Processo 0410/15.9BEFUN

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório –

1 – A…….., com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 15 de dezembro de 2021, que negou provimento ao recurso por si interposto da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal julgara procedente a excepção da caducidade do direito de acção, no âmbito da impugnação judicial deduzida do indeferimento tácito da reclamação graciosa tendo por objecto liquidação de IRS relativa ao ano de 2012.
A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

1 - Nos presentes autos está em causa a confiança dos cidadãos face aos autos da Administração.

2 – Sustentando o Acórdão recorrido que serão totalmente irrelevantes as informações prestadas pela Administração aos interessados, que, neste entendimento, deverão agir na pressuposição de que os entes públicos agem de má-fé.

3 – Por isso, a apreciação da figura da “presunção do indeferimento tácito” reveste-se da mais elevada relevância jurídica e social, achando-se em causa uma melhor aplicação do direito.

4 - O mesmo se podendo dizer quanto à opção pela caracterização daquela presunção como acarretando uma nulidade ou mera nulidade.

5 – Achando-se claramente preenchidos os pressupostos do art.º 150.º do CPTA.

6 – E, apenas tendo sido apreciada no Acórdão recorrido a eventual caducidade do direito de acção.

7 – Mesmo que se adaptasse a posição oposta, seria necessário levar em consideração o disposto no art.º 58.º, n.º 4, al. a) do CPTA, pois é patente que as informações da recorrida induziram a recorrente em erro.

8 – Neste caso, seria também forçoso reconhecer que não se verificou a caducidade do direito da recorrente.

9 – Mesmo que assim não se entendesse, deveria ser entendido que a presunção do indeferimento tácito gera a nulidade do acto, por ausência de fundamentação.

10 – Tal como decorre do exigido pelo art.º 268.º, n.º 3 da CRP.

11 – E como também decorre do disposto no art.º 161.º do CPA na sua actual redacção.

12 – E, por esta via, também ficaria afastada a aludida caducidade.

13 – O Acórdão recorrido fez errada aplicação das normas antes citadas.

Termos em que, deverá o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se o Acórdão recorrido,

Como é de Justiça.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu douto parecer no sentido da não admissão do recurso, porquanto a questão que coloca tem natureza casuística e, em última análise, as divergências manifestadas também abrangem o próprio julgamento da matéria de facto, sem que se verifiquem os pressupostos previstos no nº 4 do artigo 285.º, do CPPT, subjacente à decisão recorrida.// Por outro lado, conforme jurisprudência consolidada, as questões de constitucionalidade não constituem objecto próprio dos recursos de revista, já que podem ser autonomamente colocadas junto do Tribunal Constitucional.

4 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 3 da respectiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação –

5 – Apreciando.

5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Embora a recorrente tenha interposto o presente recurso ao abrigo do disposto no artigo 150.º do CPTA, atenta a data do acórdão recorrido e o específico meio processual tributário em que foi proferido, é tendo por referência o disposto no artigo 285.º do CPPT que o mesmo deve e será apreciado.

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui igualmente jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal que atento o carácter extraordinário do recurso excepcional de revista não cabem no seu âmbito a apreciação de alegadas nulidades da decisão recorrida, devendo estas, ao invés, ser arguidas em reclamação para o Tribunal recorrido, nos termos do disposto no artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil.

Finalmente, também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional.

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA Sul sob escrutínio confirmou a decisão do TAF do Funchal de procedência da excepção de caducidade do direito de impugnar, porquanto como bem foi decidido pelo Tribunal da 1.ª instância a presente impugnação é extemporânea, pois, como resulta da matéria de facto provada, e que não vem posta em causa no presente recurso, a Recorrente apresentou reclamação graciosa em 02/02/2015, presumindo-se o seu indeferimento para efeitos de impugnação após 4 meses, pelo que na data em que foi apresentada a presente a petição inicial, em 28/10/2015, já se mostrava expirado o prazo de 3 meses legalmente previsto para a apresentação da impugnação judicial.

Do assim decidido requer a recorrente revista, alegando, em síntese, que a sua admissão é necessária “para melhor aplicação do direito” pois as informações prestadas pela AT a induziram em erro e está em causa a confiança dos cidadãos e que o acto (de indeferimento tácito) é nulo por falta de fundamentação, daí que sindicável a todo o tempo.

O TCA confirmou o julgado de 1.ª instância fundamentando o seu julgamento nos seguintes termos:

«A sentença recorrida julgou extemporânea a impugnação judicial instaurada pela ora Recorrente, por considerar que os vícios invocados eram geradores de mera anulabilidade e quando a mesma foi apresentada (em 28/10/2015) já tinha expirado o prazo de 3 meses após a formação da presunção do indeferimento tácito da reclamação graciosa.

O Mmo. Juiz para assim decidir expendeu a seguinte fundamentação:

Importa considerar o disposto no art. 102.° [Impugnação judicial. Prazo de apresentação], n.° 1, alínea d), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, segundo o qual a impugnação será apresentada no prazo de três meses após a formação da presunção de indeferimento tácito.

E o disposto no art. 106.° [Indeferimento tácito], do mesmo Código, que prescreve “A reclamação graciosa presume-se indeferida para efeito de impugnação judicial após o termo do prazo legal de decisão pelo órgão competente. ”

Verifica-se ainda que o prazo legalmente previsto para a decisão pelo órgão competente é de quatro meses, e não de seis meses como alega a Impugnante na respectiva petição inicial, cfr. art. 57.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária.

A petição inicial de impugnação judicial deu entrada neste Tribunal em 28/10/2015, tendo o prazo para o exercício do direito de acção da Impugnante terminado a 02/09/2015, ou seja, 3 meses após a formação da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa.

Ora, o prazo para deduzir impugnação judicial é de natureza substantiva, de caducidade e peremptório e conta-se nos termos do art. 279.° do Código Civil, conforme estabelece o art. 20.°, n.° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, vide ainda o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06/07/2005, Processo n.° 0585/05, disponível em www.dgsi.pt, pelo que o mesmo se encontrava clara e manifestamente ultrapassado à data de entrada da petição inicial, neste Tribunal.

Nestes termos, é manifesta a extemporaneidade da presente impugnação judicial, estando verificada a excepção dilatória de caducidade do direito de acção da Impugnante, o que obsta ao conhecimento do mérito pelo Tribunal e determina a absolvição da Fazenda Pública da instância, cfr. art. 278.°, n.° 1, alínea e), art. 576.°, n.° 2, ambos do Código de Processo Civil, ex vi do art. 2.°, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Vejamos, ainda, se ocorrem fundamentos de nulidade do acto impugnado, caso em que a impugnação poderia ser deduzida a todo o tempo, cfr. art. 102.°, n.° 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Compulsada a causa de pedir, verifica-se que a Impugnante pretende atacar o acto de liquidação, mas não alega qualquer vício susceptível de configurar a inexistência do acto impugnado ou mesmo a sua nulidade.

O fundamento invocado pela Impugnante é a errónea quantificação do rendimento colectável o que consubstancia o vício de violação de lei.

Sucede que a sanção-regra para o vício de violação de lei, para as ofensas ao princípio da legalidade, é a da anulabilidade, vide art. 135.° do Código do Procedimento Administrativo, em vigor à data da prática do acto de liquidação, e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25/05/2011, Processo n.° 091/11, disponível em www.dgsi.pt.

O acto de liquidação, ainda que ilegal, atinge limitadamente o direito de propriedade dos seus destinatários (direito, liberdade e garantia), sendo anulável e não nulo.

Em conclusão, a impugnação judicial do acto de liquidação, com base no vício alegado, apenas é susceptível de gerar a anulabilidade do mesmo, ficando sujeita ao prazo de três meses previsto no art. 102.°, n.° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Sufragamos o entendimento vertido na decisão da primeira instância e contrariamente ao alegado pela Recorrente, a sentença não ofende nenhum dos preceitos legais que foram alegados, relativamente aos quais se limita a invocar sem desenvolver qualquer esforço argumentativo no sentido de consubstanciar essas violações, designadamente, quando invoca que a presunção de indeferimento tácito consagrado no artigo 106.º do CPPT viola frontalmente o disposto no artigo 268.º da CRP.

Debrucemo-nos, com a profundidade que a questão merece, sobre a analise da natureza jurídica do indeferimento tácito.

Sobre esta matéria Jorge Lopes de Sousa refere o seguinte:

«O indeferimento tácito é uma ficção jurídica destinada a possibilitar ao interessado o acesso aos tribunais, para obter tutela para os seus direitos ou interesses legítimos, nos casos de inércia da administração tributária sobre pretensões que lhe foram apresentadas.

O regime legal do indeferimento tácito para o procedimento administrativo consta do art. 109.° do CPA, que é de aplicação subsidiária em matéria tributária, por força do disposto no art. 2.°, alínea d) do CPPT. À face do n.° 1 daquele art. 109.°, que estabelece que «a falta, no prazo fixado para a sua emissão, de decisão final sobre pretensão dirigida a órgão administrativo competente confere ao interessado, a faculdade de presumir indeferida essa pretensão, para poder exercer o respectivo meio legal de impugnação», é inquestionável que a possibilidade de impugnação do indeferimento tácito é uma faculdade de acesso à via contenciosa, pelo que do seu não uso não advêm consequências negativas para o interessado, a nível de perda dos direitos de impugnação contenciosa que têm relativamente a actos expressos .

Designadamente a não impugnação no prazo legal não tem como corolário a caducidade do direito de vir a impugnar o acto expresso de indeferimento quando ele, tardiamente, venha a ser praticado, não se formando por isso, o chamado caso decidido ou resolvido, isto é, a preclusão do direito de impugnação com fundamento em vícios geradores de anulabilidade.» (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª Edição, II Vol., nota 6 ao artigo 106.º, pág. 194).

Assim, o indeferimento tácito, por ser ficção de acto, não tem fundamentação, destinando-se tal presunção a facultar ao lesado o acesso à via judicial perante a omissão do dever de decisão.

Não tem, pois, razão a Recorrente quando no ponto 6 das conclusões de recurso alega que a inexistência de fundamentação torna nulo o acto.

Porém, nos termos do artigo 56.º da Lei Geral Tributária (LGT), a Administração Tributária tem o dever de pronúncia sobre todas os assuntos que lhe forem apresentados, como é o caso da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de IRS, através de um acto administrativo, e o indeferimento tácito não é um acto administrativo que a desonere do seu dever de decisão, por ser uma ficção jurídica destinada precisamente a permitir o recurso dos particulares à tutela contenciosa quando a Administração não decide, quando o devia fazer (cfr. artigo 109.º, n.º 1 do CPA ex vi artigo 2.º, n.º 1, alínea d) do CPPT).

Com efeito, embora a presunção de indeferimento tácito configure uma importante garantia do direito dos contribuintes à tutela administrativa e jurisdicional efectiva dos seus direitos e interesses constitucional e legalmente protegidos face à omissão de pronúncia, como resulta do n.º 4, do artigo 268.º da CRP, a Administração não se pode considerar desobrigada do dever de decidir quando este exista (vide neste sentido, entre outros, Ac. do STA de 23/05/2007, processo n.º 0255/07 e Ac. do TCAS de 08/19/2008, processo n.º 04397/08, disponíveis em www.dgsi.pt/).

Nesta conformidade, no caso de violação do dever de decisão o contribuinte pode deduzir impugnação judicial do indeferimento tácito, mas se não o fizer ou tendo-o feito intempestivamente (como no caso dos autos), e, ainda assim, venha a obter decisão expressa a que a Administração está obrigada (artigo 56.º da LGT), dever que deriva do imperativo constitucional constante do n.º 4, do artigo 268.º da CPR, em caso de indeferimento expresso da reclamação graciosa pode apresentar impugnação judicial, como decorre do princípio pro actione.

O presente meio processual de impugnação judicial não é o meio adequado para a determinação da prática de actos devidos pela Administração, isto é, a conclusão do procedimento de reclamação gracioso através da emissão do acto administrativo oportunamente requerido, por a cada direito corresponder um meio processual de o fazer valer em juízo (artigo 2.º, n.º 2 do CPC).

Dir-se-á, por último, que, a apreciação da questão da caducidade do direito de acção procede a apreciação de qualquer outra questão jurídica, uma vez que a intempestividade do meio processual impede o início da lide processual.

Como bem foi decidido pelo Tribunal da 1.ª instância a presente impugnação é extemporânea, pois, como resulta da matéria de facto provada, e que não vem posta em causa no presente recurso, a Recorrente apresentou reclamação graciosa em 02/02/2015, presumindo-se o seu indeferimento para efeitos de impugnação após 4 meses, pelo que na data em que foi apresentada a presente a petição inicial, em 28/10/2015, já se mostrava expirado o prazo de 3 meses legalmente previsto para a apresentação da impugnação judicial.

Pelo exposto, o recurso não merece provimento, devendo confirmar-se a sentença que julgou verificada a excepção de caducidade do direito de acção.»

Em face da fundamentação aduzida pelo TCA manifesto é que não se justifica a admissão do recurso “para melhor aplicação do direito”, pois que o decidido não se revela “manifestamente errado ou juridicamente insustentável”, bem pelo contrário, encontra-se devida e adequadamente fundamentada de facto e de direito, sendo a decisão adoptada inequívoca.

Também a questão da caducidade do direito de ação não oferece complexidade ou novidade que justifique a admissão da revista, nem está minimamente densificado em que medida há violação de qualquer das normas ou princípios constitucionais invocados, sendo que o juízo último sobre a inconstitucionalidade não cabe também a este STA.

Contrariamente ao alegado pela recorrente, nos autos está em causa questão simples, bem delimitada e sem controvérsia, que não justifica a admissão da revista, pelo que esta não será admitida.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se verificarem os respectivos pressupostos legais.

Custas do incidente pela recorrente.

Lisboa, 13 de Julho de 2022. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.