Processo 788/08.0BELRA

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Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

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I – RELATÓRIO
 M……… ……………………., melhor identificada nos autos, deduziu impugnação judicial contra os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) dos anos de 2004, 2005 e 2006, no valor total de €197.009,78.

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O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, por decisão de 20 de outubro de 2017, julgou improcedente a impugnação.

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Inconformada com a decisão, a Recorrente interpôs recurso da mesma tendo formulado as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES:

1. A fundamentação deverá responder às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato praticado, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que estão na sua génese. O que significa que a decisão da comissão de revisão, ainda que se limite a manter os valores apurados pelos serviços de fiscalização deveria ter indicado as razões pelas quais a argumentação vertida na reclamação entregue pela Impugnante não pode proceder.

2. Compulsada a decisão da comissão de revisão verificamos que nada é dito a respeito das razões pelas quais o Diretor de Finanças entendeu que os argumentos apresentados pela Impugnante em sede de reclamação não merecem provimento.

3. Ainda que na decisão da comissão de revisão seja feita remissão para o laudo do perito da AT, a verdade é que não é explicitado porque razão tal foi feito, sendo que no laudo em questão também nada é dito, de concreto, a respeito dos argumentos, de facto e de direito, que foram apresentados pela Impugnante em sede de reclamação.

4. Com efeito, no laudo do perito da AT não é minimamente esclarecido porque razão não se verifica a falta de fundamentação do recurso a métodos indiretos e a errónea quantificação da base tributável - vícios que foram alegados na reclamação apresentada -, sendo unicamente reafirmada, de forma genérica e de alguma forma lacónica, parte das conclusões que se encontram vertidas no RIT e que, precisamente, estão na origem do procedimento de revisão

5. E dúvidas não há de que sem indicação das razões de facto e de direito que estão na base da decisão tomada pelo Diretor de Finanças no âmbito da comissão de revisão, esta não obedece ao conteúdo e requisitos da fundamentação do ato tributário exigidos, designadamente, pelo artigo 77.° da LGT.

6. Tanto mais que a Impugnante suscitou o procedimento de revisão alegando, designadamente, a falta de fundamentação do apuramento da base tributável com recurso a métodos indiretos e imputando ao RIT o apuramento de margens de lucro superiores às realmente verificadas.

7. No caso desconhece-se se estes vícios, trazidos à comissão de revisão pela Impugnante, foram ou não considerados na decisão tomada, e ainda, em caso afirmativo, quais as razões porque, em face dos argumentos apresentados, se optou por não se dar provimento às mesmas.

8. Daí que se entenda que, in casu, a decisão da comissão de revisão está inquinada de vício de forma, por insuficiência de fundamentação. Assim, padecendo a decisão de fixação da matéria tributável de falta de fundamentação, ocorre vício que inquina a legalidade desse ato e de todos os atos consequentes, incluindo os de liquidação.

9. No n.°2 do art. 77.° da LGT, estabelecem-se os requisitos da fundamentação dos actos tributários que, pelos termos utilizados serão, para este efeito, apenas os actos de liquidação dos tributos.

10. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (Cfr. LGT, anotada e comentada, Diogo Leite de Campos e outros, Vislis Editores), sendo que do despacho fixador nem tão pouco do laudo do perito da AT, constam tais requisitos.

11. A administração tributária só pode fixar a matéria tributável através de avaliação indirecta baseando-se nos elementos indicados na lei, constituindo vício de violação de lei a utilização de elementos sem cobertura legal.

12. ”O corpo do art.° 90° parece admitir a utilização indiscriminada de qualquer um dos vários elementos que permitem fixar a matéria colectável do sujeito passivo. A Administração Fiscal pode utilizar qualquer desses critérios (...) A liberdade concedida à administração para preencher os conceitos indeterminados é limitada pelos princípios da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade (...) ” - Cfr. Francisco de Sousa da Câmara, A Avaliação Indirecta da Matéria Colectável e os Preços de Transferência na LGT, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 352 -.

13. Mas, não obstante tal liberdade, ” a administração está obrigada a fundamentar a avaliação, evidenciando as razões porque optou por certo critério e explicitando o modo de ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado - cfr. artigo 84°(3) da LGT. Se não se exige que essa fundamentação motive a razão pela qual não foram tomados em consideração outros critérios (salvo se expressamente invocados pelos contribuintes ), pelo menos ter-se-ão as razões pelas quais se elegeu o critério adoptado - cfr. artigos 77°(4) e (5) da LGT ” - Cfr. Francisco de Sousa da Câmara, A Avaliação Indirecta da Matéria Colectável e os Preços de Transferência na LGT, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 352, nota 37 -

14. A subscritora da sentença substitui-se à AT e qualifica ela própria o critério da presunção, sendo que no entendimento da recorrente o não pode fazer e mais para mais está por demonstrar que aquele se refere a margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros, sendo que ao passo que a margem de comercialização é equiparada à margem bruta, isto é, à diferença

entre o preço de venda e o preço de custo, para margem de lucro líquido já concorrem todos os outros custos, como sejam pessoal, amortizações, rendas, juros, etc.

15. O critério utilizado carece assim de uma fundamentação específica que revele as razões pelas quais se valorou esse mesmo critério de quantificação e se demonstre a sua aptidão funcional para o resultado legalmente visado, sob pena de se cair na ridícula posição dogmática de apenas se exigir fundamentação (ainda que remissiva) para os critérios previstos na lei e não já para critérios que a lei não prevê, pelo menos expressamente, como se encontra postergado pelo mais basilar exercício de interpretação enunciativa.

16. Existe erro no julgamento da matéria de facto, pois que devia ter sido dado como provado que: as quantidades nos produtos assinalados nos quadros do Doc. 1 estão erradamente identificadas, tendo por base tal documento, não impugnado, e o depoimento da testemunha António ……………….

17. Consequentemente por tal razão, as margens apuradas estão também erradamente quantificadas, verificando- se erro na quantificação.

18. A Fazenda Pública em sede de alegações escritas antes da sentença, no ponto 35) refere: "Por ter sido a questão suscitada em sede de audiência de julgamento e introduzida pelo depoimento da testemunha da impugnante, sem a cominação de qualquer multa, a representante da Fazenda Pública requer a admissão aos autos dos mapas em "Excel" que ora se juntam, a fim de demonstrar que os valores da margem obtidos pelos SIT utilizaram o valor das vendas expurgado do IVA, conforme melhor resulta evidenciado pelos documentos agora juntos", ou seja nada referindo quanto às quantidades que se reputaram de erradas, o que constitui mais um argumento em favor da posição da recorrente.

19. Erro que também se verifica na presunção das vendas à taxa normal, para os anos de 2004 a 2006, com a utilização da percentagem de 42%, porquanto a fiscalização no apuramento desta labora com base nas vendas com IVA incluído, pois que este é um factor completamente neutral para o efeito, conforme foi inclusivamente referido pelas testemunhas indicadas pela FP, cujos depoimentos foram valorados na sentença recorrida.

20. E dúvidas sobre tal facto não existem, bastando para tanto ler-se (o que o próprio autor não conseguiu em sede de inquirição de testemunhas...) o que consta de fls. 42 e 43 do relatório: "Para podermos efectuar uma amostra das margens praticadas, iremos cruzar os valores na tabela "Compra", referentes ao fornecedor O………….., com o código "f_uid" n.° 41, onde o preço de custo é indicado no campo "c_valor", conforme vimos no parágrafo anterior, com os valores da tabela "Venda_detalhe", dos mesmos códigos de produto "p_uid", num determinado período. Nesta tabela, recordamos, o preço de venda é indicado no campo "VD_Valor", embora seja o preço com IVA incluído".

21. Não só o caminho percorrido pelo senhor agente de fiscalização é deficitário e incongruente como o resultado que vem a ser apurado a final é errado, bastando para isso atentar-se no próprio critério quantificativo.

22. Como escreveu o Senhor Juiz Desembargador João António Valente Torrão, no acórdão tirado no Processo n.°3395/00, de 14.11.2000 do TCAS, ”a utilização da amostragem para efeitos de determinação da matéria tributável para efeitos de IVA, por métodos indiciários, implica que as amostras utilizadas sejam reflexo da população donde são retiradas, devendo ser justificada a razão da escolha das amostras.

Não pode aceitar-se como válida uma amostragem que pretende determinar a margem de lucro, utilizando amostras aleatoriamente escolhidas e sem que elas reflictam o preço e as quantidades dos produtos que constituem o volume de negócios do contribuinte, e se limita a somar o lucro obtido em cada uma dessas amostras, dividindo o total pelo número de amostras".

23. Acrescendo que ainda que” é manifesto que não em bases suficientemente sólidas a avaliação por métodos indiciários que não apresente justificação convincente dos factores, dados ou elementos de que haja partido para o apuramento dos valores a que tenha chegado"-Ac. do TCA, Secção de Contencioso Tributário, de 6.3.2001, Proc. 3208/00.

24. A validade técnica do critério exige que o universo dos factores-base de conformação do critério assumido pela administração seja idêntico ou próximo daquele a que a situação investigada se reporta, o que não foi feito pela fiscalização.

Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogada a sentença recorrida, com todas as legais consequências.”
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A Recorrida, Fazenda Pública, devidamente notificada, não apresentou contra-alegações.

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A Exma. Procuradora-Geral Adjunta do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificada para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

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Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.

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DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto, bem como erro de julgamento de Direito por falta de fundamentação do recurso a métodos indiretos, designadamente no que respeita ao critério utilizado na quantificação da matéria tributável e, ainda, por excesso de quantificação dessa matéria tributável apurada por tais métodos.

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II – FUNDAMENTAÇÃO
- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Atenta a prova produzida, nomeadamente os documentos juntos aos autos, e não impugnados, consideram-se PROVADOS os seguintes factos, com interesse para a decisão:

1.1. A Impugnante M ……………………… esteve coletada para o exercício da atividade Comércio a Retalho de Produtos Farmacêuticos (Farmácia), nos exercícios de 2004, 2005 e até 19 de Dezembro de 2006, data em que cessou a atividade (por acordo).

1.2. Em 15 de Dezembro de 2006, passou a exercer aquela atividade através da sociedade unipessoal constituída por escritura pública datada de 15.12.2006 – M …………….. Unipessoal, Lda., NIPC ……………, cessionária da Impugnante (por acordo, e conforme fotocópia de escritura de contrato de sociedade anexa ao Relatório de Inspeção Tributária (RIT), parte integrante do Processo Administrativo (PA) junto aos presentes autos).

1.3. O capital social da sociedade M ……………. Unipessoal, Lda., no montante de dez mil euros, foi integralmente realizado em dinheiro, sendo o mesmo formado por uma única quota, pertencente à sócia M …………………….. (conforme fotocópia de escritura de contrato de sociedade anexa ao RIT, parte integrante do PA junto aos presentes autos).

1.4. Por acordo celebrado pela aqui Impugnante, por si e em representação da sua gerida M ……………….. Unipessoal, Lda., a Impugnante cedeu e integrou a título definitivo no património da segunda, o estabelecimento de farmácia com todo o imobilizado corpóreo, incorpóreo e existências que vinha explorando (conforme acordo anexo ao RIT, parte integrante do PA junto aos autos).

1.5. Na ação de fiscalização levada a cabo pela Direção de Finanças de Leiria, a coberto da Ordem de Serviço n° 01200701408, de 2007.07.27, foi a Impugnante inspecionada aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, em sede de IRS e IVA (Conforme Relatório de Inspeção Tributária - RIT - junto com o Processo Administrativo).

1.6. No decurso dessa ação inspetiva, verificou-se que, não obstante a Impugnante ter exercido a atividade em nome individual até 2006.12.19, entregou a declaração de rendimentos mod. 3 de IRS, com o anexo C, não fazendo aí constar qualquer valor no resultado líquido do exercício, sendo os montantes dessa atividade declarados e imputados em sede de IRC, a sociedade M …………….. Unipessoal, Lda., constituída em 2006.12.15 (Conforme RIT junto com o Processo Administrativo).

1.7. Notificada para regularizar essa situação em 2007.09.07, veio a Impugnante responder por escrito a essa notificação, dizendo que, nos termos do Decreto-Lei n° 280/95 de 26/10, que aditou os actuais art° 38 do CIRS e art° 77 do CIRC, referentes á transformação de empresa em nome individual em sociedade por quotas, " ... os elementos contabilísticos continuarão a ser os mesmos alterando-se exclusivamente a denominação social e respectivo numero de contribuinte." (Conforme RIT junto com o Processo Administrativo).

1.8. Não foi realizada qualquer regularização da escrita (Conforme fls. 9 do RIT junto com o Processo Administrativo).

2.1.7. Para tanto notificada, a Impugnante apresentou os rolos internos e as vendas a dinheiro, concluindo os Serviços de Inspeção Tributária:’’ Nos rolos internos, podemos ver o resumo dos talões emitidos, por cada dia. Destes talões foram emitidas algumas vendas a dinheiro, onde eram indicadas o n°. do respectivo talão. Nas vendas a dinheiro referidas, não era indicado o artigo ou produto objecto de venda, sendo apenas indicada a referência genérica ”Medicamentos 5%".

Foram estes registos que serviram de base aos lançamentos das vendas ao balcão, do sujeito passivo, nomeadamente da parte dos medicamentos não comparticipados por entidades terceiras." (Conforme ponto IV.2.1. do RIT junto com o Processo Administrativo).

1.10. Os Serviços de Inspeção Tributária verificaram que os talões e vendas a dinheiro emitidos da forma supra descrita foram os suportes para as vendas registadas na contabilidade (Conforme ponto IV.2.1 do RIT junto com o Processo Administrativo).

1.11. Foi também verificado pelos Serviços de Inspeção Tributária que nos anos alvo de análise, a Impugnante efetuou ainda registos programa informático denominado FarCoWare WinfAR XXI (Conforme ponto IV.2.1 do RIT junto com o Processo Administrativo).

1.12. - A parte dos medicamentos comparticipados por entidades terceiras, foi faturado no referido programa, FarCoWare WinfAR XXI (Conforme ponto IV.2.1 do RIT junto com o Processo Administrativo).

1.13. - Foi detestado o talão n.° 108620, datado de 20-03-2004, emitido por esse programa e substancialmente diferente, na forma, dos talões e vendas a dinheiro apresentados pela Impugnante (Conforme ponto IV.2.1 do RIT junto com o Processo Administrativo).

1.14.- Os Serviços de Inspeção Tributária procederam à comparação dos registos efetuados no programa "FarCoWare WinfAR XXI", com os registos efetuados com base nos rolos de caixa nos dias 5 de Janeiro de 2004 e 15 de Dezembro de 2006, tendo verificado que, em ambos os dias, a numeração dos talões é significativamente diferente da verificada nos rolos apresentados, bem como o total, pelo concluem “(...) comprovámos a existência de dois sistemas de registo das vendas, um sistema baseado em máquina registadora, que emitia talões de caixa e vendas a dinheiro e que serviu de base para os registos efetuados na contabilidade. Paralelamente existiu um sistema informático de registo, denominado "FarCoWare WinfAR XXI", base para a faturação ás entidades comparticipantes dos medicamentos, para os inventários e ainda, como vimos para emissão de talões e faturas.

A existência de tal anomalia, passível de originar erros e omissões no registo das vendas a incluir na contabilidade, constitui fundamento para a aplicação de métodos indiretos, nos termos do art°. 87 al. b) e art°. 88, ambos da LGT, aplicável por remissão do art° 39° do CIRS e do art° 84° do CIVA." (Conforme ponto IV.2.1 do RIT junto com o Processo Administrativo).

1.15. Pela análise da contabilidade dos anos de 2004 e 2005, concluíram os Serviços de Inspeção Tributária: "Verificou-se que embora o sujeito passivo possuísse contas individualizando o IVA dedutível por taxa de IVA, referente às existências adquiridas pelo sujeito passivo, conforme é exigido pelo art° 44, n° 2, al. c) e n° 4 al).

a) e d) do mesmo artigo, existiam incorrecções no registo dos valores de IVA nessas mesmas contas que impossibilitam uma correcta e completa análise do apuramento do IVA por taxa de IVA.

Temos assim que nestes anos, os valores registados nas contas de IVA dedutível por taxa de IVA, 7 contas 2432101 - Exist. IVA 5% e 2432103 - Exist. IVA 19% para o ano de 2004 e contas 243211 - Exist. 5% e 243213 - Exist., 17% para o ano de 2005, tinham os seguintes valores mensais:

 « Quadro no original»

(Conforme ponto IV.2.1 do RIT junto com o Processo Administrativo).

1.16. Da análise efetuada, supra descrita, concluíram os SIT: " Estes valores coincidem com os registados nas declarações periódicas de IVA respetivas.

No entanto, se aplicarmos a estes valores as respetivas taxas de IVA, de forma a calcular a base tributável de IVA que lhes corresponderá, para controlo das margens praticadas pelo sujeito passivo, não obteremos valores coerentes com os registados nas contas de compras de existências (Conta 3122 - Compras c/ IVA), como passaremos a demonstrar.

(...)

Analisada a contabilidade, para verificar a origem destas divergências, verificámos que esmagadora maioria se ficou a dever ao lançamento de IVA dedutível á taxa normal de IVA, na conta de IVA dedutível á taxa reduzida, o que aumentou o valor base tributável do IVA á taxa reduzida e deu origem ás diferenças acima indicadas". (Conforme ponto IV.2.1 do RIT junto com o Processo Administrativo).

1.17. Relativamente ao fornecedor A ………………., apuraram os Serviços de Inspeção Tributária a existência de divergências, quanto aos exercícios de 2004 e 2005, porquanto foram lançadas Notas de Crédito, referentes a devoluções e créditos, sem regularização de IVA, nas suas faturas resumo, até ao mês de Setembro. Tais valores foram deduzidos na Base Tributável de IVA das referidas faturas, não sendo portanto coerentes os valores lançados na conta de compras com o IVA deduzido, devendo ser acrescidos ao valor das compras registadas na conta de compras de existências, por se tratar de devoluções ou descontos (Conforme fls. 16 e seguintes do RIT junto com o Processo Administrativo).

1.18. Efetuadas as correções das divergências verificadas relativamente ao fornecedor A ……………, foi apurada uma diferença de € 3.063,78 (Conforme RIT junto com o Processo Administrativo).

1.19. Pela análise das Vendas de Mercadorias e do Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), constantes dos quadros 5 e 6 das declarações anuais referentes aos exercícios de 2004 e 2005, apresentadas pelo sujeito passivo, foram pelos Serviços de Inspeção Tributária apuradas as Margens Brutas de Vendas (MBV) totais, que foram de 31,70% no exercício de 2004, de 30,90% no exercício de 2005, e de 30,96% no exercício de 2006 (Conforme fls. 20 do RIT junto com o Processo Administrativo).

1.20. Para aferir da fiabilidade das margens brutas de vendas declaradas, procederam os Serviços de Inspeção Tributária ao seu apuramento por taxa de IVA, apurando, no exercício de 2004, a MBV de 32,24% nos produtos com IVA à taxa de 5% e de 24,07% nos produtos com IVA à taxa de 19%; no exercício de 2005, a MBV de 32,97% nos produtos com IVA à taxa de 5% e de 8,19% nos produtos com IVA à taxa de 19%; no exercício de 2006, a MBV de 34,19% nos produtos com IVA à taxa de 5% e de -1,22% nos produtos com IVA à taxa de 19% (Conforme fls. 23 do RIT junto com o Processo Administrativo).

1.21. Os Serviços de Inspeção Tributária apuraram que a Impugnante, nos três exercícios em causa, teve sete fornecedores principais, responsáveis pela esmagadora maioria dos fornecimentos, principalmente das mercadorias à taxa reduzida de IVA. Os sete fornecedores em causa foram os seguintes:

-A……………, Lda, (A……… V………….);

-O…………. …………..Prod. Farm., Lda. (OCP);

-F…………….-Distribuidora ……………………., Lda. (F………….);

-A…………. ………….. Farm., S.A. (A…………..);

-C………… - Coop. ………………….., CRL (C……..);

-F……………-Cooperativa …………………….., CRL (F……………), e

-O…………. - Com …….., Lda. (O………….),

Apurando, ainda, que estes fornecedores são responsáveis por mais de 90% dos fornecimentos de medicamentos, sendo que a O…………… é responsável pelo fornecimento da maioria do material ortopédico (Conforme fls. 24 e ss. do RIT junto com o Processo Administrativo).

1.22. Pelos SIT foram apuradas as compras de cada um dos fornecedores referidos, por taxa de IVA, para posterior apuramento das Margens Brutas de Vendas correspondentes, constantes do quadro final do ponto IV.2.3.4 do RIT (Cft fls. 24 a 27 do RIT junto com o Processo Administrativo).

1.23. Os SIT estimaram o peso da amostra calculada no ponto anterior, resultante da comparação do valor das compras da amostra (sete fornecedores) com o total das compras à taxa reduzida de cada um dos exercícios, com o seguinte resultado:

«Quadro no original»

(Cft. Fls. 28 do RIT junto com o Processo Administrativo).

1.24. Os Serviços de Inspeção Tributária procederam ao Cálculo das Margens Brutas de Vendas reais nas mercadorias à taxa de IVA reduzida (5%) - Análise dos principais fornecedores - tendo constatado: "Os fornecedores referidos nos pontos anteriores mantiveram, ao longo dos exercícios analisados, políticas comerciais relativamente consistentes, principalmente nos produtos à taxa reduzida, como demonstraremos mais à frente.

Tal facto permitiu apurar Margens Brutas de Vendas para os três exercícios, nas vendas a essa taxa de IVA.

Por razões de simplificação, iremos adotar a mesma Margem Bruta de Vendas, para os medicamentos éticos e não éticos, ou de venda livre, vendidos à taxa reduzida. Tal opção justifica-se pelo facto de ser extremamente difícil a distinção, em termos globais, dos produtos éticos e dos de venda livre e da quantidade destes ser substancialmente menor.

Tal opção é ainda mais sustentável pelo facto de ser possível o sujeito passivo praticar margens nos produtos de venda livre, superiores às dos produtos éticos, calculadas nos pontos seguintes. Poderemos mais á frente confirmar isso, quando apurarmos as margens do fornecedor O.................... e as margens nos produtos á taxa normal, que rondam os 42%, bastante superiores ás verificadas nos medicamentos éticos nos fornecedores abaixo." (Cft. Fls. 28 a 42 do RIT junto com o Processo Administrativo).

1.25. Os SIT procederam ao Cálculo das Margens Brutas de Vendas nas mercadorias à taxa de IVA normal (19% e 21%), tendo considerado que: "Neste tipo de produtos o preço de venda ao público não é fixado por qualquer normativo legal.

Solicitadas as faturas e vendas a dinheiro emitidas verificou-se que não discriminavam o código ou descrição do produto, conforme cópias anexas (anexo 7).

Tivemos, também neste caso, de nos socorrer do programa informático recolhido, nos mesmos contornos do fornecedor O....................

Foram retiradas da contabilidade, cópias de compras á taxa normal de IVA, que se anexam (anexo 41). Na tabela de fornecedores, denominada "Fornecedor", retirámos o código correspondente a cada um dos fornecedores, identificado no campo "Cuid".

Na tabela denominada "Compra", pesquisámos as entradas referentes às faturas em anexo (anexo 41). Foi possível localizar a entrada das faturas copiadas, que tinham os registos que se anexam (anexo 42). Nesse registo verifica-se que o valor indicado no campo "c_valor" corresponde ao preço de custo dos produtos. Para complementar a análise acrescentou-se ao referido registo o nome do produto, que se encontra na tabela "Produto".

(...)

Para podermos efetuar uma amostra das margens praticadas, iremos cruzar os valores da tabela "Compra", onde o preço de custo é indicado no campo "c_valor", referentes aos produtos adquiridos à taxa normal de IVA, identificados na tabela "Produto" com o código 6 no campo "ti_uid", identificado na tabela "taxalVA" com a taxa 21%. Iremos cruzar esses valores, com os valores da tabela "Venda_detalhe", dos mesmos códigos de produto "p_uid", num determinado período. Nesta tabela recordamos o preço de venda é indicado no campo "VD_Valor", embora seja o preço com IVA incluído." (Cft. fls. 43 a 46 do RIT junto com o Processo Administrativo).

1.26. Os Serviços de Inspeção Tributária procederam também ao apuramento do Custo das Mercadorias Vendidas respeitante a cada fornecedor da amostra e aplicação a este valor das Margens Brutas de Vendas calculadas, para apuramento das vendas calculadas à taxa reduzida. Para tanto, consideraram:

"Iremos aplicar as percentagens das compras totais apuradas no ponto anterior ao Custo das Mercadorias Vendidas à taxa reduzida e aplicando ao resultado obtido a Margem Bruta de Vendas apuradas por cada um dos fornecedores no ponto IV.2.3.6.1, optando por aplicar ao restante Custo das Mercadorias Vendidas uma margem igual à menor margem verificada em cada um dos anos nos fornecedores acima identificados", concluindo que, em 2004, o valor das vendas deveria ser de € 2.257.759,47; em 2005, € 2.317.207,6, e em 2006, € 2.143.323,94, conforme quadro constante do ponto IV.2.3.8. do RIT (Cft. Fls. 47 do RIT junto com o PA).

1.27. Os Serviços de Inspeção Tributária procederam à comparação das vendas à taxa reduzida, calculadas no ponto anterior com as vendas declaradas, tendo concluído que: "Se compararmos os valores de vendas à taxa reduzida calculados no ponto anterior, obtidos com base na contabilidade, com os valores declarados de vendas à mesma taxa, verificamos que existem omissões nas vendas, nos seguintes montantes:

«Quadro no original»

Verifica-se assim que existiu omissão de vendas nos anos de 2004 e 2005. Tal facto é ainda sublinhado pelo facto de não terem sido levadas em conta condições pontuais mais favoráveis, nomeadamente em medicamentos de venda livre.

Se compararmos ainda as margens globais acima calculadas, com as declaradas pelo sujeito passivo, verificamos também essa omissão em 2004 e 2005:

«Quadro no original»

(Cft. Fls. 48 do RIT junto com o PA).

1.28. Os SIT efetuaram o apuramento do valor das vendas calculadas à taxa normal, com base na Margem Bruta de Vendas apurada e comparação com as vendas declaradas, de acordo com a fórmula de obtenção das vendas a partir do Custo das Mercadorias Vendidas explanado no final do ponto IV.2.3.8. do RIT, obtendo os seguintes valores:

«Quadro no original»

(Cft. Fls. 49 do RIT junto com o PA).

1.29. Somando os valores às taxas reduzida e normal de IVA, referidas nos pontos IV.2.3.9 e IV.2.3.10 do RIT, os SIT obtiveram os seguintes desvios de vendas totais, tendo, relativamente a 2006, apenas considerado a taxa normal de IVA:

«Quadro no original»

(Cft. Fls. 49 do RIT junto com o PA).

1.30. Realizados os testes e cálculos das margens brutas de vendas efetuadas, os SIT retiram as seguintes ilações: "Resumindo, podemos então concluir que o sujeito passivo apresentou Margens Brutas de Vendas para os anos de 2004 a 2006 (exceto taxa reduzida em 2006), inferiores às verificadas e provadas nos pontos anteriores.

A especificidade dos produtos vendidos à taxa de 5%, cujos preços são fixados por meio de portarias, conjugada com a prática por parte dos fornecedores de descontos fixos sobre esses mesmos preços, levam a que concluamos que os valores das vendas teriam de corresponder à Margem Bruta de Vendas calculada.

As Margens Brutas de Vendas nos produtos à taxa reduzida foram calculadas com base numa 14 amostra entre 92% e 94% das compras totais a esta taxa de IVA.

Da notória divergência entre as Vendas de Mercadorias declaradas e as acima calculadas com base em factos constantes da contabilidade pode-se concluir pela existência de omissão de vendas na contabilidade, anomalia suficiente para a aplicação de métodos indiretos de cálculo da matéria coletável em IRS e IVA, nos termos do art°87° al. b) e art° 88°, ambos da LGT." (Cft. Fls. 49 e 50 do RIT junto com o PA).

1.31. Pelo exposto supra, concluíram os SIT: " Concluindo e resumindo temos os seguintes factos que nos levam ao recurso a métodos indiretos, nos termos descritos nos pontos anteriores:

- Anos de 2004 e 2005: Divergência entre as margens declaradas e verificadas nos produtos á taxa normal e reduzida de IVA, inexatidões nos registos do IVA dedutível relativo a existências que impossibilitou uma exata apreciação das margens praticadas e ainda a utilização dos dois sistemas de registo das vendas acima referido;

- Ano de 2006: Não regularização da escrita no prazo fixado, divergência na margem declarado nos produtos à taxa normal de IVA e ainda a utilização dos dois sistemas de registo das vendas acima referido." (Cft. Fls. 49 e 50 do RIT junto com o PA).

1.32. Para cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos, procederam os SIT ao cálculo das omissões de vendas nos exercícios de 2004, 2005 e 2005, por taxa reduzida e taxa normal de IVA, conforme ponto V.1.1. do RIT (Cft. Fls. 50 a 53 do RIT junto com o PA).

1.33. No apuramento do Lucro tributável total de 2004, 2005 e 2006, tiveram os SIT em consideração os seguintes fatores: "V.1. 2 - IRS - Apuramento do lucro tributável total de 2004,2005 e 2006

No tocante a 2004 e 2005 apenas iremos acrescer as vendas omitidas acima e a correção referente a 2005, mencionada no capítulo 111, por ser o método mais adequado á realidade da atividade. Não foram detetadas omissões ou inexatidões em mais nenhuma rubrica de custos ou proveitos que motivem a sua alteração.

No tocante a 2006, no entanto o sujeito passivo não declarou qualquer valor de lucro tributável, tendo conforme declarou (anexo 5), imputado a totalidade do lucro tributável á sociedade que iniciou a sua atividade no final de 2006. Como o sujeito passivo tem de apurar o seu lucro tributável com recurso ao IRC, por remissão do art° 32° do CIRS, iremos utilizar o lucro tributável de IRC, declarado pela sociedade unipessoal, como base de cálculo do lucro tributável do sujeito passivo. " (Cft. Fls. 53 e 54 do RIT junto com o PA).

1.34. Quanto à imputação temporal do lucro tributável apurado da forma supra descrita, entenderam os SIT que "Para melhor imputarmos este valor ao sujeito passivo, dado que este exerceu a sua atividade até 19 de Dezembro, iremos dividir o valor acima calculado, proporcionalmente aos dias do ano em que exerceu a sua atividade. O ano de 2006, teve 365 dias, sendo que apenas em 11 foi a sociedade que exerceu a sua atividade, assim iremos imputar ao sujeito passivo 354/365 do lucro tributável acima indicado: 

«Quadro no original»

(Cft. Fls. 53 e 54 do RIT junto com o PA).

1.35. Ao valor referido em 1.34, foi acrescido o da estimativa não aceite como custo do sujeito passivo, bem como o das vendas omitidas em 2006, de tudo resultando o seguinte montante total de correções à matéria coletável de IRS do agregado familiar:

«Quadro no original»

(Cft. Fls. 53 e 54 do RIT junto com o PA).

1.36. Notificada para exercer o direito de audição, veio a Impugnante, no exercício desse direito, invocar a não verificação dos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, a falta de fundamentação da decisão de recurso aos mesmos, falta de fundamentação das razões que levaram a optar pelo critério adotado no apuramento da matéria coletável, a sua discordância do critério adotado, o excesso na quantificação, e ainda a sua discordância com a utilização de amostras selecionadas aleatoriamente (Cft. fls. 56 a 63 do RIT junto com o PA).

1.37. Nenhum dos argumentos apresentados pela Impugnante mereceu a concordância dos SIT, pelo que foram mantidas todas as correções propostas (Cft. fls. 56 a 63 do RIT junto com o PA).

1.38. Por despacho de 2008.02.04, o Diretor de Finanças Adjunto de Leiria concordou com o relatório apresentado (cfr. fls. 1 do RIT junto com o PA).

1.39. A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável, não tendo sido obtido acordo entre o perito indicado pelo sujeito passivo e o perito da Administração Tributária (Como resulta de fls. 1 a 6 do procedimento do artigo 91.° da LGT junto ao PA).

1.40. Do laudo do perito da Fazenda Pública, resulta uma súmula as razões de facto e de direito que fundamentaram a decisão de aplicação de métodos indiretos, bem como o modo pelo qual foi apurada a matéria coletável, propondo a manutenção das fixações iniciais, quer em sede de IRS, quer em sede de IVA (Cft. fls. 12 e ss. do procedimento do artigo 91.° da LGT junto ao PA).

1.41. A Impugnante foi notificada da decisão a que alude o número anterior por carta registada com aviso de receção datada de 2008.04.14, com o seguinte teor: "(...) Na falta de acordo, e tendo em conta as posições de ambos os Peritos, decido fixar:

• I.R.S.. - Rendimento líquido: € 316.988,88; € 327.765,38; e € 332.240,37, respetivamente, para os anos de 2004, 2005 e 2006;

• I.V.A. - Imposto em falta: € 5.322,59; € 11.963,18; e € 14.451,00, respetivamente, para os anos de 2004, 2005 e 2006;

Tendo por base, a informação prestada pelo perito da Administração Fiscal no seu laudo pericial de 12.03.2008, que dou por inteiramente reproduzido e com o qual concordo." (Cft. fls. 6 do procedimento do artigo 91.° da LGT junto ao PA).

1.42. Na sequência dessa decisão, foram emitidas liquidações de IRS relativas aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, no montante total de € 197.009,78, ora impugnadas (Cft. Intróito da PI).

*

No que respeita aos factos não provados, foi consignado na decisão recorrida:
“B. FACTOS NAO PROVADOS

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”

*

O Tribunal a quo sustentou a matéria de facto do seguinte modo:
“C. MOTIVAÇAO

O Tribunal fundou a sua convicção na análise crítica dos documentos referidos em cada ponto do probatório supra, no alegado pelas partes, na prova testemunhal produzida, tendo também em conta os Art°s. 72° a 76° da Lei Geral Tributária, e 342° do Código Civil.

No que a prova testemunhal diz respeito, foi tido em consideração o depoimento da testemunha da impugnante, A …………………, Técnico Oficial de Contas, funcionário do gabinete de contabilidade que executava a contabilidade da aqui impugnante.

Por este foi dito ter conhecimento da contabilidade da sua cliente, e ter lido o relatório da inspeção, ao qual aponta essencialmente duas incongruências: por um lado, a circunstância de o valor de considerado para alguns artigos não ressalvar as quantidades corretas, o que, em seu entender, causaria a distorção das margens de lucro obtidas, como aconteceria com as meias elásticas,; por outro lado, que o cálculo das margens das vendas efetuados pelos SIT não são corretos, pois o preço das compras considerado não incluía IVA, mas já o preço considerado da venda incluía IVA, aumentando assim as margens obtidas. Para demonstrar a sua tese, chamou a colação os mapas por si elaborados, e já juntos com a PI, em cujos documentos de suporte (listagens de controlos de vendas) não é feita qualquer referência ao IVA, não esclarecendo, assim, se o valor por si considerado tinha IVA, e este foi bem expurgado, ou se já não tinha, e ao expurgá-lo, o que na realidade fez foi diminuir, indevidamente, a margem de lucro.

Foi também considerado o depoimento das testemunhas da AT, A ………………, coordenador do Inspetor Tributário que procedeu à ação inspetiva que deu origem às liquidações aqui em causa; N …………………., o Inspetor Tributário que realizou a inspeção Tributária que deu origem às liquidações impugnadas; Nuno ………………….., Inspetor Tributário que coadjuvou na ação inspetiva; F ……………………, Inspetora Tributária nomeada perita da Fazenda Pública no procedimento de revisão da matéria coletável. Pese embora o lapso de tempo decorrido desde a realização da ação inspetiva, todas elas reafirmaram, no essencial, o teor do relatório da inspeção tributária (os três primeiros), e o laudo pericial do procedimento de revisão da matéria tributável (a última testemunha), em depoimentos que se revelaram claros e congruentes, convencendo o Tribunal da sua veracidade.”.

***
III. Do Direito
Em causa nos presentes autos estão liquidações de IRS dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, apuradas com recurso a métodos indirectos de tributação.

O Tribunal a quo julgou improcedente a impugnação.

Na presente sede recursiva, a Recorrente disside da decisão proferida pelo Tribunal a quo por entender que, por um lado, a decisão enferma de erro de julgamento de facto ao não ter dado como provado que as quantidades dos produtos consideradas pela AT nos seus cálculos estão erradas, como se retira quer do documento por si junto ao libelo inicial, como documento nº 1, quer da prova testemunhal produzida, bem como que as margens apuradas pela AT estão erradamente apuradas.

Mais argui que a decisão sob escrutínio enferma também de erro de julgamento de Direito, por a decisão da comissão de revisão não se encontrar devidamente fundamentada e ainda porque há excesso no quantum apurado pela AT por terem ocorrido erros na forma como a mesma foi apurada decorrentes da forma como foram apuradas as margens.

Vamos iniciar a nossa apreciação pelo invocado erro de julgamento de facto assacado à decisão pela apelante.

Consagra o art. 607º, nº 5 do CPC que o “juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto”, de forma consentânea com o disposto o determinado no Código Civil, mais concretamente nos seus preceitos 389º e seguintes. Não obstante, a livre apreciação da prova não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.

Por outro lado, estabelece o artigo 662º do CPC, que o Tribunal da Relação (leia-se Tribunais Centrais) “deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”, donde, quando os elementos fornecidos pelo processo impuserem decisão diversa, insuscetível de ser destruída por quaisquer outras provas, a dita modificação da matéria de facto - que a ela conduza - constitui um dever do Tribunal de Recurso, e não uma faculdade do mesmo.

Como nos ensina Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 2013, p. 225-227, “O atual art. 662º representa uma clara evolução [face ao art. 712º do anterior C.P.C.] no sentido que já antes se anunciava. Através dos nºs 1 e 2, als.

a) e b), fica claro que a Relação tem autonomia decisória, competindo-lhe formar e fundar a sua própria convicção, mediante a reapreciação dos meios de prova indicados pelas partes ou daqueles que se mostrem acessíveis.

(…) Afinal, nestes casos, as circunstâncias em que se inscreve a sua atuação são praticamente idênticas às que existiam quando o tribunal de 1ª instância proferiu a decisão impugnada, apenas cedendo nos fatores de imediação e da oralidade. Fazendo incidir sobre tais meios probatórios os deveres e os poderes legalmente consagrados e que designadamente emanam dos princípios da livre apreciação (art. 607º, nº 5) ou da aquisição processual (art. 413º), deve reponderar a questão de facto em discussão e expressar de modo autónomo o seu resultado: confirmar a decisão, decidir em sentido oposto ou, num plano intermédio, alterar a decisão num sentido restritivo ou explicativo”.

Contudo, reconhecendo o legislador a garantia do duplo grau de jurisdição, em sede de matéria de facto, tal apenas poderá acontecer se o Recorrente cumprir os ónus que sobre si impendem e que decorrem do artigo 640º do CPC, delimitando, por um lado, o âmbito do recurso e, por outro lado, conferindo o verdadeiro e efetivo contraditório à parte contrária.

Vejamos, então, o que preceitua o artigo 640º do CPC:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Decorre do preceito aludido que cabe ao apelante especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão diversa da adotada pela decisão recorrida sobre os pontos da matéria de facto impugnados, sendo que quando em causa esteja prova testemunhal produzida junto do Tribunal a quo, o Recorrente tem de indicar as passagens concretas das gravações das quais pretende retirar os factos por si pretendidos aditar ou que considera incorretamente julgados.

Significa, também, que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.

Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.

Finalmente, importa distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Depois deste breve enquadramento, voltemos ao alegado pela Recorrente.

Nos pontos 16 e 17 das conclusões, defende a apelante que deveria ter sido dado como provado que:

- As quantidades nos produtos assinalados nos quadros do Doc. 1 estão erradamente identificadas, tendo por base tal documento, não impugnado, e o depoimento da testemunha A ……………………. e

- As margens apuradas estão também erradamente quantificadas, o que conduziria a um erro na quantificação.

No que toca ao último facto que a Recorrente pretende ver aditado, como é bom de ver, o mesmo não constitui uma ocorrência da vida real, mas sim uma conclusão que se retiraria dum outro conjunto de factos não enunciados.

Assim, o recurso tem de ser rejeitado, nesta parte.

Já no que respeita ao primeiro facto elencado, pretende a apelante que com base no Anexo 40 do relatório inspetivo, documento com o qual a testemunha foi confrontada na inquirição, e os documentos de fls. 34, 36 e seguintes, se afirme que as quantidades que constam do mencionado Anexo 40 estão incorretas o que teria originado erro no apuramento da margem, sem que, no entanto, concretize quais os concretos produtos onde tal discrepância ocorreu.

Ainda assim, e tentando este Tribunal analisar e conjugar os vários documentos mencionados, a primeira dificuldade que se coloca é que não é possível relacioná-los entre si, desde logo, porque os mapas elaborados e juntos a fls. 34 e 36, não identificam nem as faturas de compra a que se reportam, nem as faturas de venda, tornando impossível relacioná-los com as faturas também juntas aos autos.

Acresce que mesmo que se conseguisse retirar quais os produtos concretos em que esse erro teria ocorrido, sempre se dirá que não seria possível concluir que ocorreu um erro generalizado, pois os aludidos documentos apenas se reportam a um dos fornecedores e as correções efetuadas pela AT estão relacionadas com sete fornecedores. Aliás, a própria testemunha afirma no seu depoimento, ouvido na integra por este Tribunal, que isso não ocorreu em relação a todos os produtos, colocando o acento tónico na circunstância de o erro mais relevante se prender com o facto de nos preços de compra das mercadorias apenas serem considerados os valores sem IVA, e nos preços de venda das mesmas, a margem ser apurada com base nos preços com IVA.

Por outro lado, também não se pode afirmar que relativamente a todos os produtos indicados nos documentos de fls. 34, 36 e segs. possa ter ocorrido esse aludido erro, porquanto, em muitas situações, o valor de aquisição apenas se reporta a um produto, como resulta evidente do confronto das colunas V. Compra e V. Venda em que apenas foram considerados os valores reportados a um produto e não a vários. Por outro lado, e mesmo nas situações em que o valor de aquisição se reporta apenas a um produto, não se consegue retirar em que situações concretas a venda mencionada respeita a vários produtos.

Aliás, a única situação que é mencionada de forma clara pela testemunha é a que está relacionada com uma venda de meias elásticas. No entanto, essa venda é uma no meio de inúmeras outras, pelo que nunca seria possível afirmar de forma genérica que o erro ocorre de forma generalizada.

Assim sendo, não é possível retirar dos documentos mencionados e do depoimento da testemunha o que pretende a apelante, pelo que se rejeita o recurso nesta parte.

Prosseguindo.

Passemos agora à análise dos invocados erros de julgamento de Direito.

Começa a Recorrente por criticar a decisão recorrida por considerar que o ato que sustentou a decisão da Comissão de Revisão não se encontra devidamente fundamentado por dele não constarem as razões pelas quais os fundamentos invocados na reclamação da apelante não devem proceder, contrariamente ao que foi julgado pelo Tribunal a quo.

O Tribunal a quo amparou a sua decisão do seguinte modo:

“Começa a Impugnante por alegar que a decisão final do procedimento de revisão da matéria coletável, do Sr. Director de Finanças, não esta suficientemente fundamentada, por não conter as razões de facto e de direito que justificam o recurso a esse meio, considerando assim violado o disposto nos artigos 77º e 92º da Lei Geral Tributária (LGT), 152.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), e 268º, nº 3 da Constituição da República Portuguesa (CPR).

Já o ERFP considera tal decisão devidamente fundamentada, por se tratar de uma decisão cuja fundamentação é feita por remissão ou integração, por se apoiar, por concordância, no teor do parecer do perito da AT, no qual, em súmula, se evidenciam os factos e o seu enquadramento legal.

Como resulta do probatório supra (ponto 1.41), a decisão do Director de Finanças tem o seguinte teor: “Na falta de acordo, e tendo em conta as posições de ambos os Peritos, decido fixar:

• I.R.S.. – Rendimento líquido: € 316.988,88; € 327.765,38; e € 332.240,37, respectivamente, para os anos de 2004, 2005 e 2006;

• I.V.A. – Imposto em falta: € 5.322,59; € 11.963,18; e € 14.451,00, respectivamente, para os anos de 2004, 2005 e 2006;

Tendo por base, a informação prestada pelo perito da Administração Fiscal no seu laudo pericial de 12.03.2008, que dou por inteiramente reproduzido e com o qual concordo.”

Dispõe o artigo 77º da LGT, com a epígrafe “Fundamentação e eficácia”, que “1. A decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2. A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo. (…)

4. A decisão da tributação pelos métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificarão os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade de base cientifica, e indicará os critérios utilizados na sua determinação.”

Em anotação a este artigo, diz António Lima Guerreiro : “Por que o ato tributário deve conter necessariamente a referência expressa das disposições legais aplicáveis, deve entender-se que o legislador não admitiu a sua fundamentação não expressa, mas apenas inequívoca. O dever de fundamentação simultaneamente expressa e inequívoca aplica-se apenas ao ato tributário e não aos restantes atos em matéria tributária previstos no presente artigo, incluindo as decisões de tributação por métodos indiciários ou presunções (atuais métodos indiretos). Como resulta do Acórdão de 28 de Janeiro de 1998, recurso número 2l.331, do Supremo Tribunal Administrativo, a fundamentação da decisão de encerramento do procedimento de revisão que mantenha a matéria tributável anteriormente fixada pode não ser expressa, não contendo a referência das normas legais aplicáveis, desde que seja inequívoca. "A contrario" deduz-se que a fundamentação do ato tributário deve conter sempre a indicação das normas legais aplicáveis. A fundamentação que não contenha essa indicação é sempre insuficiente, mesmo quando inequívoca, e a insuficiência constitui causa de anulabilidade do ato. O legislador entendeu, assim, introduzir esse limite resultante do carácter sumário da fundamentação do ato tributário.”

Sumaria-se no acórdão do STA 2010-12-02, Proc. 0554/10:

“I – Segundo a jurisprudência uniforme deste STA, e atendendo à funcionalidade do instituto da fundamentação dos atos administrativos, ou seja, ao fim instrumental que o mesmo prossegue, um ato estará devidamente fundamentado sempre que um destinatário normal possa ficar ciente do sentido dessa mesma decisão e das razões que a sustentam,

permitindo-lhe apreender o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela entidade administrativa, e optar conscientemente entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de impugnação.

II – A fundamentação por remissão, expressamente prevista no art. 125º, nº 1 do CPA consiste na remissão para os termos de uma informação, parecer ou proposta que contenha, ela mesma, a motivação do ato, de tal modo que essa remissão deve ser entendida no sentido de que o acto administrativo absorveu e se apropriou da respetiva motivação ou fundamentação, que, assim, dele ficará a fazer parte integrante.”

No caso dos presentes autos, é manifesto que a decisão do Sr. Diretor de Finanças, de fixação da matéria tributável, tem “por base, a informação prestada pelo perito da Administração Fiscal no seu laudo pericial de 12.03.2008, que dou por inteiramente reproduzido e com o qual concordo”, o que se afigura legalmente admissível, face ao preceituado nos já referidos artigos 77º da LGT e atual 152.º do CPA.

Pese embora o facto de no laudo pericial ser feito um resumo do motivos que justificaram o recurso à tributação por métodos indiretos, bem como o percurso feito pelos SIT no apuramento da matéria tributável, sem fazer referência aos normativos (nomeadamente, os artigos 87.º e 88.º da LGT) que permitem tal procedimento, facto é que cada facto aí invocado é fundamentado com as conclusões/constatações a que se chegou no RIT.

Assim, e como se sumaria no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 2003.06.17, tirado no proc. 04909/01, posição na qual este Tribunal se revê, “1. Se na fundamentação do ato tributário impugnado existe um discurso justificativo, claro, congruente e suficiente para revelar o iter cognoscitivo e valorativo seguido, inexiste o vício de falta de fundamentação, independentemente do acerto factual ou jurídico dessa fundamentação. 2. A falta ou insuficiência da fundamentação constante da notificação apenas contende com a eficácia do ato notificado e já não com a validade do ato em si, pelo que não pode determinar a anulação do ato tributário impugnado por vício de falta de fundamentação.”

Considerando que a decisão proferida no âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável tem na sua génese a decisão de tributação por métodos indiretos com que se concluiu o procedimento inspetivo, o facto de o laudo do perito da Fazenda Pública para ela remeter não torna o discurso justificativo, por esse facto, menos claro, menos congruente ou menos suficiente.

Na verdade, o laudo do perito da Fazenda Pública estabelece uma ligação entre o RIT e a decisão do Sr. Diretor de Finanças, fazendo assim parte de um todo que se nos afigura suficientemente fundamentado de facto e de direito, permitindo à Impugnante perceber qual o iter cognscitivo que permitiu à AT, a partir da verificação de factos, que descreve de forma clara, suficiente e congruente (a saber, a omissão de vendas e de resultados no exercício de 2006, não obstante ter sido notificada para proceder à regularização da escrita, em virtude de no Anexo C à declaração de rendimentos Mod. 3 apresentada, não constar qualquer valor de resultado líquido, apesar de a atividade ter sido exercida em nome individual até 19 de Dezembro, a data da cessação de atividade; a existência de dois sistemas de registos de vendas, paralelos; a omissão de vendas; inexatidões na contabilidade, nomeadamente nos lançamentos de IVA dedutível referente a existências), concluir, como concluiu, pela impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável com base na contabilidade da Impugnante.

Pelo que se entende não estar a decisão do Sr. Diretor de Finanças, tomada nos termos do artigo 92º da LGT, ferida de falta de fundamentação, por insuficiência, obscuridade ou contraditoriedade, improcedendo assim a pretensão da Impugnante nesta parte.”

A primeira questão que importa salientar é que a Recorrente não impugnou a matéria de facto fixada quanto a este ponto, pelo que a mesma se tem por estabilizada.

Argui a Recorrente que da decisão do Diretor de Finanças não resultam claros os motivos que estiveram na origem da aplicação de métodos indiretos, nem da mesma consta a base legal que sustenta os critérios utilizados.

Mas sem razão.

Senão vejamos.

Revisitando o probatório fixado, como aliás é mencionado na decisão sob escrutínio, a decisão do Diretor de Finanças é feita por remissão para o laudo do perito da Fazenda Pública, o que significa que no despacho são acolhidas as razões quer de facto, quer de Direito, que o sustentam.

Por outro lado, decorre do mesmo recorte probatório que do laudo do perito da Fazenda Pública, resulta uma súmula as razões de facto e de direito que fundamentaram a decisão de aplicação de métodos indiretos, bem como o modo como foi apurada a matéria coletável, propondo a manutenção das fixações iniciais, quer em sede de IRS, quer em sede de IVA (cfr. ponto 1.40 do probatório supra).

Ora, não tendo sido impugnada a matéria de facto fixada pelo Tribunal a quo no que a este particular respeita, não se pode considerar que o ato não se encontre devidamente fundamentado.

Efetivamente, como bem realça o Tribunal a quo, ancorando o seu entendimento em diversa jurisprudência relevante, as decisões da Administração, designadamente as da Administração Tributária, podem ser fundamentadas por remissão para informações anteriormente prestadas pelos serviços, acolhendo, desta forma, os seus fundamentos fácticos e jurídicos.

Significa isto que tendo o Diretor de Finanças remetido para o laudo elaborado pelo perito da Fazenda Pública e encontrando-se neste laudo plasmadas as razões de facto e de Direito que sustentam a decisão, quer no que tange as razões em que se ancora a aplicação de métodos indiretos, quer o método utilizado para apurar o lucro tributável, não encontra este Tribunal razões para discordar do julgado pelo Tribunal a quo, pelo que o presente recurso está votado ao insucesso, nesta parte.

Avançando.

Advoga ainda a Recorrente que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento por, na sua opinião, não ter considerado verificado o excesso de quantificação.

Também aqui não acompanhamos a Recorrente.

Senão vejamos.

Por força do Princípio da Tributação pelo Lucro Real plasmado no art. 104º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa (doravante CRP), a tributação das entidades sujeitas a IRC deve incidir, fundamentalmente, sobre o seu lucro real.

Já o Princípio da Capacidade Contributiva, decorrência do Princípio da Igualdade, genericamente consagrado no art. 13º da CRP, em matéria fiscal encontra reflexo nos nºs 1 e 2 do já mencionado art. 104º da CRP, constitui um limite e um fundamento da tributação, constituindo-se como seu pressuposto e critério. Dele decorre que devem ocorrer situações de isenção fiscal para o mínimo de subsistência, bem como a proibição de situações de confisco. Por outro lado, impõe que o imposto seja construído, no patamar infraconstitucional, tendo em consideração indicadores efetivos de aptidão para suportar a prestação tributária. Por força ainda deste princípio, a lei fiscal deve tratar de forma igual e uniforme os factos que revelam ou exprimem a mesma capacidade contributiva (vertente positiva do Princípio da Igualdade) e tratar de forma diferenciada aqueles que revelam uma capacidade contributiva distinta (vertente negativa), assegurando que tal suceda na medida da respetiva diferença.

A propósito destes dois princípios, tem o Tribunal Constitucional entendido, em sede de tributação das empresas, designadamente no seu Acórdão nº 127/2004, de 03/03/2004 que “(…) o rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (…) - o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de carácter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei”.

No entanto, e como já mencionámos acima, o princípio da Tributação pelo Lucro Real não é um princípio absoluto, desde logo, porquanto na redação do preceito constitucional foi utilizado o advérbio “fundamentalmente”, o que significa que podem existir exceções, sempre que as mesmas se encontrem devidamente fundamentadas e justificadas (neste sentido podemos ver, entre muitos outros, os Acórdãos do Tribunal Constitucional nº 55/2022, de 22/01/2022 e 680/2022, de 20/10/2022).

De entre as exceções ao Princípio da Tributação pelo Lucro Real, encontramos aquelas situações em que, quando a contabilidade dos sujeitos passivos apresentar deficiências, omissões ou incorreções que impedem o apuramento do lucro real, a AT deve de lançar mão de métodos indiretos de tributação.

Realça-se, no entanto, que até por força do disposto no art. 75º, nº 1 da LGT, e como decorrência clara deste princípio da Tributação pelo Lucro Real, as declarações dos contribuintes, bem como os dados e apuramentos inscritos na contabilidade dos mesmos, se presumem-se verdadeiras e de boa-fé, desde que estejam organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

Todo este regime de aplicação de métodos indiretos de tributação possui carácter subsidiário. Em consequência, e porque constitui uma situação de exceção, nomeadamente por força dos princípios constitucionais que já mencionámos, o seu regime foi rigorosamente desenhado pelo legislador fiscal, não apenas determinando em que condições pode ser aplicado, quais os meios graciosos e judiciais ao dispor dos contribuintes para os discutir, mas também fixando as regras de repartição do ónus da prova.

Assim, começa o art. 81º da Lei Geral Tributária (doravante LGT), por afirmar o carácter subsidiário dos métodos indiretos de tributação, estabelecendo o nº 1 deste preceito o seguinte:

“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei.”

Por outro lado, e por forma a estabelecer os fins visados quer pela avaliação direta, quer pela avaliação indireta, o art. 83º do mesmo diploma legal, determina o seguinte:´

“1 - A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2 - A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha.”

Podemos, deste modo, afirmar que enquanto a avaliação direta tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros, e com eles se apura o lucro real das entidades sujeitas a imposto, já a avaliação indireta visa apurar os rendimentos obtidos pelos contribuintes a partir de indícios de que a AT disponha ou presunções que faça. Significa isto que quando se aplicam métodos indiretos de tributação o legislador sabe que não vai apurar o lucro real das entidades a que se reporta o imposto, mas o valor mais aproximado possível daquele que seria o seu valor real.

Exatamente porque com a aplicação de métodos indiretos de tributação não se consegue apurar o lucro real e efetivo dos sujeitos passivos, o legislador não concedeu à AT nenhum poder discricionário, tendo estabelecido regras muito precisas, também, quanto às situações em que a presunção de veracidade pode cessar e no que à repartição do ónus da prova.

Deste modo, na al. a) do nº 2 do art. 75º da LGT, estabelece ser necessário que as declarações, a contabilidade ou escrita revelem “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”, ou seja, não são quaisquer erros ou omissões que fazem cessar a presunção de veracidade plasmada no nº 1 do preceito; é necessário que essas omissões, erros, inexatidões sejam de molde a impedir o conhecimento direto da matéria tributável real dos contribuintes, ou que existam indícios fundados de que a mesma (contabilidade) não reflete a matéria tributária real.

Concretizando um pouco mais, o artigo 87º da LGT, elenca, de forma taxativa, as várias situações em que é possível lançar mão destes métodos indiretos de tributação, estabelecendo no seu nº 1, na parte relevante para os presentes autos, o seguinte:

“1 - A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:

(…)

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.

(…)

e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.

(…)”

Mais, o art. 88º do diploma a que nos temos vindo a reportar, esclarece ainda quais são as situações concretas a que se refere a al. b) do nº 1 do preceito anteriormente mencionado, determinando que estamos perante situações enquadráveis na referida alínea sempre que ocorra uma das seguintes situações:

“(…)

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.”

Por fim, chama-se ainda à colação o disposto no artigo 90º, preceito onde se indicam os elementos que a AT deverá ter em consideração para determinar a matéria tributável com base nestes métodos indiretos, que estabelece o seguinte:

“1 - Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos:

a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;

b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido;

c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos;

d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;

e) A localização e dimensão da actividade exercida;

f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade;

g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária.

h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados;

i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.”

De todo o regime supra aludido, retiramos que o legislador fiscal, em obediência ao comando constitucional da que a tributação deve ser efetuada pelo lucro real, em regra, espartilhou os poderes da AT por forma a que esta apenas possa deitar mão a estes métodos indiretos de tributação em situações muito concretas e obedecendo a critérios bem definidos.

Também em sede de ónus da prova, o legislador, criou regras muito claras. Assim, e por força do art. 74º da LGT, nestas situações compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que lhe permitem a tributação por este método, demonstrando de forma absolutamente clara e inequívoca que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelos contribuintes ou que decorrem da sua contabilidade, sendo que o método indireto é o único que torna possível o apuramento do imposto. Após esta demonstração, cabe ao contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não ocorrem ou que, mesmo ocorrendo, existiu um erro ou excesso manifesto na quantificação da matéria coletável.

Neste sentido podemos ver inúmeros Acórdãos, entre os quais realçamos o Acórdão do TCA Norte proferido no Processo nº 00181/04.4BEVIS e datado de 26/10/2017 é afirmado o seguinte:

“I. Face às regras do ónus da prova (arts. 324º do Código Civil e 74º da LGT) compete à administração tributária, quando pretende utilizar o mecanismo do métodos indiretos, demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por esse método, mostrando, de forma clara e inequívoca que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tomou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.

II - Após que recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação”

Na mesma senda, o Acórdão do TCA Sul proferido no Processo nº 04785/11 e datado de 20/12/2012, onde é afirmado que:

“1. Encontram-se preenchidos os pressupostos para o lucro tributável ser apurado por métodos indirectos quando através da contabilidade da contribuinte, mercê das suas omissões, deficiências ou irregularidades, não é possível apurar os reais custos e nem os reais proveitos;

2. Em sede de impugnação judicial, actualmente, no âmbito da vigência da LGT e do CPPT; cabe à Administração Fiscal assentar os pressupostos que levaram à tributação, em juízos de probabilidade, necessariamente elevada, e ao contribuinte, que alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário,'

3. Não tendo a impugnante, em sede de contra alegações, quanto ao fundamento em que decaiu na 1.ª Instância, vindo esgrimir as concretas razões por que se mostram errados os fundamentos que o estearam, não pode o mesmo deixar de improceder, na falta também, de qualquer fundamento de conhecimento oficioso que outra solução ditasse;

4. Não tendo a impugnante vindo fazer qualquer prova da desadequação do critério utilizado pela AT para a determinação da quantificação da matéria tributável alcançada e nem que esta possa padecer de qualquer erro ou excesso, não pode a mesma deixar de se inverter, por tal ónus probatório, neste caso, lhe cabe.”

Efetuado este breve enquadramento cumpre baixar ao caso que aqui nos ocupa.

A Recorrente disside da decisão do Tribunal a quo, não na parte em que esta julgou verificados os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos de tributação, mas apenas por não ter considerado que a decisão da Comissão de Revisão não se encontra fundamentada na parte da escolha do método utilizado para o apuramento do quantum. Aliás, tal resulta claro das conclusões 6, 11, 12 a 15 do articulado de recurso.

Advoga que a AT apenas pode utilizar os elementos elencados no artigo 90º da LGT, para apurar o lucro tributável.

Vejamos o que consagra o aludido preceito.

“1 - Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos:

a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;

b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido;

c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos;

d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;

e) A localização e dimensão da actividade exercida;

f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade;

g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária. (…)”

Independentemente da querela doutrinária acerca da questão de saber se o elenco que consta deste nº 1 possui uma natureza taxativa (como defendem Diogo Leite Campos, Benjamin Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª edição, 2012, Encontros da Escrita, em anotação a aludido preceito) ou meramente exemplificativa (vide Lima Guerreio, Lei Geral Tributária Anotada, Reis dos Livros, 2001, págs. 378 e 379), se bem interpretamos as alegações da Recorrente, a AT deveria ter fundamentado a razão pela qual optou por um dos vários critérios elencados nas várias alíneas do preceito.

Acontece, porém, que a Recorrida explicou que em face das divergências encontradas na contabilidade da Recorrente, não foram obtidos valores coerentes para apurar o valor das margens praticadas por esta, uma vez que os valores das compras registadas são inferiores aos valores obtidos pela divisão do IVA deduzido pela respetiva taxa. Por outro lado, a Recorrente não contabilizava devidamente os créditos que obtinha dos seus fornecedores (rappel), decorrentes das quantidades vendidas, nem as devoluções de mercadorias, pelo que só apurando a margem bruta de venda seria possível determinar o IRS em falta. Concluiu afirmando que atentos os estudos feitos, foram encontradas margens brutas de venda declaradas inferiores às que resultam da sua contabilidade, pelo que teriam de efetuar as correções através das mesmas (vide ponto 1.30 do probatório).

Daqui resulta que se deve considerar que a Recorrida fundamentou adequadamente o motivo pelo qual recorreu àquele método das margens de lucro para apurar o lucro tributário da Recorrente, pelo que tendo a decisão recorrida assim decidido, o presente salvatério estará votado ao insucesso.

Aduz ainda a Recorrente que a decisão recorrida errou quando considerou que não existia excesso de quantificação.

Para sustentar esta sua argumentação, menciona que os cálculos efetuados pela AT estão errados, desde logo, porque o valor considerado de compra de mercadoria se encontrava expurgado de IVA, enquanto o valor de venda considerado tinha o IVA incluído o que, naturalmente, levaria a um aumento da margem de lucro apurada com reflexos evidente no apuramento do IVA em falta o que conduziria a um excesso de tributação, centrando a sua alegação no seu fornecedor “O....................”, como, aliás, já fazia no seu libelo inicial.

Vejamos como esteou o Tribunal a quo a sua decisão:

“Resulta da própria natureza da quantificação por métodos indiretos (à qual a Administração Tributária só pode recorrer, como referido, na impossibilidade de determinar diretamente a matéria tributável) uma margem de incerteza quanto ao resultado alcançado, pois apesar de também no recurso aos métodos indiretos se visar a quantificação real, estes assentam em “indicadores que apenas podem fornecer uma indicação aproximada do valor que a matéria tributável provavelmente teria”2 pelo que, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a Administração Tributária chegou com recurso a métodos indiretos não basta ao sujeito passivo suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (no mesmo sentido, vide Ac. do STA de 16/11/2011, rec. nº 0247/11.)

Assim, como resulta do que atrás foi expendido relativamente à atividade da AT no que à demonstração dos pressupostos de aplicação de métodos indiretos foi dito, considera o Tribunal que a AT cumpriu o ónus que sobre si impendia de verificação dos pressupostos da sua aplicação. Há agora que decidir se a Impugnante cumpre o ónus que sobre si recai – o da prova do excesso na respetiva quantificação.

Relativamente a esta questão, alega a Impugnante a existência de erros que inquinam a quantificação operada, designadamente erro nas quantidades de produtos assinalados nos quadros, que as margens apuradas estão também erradamente quantificadas, considerando como corretos os valores de média apurada de 30,07%, 23,42% e 30,06%, respetivamente para os exercícios de 2004, 2005 e 2006, sendo as modas por si julgadas corretas, as de 14,5%, 11,14% e 11,14%, respetivamente. Porém,

Quanto à questão dos erros nas quantidades, tal erro, a verificar-se, não afetou o resultado final apurado pelos SIT, uma vez que estes optaram pela “moda” (precisamente por detetarem médias de lucro muito díspares das médias mais representativas), não tendo assim em consideração os valores extremos encontrados, atendendo, apenas, aos valores mais frequentemente verificados, pelo que improcede o argumentado pela Impugnante.

Quanto ao alegado erro no cálculo das margens: conforme custa do ponto 1.25 do probatório, ao descrever a metodologia dos SIT para cálculo das margens normalmente aplicáveis, é referido que “Para podermos efetuar uma amostra das margens praticadas, iremos cruzar os valores da tabela “Compra”, onde o preço de custo é indicado no campo ”c_valor”, referentes aos produtos adquiridos à taxa normal de IVA, identificados na tabela “Produto”

com o código 6 no campo “ti_uid”, identificado na tabela “taxaIVA” com a taxa 21%. Iremos cruzar esses valores, com os valores da tabela “Venda_detalhe”, dos mesmos códigos de produto “p_uid”, num determinado período. Nesta tabela recordamos o preço de venda é indicado no campo “VD_Valor”, embora seja o preço com IVA incluído.”

Quanto a esta questão, defendeu a impugnante que ao efetuar tal cálculo, os SIT não expurgaram o Iva contido no preço de venda. Pela impugnante foram apresentados mapas, onde alegadamente foi expurgado o IVA das vendas, obtendo assim margens de lucro mais baixas do que as encontradas pelos SIT, o mesmo tendo sido explicado, em sede de inquirição de testemunhas, pela testemunha arrolada pela Impugnante, António Manuel Ferreira do Amaral.

Todavia, tais listagens foram criadas com base em listagens de controlos de vendas, onde não é feita qualquer referência ao IVA, não esclarecendo, assim, se o valor por si considerado tinha efetivamente IVA incluído, e este foi bem expurgado, ou se já não tinha, e ao expurgá-lo, o que na realidade fez foi diminuir, indevidamente, a margem de lucro.

Estando nesta matéria a Impugnante onerada com o ónus da prova do erro ou excesso na quantificação, não são essas alegações, vagas e inconclusivas, suficientes para provar, como lhe competência, a existência desse erro ou excesso. Ainda que consiga suscitar a dúvida, não cumprindo o ónus que lhe é imposto, terá essa falha de ser decidida contra si (Vd. Neste sentido, Acórdão do supremo Tribunal Administrativo de 2010.03.17, Proc. 01211/09).

Entende o Tribunal que daqui não decorre que o cálculo efetuado tenha sido com recurso ao valor ao preço com IVA, mas apenas que esse foi o valor indicado na tabela.

Pelo que, também aqui, improcede a pretensão da Impugnante.”

Desde já cumpre esclarecer que nas situações em que são aplicados métodos indiretos de tributação é absolutamente normal que existam dúvidas sobre a quantificação efetuada, uma vez que sendo utilizados indicadores/presunções, o rendimento a que se chega nunca será exatamente o rendimento a que se chegaria caso tivessem sido utilizados métodos de tributação direta, como já tivemos oportunidade de mencionar acima.

Na verdade, a utilização de métodos indiretos implica sempre um certo grau de incerteza, pelo que apenas se pode almejar alcançar um valor aproximado do que a matéria tributável efetiva terá sido. Daqui se retira que só é viável e legalmente sustentável uma decisão no sentido da anulação do ato tributário impugnado, por alegado erro em sede de quantificação da matéria tributável, caso a Recorrente, sem reticências ou necessários reparos, demonstre, comprove, a ocorrência de um erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.

Sobre a questão da prova que impende sobre a Recorrente, cumpre trazer à colação o Acórdão deste TCA Sul proferido no Processo nº 06122/12, datado de 11/06/2013, com o qual se concorda, sem reservas, no qual se sumariou o seguinte:

“III) Cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios

utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários (…).

IV) Só então passará a caber, ao contribuinte e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada.

(...)

IX) Nesta sequência, estando definitivamente decidido que, no caso, a AF demonstrou a ocorrência dos necessários pressupostos legais à utilização de métodos indirectos, por um lado e, por outro, apresentando-se adequadamente fundamentados, como adequados e pertinentes, os critérios de que a AT se serviu na tarefa de quantificação, era à impugnante que se impunha demonstrar que a utilização de tais critérios conduziu, sem margem para dúvidas fundamentadas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, demonstração essa que, como temos por manifesto e na linha do acima referido, não logrou fazer, sem olvidar que, mesmo a subsistir qualquer dúvida, o que se postula por comodidade de raciocínio, ela sempre teria de desfavorecer a recorrente.”

Também a este propósito, refere-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19/11/2014, no Processo nº 0407/12 que:

“[E]stabelecida a legitimidade do recurso aos métodos indirectos, impende sobre o Impugnante a demonstração do erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, sendo que a dúvida a esse propósito será decidida em sentido desfavorável à sua pretensão.”

2. .(…)”

Acresce que, como é afirmado o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 20/01/2004, no processo nº 1137/03: “… a simples circunstância de a Administração Fiscal, no procedimento de apuramento do valor tributável, ter optado pela utilização de tal ou de tal critério, em vez de por um outro qualquer, achado (mormente pelo impugnante, ora recorrido) mais adequado ao caso, não faz com que seja errado o critério efectivamente utilizado pela Administração Fiscal - pois a lei não mostra preferência por qualquer dos critérios que elenca, nem esses critérios são exclusivos ou taxativos”.

O mesmo entendimento foi vertido no Acórdão deste Tribunal e já mencionado, proferido no âmbito do processo 1010/08.5BESNT, de 14/07/2022.

De realçar, ainda, que não basta pôr meramente em causa o método, de forma unicamente conclusiva [cfr. o já mencionado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19/11/2014 no Processo nº 0407/12], não evidenciando, de forma concreta, em que termos tal excesso se consubstanciou.

Depois deste breve enquadramento, baixemos ao nosso recurso.

Advoga a apelante que existiu erro na quantificação porquanto os apuros efetuados pela AT, numas situações incluíam o IVA e noutras não. Mais concretiza que o valor da compra foi expurgado do IVA, já o valor da venda foi apurado com o IVA incluído, centrando a sua alegação num único fornecedor.

Desde logo, importa salientar que a Recorrente possui sete fornecedores principais, não resultando claro se o fornecedor cujos cálculos aqui são criticados, possui uma relevância tal nas suas vendas que um erro nos cálculos relativamente a ele possa fazer concluir que existe um excesso de quantificação.

Por outro lado, e como bem afirma o Tribunal a quo das listagens de controlos de vendas juntas aos autos pela Recorrente, onde não é feita qualquer referência ao IVA, fica por saber se o valor por si considerado tinha efetivamente IVA incluído, e este foi bem expurgado, ou se já não tinha, e ao expurgá-lo, o que na realidade fez foi diminuir, indevidamente, a margem de lucro.

Como é bom de ver, da conjugação de tais factos resulta claro que a Recorrente não cumpriu o ónus que sobre si impendia, pelo que o recurso também terá de improceder nesta parte.
*
 CUSTAS

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, as mesmas cabem à Recorrente, atendendo à total improcedência do recurso. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

***

III- Decisão 
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul negar provimento ao recurso e, consequentemente, manter a sentença recorrida

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 22, de Maio de 2025

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Rui A. S. Ferreira

Teresa Costa Alemão