Processo 042/21.2BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., Lda., sociedade identificada nos autos, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 269/2020-T, datada de 16/02/2021, invocando contradição com a decisão do mesmo CAAD, proferida no processo n.º 487/2018-T, datada de 13/03/2019, e com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (Secção do Contencioso Tributário), proferido no processo n.º 0204/10, datado de 07/07/2010.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«A- Vem o presente recurso interposto da sentença arbitral proferida pelo CAAD, no âmbito do processo supra referenciado que validou a decisão da AT de liquidar IRC relativamente a 2016, sustentando que os movimentos em apreciação eram qualificáveis como despesas não documentadas e, como tal, sujeitas ao regime tributário do artigo 88º do CIRC.

B- As questões centrais do presente recurso consistem em saber:

Primeira - Se o lançamento efetuado pela recorrente em que creditou uma conta de disponibilidades (no caso a conta Caixa) e creditou uma conta de Devedores e credores (2788 – Outros devedores e credores) cumpre os requisitos para, por si só, se poder afirmar a existência de despesa (não documentada) e

Segunda - Se o movimento contabilístico antes referido (creditando Caixa e debitando Outros devedores e credores), logo, sem repercussões em resultados, constitui facto sujeito a tributação autónoma, nos termos do disposto no artigo 88º do CIRC.

C- Existe identidade quanto às mesmas questões fundamentais de direito de que resultam divergentes interpretações do mesmo quadro normativo, tendo por base situações materiais análogas ou equiparáveis e a alegada divergência assume carácter essencial, tendo originado pronúncias diferenciadas entre a sentença arbitral de que se recorre, que se encontra em oposição com o Acórdão arbitral de 13-03-2019, proferido no âmbito do processo 487/2018-T (acórdão- fundamento da 1ª questão) e o Acórdão do STA, de 07-07-2010, proferido no âmbito do processo 0204/10 (acórdão-fundamento na 2ª questão).

1ª questão:

D- Com o objetivo de adequar os saldos da contabilidade à realidade foi efetuado, em 31-12-2016 um lançamento contabilístico em que se creditou a conta Caixa e se debitou, como contrapartida, uma conta 2788 Outros devedores e credores;

E- Concretamente a recorrente pretendia conformar o saldo contabilístico evidenciado na conta Caixa com aquele que existia à data a que se reporta o movimento contabilístico de acerto (31-12-2016),

F- Não correspondendo, tal movimento em si mesmo, a qualquer fluxo financeiro comprovadamente existente.

G- A AT não provou que alguma vez o saldo contabilístico tivesse correspondido a efetivos meios líquidos na posse da recorrente, como aliás a sentença arbitral reconhece,

H- Considerando, por isso, que a qualificação como despesa não dependia da efetiva comprovação da saída de meios líquidos da empresa.

I- Em sentido contrário se havia já pronunciado o CAAD em Acórdão arbitral, de 13-03-2019, proferido no processo nº 487/2018-T (acórdão-fundamento) em que foi relator o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa onde se decidiu que “… para ocorrerem despesas é necessário que se comprove que ocorreram essas saídas de meios financeiros da empresa.”,

J- Acrescentando que “ O reconhecimento de «um débito por um valor que não corresponde à realidade financeira e económica, não possuindo qualquer documento de apoio contabilístico …» não constitui, em si mesmo, qualquer despesa …”,

K- Entendimento que, de resto, a própria AT corroborou naquele acórdão, ao afirmar que “ … a mera movimentação de contas do activo (bancos – no caso – e outros devedores e credores) não implica a realização de qualquer «despesa» …”.

L- Ao qualificar como despesas movimentos que manifestamente o não são, a sentença arbitral incorre na violação, entre outros, dos arts. 266º CRP, 5º LGT, 88º do CIRC.

2ª questão:

M- A segunda questão consistia em apurar se o movimento contabilístico antes referido (creditando Caixa e debitando Outros devedores e credores), e logo, sem influência em resultados, constitui facto sujeito a tributação autónoma, nos termos do disposto no artigo 88º do CIRC.

N- A sentença em recurso entendeu que tais movimentos eram qualificáveis como despesas não documentadas, independentemente de se refletirem ou não em resultados, isto é, independentemente do movimento configurar, ou não, empobrecimento contabilístico.

O- Em sentido contrário decidiu o STA, em acórdão de 07-07-2010, proferido no âmbito do processo 0204/10 (acórdão-fundamento)

P- Nos termos deste douto acórdão os gastos ou despesas atendíveis para efeito de tributação são “os encargos ou despesas suportadas pelo sujeito passivo que em termos contabilísticos afectam o resultado líquido do exercício, diminuindo-o …”,

Q- Isto é, para o STA, apenas são atendíveis os movimentos que impliquem contabilização na classe 6 (ou seja gastos).

R- A sentença recorrida começou por valer-se do acórdão-fundamento do STA, acabado de referir, entendimento que para o tribunal arbitral tinha sido alterado no acórdão, também do STA, proferido no proc. 505/15;

S- Porém, a análise deste último acórdão permite verificar que as situações em análise correspondem a movimentos já lançados em custos (provocando diminuição do resultado líquido do exercício), abstendo-se de apreciar os efeitos tributários dos movimentos que não contendem com resultados;

T- Consequentemente não se vislumbra qualquer alteração de entendimento, sendo a única interpretação lógica possível a que foi dada pelo STA que não qualifica como gastos alterações meramente qualitativas do património à qual a recorrente adere.

U- Ao qualificar como despesas movimentos que manifestamente o não são, a sentença arbitral incorre na violação, entre outros, dos arts. 266º CRP, 5º LGT, 88º do CIRC.

Termos em que deve o presente recurso ser admitido e julgado procedente, uniformizando-se a jurisprudência no sentido que foi dado pelos acórdãos - fundamento do presente recurso reconhecendo:

1. Que o lançamento contabilístico em que se credita uma conta de disponibilidades e se debita uma conta de devedores e credores não permite, sem prova da efetiva saída de meios financeiros da empresa, reconhecer a existência de despesa (não documentada para efeitos do atual artigo 88º do CIRC);

2. Que os movimentos contabilísticos a crédito das contas de disponibilidades não são qualificáveis como despesa não documentada (para efeitos do artigo 88º do CIRC) quando estes não se repercutem em contas de resultados

(nomeadamente na classe 6 – gastos), uma vez que não envolvem qualquer empobrecimento contabilístico da empresa, mas apenas alteração qualitativa do seu património.»

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não apresentou contra-alegações.

1.4. A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do CPTA, emitiu douto parecer no sentido de «a decisão recorrida ter sido corretamente decidida, no sentido da jurisprudência existente, recente e reiterada sobre a questão em análise e sendo admitido e conhecido o recurso deve o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, apreciando o seu mérito, negar-lhe provimento.»

1.5. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«2.1 Factos provados

Consideram-se provados os seguintes factos:

A Requerente é uma sociedade comercial que tem por objeto as atividades de panificação, pastelaria, cafetaria, CAE principal 10711-Panificação e CAE secundário-010712-Pastelaria, complementadas com a venda de refeições rápidas e a venda de jogos da Santa Casa da Misericórdia.

A Requerente foi objeto de uma ação de inspeção externa referente aos exercícios de 2016 e 2017, que abrangeu o IVA e o IRC, credenciada pelas Ordens de Serviço OI201901079 e OI201901086, iniciada em 19/07/2019; Segundo o Relatório Final tempestivamente notificado, o procedimento resultou em correções que constam do quadro seguinte:

[IMAGEM]

Em sede de IRC, entre outras situações, foi constatado que:

[IMAGEM]

Se relativamente a um dos Doc. Interno com o nº ...06 foram apresentados à AT elementos que permitiram identificar todos os lançamentos correspondentes ao saldo de 5 397,99€, já relativamente ao outro Documento Interno, também com o nº ...06, nada foi apresentado.

Apenas se encontram junto aos autos os documentos relativos ao lançamento do Documento Interno nº ...06, constituído pelo Extrato de Conta-2788-Outros, com o saldo de 24 100,00€, enviado na sequência da notificação da AT, bem como o Extrato da Conta Caixa-111, referente ao período de que constitui de 1/01/2016 a 31/12/2016, no qual conta o referido valor, conforme o Anexo II e o Doc.1 junto pela Requerente.

Nenhum outro documento relativo a esta operação foi junto pela Requerente que permita conhecer qual o destino ou beneficiário daquele montante.

Em face da não apresentação da documentação solicitada ao sujeito passivo, por forma a justificar os montantes registados, a AT considerou tratar-se de despesas que, além de não poderem ser dedutíveis para efeitos fiscais por não se encontrarem documentadas, estão as mesmas sujeitas a tributação autónoma à taxa de 50%.

Em resultado desta decisão fundada no Relatório Final, a Autoridade Tributária efetuou a liquidação da mencionada tributação autónoma, com base nos seguintes cálculos: 24 100,00€*50%=12 050,00€

A Requerente foi ainda objeto de outras correções na tributação de cada um destes dois exercícios, em sede de IVA e em sede de IRC, com recurso à utilização de métodos indiretos, conforme se constata de pág. 14 e seguintes do RIT, daí resultando liquidações adicionais em sede de ambos aqueles impostos, mas que não são objeto de sindicância arbitral nos presentes autos.

2.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto Os factos provados baseiam-se no processo administrativo e nos documentos juntos pela Requerente (doc.1).

O saldo constante do documento acima referido como constituindo o Anexo não vem impugnado.

Não se provou qual o destino que a Requerente deu às quantias em falta correspondentes ao saldo devedor da conta 2788-Caixa-Outros, nem foi apresentada qualquer prova, documental ou outra, sobre esse destino. Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2 do CPPT, 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT.

No que se refere aos factos provados, a convicção do tribunal fundou-se essencialmente na análise crítica da prova documental junta aos autos e no consenso das Partes em relação à mesma.

Não se provaram outros factos com relevância para a decisão da causa.»

2.2. Na decisão arbitral fundamento, proferida no âmbito do processo n.º 487/2018-T, consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«2.1. Factos provados

Consideram-se provados os seguintes factos:

A) A Autoridade Tributária e Aduaneira efetuou uma ação inspetiva à Requerente, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2018...;

B) Nessa inspeção foi elaborado o Relatório da Inspeção Tributária junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

III.2.1 Gastos não aceites - Despesas não documentadas

Em termos contabilísticos

A A... utiliza a «Norma contabilística e de relato financeiro para pequenas entidades» (NCRF-PE), no o tratamento de reconhecimento, de mensuração, de apresentação e de divulgação das realidades económicas e financeiras da entidade.

Na preparação das demonstrações financeiras uma das características mais importantes a preservar é a fiabilidade. A informação financeira tem a qualidade da fiabilidade quando estiver isenta de erros materiais e de preconceitos.

No sentido de evitar erros, deve-se realizar reconciliações das contas, sendo conveniente efetuar circularização de saldos de contas correntes com as entidades externas com que a empresa se relaciona, nomeadamente com os clientes, fornecedores, entidades bancárias, o Estado (Finanças e Segurança Social) e outros devedores e credores.

Deve ainda proceder-se à contagem física dos ativos físicos detidos pela empresa, nomeadamente ativos fixos tangíveis, inventários, caixa, etc..

Outro procedimento contabilístico fundamental é a realização das reconciliações bancárias das contas de depósitos à ordem, empréstimos bancários e outras operações financeiras.

O objetivo destes procedimentos (circularização, contagens físicas, reconciliações) é a identificação de possíveis diferenças entre os registos contabilísticos e a realidade relacionada com as entidades externas ou com os itens físicos detidos ou locados, podendo a seguir serem solicitados os documentos em falta ou esclarecimentos das operações em aberto que estejam em dúvida.

Em resultado da reconciliação de todas as contas, com a identificação de todas as diferenças relativas a erros, documentos em falta ou outras omissões na contabilidade é possível efetuar as necessárias regularizações com o propósito de colocar as Demonstrações Financeiras da empresa com uma imagem verdadeira e apropriada da respetiva posição financeira e desempenho, sendo este um dos objetivos principais a ter em conta na preparação e apresentação dessa informação financeira.

A A... não demonstrou que procede a qualquer circularização nem reconciliação de contas. A ausência de documentos comprovativos das despesas, culmina na falta de identificação dos destinatários/beneficiários, consubstanciando-as em despesas não documentadas.

Em termos comerciais

Acresce que, do ponto de vista jurídico, para os sócios anteciparem o recebimento dos lucros, tal só é possível se for cumprido o estabelecido no artigo 297.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) (norma estabelecida para as sociedades anónimas, mas que é aplicável, com as devidas adaptações, para as sociedades por quotas).

Estipula este articulado que o contrato da sociedade pode autorizar que, no decurso de um exercício, sejam feitos aos acionistas adiantamentos sobre lucros, desde que observadas as seguintes regras:

• O conselho de administração ou a direção, com o consentimento do conselho fiscal ou do conselho geral, resolva o adiantamento;

• A resolução do conselho de administração ou da direção seja precedida de um balanço intercalar, elaborado com a antecedência máxima de 30 dias e certificado pelo revisor oficial de contas, que demonstre a existência, nessa ocasião, de importâncias disponíveis para os aludidos adiantamentos, que deverão observar, no que for aplicável, as regras dos artigos 32.º e 33.º, tendo em conta os resultados verificados durante a parte já decorrida do exercício em que o adiantamento é efetuado;

• Seja efetuado um só adiantamento no decurso de cada exercício e sempre na segunda metade deste;

• As importâncias a atribuir como adiantamentos não excedam metade das que seriam distribuíeis, referidas na alínea b).

Neste contexto e de acordo como artigo 34.º do CSC, os sócios devem restituir à sociedade os bens que dela tenham recebido com violação do disposto na lei, já que como também refere esse artigo, os sócios deveriam não ignorar a lei, aquando da distribuição de lucros, pelo que sabendo que a mesma não podia ocorrer, devem assim restituir esse valor à sociedade.

Ora, consultadas as atas nº 15 a nº 30 do ano 2002 a 2017, respetivamente, que se juntam em Anexo 3, não existe qualquer deliberação naquele sentido, nem foi restituído à sociedade, pelos sócios, qualquer importância.

Operação registada na contabilidade da A...

Em dezembro de 2015 a A..., verificou que os saldos das diversas entidades bancárias registados na contabilidade eram maioritariamente superiores aos valores reais constantes dos extratos bancários, pelo que procedeu à regularização dos saldos das contas (acerto de saldos): 123 -...; 125- Montepio; 126-... e 129-..., através de uma "Nota de lançamento interna", que se junta em Anexo 4, por transferência para uma conta de outros devedores (SNC 27 - Outras contas a receber e a pagar) ficcionando um débito (dívida de terceiros à sociedade) pelos seguintes montantes:

Este lançamento reflete que existiram, de facto, exfluxos financeiros associados a pagamentos diversos em exercícios anteriores, consubstanciados em movimentos a crédito da conta de disponibilidades (contas SNC 12), para os quais o sujeito passivo não consegue identificar, quer a origem das despesas quer os verdadeiros beneficiários.

Em resumo, o movimento acima descrito, influenciou, em termos globais, negativamente o saldo contabilístico da conta "SNC 12 -Depósitos à ordem", tendo sido "utilizado um artifício" pelo sujeito passivo para colocar o saldo de disponibilidade em valores reais/normais, adequados à realidade da empresa e em consonância com os extratos bancários à data de 31 dezembro de 2015.

No caso em concreto, por erro ou negligência, a entidade terá efetuado a preparação e apresentação das demonstrações financeiras sem fiabilidade, por não representarem fidedignamente a realidade da posição financeira e do desempenho económico da entidade, pois foi reconhecido um débito por um valor que não corresponde à realidade financeira e económica.

Assim, a diferença entre o saldo contabilístico e o saldo real em disponibilidades da conta "SNC 12 -Depósitos à ordem" a 31 de dezembro de 2015 declarado pelo sujeito passivo de 158.753,99 € corresponderá a despesas não documentadas.

De acordo com a alínea a) do n.º2 do artigo 123º do Código do IRC, na execução da contabilidade todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário. Por outro lado, se o contribuinte não conseguir provar quais foram os destinatários que incorreram em despesas, então, serão consideradas como despesas não documentadas e para além de terem de ser acrescidas no quadro 07 da modelo 22 estarão sujeitas a tributação autónoma.

Por gastos não documentados entende-se todas as despesas incorridas em que não existe documento como prova da operação, nem se sabe o destino desses gastos e, portanto, não se consegue provar a natureza, finalidade e origem dos gastos. Por conseguinte as despesas não documentadas:

• Não cumprem o disposto nos números 1, 3 e 4 do artigo 23.º do CIRC (Gastos e perdas), pois não se consegue provar que os gastos foram incorridos para a obtenção de rendimentos.

• São encargos não dedutíveis nos termos da alínea b) do n.º1 do artigo 23.º-A do CIRC (Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais);

• São tributadas autonomamente, à taxa de 50% nos termos do n.º 1, do artigo 88.º do CIRC; 
• São acrescidas no quadro 07 da modelo 22, no campo 716.

Assim nos termos dos artigos 17.º, 23.º e 23.º-A do Código do IRC, a A... deverá acrescer o montante de 158.753,99 €, no campo 716 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC do período de tributação de 2015, despesas não documentadas do período de 2015.

C) Na sequência da inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação de IRC n.º 2018..., no valor de € 128.568,46, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se incluem, os montantes de € 81.647,98 de tributações autónomas e € 10.579,22 de juros compensatórios;

D) Notificada para os fins previstos no artigo 13.º, n.º 1, do RJAT, a Autoridade Tributária e Aduaneira veio a revogar parcialmente «o ato de liquidação adicional de IRC n.º 2018... de 2018-09-24, relativo ao período de tributação de 2015, tendo sido reduzida a matéria coletável apurada pelos serviços de inspeção tributária de € 182.405,59 para o montante € 23.651,60 (-€ 158.753,99) mantendo-se a correção relativa à tributação autónoma sobre as despesas não documentadas» (esclarecimento apresentado pela Autoridade Tributária e Aduaneira em 26-11-2018);

E) Na fundamentação da decisão de revogação, cujo teor se dá como reproduzido, refere-se, além do mais o seguinte:

vi) Ora, pela análise dos elementos constantes nos presentes autos constata-se que aquele montante não afetou negativamente o resultado líquido do período de tributação de 2015, pois conforme o referido no relatório de inspeção tributária (RIT), parcialmente transcrito pela recorrente no § 3° do pedido de pronúncia arbitral, o lançamento contabilístico subjacente apenas movimenta contas do ativo da empresa (bancos e outros devedores) e não contas de gastos e/ou rendimentos nem existe qualquer evidência de, em 2015, aquele montante, ter sido relevado contabilisticamente como gasto para efeitos de apuramento do resultado líquido de 2015, pelo que a sua desconsideração para efeitos de apuramento do resultado tributável não tem suporte legal devendo corrigir-se a liquidação adicional ora controvertida em consonância, ou seja, reduzindo a matéria coletável apurada pelos SIT em 158.753.99 ou seja passando a matéria coletável do montante de €182.405,59 para o montante €23.651,60 mantendo-se a correção relativa à tributação autónoma sobre aquelas despesas não documentadas.

F) Em 01-10-2018, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto

Os factos foram dados como provados com base no Relatório da Inspecção Tributária e nos documentos juntos pela Requerente e pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

Não há controvérsia sobre os factos provados.»

2.3. No acórdão fundamento, proferido no âmbito do processo n.º 204/10, do Supremo Tribunal Administrativo, consta o seguinte julgamento da Matéria de facto:

«2. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

a) A ora Impugnante, A..., SA, no exercício de 1995, contabilizou na conta"... - Gasolinas", o valor de 44.060.000$00, referente a cheques-auto adquiridos a instituições de crédito - Cfr. Relatório de Inspecção a fls. 59 a 62, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido;

b) Os registos contabilísticos referidos na alínea antecedente foram documentados pela Impugnante com os recibos emitidos pelas instituições de crédito - Cfr. Relatório de Inspecção a fls. 59 a 62;

c) No âmbito de procedimento de inspecção efectuado à contabilidade da Impugnante, a Administração Fiscal elaborou Relatório de Inspecção, onde consta o seguinte, relativamente ao exercício de 1995:

“(...) Aquando da aquisição de cheques-auto a empresa não incorre, nesse momento, em qualquer custo, mas procede apenas a uma troca de meios de pagamento, pelo que os documentos passados pela referida entidade bancária não são comprovantes justificativos de quaisquer encargos, para efeitos fiscais, como resulta da conjugação da alínea a) do n° 3 do Art. 98°com o n° 3 do Art. 17°, ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, não sendo, por conseguinte, tais encargos dedutíveis, por não documentados, para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos da alínea h) do n° 1 do Art. 41°, do mesmo Código. Sendo no momento da aquisição do combustível, seja através de cheque auto ou de outro meio de pagamento, que se efetiva o correspondente encargo, deverá o mesmo ser comprovado com a fatura/recibo emitida pela gasolineira. A empresa acresceu à matéria coletável a importância de 8.812.000$00 (-0,2 x 44.060.000$00, L23 Q17 da declaração de rendimentos modelo 22), procedendo-se à correção da diferença no montante de 35.248.000800 (= 44.060.000800 - 8.812.000800). (...).Correcções ao cálculo do imposto (despesas confidenciais): - As despesas não documentadas são ainda tributadas autonomamente à taxa de 25% nos termos do n° 1 do Art. 4° do Dec. Lei n° 192/90 de 9 de Julho, pelo que há apuramento de IRC no valor de 11.015.000$00 (= 44.060.000$00 x0,25)” - Cfr. Relatório de Inspeção a fls. 59 a 62;

d) Na sequência da notificação das correções efetuadas à matéria tributável referidas na alínea anterior, foi emitida a liquidação de IRC n°8310021196, de 8 de Dezembro de 1999, incluindo juros compensatórios no valor de 7.913.406$00, da qual resultou o valor a pagar de € 123.867,25- Cfr. documento a fls. 19;

e) A ora Impugnante, A..., SA, no exercício de 1996, contabilizou na conta"... - Gasolinas", o valor de 47.435.000$00, referente a cheques autoinquiridos a instituições de crédito - Cfr. Relatório de Inspecção a fls. 27 a30, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido).

f) Os registos contabilísticos referidos na alínea antecedente foram documentados pela Impugnante com os recibos emitidos pelas instituições de crédito - Cfr. Relatório de Inspeção a fls. 27 a 30;

g) No âmbito de procedimento de inspeção efetuado à contabilidade da Impugnante, a Administração Fiscal, elaborou Relatório de Inspeção, onde consta o seguinte, relativamente ao exercício de 1996:

"(...) Aquando da aquisição de cheques-auto a empresa não incorre, nesse momento, em qualquer custo, mas procede apenas a uma troca de meios de pagamento, pelo que os documentos passados pela referida entidade bancária não são comprovantes justificativos de quaisquer encargos, para efeitos fiscais, como resulta da conjugação da alínea a) do n° 3 do Art. 98°com o n° 3 do Art. 17°, ambos do CIRC, não sendo, por conseguinte, tais encargos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos da alínea h) do n° 1 do Art. 41° do mesmo Código. Sendo no momento da aquisição do combustível, seja através de cheque auto ou outro meio de pagamento, que se efectiva o correspondente encargo, deverá o mesmo ser comprovado com a fatura/recibo emitida pela gasolineira.

A empresa acresceu à matéria coletável a importância de 9.487.000$00(-0,2 x 47.435.000$00, L23 Q17 da declaração modelo 22), procedendo-se à correção da diferença no montante de 37.948.00000 (47.435.000$00 -9.487.000$ 00). (...).

Correções ao cálculo do imposto (despesas confidenciais): - As despesas não documentadas são ainda tributadas autonomamente à taxa de 25% nos termos do n° 1 do Art. 4° do Dec. Lei n° 192/90 de 9 de Julho, pelo que há apuramento de IRC no valor de 11.858.750$00 (47.435.000$00 x 0,25) -Cfr. Relatório de Inspeção a fls. 27 a 30;

h) Na sequência da notificação das correções efetuadas à matéria tributável referidas na alínea anterior, foi emitida a liquidação de IRC n.º..., de 8 de Dezembro de 1999, incluindo juros compensatórios no valor de 7.290.230$00, da qual resultou o valor a pagar de € 167.516,54 — Cfr. documento a fls. 25;

i) Constam dos autos cópias de recibos emitidos pelo Banco B... relativos à aquisição de cheques-auto pela ora Impugnante, datados de 28/03/95, 26/09/95, 26/03/96 e 18/12/1996 - Cfr. documentos a fls. 31 a 34, não impugnados, os quais se dão por integralmente reproduzidos;

j) Em 20 de Abril de 2000 deu entrada a presente Impugnação Judicial -Cfr. carimbo aposto a fls. 2;

k) Consta dos autos cópia de informação prestada pela AF em relação à ora Impugnante, quanto à não sujeição a tributação autónoma das despesas relativas a cheques-auto documentadas com recibos da instituição bancária, a qual mereceu despacho de deferimento e consequente anulação dos actos de liquidação relativos aos exercícios de 1997 e 1998 - Cfr. documentos a fls.158 a 161;

l) Consta dos autos cópia de informação prestada pela AF em relação ao sujeito passivo C..., S.A., quanto à não sujeição a tributação autónoma das despesas relativas a cheques-auto documentadas com recibos da instituição bancária, a qual mereceu despacho de deferimento e consequente anulação dos actos de liquidação relativos aos exercícios de 1993, 1994 e 1995 - Cfr. documentos a fls.158 a 161;»

3. Fundamentação de Direito

3.1. Da admissibilidade do recurso

Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT).

Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

O não preenchimento de qualquer um desses requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos – a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo, da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e cada uma das decisões fundamento.

De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que:

i) o fundamento de direito seja o mesmo;

ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto;

iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso relativamente a cada uma das questões identificadas pela Recorrente.

Primeira questão – “Se o lançamento efetuado pela recorrente em que creditou uma conta de disponibilidades (no caso a conta Caixa) e creditou uma conta de Devedores e credores (2788 – Outros devedores e credores) cumpre os requisitos para, por si só, se poder afirmar a existência de despesa (não documentada)”.

O enquadramento de facto da questão na decisão arbitral recorrida:

- O sujeito passivo creditou a conta Caixa e debitou como contrapartida na conta 2788 Outros Devedores e Credores.

- Com este movimento contabilístico o sujeito passivo pretendeu conformar o saldo contabilístico evidenciado na conta Caixa com aquele que existia à data a que se reporta o movimento contabilístico.

Alega a Recorrente que a decisão arbitral recorrida considerou tais movimentos contabilísticos despesas, ao contrário do decidido no acórdão arbitral de 13/03/2019, proferido no processo 487/2018-T.

E efetivamente a decisão arbitral recorrida entendeu que tais movimentos traduziam despesas (não documentadas), consubstanciadas por saída de meios financeiros da empresa sem documentos de suporte que permitissem concluir pelo destino que lhes foi dado:

«os meios financeiros que estão contabilizados na conta 111-Caixa e na conta 2788 – Outros Devedores e Credores deviam estar no património da empresa, pois é essa existência que justifica a contabilização (…) se esses meios financeiros não foram encontrados, justifica-se, à face da experiência comum, a presunção de que saíram dele, pois esta é a explicação normal para os meios financeiros que deviam estar num património deixarem de estar». (…) Carece, portanto, de fundamento a alegação da Requerente de que a AT, face à ausência de provas em contrário, não poderia concluir tratar-se de despesas não documentadas, já que há fundamento factual para a conclusão subjacente à liquidação impugnada de que se está perante «despesas não documentadas», para efeitos do artigo 88.º, n.º 1, do CIRC, consubstanciadas por saída de meios financeiros da empresa sem documentos de suporte que permitam concluir pelo destino que lhes foi dado.»

Acontece que a decisão arbitral fundamento não se debruçou sobre aquela questão, se os movimentos contabilísticos traduziam ou não um gasto, apesar de ela ter sido colocada pela Requerente, uma vez que a AT, na pendência do processo, revogou o ato impugnado nessa parte, como resulta do seguinte extrato da decisão arbitral fundamento:

«Na pendência do presente processo, a Autoridade Tributária e Aduaneira revogou parcialmente a liquidação que praticou, considerando que, afinal, não seria de acrescer aquele montante de € 158.753,99 à matéria tributável porque, em suma, «o lançamento contabilístico subjacente apenas movimenta contas do ativo da empresa (bancos e outros devedores) e não contas de gastos e/ou rendimentos nem existe qualquer evidência de, em 2015, aquele montante, ter sido relevado contabilisticamente como gasto para efeitos de apuramento do

resultado líquido de 2015».

E, coerentemente, no documento de correcção que foi apresentado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, é referido o valor «0,00» no referido campo 716 do quadro 7, relativo a «despesas não documentadas [art.º 23.º A, n.º 1, al. b)]».

No entanto, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu manter-se a tributação daquele montante a título de «despesas não documentadas», com a aplicação da taxa de 50% prevista no n.º 1 do artigo 88.º do CIRC.».

Ou seja, na sequência da revogação parcial do ato pela AT, a decisão arbitral fundamento não tratou da questão de saber se aqueles movimentos contabilísticos consubstanciavam despesa (não documentada).

Ora, a oposição de decisões como pressuposto do recurso de uniformização de jurisprudência, pressupõe, naturalmente, que os arestos em confronto tenham apreciado a mesma questão, não bastando sequer, julgamentos implícitos, o que no caso manifestante não acontece.

E assim, não estando preenchido quanto a esta primeira questão um dos pressupostos do recurso de uniformização de jurisprudência, fica prejudicado o conhecimento dos demais atrás enunciados, e haverá que decidir em conformidade, não se tomando conhecimento do mérito do recurso.

Segunda Questão - Se o movimento contabilístico antes referido (creditando Caixa e debitando Outros devedores e credores), logo, sem repercussões em resultados, constitui facto sujeito a tributação autónoma, nos termos do disposto no artigo 88º do CIRC.

O enquadramento de facto da questão na decisão arbitral recorrida é o mesmo da questão anterior:

- O sujeito passivo creditou a conta Caixa e debitou como contrapartida numa conta 2788 Outros deveres e credores.

- Com tal movimento pretendeu conformar o saldo contabilístico evidenciado na conta Caixa com aquele que existia à data a que se reporta o movimento contabilístico.

Alega a Recorrente que a decisão arbitral recorrida entendeu que tais movimentos eram qualificáveis como despesas não documentadas, sujeitas a tributação autónomas no termos do disposto no artigo 88.º do CIRC, decisão que está em oposição com o decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 07/07/2010, proferido no processo 204/10.

É certo que a decisão arbitral recorrida entendeu tais despesas estavam sujeitas a tributação autónoma, improcedendo «a alegação [da então Requerente/ora Recorrente] de que o conceito de despesa não documentadas para efeitos de tributação autónoma implique que quaisquer movimentos que, direta ou indiretamente se não repercutam em resultados (na situação patrimonial da empresa) não cabem no âmbito regulatório do artº 88º do IRC já que o movimento que originou a tributação autónoma objeto do presente pedido de anulação provocou uma mera alteração qualitativa do património, sem quaisquer reflexos em resultados.».

E concluiu «Estando comprovada a inexistência física dos meios financeiros constantes da Conta Caixa e provado está que a Requerente não apresentou qualquer prova ou fundamento do destino e beneficiário dos valores em falta, julga-se verificada a regra de incidência da tributação autónoma prevista no nº 1 do artº 88º do CIRC, pelo que improcede o pedido de anulação por não verificação, por um lado de qualquer violação do artº 256º da CRP, ou do artº 88º citado, ou sequer do artº 6º do RCPIT porque, neste caso, o ónus da prova para afastamento da citada presunção natural impende sobre a Requerente que não logrou apresentar qualquer prova durante o procedimento de inspeção.»

Por seu turno, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo fundamento, tratou a seguinte questão, tal como nele ficou identificada: “saber se a aquisição de senhas de combustível, concretizadas em cheques-auto, constitui ou não uma despesa confidencial”.

Enquadramento fático em que foi apreciada a questão da tributação autónoma no acórdão fundamento:

- O sujeito passivo contabilizou na conta “Gasolinas", um determinado valor referente a cheques-auto adquiridos a instituições de crédito.

- Os registos contabilísticos referidos foram documentados pelo contribuinte com os recibos emitidos pelas instituições de crédito.

- A AT considerou tais despesas não documentadas e tributou-as autonomamente à taxa de 25% nos termos do n.º 1 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de julho.

O Supremo Tribunal Administrativo assumindo o discurso fundamentador do acórdão proferido em 28/1/2009 (Pleno da Secção do Contencioso Tributário)), no recurso n.º 575/08, começou por dizer o que se deveria entender por despesas confidenciais e despesas não documentadas:

«Despesas confidenciais são despesas que, «como a sua própria designação indica, não são especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade» Neste sentido, podem ver-se os acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 23-3-94, proferido no recurso n.º 17812, publicado em Apêndice ao Diário da República de 28-11-96, página 1145, e de 5-7-2000, recurso n.º 24632, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 499, página 163, e em Apêndice ao Diário da República de 17-1-2003, página 2963..

Trata-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas Neste sentido, pode ver-se VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 602, nota (1).

Confirmando que todas as despesas referidas no Decreto-Lei n.º 375/74, tanto as denominadas como «confidenciais» como as denominadas «não documentadas», eram despesas não documentadas, podem ver-se os preâmbulos dos Decretos-Lei n.ºs 235-F/83, de 1 de Junho, e 167/86, de 27 de Junho, que se referem àquele primeiro diploma como o definidor do «regime das despesas não documentadas por parte das empresas».

No contexto destes diplomas, em face da referência cumulativa a despesas confidenciais e a despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza,

origem ou finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente. Na alínea h) do n.º 1 do art. 41.º do C.I.R.C. em vez da terminologia «despesas confidenciais ou não documentadas» utiliza-se a de «encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial». As expressões «despesas confidenciais» e «despesas de carácter confidencial» têm um alcance claramente idêntico. No que concerne às expressões «despesas não documentadas» e «encargos não devidamente documentados», embora em termos literais esta expressão seja de alcance mais vasto (pois abrangerá além das despesas relativamente às quais não existem documentos também aquelas referenciadas em documentos mas que não obedecem aos requisitos exigidos por lei), não haverá um alcance jurídico distinto uma vez que, para efeitos jurídicos, já se deveriam considerar como despesas não documentadas as que não estivessem devidamente documentadas. (...) Assim, na referida alínea h) do n.º 1 do art. 41º incluir-se-ão as despesas relativamente às quais não existem os documentos exigidos por lei, independentemente de ser revelada ou ocultada a sua natureza, origem e finalidade. Em qualquer caso, porém, tratar-se-á de encargos ou despesas suportadas pelo sujeito passivo que em termos contabilísticos afectam o resultado líquido do exercício, diminuindo-o, sendo o objectivo daquela alínea h) o de estabelecer que essa diminuição não é relevante para efeitos de determinação do lucro tributável.

Porém, com o referido art. 4.º do DL n.º 192/90, para além de aquelas despesas confidenciais e não documentadas não serem consideradas como custos para efeitos de determinar o lucro tributável, passaram a ser tributadas autonomamente com as taxas nele indicadas.

A apreciação da existência ou não da devida documentação e da confidencialidade da despesa é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta o encargo ou a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRC.

Isto é, o encargo não estará devidamente documentado quando não houvera prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa.» (negrito nosso)

E aplicando ao caso que apreciava tais conceitos com os contornos que previamente circunscreveu, o Supremo Tribunal Administrativo decidiu:

«No caso vertente, as correcções efectuadas pela Administração Fiscal têm precisamente por suporte fundamentador este entendimento de que no momento da aquisição de cheques auto a empresa não incorre em qualquer custo, procedendo apenas a uma troca de meios de pagamento, pelo que os documentos passados pela entidade bancária não são comprovantes justificativos de quaisquer encargos para efeitos fiscais, não sendo, por conseguinte, tais encargos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos da alínea h) do n° 1 do art. 41° do CIRC. E só no momento da aquisição do combustível - seja através da entrega dos cheque auto, seja através da utilização de outro meio de pagamento - é que se efectiva o correspondente encargo, o qual deve ser comprovado com a factura/recibo emitida pela gasolineira.

Ora, não dispondo a Impugnante de quaisquer documentos justificativos dos referidos valores que não sejam os recibos emitidos pelas instituições de crédito relativas à aquisição de cheques auto, e sendo desconhecido o destino dado a tais cheques, não pode deixar de concluir-se pela bondade da actuação da Administração Tributária ao considerar tais cheques como despesas confidenciais e/ou não documentadas e, consequentemente, ao tributá-las autonomamente.

Com efeito, a Impugnante podia e devia ter documentado os valores correspondentes ao combustível que terá adquirido com os cheques auto.

Isto porque se continuou a ter na sua posse esses cheques não terá suportado qualquer despesa, e se deixou de os ter na sua disponibilidade tinha de comprovar o destino que lhes deu sob pena de a respectiva despesa ter de ser considerada como não documentada ou confidencial.

A situação fática/contabilística subjacente à tributação autónoma no aresto em recurso - creditar a conta Caixa e debitar como contrapartida numa conta 2788 Outros deveres e credores, com o intuito pretendeu de conformar o saldo contabilístico evidenciado na conta - e no acórdão fundamento - contabilizar na conta “Gasolinas", um determinado valor referente a cheques-auto adquiridos a instituições de crédito, estando tais registos documentados pelo contribuinte com os recibos emitidos pelas instituições de crédito - são claramente diferentes, pelo que o acórdão fundamento, na expressão que deixamos a negrito, que é a invocada pela Recorrente nas suas alegações, serviria, quando muito, para mostrar o desacerto da decisão arbitral recorrida no entendimento que teve sobre o conceito de despesas não documentadas, mas só valeria se estivéssemos perante um recurso de apelação, e não perante um recurso para uniformização de jurisprudência, com os pressupostos que logo acima enunciamos.

Também quanto a esta segunda questão não existe oposição de julgados, por as situações de facto em confronto serem substancialmente diferentes.

Importa decidir em conformidade.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 29 de abril de 2025. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês – Catarina Almeida e Sousa.