante de deduções à colecta deve ser de Esc. 40.724.000$00 e não apenas de Esc. 6.913.080$00.

(...)"

30. A reclamação graciosa foi, através de despacho, deferida parcialmente em 29.12.2004 - cfr. fls. 146 e 147 do processo de RG pensa aos presentes autos.

31. Consta do despacho referido no ponto anterior o seguinte:

"...DESPACHO

Em exercício de audição, vem o reclamante apresentar as suas alegações conforme fls. 131 dos autos.

Entende o reclamante ser de alterar o valor da dedução à colecta correspondente à contribuição autárquica, sendo 40.724.000$00 a importância correcta, e não, 6.913.080$00, como consta da nota de liquidação.

Este facto não foi apreciado porque não foi invocado pelo reclamante na petição inicial.

Quanto aos demais fundamentos que sustentaram o deferimento parcial do pedido, o reclamante não faz qualquer referência.

Face ao exposto, converto em definitivo o projecto de despacho exarado em 26 de Novembro de 2004, considerando a matéria colectável consolidada no montante de 258.375.007$00 (€ 1.288.769,10).

Reformule-se a liquidação n° 831000 de 2001/04/, levando em consideração a dedução à colecta respeitante a contribuições autárquica, nos termos do n° 2 do art. 74° do CIRC (em vigor ao tempo), indicada na autoliquidação.

Do deferimento parcial do pedido, notifique-se o reclamante para, querendo, recorrer hierarquicamente da decisão nos termos do art. 76° n° 1 do Código do Procedimento e Processo Tributário, no prazo de 30 (trinta) dias, referido no art. 66° n° 2 do mesmo diploma ou impugná-lo no prazo de 15 (quinze) dias estabelecido no art. 102° n° 2 do citado código." - cfr. fls. 146 e seguintes do PA de RG.

32. O impugnante foi notificado do despacho referido no ponto anterior em 10.10.2005 através de ofício datado de 06.01.2001 - cfr. fls. 146 a 147 do PA de RG.

33. Contra o despacho de indeferimento parcial deduziu a impugnante a presente impugnação em 25.01.2005 – cfr. fls. 1 e 2 dos autos.*
FACTOS NÃO PROVADOS

Com interesse para a decisão a proferir, não ficou provado que o montante realizado na aquisição e venda de participações efectuada no mesmo dia, a que alude o relatório inspectivo referido em 15, houve reinvestimento na aquisição de outras participações.

A decisão da matéria de facto provada e não provada efectuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do Processo Administrativo (PA) e do PA de Reclamação Graciosa (PA de RG), consoante se anota em cada ponto do probatório, e bem assim da posição das partes nos seus articulados.

Quanto aos factos não provados, nenhuma prova foi trazida que permitisse a sua prova (reinvestimento).”*
2. O Direito

Na medida em que a apreciação da questão da prescrição se mostra colocada no presente recurso de forma subsidiária, o que se compreende, por tal questão contender com a utilidade do conhecimento do mesmo, e também visar a decisão recorrida acerca do pedido de reconhecimento à Recorrente do direito de ser indemnizada pela totalidade dos encargos incorridos com a prestação e manutenção de garantia bancária; começaremos por enfrentar os vícios, de cariz substancial, apontados à sentença recorrida, tanto mais que, atendendo à amplitude do objecto do presente recurso, por economia processual e simplificação, dirigiremos o nosso foco para as questões que se mostram abordadas de forma eficaz pela Recorrente.

A sociedade P....--- , S.A. (P....---), participada da Recorrente, considerou como custo do exercício de 1996 a quantia de 234.022.414$00 referente a juros pagos à impugnante, ora Recorrente, na sequência de suprimentos efectuados pela mesma, que foram desconsiderados pela AT.

Por outro lado, foram, igualmente, desconsideradas as mais-valias obtidas com a compra e venda de participações sociais que a Recorrente efectuou no mesmo dia, o que tudo levou à correcção da matéria colectável consolidada e subsequente liquidação adicional, de que a impugnante reclamou graciosamente; tendo sido indeferida parcialmente essa reclamação, dessa decisão, na parte que lhe foi desfavorável, deduziu impugnação judicial, sendo o julgamento de improcedência da mesma que sindicaremos.

A Recorrente continua a insurgir-se, portanto, como o efectuou na petição de impugnação, contra a desconsideração realizada pela AT, quanto à alienação de acções adquiridas (registadas como activo imobilizado e não como "títulos negociáveis") no mesmo dia (como mais-valias fiscais da SGPS). Refere que no âmbito das SGPS as acções adquiridas constituem e são registadas como activo imobilizado, atento o seu objecto e actividade. Toda e qualquer aquisição de acções é sempre registada contabilisticamente como imobilizado financeiro, particularmente atendendo ao elevado peso das participações em causa, representativas de 100% do capital social das participadas.

Apesar de a sentença recorrida ter chamado à colação jurisprudência pertinente para a dilucidação desta questão, concluiu ter ficado assente que a impugnante, enquanto SGPS e no exercício da sua actividade, adquiriu e vendeu participações no mesmo dia, operação em que obteve um excedente (diferença entre o preço da compra e o da venda) sem ter reinvestido na aquisição de outras participações, em conformidade com o entendimento exposto, não podia beneficiar do disposto no art. 44.° n.º 1 CIRC, dado não ter mantido as participações em causa por mais de um ano, nem ter aplicado, no prazo de seis meses, após a alienação (concretizada antes de decorrido um ano sobre a compra), o valor da venda, na aquisição de outros bens da mesma natureza. Por isso bem andou a AF em defender/entender que a operação em causa afrontou o estatuído no artigo 44° do CIRC.

Porém, a sentença recorrida introduziu um pressuposto legal que não havia sido mencionado ou questionado pela AT – o reinvestimento.

Não podemos olvidar que nos presentes autos estamos perante um contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial, onde o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto.

No contencioso tributário, que é de mera anulação, insistimos, o tribunal não pode conhecer da legalidade do acto impugnado a coberto de pressupostos que não estiveram na base da sua prática, sendo que apenas se poderão considerar como pressupostos do acto tributário aqueles que a AT fez constar da declaração fundamentadora (parte integrante do próprio acto e dele coeva) que externou aquando da prática do mesmo.

Por isso, importa somente averiguar a motivação constante do relatório de inspecção tributária (RIT), que serviu de base à liquidação impugnada, sendo, portanto, irrelevante a matéria que consta dos factos não provados, impugnada pela Recorrente, ou tão-pouco saber se a esse respeito o tribunal recorrido incorreu em défice instrutório: “Com interesse para a decisão a proferir, não ficou provado que o montante realizado na aquisição e venda de participações efectuada no mesmo dia, a que alude o relatório inspectivo referido em 15, houve reinvestimento na aquisição de outras participações.”

Compulsada a decisão da matéria de facto, ponto 15, verificamos que o RIT se funda em apreciação da contabilidade da Recorrente realizada pela Inspecção-Geral de Finanças acerca de ganhos realizados com a alienação de partes de capital: “Em conformidade com relatório 372/CEP/99, Processo n° 98/NP/1428, finalizado em 12.03.99 elaborado pela Inspecção Geral de Finanças na sequência de exame à escrita do exercício de 1996 da empresa A….SGPS,, SA, NIPC (...), a empresa qualificou indevidamente rendimentos de capitais obtidos em resultado de uma aplicação financeira de curto prazo (compra e venda no mesmo dia) no valor de 686.057.757$00 qualificando-os como mais-valias, pelo que infringiu o disposto no n° 1 do artigo 44 do CIRC, punível pelo artigo 34° do RJIFNA.”

Com efeito, a fundamentação do RIT remete para esse relatório da Inspecção-Geral de Finanças onde se salienta que a SGPS Recorrente adquiriu e alienou, no mesmo dia, acções representativas do capital social da “LI--- , S.A.” e da “UC--- , S.A.”, sustentando que o ganho obtido na venda das acções da “LI---, S.A.” e da “UC---, S.A.”, não tem a natureza de uma mais-valia, mas sim de rendimentos de capitais que resultaram de uma aplicação financeira de curto prazo (compra e venda no mesmo dia), considerando que a Recorrente violou o artigo 44.º, n.º 1 do Código de IRC, dado que, como decorre do aí estabelecido, as mais-valias realizam-se “mediante transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado”, qualificação que, segundo a AT, jamais poderia ter sido dada aos bens em causa, por estar em causa compra e venda no mesmo dia.

Nesta conformidade, a primeira questão que importa apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar legal a correcção positiva à matéria tributável no montante de 686.057.757$00 efectuada pela AT e respeitante a mais-valias obtidas pela ora Recorrente, que esta considerou não tributável, pois entendeu ser-lhe aplicável o regime das mais-valias previsto no artigo 44.º do Código de IRC, por força do disposto no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro.

Em 31/12/1996, a SGPS Recorrente adquiriu à P....--- , S.A. a totalidade das acções representativas do capital social da LI--- – , S.A. e da UC---, S.A., que veio a alienar no mesmo dia à PR---, S.A., pelo valor contratual de 393.612.446$00 e 302.445.311$00, respectivamente.

A motivação da AT vai no sentido de o ganho em causa não poder ser tratado como uma mais-valia resultante da transmissão de um activo imobilizado, uma vez que deste apenas fazem parte bens detidos com carácter de continuidade ou permanência, pressuposto que não se verificaria, como deixámos exposto, in casu.

Tratando-se a Recorrente de uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS), importa ter presente a norma do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, aplicável especificamente às SGPS:

“Artigo 7.º

Regime fiscal

1 - Às SGPS é aplicável o disposto no n.º 1 do artigo 45.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), sem dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem de participação e ao prazo em que esta tenha permanecido na sua titularidade.

2 - Às mais-valias e menos-valias obtidas pelas SGPS, mediante a venda ou troca das quotas ou acções de que sejam titulares, é aplicável o disposto no artigo 44.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), sempre que o respectivo valor de realização seja reinvestido, total ou parcialmente, na aquisição de outras quotas, acções ou títulos emitidos pelo Estado, no prazo aí fixado.”

Resultando do n.º 1 do artigo 44.º do Código de IRC (redacção vigente) que:

“Não concorre para o lucro tributável do exercício a que respeitar, na parte que tenha influenciado a base tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo (...) sempre que o valor da realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo até ao fim do segundo exercício seguinte ao da realização.”

Como já apontámos inicialmente, a sentença recorrida cita e acolhe a fundamentação constante de alguns arestos, designadamente, do Acórdão do TCAN, de 05/02/2009, proferido no âmbito do processo n.º 01173/04.9BEVIS, e, por isso, afirma não discordar que uma alienação de curto prazo poderá ser compatível com a qualificação de mais-valia, mas, afastando-se da motivação do acto impugnado, acrescenta ser certo que não ficou demonstrado, apesar de alegado, que houve reinvestimento daquele ganho.

Na verdade, a norma do artigo 7.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, não faz qualquer distinção entre as participações financeiras afectas à exploração empresarial e as outras, ao contrário do que sucede no artigo 44.º do CIRC, onde o legislador optou por fazer uma restrição aos “elementos do activo imobilizado corpóreo”. O que ali se requer, para determinar a respectiva aplicação é, muito simplesmente, que o valor de realização seja reinvestido “na aquisição de outras quotas, acções ou títulos do Estado”, sem exigir, por conseguinte, que esses valores possuam o carácter de imobilizações financeiras, e, muito menos, que a SGPS os conserve por um qualquer período pré-definido – cfr. Acórdão do TCA Sul, de 16/05/2006, proferido no âmbito do processo n.º 6177/02.

A norma do n.º 2 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, apenas remete para aquilo que a norma do artigo 44.º do CIRC dispõe, ou seja, que não concorre para o lucro tributável, do exercício a que respeitar, a diferença entre as mais-valias e as menos-valias obtidas pelas SGPS, mediante a venda ou troca das quotas ou acções de que sejam titulares, sempre que o respectivo valor de realização seja reinvestido, total ou parcialmente, na aquisição de outras quotas, acções ou títulos emitidos pelo Estado, no prazo aí fixado – cfr. Acórdão do TCA Norte, de 23/11/2011, proferido no âmbito do processo n.º130/01 – Porto.

Assim, a AT ao não ter realizado esta articulação do regime do artigo 44.º do CIRC com o disposto no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, incorreu em ilegalidade, porque a norma do artigo 7.º, n.º 2 não exige que as participações alienadas consubstanciem imobilizações financeiras ou integrem o “activo imobilizado financeiro”. Recordamos que o único fundamento da AT para a correcção em análise se prendia com a aquisição e alienação no próprio dia, isto é, as participações alienadas não integrarem o “activo imobilizado financeiro”, pelo que tal é suficiente para que a correcção, nessa parte, que influenciou o acto impugnado não possa manter-se, na medida em que a actividade contenciosa é exercida tendo em vista os fundamentos de facto e de direito do acto impugnado, por o contencioso tributário ser de mera legalidade, como acentuámos supra.

Uma vez que a AT jamais questionou o reinvestimento, bastando para tal observar os termos da fundamentação do acto de liquidação que foi impugnado neste processo, não poderia o tribunal, como se efectuou em primeira instância, afirmar não ter ficado demonstrado que houve reinvestimento daquele ganho.

A falha do requisito detectada pela AT não se verifica, o que justificará, nessa parte, a revogação da sentença recorrida e a anulação da liquidação na parte que se mostra influenciada pela correcção em causa.

Vejamos, agora, a outra correcção realizada pela AT, no que tange ao prejuízo fiscal consolidado, referente a suprimentos, pois a impugnante, ora Recorrente, continua a insurgir-se contra essa correcção efectuada, relativamente à sociedade por si participada (P....--- , S.A.) do montante de Esc. 234.047.887$00, respeitante a juros decorrentes de suprimentos que contraiu para financiar sociedades suas participadas, no âmbito de um procedimento inspectivo realizado na esfera da sociedade integrante do grupo de consolidação - a P....--- , S.A.

Não se conformando com o julgamento “a quo”, a Recorrente imputa-lhe erro e discute a indispensabilidade dos gastos, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 23.º do Código de IRC, no concernente à dedutibilidade de encargos financeiros com financiamento a sociedades participadas.

Mais uma vez e para melhor compreensão, a nossa análise não poderá deixar de partir da fundamentação do acto praticado pela AT.

Face a análise da declaração Modelo 22, documentos anexos, informação escrita e outros documentos, a AT concluiu que, no exercício de 1996, a P....---, S.A. suportou custos com juros pagos à ,A…SGPS, S.A., referentes a suprimentos desta empresa que faz parte da participante a 100%, no montante de 234.022.414$00, suprimentos estes que foram utilizados no financiamento da empresa do grupo - RA---, S.A., denominada VA--- , S.A., a partir de 1997.

A AT alertou para o objecto social da P....---, S.A. - construção de edifícios, CAE 045211, e para o disposto no artigo 3.º da escritura de constituição da sociedade P....---, S.A.: "O objecto da sociedade consiste na realização de urbanizações e construção de edifícios, planeamento e gestão urbanística e realização de estudos, construção e gestão de imóveis, compra e venda de bens imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim."

A AT concluiu não poderem ser aceites como custos fiscais, nos termos do artigo 23.º do CIRC, os encargos suportados no montante de 234.022.414$00, referentes a juros suportados de suprimentos, os quais não existiriam se a P....--- não financiasse a empresa do grupo RA---/VA---, por não necessitar dos suprimentos para o exercício da sua actividade definida no objecto social.

Portanto, o cerne da motivação da AT reside na afirmação de que estes encargos não existiriam se a P....---, S.A. não financiasse a empresa RA---/VA---, por não necessitar dos suprimentos.

O tribunal recorrido concordou com a AT quando refere que, o facto dos estatutos (artigo 4.º dos estatutos da P....---, S.A.) preverem que determinada sociedade pode adquirir participações sociais, não altera o seu objecto social. Tão só significa que a sociedade em causa, cujo objecto consiste na construção de edifícios, pode adquirir e ou alienar participações sociais. Concluiu, ao mesmo passo, que tal não significa, também, que a mesma sociedade passe a ser (ou se transforme) numa sociedade gestora de participações sociais, pelo facto de poder adquirir e alienar participações sociais.

A sentença recorrida julgou no sentido de não nos podermos desviar do escopo societário da P....---, S.A., enquanto sociedade de construção e compra e venda de edifícios, não sendo uma SGPS nem uma sociedade financeira cujo escopo, como as instituições bancárias, é a concessão de crédito. Delimitando o objecto da sociedade em causa, o tribunal recorrido considerou ter bem andando a AT na desconsideração que fez, pois que não se vislumbra em que medida o custo por si declarado se relacione com o seu objecto social ao declarar o "prejuízo" decorrente de juros que contraiu para financiar sociedades que lhe era permitido adquirir. Porquanto, o custo, quanto a nós, nada se relaciona com a actividade de construtora por si desenvolvida, designadamente nos termos elencados no artigo 23.º do CIRC.

A questão fulcral é, portanto, a de saber se os encargos financeiros resultantes do financiamento que a P....---, S.A. obteve e com o qual financiava as sociedades por si detidas, não fazendo repercutir a totalidade desses gastos nas entidades beneficiadas, podem ser enquadrados no artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, ou se, pelo contrário, os mesmos não integram os requisitos de admissibilidade de gastos estabelecidos nesta norma.

O artigo 23.º do CIRC dispunha, na redacção à data:

“1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (...)

c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso; (…)”

Analisando a jurisprudência dos últimos tempos, podemos constatar que há muito foi abandonada a exigência de que esses custos tenham de respeitar à actividade da própria sociedade, isto é, que seja uma actividade desenvolvida pela própria sociedade. Face à doutrina e jurisprudência relevantes, está há muito afastada a visão finalística, segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos.

Neste sentido, salientamos o Acórdão do STA, de 04/07/2018, proferido no âmbito do processo n.º 01432/17:

“(…) Neste contexto, o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» (VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 601.). (…) Ou seja, a AT não se pode intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa. Um custo será aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa.

Portanto, e de acordo com o entendimento reiterado deste STA, devem ser aceites para efeitos fiscais todos os gastos assumidos pelo sujeito passivo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social (vide, neste sentido e por todos, o Acórdão proferido a 30 de Novembro de 2011, rec. n.º 0107/11).”

Assim, “o gasto com o financiamento de uma participada que, segundo parâmetros de normalidade, irá potencialmente redundar na obtenção de um específico tipo de lucro – o dividendo -, não é diferente de qualquer outro gasto em que uma empresa incorre com vista à realização de actividades “produtivas” – a compra de uma máquina para utilização num processo produtivo, a compra de um imóvel para posterior venda, o pagamento de salários com vista à obtenção do rendimento decorrente da actividade dos recursos humanos, etc. O facto de, no caso de financiamento de uma participada, existir uma outra sociedade que beneficia do gasto incorrido pela participante não releva para desqualificar o gasto como fiscalmente dedutível por aquele que o realiza. Não é por isso que o gasto é realizado apenas no interesse de terceiro; pelo contrário, ele é, antes de mais, realizado no interesse da sociedade participante, que assim pretende manter uma das fontes produtoras do seu rendimento potencial – justamente, a participação social na sociedade participada. Por outras palavras: a entidade terceira que recebe o financiamento sem custos não é um terceiro qualquer, é uma sociedade participada e cuja actividade lucrativa reverte a favor da entidade que incorre no gasto com o financiamento. Este ponto, que é fundamental para ligar o gasto ao potencial rendimento, não pode ser ignorado numa correcta interpretação do disposto no artigo 23.º do CIRC.” – cfr. variadas decisões que têm vindo a ser proferidas no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), designadamente, a Decisão arbitral, de 21/06/2018, proferida no processo n.º 637/17-T.

A âncora doutrinal que a AT, e alguma jurisprudência, têm respigado da obra de Tomás Cantista Tavares quanto ao tema aqui em apreciação - segundo a qual a obtenção de fundos por uma participante cedidos sem remuneração a uma participada não constitui actividade ou interesse daquela - foi amplamente desfeita pelo próprio, como se observa no processo n.º 12/2013-T, em decisão proferida em 08/07/2013, no âmbito CAAD.

De facto, como aí de sustenta, a indispensabilidade entre custos e proveitos afere-se num sentido económico: os custos indispensáveis são os contraídos no interesse da empresa, que se ligam com a sua capacidade, por inserção no seu escopo lucrativo (de forma mediata ou imediata) e no exercício da sua actividade concreta.

Uma sociedade pode obter fundos (e pagar juros) e depois entregar esses fundos a uma filial sem qualquer remuneração causal e directa – e ainda assim exercer adequadamente a sua actividade, dentro da sua capacidade e escopo lucrativo: pode efectuar um aumento de capital (art.º 25.º do CSC), prestações suplementares ou acessórias sem juros (art.º 210.º e 287.º do CSC) ou suprimentos sem juros (art.º 243.º do CSC) – e em qualquer desses casos actua totalmente dentro da sua capacidade de exercício e com um ânimo lucrativo e no exercício da sua actividade.

O conceito de actividade das empresas não pode circunscrever-se a meras ou simples operações de produção de bens ou serviços, incluindo, também, uma relação com as operações económicas globais, com as operações ou actos de gestão que se insiram na busca do interesse próprio da entidade que assume tais custos.

Nesse sentido, a actividade de uma empresa consistirá na forma como a sua gestão utilizará o património empresarial no âmbito das diversas operações (produtivas, comerciais, de investimento e desinvestimento, de financiamento geral, de aquisição de participações financeiras e outras) que, no seu conjunto, permitem que a entidade em questão cumpra o seu objecto económico: a busca, imediata ou a prazo, de um excedente económico (lucro).

Logo, consideramos que o gasto que a P....---, S.A. fez ao financiar uma sociedade sua participada, atendendo ao seu objecto social e ainda a parâmetros de normalidade, potencialmente, originará a obtenção de um tipo específico de lucro: o dividendo.

Nestes termos, não poderia a AT, na fundamentação do acto, motivar a correcção em análise com base na circunstância de a P....---, S.A. não necessitar de suprimentos e, que, por isso, estes encargos não existiriam se a P....---, S.A. não financiasse as empresas do grupo suas participadas.

A indispensabilidade a que se refere o artigo 23.º do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros (in casu, o dividendo, como vimos).

Assim, neste domínio, apenas não será de aceitar como custos fiscais relevantes e, por isso, dedutíveis, aqueles que, independentemente de corresponderem a uma correcta ou incorrecta actuação de gestão, não forem, objectivamente, adequados ao desenvolvimento da actividade da empresa – cfr. Acórdão do TCA Sul, de 31/01/2012, proferido no âmbito do processo n.º 05097/11.

No nosso entender, e considerando ainda o objecto social da P....---, S.A., como supra ficou expresso – realização de urbanizações e construção de edifícios, planeamento e gestão urbanística e realização de estudos, construção e gestão de imóveis, compra e venda de bens imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim (artigo 3.º dos Estatutos), o conceito de gastos indispensáveis para a realização do rendimento, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, alínea c) do Código de IRC, não pode ser entendido de modo restritivo, como pretende a AT.

A noção de indispensabilidade pressuposta no artigo 23.º do Código de IRC respeita à indispensabilidade do gasto para a realização do fim último da empresa – o lucro – através de uma qualquer actividade produtiva, ainda que indirectamente, pois a P....---, S.A. financiou (com os suprimentos obtidos da aqui Recorrente) a sua participada RA---, S.A., que tinha uma actividade idêntica à da P....---, S.A., por via de suprimentos concedidos para financiar os investimentos e projectos, dentro da (mesma) actividade e objecto social da P....---, S.A..

Nesta conformidade, entendemos que a AT e o tribunal recorrido, por via da confirmação da correcção sindicada na sentença recorrida, efectuaram uma errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC, não sendo admissível a AT imiscuir-se, com a amplitude que o fez, na necessidade dos suprimentos, intrometendo-se na gestão da sociedade P....---, S.A. e não vislumbrando a intenção de obtenção de um tipo específico de lucro: o dividendo (quantia que potencialmente receberá por força da repartição dos lucros da sociedade participada, RA---, S.A. – alegadamente detida, em 1996, a 100%).

Nestes termos, não pode manter-se na ordem jurídica a liquidação adicional de IRC aqui em crise, e respectivos juros compensatórios, que teve como pressuposto as correcções apreciadas.

Uma vez que a liquidação impugnada deverá ser anulada, resta prejudicado o conhecimento das questões colocadas no recurso que conduziriam a este mesmo resultado, bem como a questão da prescrição, que somente seria examinada na eventualidade de a impugnação judicial não dever ser julgada procedente, como o será. Também o desfecho da causa gera, logicamente, prejudicado o conhecimento do pedido de caducidade da garantia prestada, dado já não ser necessária a sua manutenção.

Cumpre, por fim, analisar o último pedido formulado pela Recorrente, o qual a sentença recorrida não acolheu, dado ter afastado, in casu, a possibilidade de ressarcimento das despesas incorridas com a garantia prestada.

Efectivamente, a Recorrente insiste nesse direito à indemnização pela garantia indevidamente prestada, que ainda continua pendente, sustentando que, para suspender a execução subjacente à liquidação posta em crise, teve de prestar garantia bancária no montante de €2.319.500,36 em 15/11/2002 (cfr. ponto 22 do probatório), depois reduzida, em consequência do deferimento parcial da reclamação graciosa, e que, mantendo-se a garantia, tem tido encargos, designadamente imposto de selo e comissões bancárias, cujo montante não quantifica, pois a totalidade dos encargos incorridos somente poderá ser liquidada na íntegra quando a mesma for levantada.

Defende que a sentença recorrida interpreta e aplica erradamente o disposto no artigo 53.º da LGT e no artigo 171.º do CPPT, à luz dos quais pretende ver ressarcido o encargo peticionado de forma genérica, sustentando, ainda, que o tribunal recorrido omitiu indevidamente o disposto no artigo 661.º, n.º 2 do CPC, na redacção aplicável.

Não se questiona que a Recorrente terá tido despesas com a prestação da garantia desde que a mesma foi constituída, em 15/11/2002, conforme ponto 22 do probatório.

Assim, sendo ilegal, por vício de violação de lei, a liquidação adicional de IRC efectuada com base nas correcções ora apreciadas referentes ao exercício de 1996, a Recorrente tem direito a ser indemnizada de todos os encargos incorridos com a garantia prestada, para suspensão do processo de execução fiscal, ao abrigo do disposto do artigo 53.º da LGT e artigo 171.º do CPPT.

A sentença recorrida assim não entendeu, pois indeferiu, in totum, o pedido de indemnização dos encargos incorridos com a prestação e manutenção da garantia prestada para suspensão do processo de execução fiscal emergente da liquidação aqui impugnada.

Recordamos que a impugnante peticionou a fixação de indemnização pela prestação de garantia indevida, nos termos do artigo 53.º da LGT.

Este preceito estabelece que:

“(…) 1. O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.

2. O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

3. A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.

4. A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.”

E, o artigo 171.º, do CPPT, consigna que:

“(…) 1. A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda.

2. A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.”

A razão que justifica a atribuição do direito a uma indemnização nestes casos é a existência de um prejuízo para o particular, provocado por uma actuação ilegal da administração, ao efectuar erradamente uma liquidação, e, por isso, a atribuição de tal direito justifica-se em todos os casos em que for detectado um erro imputável aos serviços, independentemente do prazo de três anos referido na lei e do meio processual administrativo ou contencioso em que essa determinação é feita ou ainda quando o erro sendo imputável ao contribuinte tenha sido mantida a garantia por mais de três anos.

O artigo 171.º do CPPT regulamenta o artigo 53º da LGT no qual se estabelece a possibilidade de indemnização parcial.

Como explica Jorge Lopes de Sousa in “Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado”, vol. III, Áreas Editora, 2011, p. 237:

“(…) Aí se atribui ao devedor que, para suspender a execução, tenha oferecido garantia bancária ou equivalente, o direito de ser indemnizado, total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua pretensão.

A indemnização será total ou parcial conforme o vencimento que o interessado obtenha em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida (n.º 1 daquele art. 53.º). Se se comprovar que houve erro imputável aos serviços, essa indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tiver sido mantida (n.º 2 daquele art. 53.º). Se a anulação, total ou parcial, não tem por fundamento um erro daquele tipo (designadamente, se a liquidação é anulada por erro imputável ao próprio contribuinte ou por vício de forma ou incompetência) a indemnização só é devida se a garantia tiver sido mantida por mais de três anos (n.º 1 do mesmo artigo) (…) Diferente deste direito a indemnização é o que foi reconhecido pelo art. 183-A do CPPT, reintroduzido pela Lei n.º 40/2008 de 11 de Agosto, pois há lugar a indemnização quando for reconhecida a caducidade da garantia por atraso na decisão do processo com ela conexionado, mesmo que, posteriormente, se venha a demonstrar que o contribuinte não tem razão nesse processo (no entanto apesar de se tratar de direitos de indemnização distintos, com pressupostos diferentes, as indemnizações não são cumuláveis, pois não se compreenderia que fossem indemnizados duplamente os mesmos prejuízos).”

Na medida em que a Recorrente obteve decisões favoráveis tanto em sede graciosa, como em sede contenciosa, importará ter em conta o deferimento parcial da reclamação graciosa e a procedência da presente impugnação judicial, por erro de facto e de direito da liquidação impugnada. Logo, nesta sede, haverá que ter em conta a proporção do vencimento na impugnação judicial.

Como resulta do disposto no artigo 53.º da LGT, supra transcrito, ali se reconhece ao devedor, que ofereça garantia bancária ou equivalente, uma indemnização total ou parcial pelos prejuízos resultantes da sua prestação, em proporção do vencimento na acção (destaque nosso), caso a tenha mantido por período superior a três anos ou, independentemente desse prazo, caso ocorra erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

No caso dos autos, a ora Recorrente peticionou a anulação da liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 1996, e dos respectivos juros compensatórios. Obteve parcial provimento em sede de reclamação graciosa (cfr. pontos 30 e 31 do probatório). Na parte em que o pedido da reclamação graciosa não foi deferido foi apresentada, em 25/01/2005 (cfr.

ponto 33 da decisão da matéria de facto), impugnação judicial, visando a liquidação de IRC, respectivos juros compensatórios e o reconhecimento do direito de indemnização pela totalidade dos encargos incorridos com a prestação e manutenção da referida garantia bancária.

Assim sendo, e estando em causa na impugnação judicial apenas o valor relativo à liquidação de IRC e juros compensatórios que não foi atendido na reclamação graciosa, o valor a considerar para efeitos da percentagem da indemnização pela prestação de garantia indevida terá que ser, forçosamente, respeitante ao montante da liquidação resultante dessas correcções e respectivo acrescido (que se mantinham como quantia exequenda no processo de execução fiscal), e cuja ilegalidade, por erro sobre os pressupostos, imputado à AT, constitui o fundamento para a sua anulação e responsabilidade desta pelos custos suportados com a garantia.

Assim, o tribunal apenas tem que se pronunciar em sede de impugnação judicial sobre essa parte da garantia – cfr. Acórdão do STA, de 22/02/2017, proferido no âmbito do processo n.º 0468/16.

In casu, a garantia bancária foi mantida por mais de três anos. Mas, na nossa óptica, existiu erro na liquidação imputável à AT, pelo que não havia sequer a necessidade do decurso daquele referido prazo de três anos para conferir à Recorrente o direito a ser indemnizada. Porém, será na medida do vencimento nesta impugnação judicial que será determinada a indemnização pelos prejuízos que a Recorrente teve.

Todavia, na medida em que não foram quantificados e comprovados os prejuízos resultantes da prestação da garantia, o apuramento do respectivo montante é relegado para execução de sentença, nos termos do n.º 2 do artigo 609.º do CPC (correspondente ao anterior artigo 661.º, n.º 2 do CPC) – cfr. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 04/11/2020, proferido no âmbito do processo n.º 0438/09.8BECTB e Acórdão deste TCA Norte, de 03/12/2020, proferido no âmbito do processo n.º 201/09.6BEAVR.

Pelo exposto, é forçoso conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial totalmente procedente, reconhecendo-se o direito à Recorrente de ser ressarcida dos prejuízos que suportou por força da prestação de garantia indevida, na proporção do vencimento nesta acção, relegando-se o apuramento do respectivo montante para execução de sentença.

Conclusões/Sumário

I - O conceito de mais-valias utilizado no n.º 2 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º495/88, de 30/12, não é homólogo do conceito de mais-valias que é definido no artigo 42.º do Código de IRC e que é pressuposto do artigo 44.º do mesmo Código de IRC.

II - Nos termos da parte inicial do artigo 7.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30/12, pretende-se abranger as mais-valias obtidas, pelas SGPS, “mediante a venda ou troca das quotas ou acções de que sejam titulares”, sem qualquer exigência de que essas participações consubstanciem “imobilizações financeiras”, integrem o “activo imobilizado financeiro”.

III - A norma do n.º 2 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, apenas remete para aquilo que a norma do artigo 44.º do Código de IRC dispõe, ou seja, que não concorre para o lucro tributável, do exercício a que respeitar, a diferença entre as mais-valias e as menos-valias obtidas pelas SGPS, mediante a venda ou troca das quotas ou acções de que sejam titulares, sempre que o respectivo valor de realização seja reinvestido, total ou parcialmente, na aquisição de outras quotas, acções ou títulos emitidos pelo Estado, no prazo aí fixado.

IV - A indispensabilidade a que se refere o artigo 23.º do Código de IRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.

V - Assim, neste domínio, apenas não será de aceitar como custos fiscais relevantes e, por isso, dedutíveis, aqueles que, independentemente de corresponderem a uma correcta ou incorrecta actuação de gestão, não forem, objectivamente, adequados ao desenvolvimento da actividade da empresa.

VI - No artigo 53.º da LGT reconhece-se ao devedor, que ofereça garantia bancária ou equivalente, o direito a uma indemnização total ou parcial pelos prejuízos resultantes da sua prestação, em proporção do vencimento na acção, caso a tenha mantido por período superior a três anos ou, independentemente desse prazo, caso ocorra erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

VII - Para que o tribunal julgue procedente o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia, formulado em impugnação judicial (cfr. artigo 53.º da LGT e artigo 171.º do CPPT), não se impõe que o impugnante aí faça prova dos custos suportados com a garantia (prejuízo sofrido), podendo o apuramento do respectivo montante ser relegado para execução de sentença (cfr. artigo 609.º, n.º 2, do CPC).

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial totalmente procedente, anulando a liquidação adicional impugnada e respectivos juros compensatórios.

Reconhece-se, ainda, o direito de a Recorrente ser ressarcida das despesas que suportou com a prestação de garantia indevida, na proporção do vencimento nesta acção, relegando-se o apuramento do respectivo montante para execução de sentença.

Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias; sendo que, nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.

Porto, 17 de Março de 2022

Ana Patrocínio

Paula Moura Teixeira

Conceição Soares