Processo 01237/16

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A……., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, exarada a fls. 279 e segs. dos autos, que julgou improcedente a oposição que deduziu contra execução fiscal n.º 3441201001003925, instaurada contra a sociedade B………, LDA., por dívidas de IRC do ano de 2006, respectivos juros e acréscimos legais, no montante global de 1.163.142,42 €, e que contra ele reverteu.

1.1. Terminou a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões:
I - Nulidade da sentença prevista nos artigos 125º do CPPT, 608º nº 2 e 615º nº 1 alínea d) do CPC, por omissão de pronúncia sobre questão que o tribunal se devia pronunciar.

1ª - No presente recurso, ressalta uma questão, que pela sua natureza é prévia, por integrar e condicionar quase todas as conclusões invocadas pelo Oponente/ Recorrente, tal como adiante vai especificar, que é a da ponderação e julgamento da relevância do facto de contra a dívida em causa, de IRC e juros compensatórios, do ano de 2006, no montante de 1.163.142,42 €, ter sido apresentada impugnação judicial, em 12/03/2012, no TAF de Aveiro, cujo processo recebeu o nº 293/12.0BEAVR, o qual continua a correr os seus trâmites no TAF do Porto, e em face desta pendência, quais os efeitos da inexistência do trânsito em julgado dessa decisão. Interpretando o sentido, e julgando depois, com a norma que consta do disposto na 1ª parte do nº 2 do art. 23º da LGT, este necessariamente integrado pelo critério normativo subjacente a tal dimensão, alicerçado nas particularidades ou especificidades indissociáveis do caso concreto destes autos. Neste caso a responsabilidade subjectiva prevista no art. 24º nº 1 da LGT, quanto à idoneidade da fundamentação do despacho de reversão, que se sustentou no disposto nos artigos 23º nº 2, e 24º nº 1, alínea b), da LGT, que no entender do Oponente/Recorrente, tem como corolário lógico o facto de não estarem reunidos pressupostos de facto e de direito, idóneos e susceptíveis de se subsumirem nas normas em que se fundamentou a reversão. Questão prévia, e pressuposto de facto, que pela sua incontornável relevância, foi expressamente referida na p.i., assim como exaustivamente abordada nas alegações apresentadas nos termos do art. 120º do CPPT, sintetizadas da 6ª à 12ª conclusão dessas alegações.

2ª - Ora, na sentença recorrida, esta questão jurídica prévia, relacionada com a ponderação da relevância da pendência da impugnação judicial, e dos seus efeitos, na idoneidade da fundamentação legal das normas invocadas no despacho de reversão, de facto e objectivamente não é abordada e julgada na sentença recorrida.

Apesar de na sentença recorrida, logo na parte intitulada “O DIREITO”, a fls. 20, se começar por referir, como se transcreve...

“A primeira questão que importa apreciar, posto que a sua eventual procedência obsta ao conhecimento dos demais fundamentos invocados, prende-se com a alegada «ilegalidade da reversão fundada na inexigibilidade da referida, por ter sido deduzida Impugnação Judicial em 12/3/2012, que corre termos sob o Processo nº 293/12.0BEAVR, pelo que o Oponente entende que a dívida em cobrança não pode considerar-se certa, líquida e exigível, sendo por isso inexigível.

Porém, afigura-se que sem razão.”

3ª - Ora, na p.i. e nas alegações que apresentou nos termos do art. 120º do CPPT, nunca o então Oponente pôs as coisas da forma que constam assim sintetizadas na sentença recorrida na parte antes transcrita, onde são feitas considerações e conclusões, que por sinal não foram suscitadas pelo Oponente/Recorrente com o sentido ali dado e referido, nem integraram a sua causa de pedir naqueles termos assim julgados, mas sim nos termos e fundamentos que vai de seguida voltar a referir e a abordar nas presentes alegações de recurso.

4ª - Já que, face às normas violadas do despacho de reversão, no que toca às questões que foram suscitadas e submetidas a julgamento pelo Oponente/Recorrente, tendo em conta este pressuposto da pendência dessa impugnação judicial da liquidação que originou a dívida, as mesmas podem sintetizar-se nas questões que de seguida se vão doutra forma tentar sinteticamente referir:

1º - Face ao disposto na 1ª parte do nº 2 do art. 23º da LGT, que preceitua:

A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal...

Norma esta que tal como decorre do seu texto ... fundada insuficiência, impõe um elevado grau de certeza, probabilidade e até excepcionalidade na sua aplicação, na eventual apreciação da insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal. E daí, necessariamente, se põe a questão, que consiste em saber-se se uma dívida cuja legalidade da sua liquidação ainda não está assente, tanto podendo manter-se, como reduzir-se ou desaparecer completamente da ordem jurídica, pode considerar-se idónea para preencher os requisitos de uma fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal?

Ora, a sentença recorrida não se pronunciou sobre esta questão prévia em concreto suscitada na p.i. e nas alegações do art. 120º do CPPT, submetida a julgamento.

2º - Face ao disposto na alínea b) do nº 1 do art. 24º, que preceitua:

1. Os...gerentes...que exerçam...funções de...gestão em pessoas colectivas...são subsidiariamente responsáveis em relação a estas…

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

Norma esta que tal como decorre do seu texto...são subsidiariamente responsáveis... pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

Impõe desde logo que o pagamento dessa dívida seja exigível no prazo legal de pagamento à devedora principal. Ora como por efeito da impugnação deduzida, mesmo sem a prestação de garantia, o pagamento dessa dívida deixou de ser exigível pela Fazenda Pública à devedora principal.

Como o demonstra aliás o facto de tendo a Fazenda Pública bens penhorados como garantia, não os poder vender para arrecadar o produto da venda para solver esta dívida.

E como o demonstra ainda a previsão legal do disposto no nº 8 do art. 189º do CPPT, de nos 15 dias seguintes à notificação da decisão final da impugnação judicial em curso, poder a devedora originária requerer o pagamento em prestações ou solicitar a dação em pagamento.

E se assim é, será pura especulação, numa altura em que os pressupostos de facto enformantes de uma eventual subsunção ao disposto da alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT ainda não ocorreram e se verificaram (designadamente: a falta de pagamento, a falta de bens para responder por esse pagamento e a eventual culpa objectiva ou subjectiva do responsável subsidiário), que, ao abrigo desta norma se responsabilize antecipadamente o Oponente/Recorrente por um comportamento ilícito e culposo relativamente a uma obrigação final de pagamento que ainda não se verificou na ordem jurídica, por existir uma condição para a sua plena e imediata exigibilidade, que se mantém suspensa.

Ora, a sentença recorrida não se pronunciou sobre esta questão prévia em concreto suscitada na p.i. e nas alegações do art. 120º do CPPT, submetida a julgamento.

5ª - Pelo que a omissão de pronúncia na sentença recorrida, sobre a questão prévia, e pressuposto de facto, que foi expressamente referida, pela sua incontornável relevância, na p.i. e nas alegações apresentadas nos termos do art. 120º do CPPT, configura uma violação do dever de se pronunciar, previsto no art. 123º nº 2 do CPPT, e no art. 608º nº 2 do CPC, com a consequente nulidade da sentença, prevista no art. 125º nº 1 do CPPT e 615º nº 1 alínea d) do CPC, aplicável por força do disposto no art. 2.º, alínea e), do CPPT.

II - Especificação dos concretos pontos de que o Recorrente considera incorrectantente julgados, por erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação da lei e dos princípios jurídicos do direito tributário.

II .1 - Quanto ao primeiro ponto em que o Recorrente considera, que foi erradamente julgado por erro de enquadramento dos efectivos fundamentos da sua causa de pedir na sua subsunção ao quadro jurídico da reversão em julgamento, concretamente o disposto nos artigos 23º nº 2 e 24º nº 1 alínea b) da LGT.

6ª - Como referiu nos artigos “6” a “8” da oposição fiscal deduzida, nestas circunstâncias, e com este fundamento ou seja, a incerteza da dívida invocada, tendo em conta a pendência da impugnação judicial da liquidação, incerteza esta vista quanto ao destino final da liquidação apesar de ser susceptível de nos termos da lei, ser legalmente suficiente para a instauração do processo de execução fiscal contra a devedora originária mas, mesmo assim, apenas até à obtenção de garantia.

Por força desta incerteza do título invocado, jamais poderá sustentar uma eventual reversão contra os responsáveis subsidiários.

7ª - Fazendo desde já notar, e sintetizando nesta parte, que contrariamente ao que, em erro de julgamento, consta nesta primeira parte da decisão da sentença recorrida, o Oponente/Recorrente jamais referiu ou invocou em qualquer ponto da sua oposição e nas respectivas alegações, que relativamente a esta liquidação de IRC, esta, nos termos da lei, não era legalmente idónea para sustentar a instauração do respectivo processo de execução

fiscal contra a devedora originária.

Alegou, isso sim, o que é diferente, que pelo facto desta liquidação de IRC, que continua impugnada e sem decisão final, apesar de ser legal a instauração da respectiva execução contra a devedora originária, mas apenas até à obtenção de garantia já que o pagamento dessa dívida tinha a sua exigibilidade à devedora originária suspensa, pelo que face à inexistência actual dessa exigibilidade de pagamento conjugada com a incerteza sobre a manutenção dessa dívida no final do pleito em curso, jamais poderia sustentar uma eventual e fundamentada reversão contra os responsáveis subsidiários.

II. 2 - Quanto ao segundo ponto em que o Recorrente considera, que foi, respectivamente erradamente julgado, face ao disposto no art. 23º nº 2 da LGT.

8ª - Na sentença recorrida incorreu-se ainda em outro errado julgamento, pois o que está em causa na presente acção em recurso, e em que se funda a causa de pedir do Oponente/Recorrente, esta assenta nos seguintes pressupostos:

1º - Foi liquidado o IRC e juros compensatórios, do ano de 2006, no montante de 1.163.142,42 €, à devedora principal, liquidação essa que foi por esta impugnada, que continua sem trânsito em julgado;

2º - Por essa liquidação foi instaurado o respectivo processo de execução fiscal, possuindo a devedora originária bens apenas no montante de 400.000,00 €, assim como lhe foi recusada a dispensa de garantia para a suspensão do processo de execução fiscal;

3º - Tendo sido efectuada contra o Oponente/Recorrente a reversão da dívida, como responsável subsidiário, ao abrigo do disposto nos artigos 23º nº 2, e 24º nº 1, alínea b), da LGT, suscitou na p.i. a ilegalidade do despacho de reversão, pelo facto da dívida lhe ser inexigível, tendo em conta a pendência da impugnação judicial, por um lado, face ao disposto no art. 23º nº 2 da LGT, já que, objectivamente, não era idónea para se subsumir numa fundada insuficiência dos bens do devedor principal, e, por outro, cfr. art. 24º nº al. b), subjectivamente, jamais poderia ser revertida esta dívida contra a Oponente/Recorrente, com o alegado fundamento na falta da sua prova que não lhe foi imputável a falta de pagamento, quando tal pagamento nem sequer foi, ou já é exigível à devedora originária.

9ª - Ora, tal como exaustivamente procurou demonstrar o Oponente/Recorrente nas suas alegações de recurso, essencialmente ao facto de que estando judicialmente impugnada pela devedora principal a liquidação de IRC que originou a dívida exigida, nessa circunstância não existe uma exigibilidade de pagamento, mas apenas uma exigibilidade de prestação de garantia enquanto durar a pendência desse pleito, podendo até no seu final e ao abrigo do disposto no nº 8 do art. 189º, no prazo de 15 dias, proceder ao seu pagamento ou pedir o pagamento em prestações, norma que a contrario também comprova a referida inexigência de pagamento nessas condições.

10ª - Tendo em conta que o pressuposto de facto invocado pela Administração Tributária, para a reversão contra o Oponente/Recorrente, foi o disposto na alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT, ou seja... quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

E se o pressuposto de facto que poderia chamar a Oponente/Recorrente à execução, cinge-se apenas a uma ... falta de pagamento que ainda não é exigível à devedora principal, e como corolário lógico muito menos ao Oponente/ Recorrente, dai resulta que o seu chamamento à execução não preenche neste caso este pressupostos de facto legalmente indispensável.

11ª - Ora na sentença recorrida este facto e pressuposto da reversão, não foi abordado e julgado de forma frontal, clara e cognoscível em qualquer ponto da mesma, quando muito e o que da sua eventual abordagem a tal se aparenta, será o ponto que abaixo se irá transcrever, o qual de facto e objectivamente não aborda e julga este fundamento da causa de pedir do Oponente/Recorrente, já que em erro da interpretação e aplicação da lei, de forma lateral se limita a referir na parte intitulada “O DIREITO”, a fls. 20, como se transcreve...

“A primeira questão que importa apreciar, posto que a sua eventual procedência obsta ao conhecimento dos demais fundamentos invocados, prende-se com a alegada «ilegalidade da reversão fundada na inexigibilidade da referida”, por ter sido foi deduzida Impugnação Judicial em 12/3/2012, que corre termos sob o Processo nº 293/12.0BEAVR, pelo que o Oponente entende que a dívida em cobrança não pode considerar-se certa, líquida e exigível, sendo por isso inexigível.

Porém, afigura-se que sem razão.”

II .3 - Quanto ao terceiro ponto em o Recorrente considera, que foi erradamente julgado, face ao disposto no art. 24º nº 1 alínea b) da LGT.

12ª - Este ponto ou erro de julgamento, que manteve a ilegalidade antes praticada pela AT, é como a continuação do erro anterior, mas aqui indo mais fundo e já a assumir contornos de uma situação factual com pressupostos especulativos e absurdos que resultam da errada interpretação e aplicação da lei.

13ª - Pois se no erro anterior muito legitimamente nos poderíamos interrogar, como seria possível num Estado de Direito Democrático, invocando uma norma jurídica, a AT vir instaurar um processo de execução fiscal para a exigência do pagamento de uma dívida tributária a um responsável subsidiário, num momento em que a lei não lho permite exigir esse pagamento ao devedor principal.

14ª - Aqui vai-se mais longe até ao absurdo, pois numa altura em que os pressupostos de facto enformantes de uma eventual subsunção ao disposto da alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT ainda não ocorreram e se verificaram (designadamente: a falta de pagamento, a falta de bens para responder por esse pagamento e a eventual culpa objectiva ou subjectiva do responsável subsidiário), que Administração Tributária, ao abrigo desta norma, responsabilize antecipadamente o Oponente/Recorrente, por um comportamento ilícito e culposo relativamente a uma obrigação final de pagamento que ainda não se verificou na ordem jurídica, por existir uma condição para a sua plena e imediata exigibilidade, que se mantém suspensa.

15ª - Também este facto e pressuposto da reversão, não foi abordado e julgado de forma frontal, clara e cognoscível em qualquer ponto da mesma, quando muito e o que da sua eventual abordagem a tal se aparenta, será o ponto que abaixo se irá transcrever, o qual de facto e objectivamente não aborda e julga este fundamento da causa de pedir do Oponente/Recorrente, já que em erro da Interpretação e aplicação da lei, de forma lateral se

limita a referir na parte intitulada “O DIREITO”, a fls. 20, como se transcreve...

“A primeira questão que importa apreciar, posto que a sua eventual procedência obsta ao conhecimento dos demais fundamentos invocados, prende-se com a alegada «ilegalidade da reversão fundada na inexigibilidade da referida”, por ter sido foi deduzida Impugnação Judicial em 12/3/2012, que corre termos sob o Processo nº 293/12.0BEAVR, pelo que o Oponente entende que a dívida em cobrança não pode considerar-se certa, líquida e exigível, sendo por isso inexigível.

Porém, afigura-se que sem razão.”

II .4 - Quanto ao quarto ponto em que o Recorrente considera que foi erradamente julgado por violação do disposto no art. 18º nº 2 e 62º nº 1, e 20º nº 1, da Constituição da República Portuguesa.

16ª - Quanto a este ponto relativo às inconstitucionalidades praticadas na sentença recorrida, nas alegações de recurso vão referir-se referidos dois tipos de inconstitucionalidades, ambas directamente aplicáveis e de conhecimento oficioso, como resulta da leitura conjugada do disposto nos artigos 18º números 1 e 2, e 204º da C.R.P.

17ª - Uma primeira inconstitucionalidade, que resulta da operada violação, na sentença recorrida, do disposto no art. 62º nº 1 da C.R.P. que protege constitucionalmente o direito à propriedade privada, inconstitucionalidade esta que foi erradamente julgada na sentença recorrida, operada por três pressupostos ou actos lesivos desse direito. Já que tal como referiu nas suas alegações, o Oponente/Recorrente na sua p.i., não suscitou apenas a inconstitucionalidade da interpretação do disposto no nº 3 do art. 23º da LGT, sobre a compatibilização da reversão contra o responsável subsidiário com o benefício da execução prévia, mas sim sobre a leitura e interpretação conjunta dos nº 2 e 3 do art. 23º da LGT, alicerçada nas particularidades ou especificidades indissociáveis do caso concreto destes autos, neste caso a responsabilidade subjectiva que prevista no art. 24º nº 1 alínea b) da LGT, conjugada com a pendência da discussão da legalidade da divida, com a consequente inexigibilidade do seu pagamento à devedora principal, e como corolário lógico, pelos eventuais responsáveis subsidiários.

18ª - Quadro esse que se pode resumir na seguinte conclusão:

Viola o direito de propriedade privada protegido pelo disposto no art. 62º nº 1 da C.R.P. a reversão de uma dívida cuja liquidação de IRC que a originou continua judicialmente impugnada pela devedora principal, e tendo já sido penhorados pela Fazenda Pública bens da devedora originária, mas com valor não suficiente para cobrir todo o valor da garantia, esta não será idónea para preencher os requisitos de uma fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal, prevista na 1ª parte do disposto no nº 2 do art. 23º da LGT, sendo desde logo inconstitucional, por violar, o disposto nos artigos 18º, n.º 2, e 62º, n.º 1, da CRP, por incompatibilidade da reversão efectuada com o princípio da necessidade na restrição de um direito análogo a um direito fundamental — o direito de propriedade privada, uma vez que ela se mostrava desnecessária e desproporcionada para satisfação do interesse da administração tributária em assegurar a possibilidade de cobrança coerciva desta dívida tributária.

19ª - Acresce ainda que é igualmente inconstitucional a mesma reversão efectuada com base nos mesmos pressupostos de facto, efectuada ao abrigo de uma interpretação do disposto na alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT, ao exigir-se o pagamento de uma dívida a um responsável subsidiário quando a lei não lho permite sequer exigir ao devedor principal.

20ª - Assim como é igualmente inconstitucional por violar as normas antes referidas, pois numa altura em que os pressupostos de facto enformantes de uma eventual subsunção ao disposto da alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT ainda não ocorreram e se verificaram (designadamente: a falta de pagamento, a falta de bens para responder por esse pagamento e a eventual culpa objectiva ou subjectiva do responsável subsidiário), que Administração Tributária, ao abrigo desta norma, responsabilize antecipadamente o Oponente/Recorrente, por um comportamento ilícito e culposo relativamente a uma obrigação final de pagamento que ainda não se verificou na ordem jurídica, por existir uma condição para a sua plena e imediata exigibilidade de pagamento, que se mantém suspensa.

21ª - Uma segunda violação da C.RP., concretamente o disposto no art. 20º da C.R.P que não foi julgada na sentença recorrida, também directamente aplicável e de conhecimento oficioso, como resulta da leitura conjugada do disposto nos artigos 18º números 1 e 2, e 204º da C.R.P.. Já que estando ainda a apreciação da legalidade e validade do acto tributário em causa, pendente de uma decisão judicial, a exigibilidade de pagamento não existe, caiu, ficando por esse facto condicionada e suspensa até ao trânsito em julgado da decisão do pleito relativo à discussão da legalidade da dívida, transmutando-se apenas para uma exigibilidade de prestação de garantia.

22ª - Quadro que tem como corolário lógico, o processo de execução fiscal não deve ficar suspenso no que respeita aos procedimentos destinados à obtenção de garantia idónea para fundamentar a sua completa suspensão, mas ficam suspensos os procedimentos destinados à cobrança coerciva da respectiva divida, pelo facto da mesma ter perdido a sua presunção de legalidade.

23ª - Assim sendo, a interpretação do sentido normativo do disposto na 1ª parte do nº 2 do art. 23º da LGT, em que se considere que uma dívida fiscal judicialmente impugnada, é idónea para preencher os requisitos de uma fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal, também é inconstitucional, por violar, o disposto no artigo 20º nº 1 da CRP, pela destruição que opera na existência de um quadro de condições de garantia da tutela plena e efectiva, durante a pendência do processo judicial deduzido contra a legalidade dessa dívida, de acesso à justiça tributária, por parte da devedora originária e dos seus gerentes, enquanto potenciais responsáveis subsidiários.

1.2. A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não deve obter provimento, argumentando o seguinte:

«Não ocorre omissão de pronúncia na sentença recorrida que conheceu do fundamento da inexigibilidade da dívida, considerando a impugnação judicial da dívida em causa apresentada pela responsável principal, sem que tivesse sido apresentada garantia idónea.

Ora a tal parece não relevar o previsto no art. 23.º n º 2, 1ª parte da L.G.T. em que se fez depender a reversão também da “fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal”, conceito previsto na 1.ª parte do nº 2 do art. 23.º da L.G.T. que é de entender em conjugação com o art. 153.º nº 2 al. b) do C.P.P.T.

e que resulta, assim, preenchido mediante o que conste do auto de penhora.

Por outro lado, no art. 24.º nº 1 da L.G.T. preveem-se os pressupostos de corpos sociais, nomeadamente, de gerentes, em termos de subsidiariedade com a das pessoas coletivas em que exercem funções.

Entre esses pressupostos estão a “falta de pagamento” da primitiva devedora e a “falta de bens para responder por esse pagamento”.

Quanto ao previsto na sua alínea b), dívidas cujo prazo de pagamento ocorra no período de exercício do cargo, é previsto que o responsável subsidiário pode provar não lhe ser imputável a “falta de pagamento”.

Esta falta de pagamento é de entender como referida à ocorrida no prazo de pagamento voluntário previsto nas leis tributárias, de acordo com o previsto no art. 85.º do C.P.P.T., sendo após o decurso do mesmo que é extraída a certidão de dívida em caso de não pagamento, nos termos do art. 88.º nº 1 do C.P.P.T., conforme decidido foi.

A tal não releva o previsto no nº 8 do art. 189.º do C.P.P.T., disposição em que se prevê apenas “nos casos de suspensão da instância”, nomeadamente, por pendência de impugnação, ou seja por dívidas garantidas ou relativamente às quais foi obtida a sua dispensa que o executado possa no prazo de 15 dias após a notificação de decisão proferida, requerer o pagamento em prestações ou a dação em pagamento.

Com o entendimento tido não ocorre também o erro de julgamento quanto a essas mesmas disposições legais que é imputado ter ocorrido na sentença recorrida.

Em face do disposto no art. 23.º nº 2 da L.G.T., prevê-se ainda que a reversão ocorra “sem prejuízo do benefício da excussão”.

De tal resulta que a cobrança através dos bens do responsável subsidiário está apenas dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário, conforme vem decidindo o S.T.A., o que foi reafirmado recentemente pelo seu acórdão de 12-10-16 proferido no proc. 287/16, acessível em www.dgsi.pt que se pronunciou ainda no sentido de não ocorrerem inconstitucionalidades semelhantes às invocadas.

Não ocorre o erro de julgamento quanto aos artigos 23.º nºs 2 e 3 da L.G.T. e 24.º nº 1 al. b) da L.G.T. por violação do disposto nos arts. 18.º nº 2 e 62.º nº 1 da C.R.P. e ainda da 1.ª parte do nº 2 do art. 23.º da L.G.T. por violação dos artigos 18.º nº 2 e 20.º nº 1 da C.R.P..

Aliás, de acordo com o art. 5.º da L.G.T., a tributação visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas e promove a igualdade, a legalidade e a justiça material, desígnios e princípios que se contrapõem aos invocados como é o da propriedade privada.

E este é de entender como um direito que, sendo manifestação de uma liberdade, pode sofrer compressões por lei que as prevejam como se afigura ser o caso da reversão efetuada com base nas ditas disposições legais.»

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

2. Na sentença recorrida julgou-se como provada a seguinte factualidade:

1. Em 2/3/2010, no Serviço de Finanças da Feira - 2, foi instaurado o Processo de Execução Fiscal nº 3441201001003925, contra a sociedade comercial “B…….., Lda.”, Contribuinte Fiscal nº …………., com vista à cobrança de créditos de IRC, referentes a 2006, juros e legais acréscimos, no montante global de € 1.163.142,42.

2. Dá-se por reproduzida a certidão de dívida que se encontra a fls. 49, relativa aos créditos de IRC, referentes a 2006, no montante de € 1.163.142,42, em execução no Processo de Execução Fiscal identificado em 1, que admitiam pagamento voluntário até 8/2/2010.

3. A sociedade comercial “B……….., Lda.”, Contribuinte Fiscal nº ……….., em 6/4/2010, apresentou no Serviço de Finanças da Feira-2 o requerimento que se encontra a fls. 50 e se dá por reproduzido, no qual requereu a suspensão do Processo de Execução Fiscal identificado em 1, e se procedesse ao cálculo do valor da garantia a prestar.

4. No Processo de Execução Fiscal identificado em 1, em 9/4/2010, foi lavrado o despacho que indeferiu o pedido de suspensão e determinou a penhora de bens da executada, que se encontra a fls. 51 e se dá por reproduzido.

5. Em 26/4/2010, a executada originária, sociedade comercial “B………, Lda.”, deduziu reclamação judicial em relação ao despacho aludido em 4, reclamação que foi decidida nos termos exarados a fls. 53, documento que se dá por reproduzido.

6. Em 12/3/20 12, a executada originária, sociedade comercial “B………., Lda.”, deduziu Impugnação Judicial em relação à liquidação de IRC referente a 2006, em cobrança no Processo de Execução Fiscal identificado em 1, que corre termos sob o Processo nº 293/12.0BEAVR.

7. Dá-se por reproduzido o auto de penhora que se encontra a fls. 53, lavrado no Processo de Execução Fiscal nº 3441201101009001, em 11/11/2011, relativo a diversos bens móveis da sociedade comercial “B……….., Lda.”, a que foi atribuído o valor global de €33.000,00.

8. Na Conservatória do Registo Predial/Comercial de Santa Maria da Feira, pela Ap. 06/19901126, foi registado o contrato de constituição da sociedade comercial “B……., Lda.”, Contribuinte Fiscal nº ……….., tendo como sócios e gerentes, C………., D………., E………., F………, A…….., H……, I………, I………., J………. e K………., cada um deles com uma quota com o valor nominal de € 62.349,74, e como forma de obrigar a assinatura em conjunto de dois gerentes, mas nunca a de J……… em conjunto com a de K……….

9. No Processo de Execução Fiscal nº 3441201001003925, em 5/6/2013, foi lavrado o “Projecto de Decisão” e despacho constantes de fls. 59/60, que se dão por reproduzidos, dos quais se extracta, “PROJECTO DE DECISÃO:

Contra a executada supra referenciada corre termos o processo de execução fiscal nº 3441201001003925, para cobrança coerciva da importância de € 1.163.142,42 por dívida respeitante a IRC 2006.

(...) Conforme despacho de 09/04/2010 foi o pedido de dispensa de garantia indeferido, tendo este serviço procedido à penhora dos seguintes bens:

- Art U-3108 de ........, com o valor patrimonial de € 271.640,00, calculado em 2010;

- Art R-3426 de ...........;

- Art U-808 de .......... com um valor patrimonial de € 2.862,97,

- Todo imobilizado conforme mapa cedido pela executada, penhorado em 1/11/2011 no valor de € 33.000,00;

- Viatura ……….. Opel Corsa, avaliado em € 500,00;

Todo o restante património encontra-se onerado por penhoras efectuadas no âmbito de outros processos executivos a decorrer neste SF.

Assim, e conforme auto que antecede não foram encontrados mais quaisquer bens para além dos penhorados.

Pelo que, atendendo ao valor da execução, € 1.163.142,42, e ao valor dos bens penhorados (menos de € 400.000,00, sendo que o prédio de maior valor está avaliado em termos de IMI muito próximo de valor de mercado) presume-se que tem um património insuficiente.

(...) Resulta dos transcritos preceitos legais que, beneficiando o responsável subsidiário do direito de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal (beneficio da excussão), a reversão da execução fiscal contra si pode efectuar-se em momento anterior a essa venda desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis subsidiários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

Da consulta ao processo individual do contribuinte e à constituição da sociedade pela matrícula na C.R.Comercial, que antecede verifica-se que são/eram gerentes:

(...) ……….. A………..

(…)

Assim, sou de parecer que se deverá reverter a execução contra os referidos responsáveis subsidiários, devendo-se, previamente a essa mesma reversão, accionar o disposto no artigo 23º da Lei Geral Tributária tendente ao exercício do direito de audição.

10. A Administração Tributária remeteu ao Oponente, sob registo postal, o ofício que consta a fls. 61 e se dá por reproduzido, datado de 7/6/2013, com vista à notificação para exercício do direito de audição prévia em relação ao projecto de reversão aludido em 9.

11. Dá-se por reproduzido o termo de declarações constante de fls. 63, lavrado com base nas declarações prestadas por L………… em 22/7/2013, do qual se extracta, “(...) que o A…….. e C…….. eram auxiliares de sua mãe compravam e vendiam sucatas sem nunca atribuir preços (...) que o A…….. deixou logo a sociedade (…)”.

12. Dá-se por reproduzido o termo de declarações constante de fls. 63 verso, lavrado com base nas declarações prestadas por M………. em 22/7/2013, do qual se extracta, “(...) que o A…….. e C………eram auxiliares de sua mãe compravam e vendiam sucatas sem nunca atribuir preços (...) que o A……… deixou logo a sociedade (…)”.

13. No Processo de Execução Fiscal nº 3441201001003925, em 26/11/2013, foi lavrado o despacho de reversão constante de fls. 64/66, que se dá por reproduzido, e determinada a citação do Oponente enquanto revertido, despacho do qual se extracta,

“(…) Contribuinte: A……….., nif. ……….

(...) DEVEDOR ORIGINÁRIO: …………. LDA

SEDE: ........... ........ NIF ……….

(...)

2 - Conforme projecto de decisão de reversão contra responsáveis subsidiários por insuficiência de bens penhoráveis de devedor principal, nos termos do nº2/3 art. 23º da Lei Geral Tributária, que aqui se dá por reproduzido, foi o património imóvel/móvel todo penhorado nos autos, sendo que o valor apurado, incluindo o valor da avaliação dos imóveis feitas por perito local e nos termos do IMI, é bastante insuficiente para assegurar os autos e o pedido de suspensão formalizado à data indeferido.

3 - A Lei Geral Tributária (LGT), no nº2 do artigo 23º, não afasta a possibilidade de reversão nestes casos, pois, apesar de se estabelecer a regra de «a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal - e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão», ela fixa que se possa concluir pela «fundada insuficiência» e decidir a reversão antes da excussão do património do devedor originário, pois só assim se compreende que se ressalve que a reversão não prejudica o benefício da excussão.

Concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens da responsabilidade subsidiária esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário.

O nº 3 do mesmo artigo 23º da LGT, confirma esta interpretação ao admitir que «no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados», situação em que «o processo de execução fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado». Isto é, processo de execução fiscal fica suspenso, já com a reversão efectuada, em relação ao revertido, pois, obviamente, quanto ao devedor originário o processo prossegue para concretizar a excussão de que depende o prosseguimento quanto ao revertido.

Por fim, o nº 2 do artigo 153º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que: “O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; 6) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal- disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.

4 - Resulta dos transcritos preceitos legais que, beneficiando o responsável subsidiário do direito de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem vendidos todos os bens do devedor principal (beneficio de excussão), a reversão da execução fiscal contra si pode efectuar-se em momento anterior a essa venda desde que os bens penhoráveis do devedor principal sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.

5 - Conforme inquirições aos Srs. L……… e M…….., os mesmos vieram informar que a gerência de direito e facto era exercida pela Sra. Dª. N………, mãe dos aqui responsáveis subsidiários, sendo que I………. era somente condutor, que A…….. e C……… eram auxiliares da mãe, que F………. era responsável pela área administrativa e que H………, D………. e E……….. eram somente enfardadoras de sucata no armazém.

6 - Acreditando que, a Dª. N………, tivesse alguma influência na direcção da sociedade B…………, Lda., o que não consta em qualquer documento disponível neste S.F. nem na respectiva Conservatória do Registo Comercial, é de difícil entendimento que nomeadamente os gerentes que a auxiliavam na compra e venda de sucatas, quer no mercado nacional quer no internacional, não exercessem qualquer tipo de administração e gestão.

Mais difícil de entender é que as presentes liquidações tem por base a incorporação por parte da sociedade de documentos contabilísticos, que não corresponderam a transacções verídicas, conforme documentado na sentença do processo criminal 707/06.9JAPRT, que correu no Tribunal de Gondomar.

(...)

8 - Constitui Jurisprudência corrente a Doutrina de que para se verificar a responsabilidade pessoal dos gerentes não basta a existência duma gerência nominal ou de direito é necessário que ocorra uma gerência de facto, ou seja, o exercício real e efectivo do cargo. A gerência efectiva resulta da prática, ainda que restrita, de actos de vinculação da sociedade e que, como tal, a realização de actos desse tipo implica sempre a responsabilidade subsidiária dos respectivos autores pelas dívidas relativas ao período da sua gerência, uma vez que deles decorre que o seu autor viabilizou a actividade social e se envolveu na vida da empresa.

9 - A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão no processo de execução fiscal (artigo 23º da Lei Geral tributária) após a ver da comprovada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal e após a prévia audiência do subsidiário responsável (arts. 153º e 160º nº1 do Código de Processo e Procedimento Tributário).

8 - Os gerentes “são os elementos componentes dos órgãos representativos das sociedades de responsabilidade limitada” são esses mesmos que exteriorizam a vontade da sociedade nos mais variados negócios jurídicos, através dos quais se manifesta a sua capacidade de exercício de direitos (cf. Manuel de Andrade, Teoria geral da Relação Jurídica, vol. I, pag 115 e seg). A doutrina e a jurisprudência têm defendido que os “pressupostos em que assenta a sua responsabilidade apontam para que os gerentes são responsáveis pelas dívidas nascidas ou não pagas no período da sua gerência, por insuficiência do património da sociedade causada pelo seu comportamento” cfr. Ac do STA de 29.09.91, Acs Dout. nº 372, pag 1323).

(...)

11 - O(s) gerente(s) ou administrador(es) ao figurarem no contrato de sociedade e respectivo registo na Conservatória do Registo Comercial (artigo 11º do CRC) vincula-se perante terceiros, criando legítimas expectativas no fisco, nos fornecedores, clientes, credores, trabalhadores e na sociedade civil em geral (artigo 64º do CSC), pelo que os gestores ao serem nomeados (designados formalmente) consideram-se investidos em deveres ou poderes funcionais, Mais recentemente, o Tribunal Central Administrativo do Sul (Proc. nº4118/10 acórdão de 23/11/2010), entendeu que, “Da nomeação para gerente (gerente de direito) de uma sociedade, resulta uma parte da presunção natural ou judicial, baseada na experiência comum, de que o mesmo exercerá as correspondentes funções, por ser co-natural que quem é nomeado para um cargo o exerça na realidade, cuja base será completada com a prova do exercício do acervo de todas ou parte das correspondentes funções. Para ilidir essa parte dessa presunção simples ou natural não é necessário fazer prova contrária do facto presumido bastando, por qualquer meio de prova, abalar a convicção a que a ela conduz, mostrando-se contudo afastada tal gerência de facto ou efectiva, desde logo, quando se prova que esse gerente designado se desligou por completo da actividade da sociedade em causa, tendo deixado de praticar quaisquer actos por conta e em nome da sociedade.

12 - Temos que a reversão contra os seis primeiros contribuintes é feita nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 24º da Lei Geral Tributária.

(...) Já a previsão legal de alínea b) deste art. 24º, nº 1, da LGT, o legislador estabelece a imputação da falta de entrega ou pagamentos dos tributos ao gestor que, tendo o prazo de pagamento ou de entrega da prestação tributária terminado no período da sua gerência, os não tenha efectuado, a menos que se demonstre que não lhe foi imputável essa falta. Ou seja, faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se.

(...) Do que se regista do probatório, verifica-se da certidão permanente da Conservatória do Registo Comercial, constam como gerentes ou actos de gerência praticados os contribuintes abaixo mencionados.

Assim prossigam os autos para reversão contra (...) A……… (...) na qualidade de responsáveis subsidiários pela dívida de IRC 2006 no valor de 1.613.142,42 € (…)”.

14. A Administração Tributária remeteu ao Oponente, sob registo postal, o ofício que consta a fls. 67 e se dá por reproduzido, com vista à citação do mesmo como revertido, do qual se extracta, “FUNDAMENTOS DA REVERSÃO. Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art. 23º/nº2 da LGT): Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período do exercício do cargo (art. 24º/nº 1/b) LGT).”.

15. Dá-se por reproduzida a comunicação de penhora que se encontra a fls. 105, lavrada no Processo de Execução Fiscal nº 3441201001009001, em 9/6/2011, relativa ao imóvel inscrito sob o artigo 3108 da freguesia de ………., com o valor patrimonial tributário de € 170.398,35.

16. Dá-se por reproduzida a comunicação de penhora que se encontra a fls. 106, lavrada no Processo de Execução Fiscal nº 3441201001009001, em 9/6/2011, relativa ao imóvel inscrito sob o artigo 3426 da freguesia de ……….., com o valor patrimonial tributário de € 35,34.

17. Dá-se por reproduzida a comunicação de penhora que se encontra a fls. 107, lavrada no Processo de Execução Fiscal nº 3441201001009001, em 9/6/2011, relativa ao imóvel inscrito sob o artigo 808 da freguesia de ………., com o valor patrimonial tributário de € 2.862,97.

18. Dá-se por reproduzida a comunicação de penhora que se encontra a fls. 108, lavrada no Processo de Execução Fiscal nº 3441201001009001, em 9/11/2011, relativa ao veículo automóvel marca Opel, modelo Corsa B, a que foi atribuído o valor de € 500,00, tendo sido nomeado fiel depositário A……….., ora Oponente.

19. Dá-se por reproduzido o auto de penhora que se encontra a fls. 109, lavrado no Processo de Execução Fiscal nº3441201101009001, em 11/11/2011, relativo aos bens móveis da sociedade comercial “B…………, Lda.”, a que foi atribuído o valor global de € 33.000,00.

20. No Processo de Execução Fiscal nº 3441201101009001, em 14/12/2011, foi prestada a informação que consta a fls. 114 e se dá por reproduzida da qual se extracta, “(...) a fim de dar resposta ao mandado que antecede, cumpre-me informar que, relativamente à empresa B……….., Lda (NIPC ………..), todos os bens passíveis de serem penhorados foram-no já antes desta data.”.

21. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 116/118, constituída por cópia da 1ª página da Impugnação Judicial que correu termos sob o Processo nº 586/05.3BEVIS, deduzida pela sociedade comercial “B…………, Lda.”, em relação ao IRC de 2000, e respectiva procuração forense, datada de 11/1/2005, que ostenta a assinatura “A………..”, na qualidade de sócio gerente dessa sociedade.

22. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 119/121, constituída por cópia da 1ª página da Impugnação Judicial que correu termos sob o Processo nº 591/05.0BEVIS, deduzida pela sociedade comercial “B……….., Lda.”, em relação ao IVA de 2000, e respectiva procuração forense, datada de 8/11/2004, que ostenta a assinatura “A……….”, na qualidade de sócio gerente dessa sociedade.

23. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 122/123, constituída por cópia da primeira e última página do exercício do direito de audição por parte da sociedade comercial “B………., Lda.”, datada de 18/11/2004, que ostenta a assinatura “A……….”, na qualidade de sócio gerente dessa sociedade.

24. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 124, que constitui cópia da procuração forense e ratificação do processado no Processo nº 1637/06.0BEVIS, datada de 6/10/2009, emitida pela sociedade comercial B…………., Lda.”, que ostenta a assinatura “A……….”, na qualidade de sócio gerente dessa sociedade.

25. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 125, que constitui cópia do requerimento apresentado no Processo de Execução Fiscal nº 3441200501003283, em 19/4/2005, pela sociedade comercial “B…………, Lda.”, com vista à suspensão da execução e cálculo do valor da garantia a prestar, que ostenta a assinatura “A……….

”, na qualidade de sócio gerente dessa sociedade.

26. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 126/129, constituída por cópia da primeira e última página da Impugnação Judicial que correu termos sob o Processo nº 1482/05.0BEVIS, deduzida pela sociedade comercial “B…………, Lda.”, em relação ao IRC de 2001, e respectiva procuração forense, datada de 11/1/2005, que ostenta a assinatura “A……….”, na qualidade de sócio gerente dessa sociedade, e na qual se requer a admissão do depoimento do sócio-gerente A………., ora Oponente.

27. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 130/133, constituída por cópia da primeira e última página da Impugnação Judicial que correu termos sob o Processo nº 1483/05.8BEVIS, deduzida pela sociedade comercial “B…………, Lda.”, em relação ao IVA de 2002, e respectiva procuração forense, datada de 11/1/2005, que ostenta a assinatura “A……….”, na qualidade de sócio gerente dessa sociedade, e na qual se requer a admissão do depoimento do sócio-gerente A………., ora Oponente.

28. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 134/137, constituída por cópia da primeira e última página da Impugnação Judicial que correu termos sob o Processo nº 1481/05.1BEVIS, deduzida pela sociedade comercial “B…………, Lda.”, em relação ao IVA de 2001, e respectiva procuração forense, datada de 11/1/2005, que ostenta a assinatura “A………”, na qualidade de sócio gerente dessa sociedade, e na qual se requer a admissão do depoimento do sócio-gerente A………., ora Oponente.

29. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 150/154, constituída por cópia da primeira e última página da Impugnação Judicial que correu termos sob o Processo nº 1484/05.6BEVIS, deduzida pela sociedade comercial “B…………, Lda.”, em relação ao IRC de 2002, e respectiva procuração forense, datada de 11/1/2005, que ostenta a assinatura “A……….”, na qualidade de sócio gerente dessa sociedade, e na qual se requer a admissão do depoimento do sócio-gerente A………., ora Oponente.

30. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 164/166, constituída por cópia da primeira e última página da Impugnação Judicial que correu termos sob o Processo nº 1637/06.OBEVIS, deduzida pela sociedade comercial “B…………, Lda.”, em relação ao IVA de 2002, na qual se requer a admissão do depoimento do sócio-gerente A……, ora Oponente.

31. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 167/170, constituída por cópia da primeira e última página da Impugnação Judicial que correu termos sob o Processo nº 1638/06.8BEVIS, deduzida pela sociedade comercial “B…………, Lda.”, em relação ao IVA de 2004, na qual se requer a admissão do depoimento do sócio-gerente A………., ora Oponente.

32. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 173/175, constituída por cópia da primeira e última página da Impugnação Judicial que correu termos sob o Processo nº 294/12.9BEAVR, deduzida pela sociedade comercial “B…………, Lda.”, em relação ao IRC de 2005, e respectiva procuração forense, datada de 6/10/2009, que ostenta a assinatura “A……….”, na qualidade de sócio gerente dessa sociedade, e na qual se requer a admissão do depoimento do sócio-gerente A………., ora Oponente.

33. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 138/140, 142/149 e 155/162 constituída por cópia de cheques do Banco Totta & Açores, emitidos pela sociedade comercial “B…………, Lda.”, que ostentam a assinatura “A……….”.

34. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 176, constituído por cópia de um requerimento remetido pela sociedade comercial “B…………, Lda.” ao Director de Finanças de Aveiro, em 6/11/2009, no âmbito de acção inspectiva credenciada pela Ordem de Serviço 01200900389/390, que ostenta a assinatura “A……….”.

35. Dá-se por reproduzida a documentação de fls. 177/179, que consubstancia cópia parcial do relatório de inspecção relativo à sociedade comercial “B…………, Lda.”, do qual se extracta, “(...) No início do procedimento inspectivo foi solicitado o preenchimento de uma ficha com a identificação dos responsáveis pela empresa, tendo todos os sócios (com excepção de K……….) se apresentado como gerentes e responsáveis da sociedade, desde a data da constituição”, seguida de uma folha com a menção “Cargo/Função: sócio gerente, Período 26/11/1990”, e a assinatura “A……….”.

36. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 180, que consubstancia cópia da procuração forense emitida pela sociedade comercial “B…………, Lda.”, datada de 22/4/2010, que ostenta a assinatura “A……….”, na qualidade de sócio-gerente dessa sociedade.

37. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 181/182 que consubstancia cópia de uma notificação efectuada no Processo nº 707/06.9JAPRT, do 2º Juízo Criminal do Tribunal Judicial de Gondomar, em cujo despacho consta “(...) Ao agir da forma descrita, os arguidos A…… (...), em representação e no interesse da arguida “B…………”, quiseram integrar na contabilidade dela as facturas emitidas”.

38. O Oponente declarou ter auferido rendimentos da categoria A de IRS, pagos pela sociedade comercial “B…………, Lda.”, desde 1996 a 2011, nos montantes mencionados no anexo J/modelo 10, enunciados a fls. 96/97 dos autos, montantes que se dão por reproduzidos.

39. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 21/24 que constitui cópia da Declaração Modelo 22 de IRC apresentada pela sociedade comercial “B…………, Lda.”, em 29/5/2009, referente ao ano de 2009, da qual consta que o seu lucro tributável ascendeu a € 224.958,60, e o total de proveitos do exercício ascendeu a € 6.171.508,49.

40. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 25/28 que constitui cópia da Declaração Modelo 22 de IRC apresentada pela sociedade comercial “B…………, Lda.”, em 28/5/2010, referente ao ano de 2010, da qual consta que o seu lucro tributável ascendeu a € 80.405,82, e o total de proveitos do exercício ascendeu a € 2.679.868,12.

41. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 29/34 que constitui cópia da Declaração Modelo 22 de IRC apresentada pela sociedade comercial “B…………, Lda.”, em 27/5/2011, referente ao ano de 2011, da qual consta que teve um prejuízo fiscal de € 122.639,18, e o total de rendimentos do período ascendeu a € 1.329.518,59.

42. Dá-se por reproduzido o documento de fls. 35/45 que constitui cópia da Declaração Modelo 22 de IRC apresentada pela sociedade comercial “B…………, Lda.”, em 28/5/2012, referente ao ano de 2012, da qual consta que teve um prejuízo fiscal de 11.403,18, e o total de rendimentos do período ascendeu a € 459.334,39.

43. O Oponente, entre outras tarefas que desempenhava na sociedade comercial “B…………, Lda.”, comprava e vendia sucata em território português, designadamente em Águeda, Zebreiros, Gondomar, Albergaria e Aveiro.

44. Em 2010 foi constituída a sociedade comercial “O………”, por alguns dos sócios da executada originária, sociedade que funciona nas instalações da devedora originária, com a frota e máquinas desta sociedade, e com recurso a alguns dos seus trabalhadores.

45. Desde 2010 que as guias de transporte e demais documentos relativos a transacções/mercadoria que as testemunhas L……… e M……….. utilizam no exercício das suas funções reportam-se à sociedade comercial “O………”.

46. Até Dezembro de 2007, data da morte da mãe do Oponente, N……, qualquer um dos seus filhos nomeados sócios gerentes assinava cheques da sociedade comercial “B…………, Lda.”.

47. Até à data da morte da mãe do Oponente, N………, esta pagou as remunerações às testemunhas L……… e M……….., em dinheiro.

48. Na sociedade comercial “B…………, Lda.”, além da mãe do Oponente, N……….., trabalhavam quatro funcionários, sete filhos e dois sobrinhos.

49. A sociedade comercial “B…………, Lda.” tinha uma frota de sete veículos e dois empilhadores.

50. A presente oposição foi apresentada em 8/1/2014.

3. Perante o teor das conclusões da alegação de recurso, as questões que se colocam à apreciação deste Tribunal são as de saber se: (i) a sentença padece da nulidade por omissão de pronúncia; (ii) se a sentença errou na interpretação e aplicação das normas contidas nos artigos 23º, nº 2, 1ª parte, e 24º, nº 1, alínea b), da LGT; (iii) se ocorre violação dos artigos 18º, nº 2, 62º, nº 1, e 20º, da Constituição da República Portuguesa.

3.1. Da nulidade da sentença

Segundo o disposto no art. 125º, nº 1, do CPPT, em consonância, aliás, com o disposto no art. 615º, nº 1, al. d), do CPC, é nula a sentença quando ocorra «a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».

Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 608º, nº 2, do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença.

No caso vertente, o Recorrente sustenta que a sentença é nula, por omissão de pronúncia, com o argumento de não ter sido nela apreciada a questão da idoneidade da fundamentação do despacho de reversão face à pendência de impugnação judicial onde se discute a legalidade da liquidação donde emerge a dívida exequenda.

Não há dúvida que o oponente invocou a ilegalidade da reversão, suscitando a questão da inexigibilidade da dívida exequenda face à pendência de impugnação judicial em que discute a legalidade do acto de liquidação donde emerge tal dívida. Porém, é patente que o tribunal emitiu pronúncia sobre a questão, como flui do seguinte trecho da sentença:

«A primeira questão que importa apreciar, posto que a sua eventual procedência obsta ao conhecimento dos demais fundamentos invocados, prende-se com a alegada “ilegalidade da reversão fundada na inexigibilidade da referida dívida”, por ter sido deduzida Impugnação Judicial em 12/3/2012, que corre termos sob o Processo nº 293/12.0BEAVR, pelo que o Oponente entende que a dívida em cobrança não pode considerar-se certa, líquida e exigível, sendo por isso inexigível.

Porém, afigura-se que sem razão.

A inexigibilidade da dívida constitui um fundamento possível de oposição, nos termos do estatuído no artigo 204, nº 1, alínea i), do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

As dívidas que são cobradas através do processo de execução fiscal são certas e líquidas, desde que o seu montante esteja previamente definido na certidão que constitui título executivo. E a dívida fiscal é exigível quando se verifique a falta de cumprimento voluntário da obrigação, falta que se verifica depois do respectivo vencimento. Por outro lado, a falta de cumprimento, nas obrigações sem prazo certo, decorre da interpelação do devedor para o efeito conforme resulta do artigo 805º, nº 1, do Código Civil. E para que o sujeito passivo entre em mora é necessário que a notificação tenha sido eficaz (que o destinatário tenha tido conhecimento dela) e regular (por terem sido cumpridas todas as formalidades legalmente impostas para o efeito).

Como refere Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado “, em anotação ao artigo 163º daquele diploma, “(...) As dívidas que são cobradas através do processo de execução fiscal são certas e líquidas, pois está previamente definido na certidão que constitui título executivo que se trata de uma dívida em dinheiro e está nessa certidão indicado o seu montante (artº. 88º, nº 2, e) do CPPT). E acrescenta no artigo 90-A, (...) A obrigação é certa quando está determinada em que consiste a prestação, é líquida quando está determinado o seu montante, e é exigível quando está sujeita a prazo, já se venceu ou, condicional, já se verificou a condição”.

Decorre do probatório que o prazo para pagamento voluntário da dívida em cobrança coerciva terminou para a devedora originária em 8/2/2010, e o Oponente não colocou em causa a notificação da liquidação, que assim tem de ser considerada regular e eficaz.

Assim sendo, após o decurso do último dia de prazo para pagamento voluntário da dívida, sem que a mesma tenha sido paga, a dívida tomou-se certa, líquida e exigível, legitimando a Administração Tributária a instaurar execução, independentemente da interposição de recurso hierárquico ou de eventual impugnação judicial.

Na verdade o artigo 88º, nº 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário determina, “Findo o prazo de pagamento voluntário estabelecido nas leis tributárias, será extraída pelos serviços competentes certidão de dívida com base nos elementos que tiverem ao seu dispor”. E acrescenta o nº 4 do mesmo normativo que “As certidões de dívida servirão de base à instauração do processo de execução fiscal a promover pelos órgãos periféricos locais, nos termos do título IV”. Esta promoção ocorre por imposição legal, no prazo de 24 horas após o recebimento, efectuando-se o competente registo (artigo 188º, nº 1, do diploma citado).

Destarte, face ao estatuído nos artigos 36º, nº 3, da Lei Geral Tributária, e 85º, nº 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a execução apenas poderá suspender-se nos casos previstos na lei, sendo proibida a concessão de moratórias.

Deste modo, uma vez que a dívida em execução se encontra titulada pela correspondente certidão de dívida, e dado que foi deduzida impugnação judicial sem que o Oponente prestasse garantia idónea, nos termos do disposto no artigo 52º da Lei Geral Tributária, e artigos 169º e 199º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a dívida exequenda tomou-se exigível, pelo que nada obsta á reversão determinada contra os responsáveis subsidiários.».

Razão por que não se verifica a invocada nulidade da sentença.

3.2. Do erro de julgamento

Segundo o Recorrente, a sentença padece de erro de julgamento no que respeita à interpretação e aplicação das normas contidas nos artigos 23º, nº 2, 1ª parte, e 24º, nº 1, al. b), da LGT.

Sustenta, em suma, que a pendência de processo de impugnação judicial onde se discute a legalidade da liquidação do tributo donde emerge a dívida exequenda determina a incerteza desta dívida e do título que fundamenta a execução. Pelo que, na sua óptica, não só não é possível aferir da fundada insuficiência dos bens da devedora originária, como também não existe uma obrigação de pagamento. E, nessa decorrência, conclui que não podem considera-se verificados os pressupostos da insuficiência de bens do devedor principal e da falta de pagamento, legitimadores da reversão nos termos previstos nos artigos 23º, nº 2, 1ª parte, e 24º, nº 1, alínea b), da LGT.

Mas não é assim.

Desde logo, o sujeito passivo está vinculado ao cumprimento das obrigações tributárias, designadamente, ao dever de efectuar o pagamento dos tributos liquidados – cfr. artigos 18º, nº 3 e 31º, nº 1, da LGT. E a lei determina, no artigo 84º do CPPT, que «Constitui pagamento voluntário de dívidas de impostos e demais prestações tributárias o efectuado dentro do prazo estabelecido nas leis tributárias». Por outro lado, nos termos do que dispõe o artigo 60º do CPPT «Os actos tributários praticados por autoridade competente em razão da matéria são definitivos quanto à fixação dos direitos dos contribuintes, sem prejuízo da sua eventual revisão ou impugnação nos termos da lei».

Donde decorre que a liquidação de um tributo pela autoridade competente constitui um acto definitivo, dando lugar a uma obrigação de pagamento nos precisos termos em que for efectuada, designadamente no que respeita ao quantum e ao prazo de cumprimento.

É certo que o acto de liquidação pode vir a ser anulado em sede de impugnação judicial. Todavia, a mera instauração e pendência dessa impugnação não tem, por si só, a virtualidade de eliminar os efeitos decorrentes da liquidação do tributo, designadamente a obrigação de pagamento.

Com efeito, o artigo 103º, nº 4, do CPPT estabelece que «A impugnação tem efeito suspensivo quando, a requerimento do contribuinte, for prestada garantia adequada, no prazo de 10 dias após a notificação para o efeito pelo tribunal, com respeito pelos critérios e termos referidos nos nºs 1 a 5 e 9 do artigo 199º» e o artigo 169º, nº 1, do mesmo diploma determina que «A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, […] desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195º ou prestada nos termos do artigo 199º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente.».

Resulta, pois, evidente que na pendência da impugnação judicial o tributo liquidado é susceptível de cobrança voluntária e coerciva, e, por conseguinte, não há como deixar de concluir que a liquidação dá lugar a uma obrigação de pagamento nos precisos termos em que for efectuada, designadamente no que respeita ao quantum e ao prazo de cumprimento, ao contrário do que sustenta o Recorrente.

Decai, por isso, a tese do Recorrente de que o disposto no artigo 24º, nº 1, alínea b), da LGT, não tem aplicação na pendência da impugnação judicial, por inexistir uma obrigação de pagamento do tributo liquidado, mormente na esfera jurídica do devedor principal.

Na execução fiscal a dívida é sempre certa e líquida, porque traduzida no concreto e exacto valor monetário indicado no título executivo; e, no caso, é exigível, por ter decorrido já o prazo de pagamento estabelecido nas leis tributárias. E instaurada que seja a execução, esta só se suspende por via de processo de impugnação que venha a ser instaurado desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, como claramente resulta do disposto no artigo 169º, nº 1.

De todo o modo, se o impugnante optar por não proceder ao pagamento do tributo no prazo assinalado nas leis tributárias, só poderá obstar à instauração e prosseguimento da execução na pendência da impugnação judicial se o crédito estiver, na íntegra, acautelado por uma garantia.

No caso vertente, o tribunal “a quo” concluiu que não foi prestada garantia e que a sociedade devedora originária apenas possui os bens já penhorados, no valor estimado de € 400.000,00 €, e o Recorrente não coloca em causa esta vertente do julgado. O que ele questiona é a certeza e liquidez da própria dívida.

Todavia, consta do título executivo que se trata dívida que emerge de liquidação de IRC referente ao ano de 2006, no montante de 1.163.142,42 €. Ou seja, ao contrário do que afirma o Recorrente, a dívida exequenda é certa e líquida, e, por conseguinte, é possível aferir da suficiência ou insuficiência dos bens da devedora originária para obter o seu pagamento, visto que, nos termos definidos pelo art.º 153º, nº 2, al. b), do CPPT, a insuficiência é apurada de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha.

Ora, tendo em conta que a dívida ascende ao montante de € 1.163.142,42 e que os bens da devedora originária têm o valor de € 400.000,00, é incontornável que ocorre, no caso, o pressuposto da manifesta insuficiência dos bens da devedora principal, que legitima a reversão nos termos previstos no artigo 23º, nº 2, da LGT.

E, sendo assim, claro se torna que a sentença não padece do erro de julgamento que o Recorrente lhe imputa relativamente à interpretação e aplicação da norma contida no artigo 23º, nº 2, da LGT.

3.3. Da violação dos artigos 18º, nº 2, 62º, nº 1, e 20º, da CRP

Partindo da premissa de que, na pendência da discussão da legalidade da liquidação donde emerge a dívida, esta é incerta e inexigível, o Recorrente sustenta que a reversão da execução contra si afronta os arts. 18º nº 2 e 62º nº 1 da CRP, por comprimir, de forma desnecessária e desproporcionada, o direito de propriedade, na medida em que o obriga a um pagamento que a lei não exige ao devedor principal e por não poderem sobrevir os pressupostos a que se refere o art.º 24º, nº 1, al. b), da LGT.

O Recorrente radica, pois, as apontadas inconstitucionalidades num quadro que se alicerça na incerteza e inexigibilidade da dívida.

Todavia, o tribunal recorrido considerou (e bem) que a dívida era certa e exigível. E, por conseguinte, os parâmetros do julgado são diametralmente opostos àqueles que servem de fundamento aos vícios aventados pelo Recorrente. E não se achando no julgado os pressupostos que, no entender do Recorrente, determinariam as inconstitucionalidades apontadas, é escusado, senão mesmo impossível, conhecer da suscitada questão.

Por fim, sustenta o Recorrente que ao julgar que o pagamento da dívida é exigível e que se verifica a fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal, a decisão recorrida violou o artigo 20º da CRP, pondo em causa a garantia da tutela plena e efectiva de acesso à justiça tributária na pendência de processo judicial em que se discute a legalidade da dívida. Isto porque, na sua óptica, essa tutela só ocorre se, na pendência da impugnação, os procedimentos destinados à cobrança coerciva da dívida forem suspensos.

Todavia, a lei concede essa suspensão, ainda que condicionada à prestação de uma garantia capaz de assegurar o crédito exequendo, como decorre do disposto nos artigos 52º nºs 1 e 2 da LGT, e 169º do CPPT. Condição ou exigência legal que tem plena justificação, mormente de natureza constitucional, porque o credor tem igualmente o direito à tutela efectiva do seu crédito, cuja cobrança é, aliás, de interesse público, atenta a finalidade da tributação – cfr. artigos 103º nº 1 da CRP e 5º nº 1 da LGT.

Ademais, é facultado ao executado pedir dispensa de prestação de garantia, nos termos e ante os pressupostos consignados no art.º 52º, nº 4, da LGT. E é conferindo ao executado a faculdade de promover a suspensão da execução através da prestação de garantia e de obter a dispensa da sua prestação que a lei realiza os desígnios consignados no art.º 20º da Constituição.

Ora, não tendo o Recorrente usado essa prerrogativa legal, a execução tem de prosseguir por imperativo legal.

Por conseguinte, o prosseguimento da execução na pendência da impugnação judicial, designadamente com a aplicação do regime da reversão contra os responsáveis subsidiários pelo pagamento da obrigação tributária em cobrança, não viola a garantia da tutela efectiva de acesso à justiça nem outro direito ou princípio constitucionalmente consagrado.

Improcedem, pois, também quanto a este ponto, as conclusões do recurso.

A sentença recorrida não padece, assim, dos vícios que o Recorrente lhe imputa, pelo que, tendo julgado como é de direito, terá de ser mantida na ordem jurídica.

4. Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 5 de Abril de 2017. – Dulce Neto (relatora) – Pedro Delgado – Isabel Marques da Silva.