Processo 00462/11.0BEPNF

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, [SCom01...], Lda., pessoa coletiva n.º ...91, melhor identificada nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referentes aos exercícios de 2005, no montante global de € 13 538,87.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

(…) RESUMINDO E CONCLUINDO:-

1. A recorrente foi sub-contratada pela Empresa [SCom02...], S.A., de ..., para realizar trabalhos da sua arte de construção civil, na sua Obra, no Parque ..., em Lisboa, denominada "OBRA ...", trabalhos que decorreram no decurso do ano de 2005.

2. Não possuindo a ora recorrente capacidade para realizar os ditos trabalhos, com o quadro de pessoal de que dispunha, e dentro do apertado prazo contratualmente fixado para a conclusão desses trabalhos, a ora recorrente, conhecendo de vista, «AA», por ter participado, anteriormente, numa outra Obra no concelho ..., contactou-o e ajustou com ele o fornecimento de pessoal especializado para colaborar nos trabalhos em questão no Parque ..., em Lisboa.

3. Diariamente, o «AA» apresentou na Obra uma equipa de trabalhadores por si contratados, os quais, juntamente com os do quadro próprio da ora recorrente, concluíram a Obra, dentro do prazo a que a recorrente se obrigara com a Construtora [SCom02...].

4. No final de cada mês, em que os trabalhos decorreram, o próprio «AA», elaborou facturas em nome de duas empresas, das quais a recorrente admitiu ele ser sócio, concretamente - [SCom03...], Unipessoal, Lda., e [SCom04...], Unipessoal, Lda. - facturas que eram processadas manualmente por ele, «AA», mediante o volume de horas de trabalho prestado, tal como acordado com a ora recorrente.

5. Ficou assente, desde logo, no acto da contratação efectuada entre a recorrente e o «AA», que, o pagamento dos seus serviços seria efectuado na própria Obra, no acto da entrega e conferência da factura mensal , em moeda corrente, para ele, assim, ali mesmo, poder pagar aos trabalhadores que contratara, a sua mensalidade.

6. A recorrente foi objecto de uma Inspecção Tributária, pela qual lhe foi dado saber que o dito «AA» e as duas sociedades por si apresentadas com emitentes das facturas respectivas, eram reiterados incumpridores perante o Estado das suas obrigações fiscais.

7. Na sequência dessa Inspecção, e partindo do pressuposto , nunca provado pela I.T., de que tais facturas não correspondiam a trabalhos ou serviços prestados pelas duas empresas na Obra do Parque ..., nem em local algum, a IT procedeu às correcções à matéria fiscal da ora recorrente, efectuando liquidações adicionais de IVA e dos respectivos juros compensatórios do exercício de 2005, no valor global de, respectivamente, de 11.

521,18 Euros e 2.017.69 Euros, que perfaz o montante de 13.538,87 Euros.

8. Suportou-se a IT na conclusão por si própria tirada de que as duas sociedades em causa não possuíam capacidade para prestar os trabalhos em questão, porque, segundo a I.T., na SS., não constavam trabalhadores alguns como pertencentes aos seus quadros.

9. E, como tal, procedeu às correcções referidas à matéria colectável da ora recorrente.

10. Inconformada, a ora recorrente recorreu dessas correcções à sua matéria colectável para o Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, pelo meio adequado da Impugnação Judicial.

11. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, aderindo totalmente às teses propugnadas pela AT, considerando que a então Impugnante "não demonstrou que essas sociedades comerciais tinham capacidade para prestar esses serviços", por um lado, e por outro lado, que, embora tenha dado por provado que a então Impugnante tivera que recorrer à sub-contratação de pessoal estranho aos seus quadros , para concluir a Obra do Parque ..., "competia à impugnante, alegar e provar, apenas e só, que esses serviços lhe tinham sido efectivamente prestados por essas empresas.".

(Cf. Fls.207).

12. Partindo desse entendimento, o TAFP, considerou que inexistiram as operações tituladas pelas facturas emitidas por [SCom04...] e [SCom03...] - (fls.208)- e registadas na contabilidade da Impugnante, titulando, assim, "operações simuladas".

13. Por tudo, o TAFP julgou a Impugnação judicial totalmente improcedente.

14. A ora recorrente, novamente inconformada, recorre, agora, daquela decisão, mantendo que desde sempre contactara exclusivamente com o dito «AA», ignorando, de todo, a situação de incumprimento, em matéria fiscal das duas firmas, e que as facturas por ele emitidas mensalmente, em nome das duas sociedades, titulam, no rigor, os trabalhos prestados.

15. A ora recorrente produziu prova bastante, mediante os depoimentos dos seus trabalhadores, que estiveram naquela Obra, do seu "TOC", e de elementos ligados à Construtora [SCom02...], dona da Obra, de que tivera de recorrer subcontratação de estranhos aos seus quadros de pessoal, para poder concluir a Obra dentro do prazo acordado.

16. O Administrador da [SCom02...] declarou, e também o seu Encarregado em Obra, ao tempo, que a Impugnante teve de recorrer à prestação de serviços de pessoas que não eram dos seus quadros para concluir os trabalhos da Obra, mas "não sabiam a quem pertencia esse pessoal".

17. Os elementos que compunham o quadro do pessoal, à época, da Impugnante, declararam que "era pessoal contratado por um tal «BB», «AA» ou «CC»".

18. A decisão recorrida desconsidera em absoluto a circunstância relevante de os trabalhadores da Impugnante terem dito o que lhes era possível saber, e a mais não eram obrigados: - que "era pessoal contratado por um tal «BB», «AA» ou «CC».".

19. O cidadão médio, de normal entendimento, consideraria que tal pessoal seria assalariado das duas sociedades envolvidas pelo «AA» na facturação, pela lógica de ambas conterem na sua denominação social o nome de «AA», e nada levava a que assim não fosse.

20. A decisão recorrida considerou serem "factos meramente instrumentais" factos que eram, a todas as luzes, de relevante interesse, na prossecução de se atingir a verdade material, como sejam:-

a)-A falta de capacidade própria para prestar os serviços facturados à Construtora [SCom02...], e a inerente necessidade de subcontratar a prestação de serviços;

b)-A regularidade da contabilidade da Impugnante;

c)-A indiferença absoluta do julgador perante a incoerência que resulta da não consideração pela AT das facturas das duas sociedades do «AA», o que catapultou um prejuízo real, no exercício fiscal de 2005, de -5,5% para um lucro de todo irrealista, de 60,79% sabendo a AT, pelos índices que utiliza, para este sector especifico de actividade, que os lucros médios das empresas deste sector da construção civil, se situam entre 15% e 20%, no máximo.

21. Ensina o Exmo. Juiz Conselheiro, Sr. Dr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anot. e comentado, Ed. 2006, a pag.164, que "o Tribunal deve tomar em consideração todos os factos instrumentais, relativamente a factos alegados e a questões de direito suscitadas, que considere necessários ao apuramento da verdade." (nosso sublinhado).

22. A decisão recorrida não considerou, inexplicavelmente, tais factos, como necessários ao apuramento da verdade.

23. Tal omissão, integra erro de julgamento sobre a matéria de facto, por desatender a elementos da factualidade especificados nos n°s. 1 a 3 do item 8. deste recurso, considerando-os instrumentais, nem os julgando provados ou não provados, cf. Fls. 207.

24. Tais factos, integrados no conjunto da prova produzida, impunham decisão diversa, nos termos previstos no Art. 662°, do CPC em vigor.

25. É a partir da análise ao comportamento fiscal das duas sociedades tituladas pelo "«BB»", "«AA»", ou "«CC»", que, afinal se trata de «AA», - Cf. Relatório da IT, fls. 14/37 - que a ora recorrente é fiscalmente punida, por recurso a meras presunções da AT.

26. O recente Acórdão da Secção de Contencioso Tributário desse Tribunal - Proc°. n°. 142/08.4BEBRG - no qual é versada a questão do direito ou não à dedução do IVA, numa situação de facto em todo semelhante à que se derime nestes Autos, decidiu superiormente:-

-"(...) para efeitos de dedução do imposto sobre o valor acrescentado, não constitui requisito do direito à dedução, nas operações internas, que tenha sido o emitente da factura a transmitir os bens ou as prestar os serviços".

-"O que constitui requisito desse direito, é que tenha sido o utilizador a adquirir esses bens e serviços. É o que resulta do nº1 do artigo 20°. do CIVA, segundo qual "só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre os bens e serviços adquiridos".

27. E seguidamente, o Douto Acórdão do qual se transcrevem as partes com interesse para a questão decidenda neste recurso, acolhe a razão de que o recorrente se reclama, ao proclamar:-

-"Assim sendo, os indicadores de facto de que o emitente da factura não tem capacidade para prestar o serviço , não bastam, por si só, para obstar a dedutibilidade do imposto mencionado nessa factura, se não houver razões para pôr em causa a realização desse serviço por terceiro." (sublinhado nosso).

28. Na situação "sub-judice", não é posta em causa a realização do serviço por terceiro, sendo aceite pela decisão recorrida, a qual se suporta unicamente na tese de que "o emitente da factura não tem capacidade para prestar o serviço".

29. Tese que vê naufragada pela Douta Decisão acabada de citar, com a vénia devida.

30. Como, por igual, vê naufragar a tese que sustenta repetidamente, de que o Impugnante não logrou identificar quem lhe prestou os serviços, erigindo essa questão como pressuposto para o indeferimento da Impugnação.

31. Como decidido no Douto Acórdão citado, o que releva é que tenha sido o utilizador a adquirir esses bens e serviços - como é o caso vertente.

32. Por ultimo, também não ocorre simulação, contrariamente ao decidido na 1°. Instância, posto que, a todas as luzes, inexistiu qualquer "acordo entre os sujeitos da operação, com o intuito de enganar terceiros, nomeadamente o fisco".

33. Tampouco, em lugar algum, a questão do hipotético acordo simulatório foi abordada, ao longo de todo o processo.

NESTES TERMOS,

E nos melhores de direito, que V. Exa., por certo, há-de suprir, deverá ser anulada a decisão de indeferimento da Impugnação Judicial deduzida pela ora recorrente, e, por via disso, substituída aquela decisão do TAFP por outra que a declare procedente por provada, com todas as legais consequências. (…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, com o seu consentimento, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento facto e de direito ao considerar que a Recorrente/Impugnante não provou que os serviços constantes nas faturas, em causa nos autos, e constante da sua contabilidade lhe foram efetivamente prestados pelas sociedades emitentes.

3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)

A) A impugnante foi sujeita a um procedimento de inspeção ao exercício de 2005 que está documentado no relatório de inspeção tributária (RIT) de fls. 36 A 76 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

B) Com base na fundamentação e conclusões constantes desse RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido, a administração tributária considerou que as faturas n.°s 298, 300, 301, 304, 307, 309, 312 e 314, cujas datas e montantes estão discriminados a fls. 42 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, emitidas à impugnante por [SCom04...], Ld.a, pessoa coletiva n.º ...80, abreviadamente designada [SCom04...], e registadas na sua contabilidade no exercício de 2005, não titulavam operações económicas reais.

C) Com base na fundamentação e conclusões constantes desse RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido, a administração tributária considerou que as faturas n.°s 14, 24 e27, cujas datas e montantes estão discriminados a fls. 42 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, emitidas à impugnante por [SCom03...], Unipessoal, Ld.', pessoa coletiva n.º ...29, abreviadamente designada [SCom03...], e registadas na sua contabilidade no exercício de 2005, não titulavam operações económicas reais.

D) A administração tributária, com base nessa fundamentação, considerou que a impugnante nas declarações periódicas de IVA dos quatro trimestres de 2005 deduziu indevidamente o IVA dessas faturas emitidas por [SCom04...] e [SCom03...], nos seguintes montantes (fls. 67):

PeríodoMontante

1.° Trimestre de 2005€2.688,50

2.° Trimestre de 2005€4.153,80

3.° Trimestre de 2005€1.891,58

4.° Trimestre de 2005€2.787,30

Total€11.521,18

E) Os serviços de inspeção tributária (SIT) procederam por isso à correção do IVA do exercício de 2005, tendo apurado o IVA em falta correspondente ao valor do IVA liquidado nessas faturas nos montantes discriminados em H) e considerado indevidamente deduzido pela impugnante (fls 36 a 76).

F) Estas correções deram origem às liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios de fls. 95 a 102 dos autos e 76 e 77 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido (fls. 30, 95 a 102 e artigo 83.º da petição inicial).

G) No âmbito do procedimento de inspeção a impugnante foi notificada do projeto de RIT e para exercer o direito de audição (fls. 23 a 48 do PA).

H) A impugnante exerceu o direito de audição pelo requerimento de fls. 45 a 47 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido, tendo arrolado três testemunhas.

I) Os serviços de inspeção tributária (SIT) procederam à inquirição das testemunhas «DD» e «EE», tendo a impugnante prescindido do depoimento de «FF».

J) Os SIT pronunciaram-se sobre o exercício do direito de audição nos termos constantes do ponto "IX - DIREITO DE AUDIÇÃO" do RIT, junto de fls. 68 a 76 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga não provado:

1) No ano de 2005 [SCom04...] prestou à impugnante os serviços que constam das faturas n.ºs 298, 300, 301, 304, 307, 309, 312 e 314, identificadas em B), emitidas com o seu nome e registadas na contabilidade da impugnante

2) No ano de 2005 [SCom03...] prestou à impugnante os serviços que constam das faturas n.°s 14, 24 e 27, identificadas em C), emitidas com o seu nome e registadas na contabilidade da impugnante.

3.1.1 - Motivação.

O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74.°, n.° 1, da LGT).

A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (art. 516.° do CPC).

O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.° da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (art. 76.°, n.° 1, da LGT e 362.° e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos, conjugados com o depoimento da testemunha «GG» que, em síntese, reiterou as circunstâncias em que foi realizada a inspeção à impugnante e as conclusões da administração tributária, com um depoimento coerente e credível.

A matéria de facto não provada resultou da insuficiência ou da falta de prova.

Sendo factos alegados pela impugnante e constitutivos do seu direito (da invocada ilegalidade das correções realizadas pela administração tributária e das consequentes liquidações), recaía sobre ela o respetivo ónus da prova (art. 74.°, n.º 1, da LGT).

Para prova dos factos alegados, a impugnante juntou documentos e arrolou testemunhas.

Os documentos juntos pela impugnante, desacompanhados de outros documentos e de prova testemunhal suficientemente consistente, são insuficientes para comprovar a venda de bens e a prestação efetiva dos serviços constantes das faturas emitidas por [SCom04...] e [SCom03...], sobretudo quando confrontados com a consistência, objetividade e coerência da prova produzida pela administração tributária que demonstra que essas sociedades comerciais não tinham capacidade para prestar esses serviços.

Os documentos apresentados além de não revelarem a prestação efetiva dos serviços constantes das faturas emitidas em nome de [SCom04...] e [SCom03...] que foram desconsideradas pela administração tributária revelam apenas a relação comercial existente entre a impugnante e a empresa para quem foram prestados os serviços pela impugnante, a sua estrutura e os extratos de conta com os quais pretende provar que não tinha capacidade produtiva própria para prestar os serviços contratados por si e que a levaram a subcontratar aquelas empresas. Todavia, esses documentos não demonstram que a [SCom04...] e a [SCom03...] prestaram efetivamente à impugnante os serviços que constam das faturas emitidas com o seu nome.

Aqui cumpre sublinhar que no caso das faturas emitidas em nome da [SCom03...] não é feita qualquer referência a trabalhos efetuados na obra da “OBRA ...", no Parque ..., em Lisboa, conforme resulta dos documentos de fls. 182 a 187 verso do PA.

Por outro lado, a prova testemunhal não revelou consistência, coerência e assertividade bastantes para formar a convicção do tribunal. O depoimento das testemunhas não se refere às obras constantes das faturas emitidas em nome da [SCom03...]. A testemunha «HH», técnico oficial de contas da impugnante, confirmou a regularidade formal da contabilização das faturas desconsideradas pela administração tributária e dos meios humanos da impugnante não serem bastantes por si só para realizarem o volume de negócios faturados pela impugnante, mas concretamente não acrescentou nada quanto à prestação efetiva dos serviços constantes das faturas emitidas pela [SCom04...] e [SCom03...]. As restantes testemunhas arroladas pela impugnante embora esclarecessem que a impugnante teve de recorrer à prestação de serviços de pessoas que não eram seus empregados para concluir os ­trabalhos da obra da "OBRA ...", da construtora [SCom02...], nenhum deles declarou de forma cabal e assertiva que a impugnante subcontratou a prestação desses serviços à [SCom04...] e/ou à [SCom03...].

As testemunhas «II» e «DD» embora declarassem que a impugnante reforçou o pessoal na obra da "OBRA ...", não sabiam a quem pertencia esse pessoal. As restantes testemunhas confrontadas com a contratação de pessoal estranho à impugnante responderam de forma vaga e genérica que era pessoal contratado a um tal «BB» ou «AA» e que seriam uns quatro ou cinco trabalhadores, com exceção de «EE» que referiu a um «CC», que teria colocado dois ou três trabalhadores em obra.

Independentemente destas pequenas divergência revelarem algumas incongruências que afetam a consistência da prova, elas são ainda reiteradas pelas incongruências da prova carreada pela administração tributária, designadamente da parte em que a impugnante tentou demonstrar que três trabalhadores em obra não eram do seu quadro e que pertenceriam à [SCom04...], mas quando exibiu as folhas de ponto relativas à obra da "OBRA ..." os SIT verificaram que dois deles eram do seu quadro de pessoal e o terceiro foi identificado apenas como sendo «JJ» que não fazia parte dos trabalhadores da impugnante, mas também não demonstrou que pertencesse à [SCom04...], nem forneceu a identificação completa que permitisse averiguar a quem pertenceria esse trabalhador. Além destas há ainda outras incongruências que melhor explicadas aquando da motivação de direito e que abalam a indispensável credibilidade dos depoimentos para sustentar a formação da convicção do tribunal.

Apesar das testemunhas corroborarem de forma genérica a alegada necessidade da impugnante de socorrer-se da subcontratação para realizar as obras, a falta de identificação cabal e assertiva da empresa subcontratada e dos seus trabalhadores por parte de algumas testemunhas e a forma vaga como foi identificado o alegado responsável por essa subcontratação e o número de trabalhadores em causa, conjugada com a inconsistência e falta de espontaneidade e assertividade dos depoimentos e com a objetividade da restante prova carreada para os autos pela administração tributária, levaram a que o tribunal não lhes atribuísse credibilidade e consistência suficiente para julgar provada a matéria de facto alegada pela impugnante relevante para a decisão da causa que foi julgada não provada.

«As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos» (art. 341.° do CC).

No caso em apreço, a coerência e assertividade dos depoimentos não foi suficientemente consistente para o tribunal poder julgar provada a matéria de facto alegada pela impugnante de que as empresas [SCom04...] e [SCom03...] efetivamente prestaram à impugnante os serviços constantes das faturas que foram registadas na sua contabilidade e que foram desconsideradas pela administração tributária.

Perante a prova objetiva, consistente e convincente que a administração tributária carreou para os autos para prova dos factos em que sustentou a sua conclusão de que [SCom04...] e [SCom05...] não prestaram os serviços constantes das faturas registadas na contabilidade da impugnante, motivos que constam do RIT, que aqui se dá por integralmente reproduzido, a impugnante não logrou fazer prova suficientemente consistente, coerente e verosímil para abalar a credibilidade da prova carreada pela administração tributária e comprovar que as faturas emitidas por essas empresas tinham subjacente a prestação dos serviços nelas descritos. Mas, a prova produzida pela impugnante não só não revelou consistência suficiente para provar os factos alegados por si, como não logrou abalar a consistência da prova da administração tributária.

Na falta de produção de prova bastante, os factos alegados pela impugnante enquanto factos constitutivos do seu direito e sobre quem recaía o respetivo ónus da prova, têm de ser julgados contra si (arts. 74.°, n.° 1, da LGT e 516." do CPC), isto é, têm de ser julgados não provados.

A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa. Aqui cumpre apenas esclarecer que a parte dos factos alegados pela impugnante que se relacionavam com a falta de capacidade própria para prestar os serviços faturados à construtora [SCom02...

] e a necessidade de subcontratar a prestação de serviços e bem assim a alegada regularidade da contabilização das faturas desconsideradas pela administração tributária não foram julgados provados ou não provados, porquanto o tribunal entende que esses factos e alegações são meramente instrumentais dos factos essenciais à decisão da causa e que foram julgados não provados nos pontos 1 e 2. Isto é, perante a desconsideração dos custos e a não aceitação da dedução do IVA das faturas das empresas [SCom04...] e [SCom03...] por não titularem prestações efetivas de serviços à impugnante, competia a esta alegar e provar apenas e só que esses serviços lhe tinham sido efetivamente prestados por essas empresas. Os restantes factos alegados que se prendem com a falta de capacidade própria para realizar as obras e o volume de negócios que contabilizou, são factos meramente instrumentais do facto essencial: que a [SCom04...] e [SCom03...] prestaram de facto à impugnante os serviços que constam das faturas emitidas em seu nome. Factos que como vimos forma julgados não provados. (…)”

4. JULGAMENTO

4.1. Da impugnação da matéria de facto.

O recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos (Art.º 627.º do CPC).

Quer a alteração da matéria de facto ou errada apreciação e valoração da prova, pressupõe o erro do julgamento de facto, o qual ocorre quando, da confrontação dos meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o julgamento efetuado é desconforme com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.

O artigo 607.º, n.º 5 do CPC, ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova.

No entanto, a atividade de valoração da prova não é arbitrária, estando vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais.

Com efeito, o princípio da livre apreciação da prova concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração da prova produzida que deverá encontrar justificação na fundamentação lógica e racional, na sentença permitindo seu escrutínio quer pelas partes quer pelo tribunal de recurso.

Segundo este princípio, e por força do n.º 5 do artigo 607.º, do CPC o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.

Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem (artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil).

Por isso se entende que o princípio da livre apreciação da prova e o princípio da imediação de algum modo limitam o reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, pelo que o controle do Tribunal de recurso deve restringir-se aos casos de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais apontarem inequivocamente em sentido diverso.

O erro deve ser demonstrado pelo Recorrente, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida.

Por força do artigo 640.º, nºs 1 e 2 do CPC, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

No caso, de se tratar de prova testemunhal, através da indicação exata das passagens da gravação bem como as concretas questões de facto controvertidas, relevantes, não sendo permitidos recursos genéricos contra a errada decisão da matéria de facto.

Se bem percebemos a pretensão da Recorrente entende que a sentença recorrida não considerou factos instrumentais necessários à descoberta da verdade material.

Na conclusão 23 alega que integra erro de julgamento sobre a matéria de facto, por desatender a elementos da factualidade especificados nos n°s. 1 a 3 do item 8. deste recurso, considerando-os instrumentais, nem os julgando provados ou não provados.

Consta do item 8 das alegações seguinte: “(…) Por outra via, é, no nosso modesto entendimento, inaceitável, em termos de o Julgador os considerar “factos meramente instrumentais” os seguintes factos reais, e que se configuram como factos de relevante interesse para se apurar a verdade material:

1- “Falta de capacidade própria para prestar os serviços faturados à Construtora [SCom02...], e a necessidade de subcontratar a prestação de serviços”.

2- “Regularidade da contabilização das faturas”;

3- Indiferença total por parte do julgador, perante a circunstância, que não foi posta em causa pela AT, de, com as liquidações adicionais efetuadas pela IT, a margem de lucro da impugnante, que se sabe pelos índices de que dispõe a AT, para este sector específico da Construção Civil, situar entre os parâmetros de 15% a 20% máximo, catapultar, no ano em causa - 2005- um prejuízo real de - 5,5%, para, um lucro irrealista de 60,79%- Cf. Art.ºs 63.º a 75.º da Impugnação Judicial”

Mantém-se atual a jurisprudência do STJ na decisão que: “São factos instrumentais aqueles que, sem fazerem directamente a prova dos factos principais, servem indirectamente para prová-los, pela convicção que criam da sua ocorrência” – Acórdão este Supremo Tribunal de Justiça, de 18.5.2004 – Proc. 1570/04.

Porém o que pretende a Recorrente que sejam dados com provados, não factos, mas sim conclusões ou juízos conclusivos o que não é permitido por lei.

Como decorre das conclusões de recurso, a Recorrente limita-se vaga e genericamente a referir a existência de erro de julgamento de facto, por inadequada valoração da matéria de facto relevante para a decisão da causa, sem, contudo, indicar os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

O não cumprimento do artigo 640.º do CPC conduz à rejeição do recurso nos termos do n.º 1 do mesmo preceito.

Decorre das conclusões que a Recorrente, mostra-se inconformada com a decisão, no entanto, não impugna a matéria de facto, dada como provada e não provada, não cumprindo disposto no art.º 640, º do CPC.

4.2. Do erro de julgamento de direito

A questão principal dos autos é a de saber se a Recorrente fez prova bastante que para realizar uma obra a que lhe foi adjudicada pela Construtora [SCom02...], teve que recorrer à subcontratação de terceiros para poder concluir a mesma no prazo acordado. E nessa sequência recorreu aos serviços da sociedade [SCom04...] Lda., e [SCom03...] Lda., os quais lhe prestaram os serviços que se encontram faturados e escriturados na sua contabilidade.

Vejamos.

Nos presentes autos estão em questão liquidações relativas IVA do ano de 2005.

Decorre do art.º 20.º, n.º 1, do CIVA que “Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos (…) pelo sujeito passivo (…)”

A Administração Tributária fundamentou a sua atuação no n.º 3 do art.º 19.º CIVA não aceitando a dedução do IVA.

Dispõe, no entanto, o artigo 19.º, n.º 3 do Código do IVA (CIVA) que “[não] poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que esteja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.”

No caso dos autos a Administração Tributária desconsiderou, para efeitos de dedução de IVA, as faturas de aquisições de serviços, emitidas pelos sujeitos passivos [SCom04...] Lda. à Impugnante/Recorrente que constam das faturas n.ºs 298, 300, 301, 304, 307, 309, 312 e 314, e as de [SCom03...] Lda., com os n.ºs 14, 24 e 27, todas do ano de 2005, por não corresponderem a aquisições bens e serviços efetivamente prestados.

Dispõe o n.º 1, do art.º 74. ° da LGT, que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação do IVA e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração.

É jurisprudência firmada do Supremo Tribunal Administrativo - cf. acórdão 026635 de 17.04.2002 - no que concerne ao IVA recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado. (cf. jurisprudência do STA nos acórdãos nº 0871/02 de 09.10.2002; 001483/02 de 20.11.2002; 001480/03 de 14.01.2004; 0241/03 de 30.04.2003, bem como ado TCAN, nos acórdãos n.º 01834/04, de 24.01.2008; 00166/04, de 03.02.2005, 00167/04 de 04.11.2004 e 00143/04 de 11.11.2004, in www.dgsi.pt.)

Isto por que é o sujeito passivo que se arroga ao direito à dedução e a administração fiscal põe em causa o facto tributário.

No entanto esta regra só funciona após a Administração ter invocado a existência de indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu.

Como consta do acórdão n.º 026635 de 17.04.2002, “ a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.(…)”

Com efeito, nos termos do n. º1 do art.º 74.º da LGT é à Administração que cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua atuação, e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados esses pressupostos.

Não obstante vigorar o princípio da veracidade da contabilidade, nos termos do art.º 75.º da LGT, tal presunção cessa, quando “...embora a escrita ou contabilidade esteja organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja, indícios fundados de que apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva” – como refere o acórdão do STA - Pleno da Secção do CT, Recurso nº 01026/02, de 07.05.2003.

Refere este acórdão que: “Tendo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19º nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”

Prossegue o mesmo acórdão dizendo que: “…. é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.

E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”. (destacado nosso).

Importa referir ainda que se tem entendido de forma pacífica e uniforme pela jurisprudência, que “(…)não será necessário que a AT prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do Código Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios, objectivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal. (Acórdão do TCAN no processo n.º 2887/04-Viseu de 24.01.2008).

Nesta conformidade, da interpretação conjunta dos art.º 74.º da LGT e do art.º 240.º e 241.º do Código Civil, a administração tributária não precisa de demonstrar acordo simulatório ou falsidade das faturas bastando-lhe evidenciar, indícios sérios, objetivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as faturas não titularem operações reais.

Com efeito e contrariamente ao que refere a Recorrente, nas conclusões, no caso em apreço não está em questão verificação de um acordo simulatório (art.º 240º do CC), nem a sentença recorrida o afirma, mas antes a verificação de indícios sérios, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as faturas não titularem operações reais.

A sentença recorrida considerou, que atendendo aos elementos apurados em sede de inspeção entre si conjugados, a Administração Tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios sérios, objetivos e consistentes que permitiam concluir que as faturas contabilizadas pela [SCom01...], Lda., (Recorrente) eram faturas que não tinham subjacentes aquisições de serviços, legitimando a correção e subsequente liquidação impugnada.

Desde já se diga que a sentença recorrida não nos merece censura, sendo certo que a Recorrente não se insurge contra o julgamento efetuado quanto à existência dos indícios sérios, objetivos e consistentes plasmados no relatório de inspeção e constantes da matéria de facto provada e não provada da sentença recorrida.

Não tendo sido atacada a sentença nesta parte, ter-se-á de concluir que a AT cumpriu o ónus que estava obrigada, após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorre artigo 19.º n.º 3 do CIVA, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.

Alega a Recorrente que produziu prova bastante, mediante os depoimentos dos seus trabalhadores, que estiveram naquela Obra, do seu "TOC", e de elementos ligados à Construtora [SCom02...], dona da Obra, de que tivera de recorrer subcontratação de estranhos aos seus quadros de pessoal, para poder concluir a obra dentro do prazo acordado. E que o Administrador da [SCom02...

] declarou, e também o seu Encarregado em obra, ao tempo, que a Impugnante/Recorrente teve de recorrer à prestação de serviços de pessoas que não eram dos seus quadros para concluir os trabalhos da obra, mas "não sabiam a quem pertencia esse pessoal".

E que decisão recorrida considerou serem "factos meramente instrumentais" factos que eram, de relevante interesse, na prossecução de se atingir a verdade material, nomeadamente, a falta de capacidade própria para prestar os serviços faturados à Construtora [SCom02...], e a inerente necessidade de subcontratar a prestação de serviços; A regularidade da contabilidade da Impugnante; e a indiferença absoluta do julgador perante a incoerência que resulta da não consideração pela AT das faturas das duas sociedades do «AA», o que catapultou um prejuízo real, no exercício fiscal de 2005, de -5,5% para um lucro de todo irrealista, de 60,79% sabendo a AT, pelos índices que utiliza, para este sector especifico de atividade, que os lucros médios das empresas deste sector da construção civil, se situam entre 15% e 20%, no máximo.

Compulsada a matéria de facto provada e não provada dela não resulta, tal como decidiu o tribunal a quo prova suficiente que demonstre de forma clara e inequívoca que os serviços constantes das faturas foram efetivamente prestados por aqueles emitentes.

Vejamos se os argumentos que a Recorrente alega são relevantes para essa prova.

No que concerne à falta de capacidade da Recorrente para prestar os serviços faturados à Construtora [SCom02...], e a inerente necessidade de subcontratar a prestação de serviços por si só não demonstra de modo algum que aqueles emitentes de faturas lhe prestaram os serviços constantes nas mesmas.

Quanto ao argumento da regularidade da contabilidade da Recorrente não confere qualquer prova ainda que indiciária de que foram efetivamente prestados os serviços.

Neste “mundo” de faturação falsa geralmente a documentação encontra-se emitida de forma legal e contabilizada sem mácula, no entanto, não reflete a realidade, isto não tem subjacente operações reais e efetivas.

Este argumento não tem qualquer valia probatória, se não forem acompanhados de outras provas, nomeadamente, relação dos trabalhadores que andaram em obra, número de dias, orçamentos, contratos, autos de medição, correspondência, comprovativos de pagamentos efetuados, entre outros. E também não colhe o argumento da Recorrente que os pagamentos dos serviços, seriam efetuados na própria obra, após a entrega da fatura, em dinheiro, sendo certo que se tratavam de valores relevantes, compreendidos entre € 3 094, 58 e € 10 120, 90.

Por fim a Recorrente invoca erro de julgamento, perante a incoerência que resulta da não consideração pela AT das faturas das duas sociedades o que promoveu um prejuízo real, no exercício fiscal de 2005, de -5,5% para um lucro (60,79%) que considera irrealista, sabendo que para este sector da construção civil, os lucros médios das empresas e situam entre 15% e 20%, no máximo.

Também este argumento não pode vingar, tal como refere a sentença recorrida, o “(…) que está em causa nos autos é de saber se as sociedades [SCom04...] Lda., e [SCom03...] Lda., se efetivamente prestaram ou não os serviços que constam das faturas emitidas em seu nome e não tenho sido feita prova que efetivamente prestaram estes serviços à Recorrente

a Administração Tributária tem de ser corrigido essa ilegalidade não aceitando o custo para efeitos fiscais, nem respetiva dedução do IVA, constante nessas faturas.

E se essas correções determinar um aumento da margem do lucro, não é por isso que se devem ser realizadas tanto mais que trata-se de reposição da legalidade decorrente da prestação de serviço efetivamente prestadas e faturadas pela impugnante. Por isso compete à impugnante demonstrar os custos efectivos que teve com a prestação de serviços. E se não consegue demonstrar a existência de custos efectivos detidos com a prestação deste serviço, por irregularidades que lhe são imputáveis, por não ter logrado demonstrar que na realidade para a prestação desses serviços socorreu-se de prestação de serviço de terceiros, isto é, da prestação de serviço de empresas subcontratadas por si, no caso dos autos, [SCom04...] e da [SCom03...], é natural que a margem de lucro aumente pela desconsideração dos custos indevidamente contabilizados por si. Sem prejuízo sempre se diga que a margem de lucro é relevante para efeitos de tributação do IRC resultantes das correções da matéria tributável, mas não tem a mesma relevância para efeitos de correção de IVA porquanto aqui a correção é objetiva e corresponde à exata medida do valor do IVA cuja dedução não foi aceite pela administração tributária”.

Como resulta da matéria de facto provada e não provada a Recorrente não provou cabalmente que as faturas contabilizadas por si correspondiam a efetivas e reais aquisições de serviços.

Não tendo a Recorrente cumprido o ónus que sobre si recaia, de provar que os serviços constantes nas faturas emitidas foram efetivamente prestados tais factos têm que ser julgadas contra si.

Nesta conformidade, improcede a presente recurso.

4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões:

I. Decorre do art.º 20.º, n.º 1, do CIVA que “Só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos (…) pelo sujeito passivo (…)”

II. Quando a Administração Tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade.

III. Da interpretação conjunta dos art.º 74.º da LGT e do art.º 240.º e 241.º do Código Civil, administração tributária não precisa de demonstrar acordo simulatório ou falsidade das faturas bastando-lhe evidenciar, indícios sérios, objetivos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as faturas não titularem operações reais.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, mantendo-se sentença recorrida na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente nos termos dos artigos 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC.

Porto, 27 de fevereiro de 2025

Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora)

Cristina Maria Santos da Nova (1.ª Adjunta)

Rui Manuel Rulo Preto Esteves (2.º Adjunto em regime de substituição)