Processo 00440/17.6BEPRT

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 20.09.2019, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, deduzida contra a liquidação de IRC do exercício de 2011 e respectivos juros compensatórios, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

a) O que o parecer dos Centros de Estudos Fiscais identificado na sentença reflete é que relativamente à menos-valia apurada em resultado da partilha de sociedade dissolvida e liquidada, não se aplica o regime fiscal previsto arts. 46º a 48º do CIRC, porquanto, aquele só se aplica às realidades lá expressamente identificadas (transmissão onerosa, afetação permanente a fins alheios à atividade da empresa e sinistros), ou seja, serve para aferir uma realidade diferente, que não está em causa nestes autos.

b) O sentenciado incorre em erro de julgamento ao concluir que a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais por não se enquadrar numa situação decorrente de uma transmissão onerosa, ou de sinistro, ou de afetação a fins alheios à atividade exercida, apesar de ser qualificada como menos-valia, nos termos do art. 81º do CIRC, o seu regime tributário somente pode ser o previsto na indicada norma, quando, na realidade, aquelas realidades não têm aplicação nesta concreta situação.

c) Tratando-se de menos-valias com a transmissão onerosa (sinistro, ou afetação permanente a fins alheios à atividade) de partes de capital, aplica-se a primeira parte da norma ínsita no n.º 3 do art. 45º do CIRC, tratando-se de uma outra perda (designadamente uma menos-valia com origem ou proveniência diversa, como por exemplo, em resultado da partilha), aplica-se a segunda parte do n.º 3 do art. 45º do CIRC.

d) A circunstância de se não aplicar à menos-valia apurada em resultado da partilha o disposto nos arts. 46º a 48º do CIRC não obsta a que se lhe aplique o disposto no art. 45º do CIRC, pois o regime dos outros encargos (art. 45º do CIRC), não se confunde com o regime fiscal das mais e menos valias (arts. 46º a 48º do CIRC).

e) Independentemente da natureza, origem ou proveniência, às perdas com partes de capital, nomeadamente a apurada em resultado da partilha dos bens da sociedade dissolvida e liquidada, é sempre aplicável o disposto no art. 45º n.º 3 da LGT.

f) No âmbito do art. 81º do CIRC o legislador não tinha necessidade de remeter expressamente para o art. 45º n.º 3 do CIRC, porquanto ao abrigo do regime fiscal excecional dos outros encargos aplicável aos sócios que sejam “pessoas coletivas e outras entidades residentes que exerçam, a título principal, atividade comercial, industrial ou agrícola”, todas as perdas com partes de capital se subsumem no espirito do art. 45º n.º 3 do CIRC, aplicando-se a primeira ou segunda parte da norma consoante a origem e/ou proveniência dessa concreta perda.

g) A opinião de variados autores, com conhecimentos na prática contabilística e fiscal, é que sendo apurada uma menos-valia, a mesma só é dedutível, com as restrições previstas na al. b) do n.º 1 do art. 81º do CIRC, e ainda em 50%, por força da aplicação do n.º 3 do art. 45º do CIRC.

h) Na contabilidade, quer ao abrigo do anterior referencial POC quer, também, ao abrigo do atual modelo contabilístico previsto no SNC, as menos-valias são perdas, devendo esta terminologia divulgada pelo direito contabilístico ser assumida no direito fiscal, nos termos do art. 11º n.º 2 da LGT.

i) No CIRC, após as alterações preconizadas pelo Dec. Lei n.º 159/2009, os conceitos “custos e perdas” são simplesmente substituídos por “gastos” no CIRC (art. 8º n.º 2 al. f) do identificado diploma legal), pelo que embora sob a epígrafe do art. 23º do CIRC se designe genericamente “Gastos”, quer abranger quer os recursos consumidos na obtenção de bens e/ou serviços produzidos no decurso da atividade económica do Sujeito Passivo (antes custos), quer os encargos de carácter extraordinário e ocasional que não decorrem da atividade normal e habitual (perdas).

j) Em sede contabilística e fiscal, a menos-valia realizada não é um gasto no sentido restrito (equivalente ao custo na anterior nomenclatura), em razão da sua natureza intrínseca que a conforma no conceito próprio e distinto de perda, pelo que a menos-valia constitui inequivocamente uma das perdas a que se refere o art. 23º do CIRC, em contraposição aos custos que se relacionam unicamente com gastos decorrentes da atividade normal.

k) A menos-valia resultante da partilha de sociedades é uma perda para efeitos do disposto no art. 23º do CIRC, não se confundindo com os “gastos” incorridos na atividade normal e habitual do Sujeito Passivo (os anteriores custos), pelo que é elegível para efeitos de aplicação da determinação constante da segunda parte do art. 45º n.º 3 do CIRC.

l) A interpretação do art. 45º n.º 3 do CIRC conduz a que nele se considerem incluídas todas as perdas relativas às partes de capital, quer a diferença entre as mais-valias e as menos-valias realizadas, quer outras perdas, como sejam as provindas da partilha de sociedades, padecendo de erro de julgamento o sentenciado ao decidir que “a diferença negativa prevista no artigo 81º, nº 2, b), do CIRC não é subsumível à segunda parte do artigo 45º, nº 3, do CIRC”, pois embora se sustente num acórdão do STA, o mesmo parte de uma imprecisão conceptual na interpretação do art. 45º n.º 3 do CIRC.

m) O facto do legislador, na segunda parte da norma ínsita no n.º 3 do art. 45º do CIRC, ter optado pela designação “perdas” em vez de “menos-valia”, decorre da circunstância de querer incluir todas as realidades que na sua aceção própria e adequada se configuram como perdas, com o sentido da terminologia adotada pelo direito contabilístico, e ainda em obediência ao art. 8º n.º 2 al. f) do Dec. Lei n.º 159/2009, integrando, portanto, as menos-valias relativas a partes de capital que resultem de operações distintas da transmissão onerosa, como sejam as que decorrem em resultado da partilha, contrariamente ao entendimento plasmado no sentença, que por esta razão padece também de erro de julgamento.

n) Não obstante a correção operada ter sido por aplicação do método preconizado pela Circular 7/2004 (ponto 7), a verdade é que foi tida em conta a concreta situação individual da Sociedade [SCom02...], SGPS, SA (dominada da Impugnante), bem como foram tomados em consideração factos registados na sua contabilidade, que a Impugnante não infirmou por qualquer meio, aliás, que nem sequer impugnou no processo de impugnação judicial.

o) O facto provado da sentença com o n.º 14 deve ser ampliado (art. 640º n.º 1 do CPC, ex vi art. 2º al. e) do CPPT, servindo-lhe de meio probatório fls. 151 a 156 do PA), no que respeita à correção em causa, porque a Impugnante não impugnou os valores apurados na correção, não impugnou o teor do relatório de inspeção, e ainda porque do seu conteúdo se retira que foi solicitada informação e elementos ao Sujeito Passivo, e que foi tomado em consideração na correção operada a situação individual e concreta do Sujeito Passivo e ainda variados factos registados na sua contabilidade.

p) No relatório de inspeção ficou demonstrado que o recurso ao método preconizado pelo ponto 7) da Circular 7/2004 somente se verificou porque face à informação transmitida pelo Sujeito Passivo não foi possível proceder à afetação direta da totalidade dos encargos financeiros, pelo que, quanto à restante parte, ou seja, quanto aos encargos financeiros que não foi possível relacionar de forma direta com os passivos remunerados destinados à aquisição de partes sociais, teria de ser aplicável o método de cálculo da Circular 7/2004.

q) No relatório de inspeção, sob o ponto “i.2) Aplicação da circular 7/2004 aos restantes encargos financeiros”, estão detalhadamente evidenciados os vários elementos e registos contabilísticos da [SCom02...], SGPS, SA, bem como a sua situação individual e concreta que contribuíram para apurar a matéria coletável, com demonstração dos critérios adotados na sua quantificação.

r) A atuação da AT respeitou os parâmetros exigidos no que concerne à demonstração da ocorrência dos respetivos pressupostos da aplicação do método preconizado pela Circular 7/2004, bem como fundamentou o critério adotado na quantificação da matéria tributável, não tendo o sentenciado ponderado, relevado e apreciado todos os elementos que concorreram para a atuação da AT em proceder a esta correção.

s) A atuação da AT respeitou os parâmetros exigidos no que concerne à demonstração da ocorrência dos respetivos pressupostos da aplicação do método preconizado pela Circular 7/2004, bem como fundamentou os critérios adotados na quantificação da matéria tributável, como se verifica da matéria de facto cuja ampliação se pretende por meio deste recurso.

t) A atuação da AT foi em total respeito com o teor do acórdão uniformizador de jurisprudência, lavrado pelo Pleno da Seção do Contencioso Tributário do STA, no proc. n.º 0406/18.9BALSB, de 26/08/2018, porque foi tomada em conta a situação individual concreta da sociedade que é participada da Impugnante (sua dominada), e depois de demonstrada a inviabilidade da quantificação direta destes encargos financeiros.

u) Não pode proceder o entendimento sentenciado que a correção operada viola o princípio da legalidade fiscal (art. 103º n.º 2 da CRP), e o princípio da tributação pelo rendimento real (art. 104º n.º 2 da CRP), porque in casu foi tida em conta a situação individual e concreta do Sujeito Passivo e demonstrado que a aplicação da Circular 7/2004 é um sistema exequível que permite o controlo dos rendimentos, na medida aproximada da realidade.

Pedido:

Requer-se “doutamente” a este Venerando Tribunal que considere o presente recurso procedente.

Visando a useira e acostumada justiça.»

1.2. A Recorrida ([SCom01...], S.A.), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou as seguintes contra-alegações.

«(…)

a) Tal como resulta da douta sentença recorrida, a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição de partes sociais não pode equiparar-se legalmente a menos-valia, nos termos do art.º 81º, nº 2, al. b), do Código de IRC, e, simultaneamente, considerar-se “outra perda” ou “outras variações patrimoniais negativas”, para efeitos do disposto no art.º 45º, nº 3, CIRC, como decorre, desde logo, do douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proc. nº 01401/14, de 17/02/2016, e do douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proc. nº 05315/12, de 17/04/2012.

b) Acresce que, enquanto a alienação de “partes de capital” e de “outras componentes do capital próprio” consubstanciam decisões de gestão, tomadas tendo em vista a continuidade da empresa, a dissolução, liquidação e partilha de uma sociedade decorre da incapacidade para operar em continuidade, pois esta cessou, a maioria das vezes, por fatores exógenos à própria gestão, constituindo uma verdadeira situação excecional.

c) Logo, os riscos de evasão fiscal por manipulação do resultado fiscal, que se pretendeu salvaguardar com o art.º 45º, nº 3, CIRC, não são tão evidentes nos casos da dissolução e partilha de uma sociedade como nos casos de transmissão onerosa de partes sociais.

d) Assim, justifica-se, quer do ponto do direito societário, quer do ponto de vista do direito fiscal, a consagração de regras próprias.

e) Deste modo, existindo um regime especial aplicável às menos-valias resultantes da dissolução de sociedades, previsto no art.º 81º, do CIRC, não lhe será aplicável, cumulativamente, o regime previsto no nº 3, art.º 45º, CIRC, como bem decidiu o Tribunal a quo.

f) No que diz respeito ao método de determinação dos encargos financeiros afetos à aquisição de participações sociais, por aplicação do ponto 7 da Circular 7/2004, como decorre da douta sentença recorrida, o mesmo viola o princípio da legalidade em matéria tributária, na medida em que tal método não tem, na letra da lei, ou seja, no art.º 32º, nº 2, EBF, um mínimo de correspondência verbal (cfr. art.º 9º, nº 2, Código Civil ex vi do art.º 11º, nº 1, da LGT).

g) Além do mais, através da aplicação do método indireto contido na Circular, a AT criou uma regra de incidência em IRC não prevista na lei, o que contraria o princípio referido supra, na medida em que do mesmo decorre que a incidência dos impostos tem de ser determinada por atos de natureza legislativa (e não regulamentar, como sucede in casu).

h) Ademais, aquando da decisão pela aplicação do método indireto previsto na Circular 7/2004, não foi tida em consideração a situação concreta da recorrida, em violação do princípio da tributação pelo lucro real, consagrado no art.º 104º, nº 2, CRP.

i) Aliás, a recorrente nenhuma razão apresentou que permitisse concluir que não era possível a afetação direta dos encargos financeiros sobre os quais aplicou o método previsto na Circular, limitando-se a referir que “(…) não sendo possível a afetação direta, haverá que aplicar a Circular 7/2004”.

j) Acresce que, da matéria de facto dada como provada na douta sentença proferida pelo Tribunal a quo, não decorre que a ora recorrida se negou a prestar quaisquer informações que lhe foram solicitadas, desde logo porque sempre prestou a devida colaboração à recorrente durante todo o procedimento administrativo, ao abrigo do princípio da colaboração, previsto no art.º 59º, da LGT.

k) Mais, para que fosse possível o recurso à avaliação indireta, era necessário que os pressupostos previstos nos artigos 74º, nº 3 e 87º a 93º da LGT se encontrassem preenchidos, o que, como decorre da douta sentença proferida pelo Tribunal a quo, não se verificam.

l) Acresce que, o teor das conclusões do Relatório de Inspeção correspondente à ...82 foram, ao longo de todo o processo de impugnação e procedimento administrativo que o antecedeu, devidamente impugnadas pela ora recorrida.

m) Por outro lado, a ampliação da matéria de facto que a recorrente suscita em sede de recurso em nada altera a douta decisão recorrida.

n) De facto, do Relatório de Inspeção Tributária correspondente à ...82, não resultam provados os motivos pelos quais a Fazenda Pública não procedeu à afetação direta dos encargos financeiros sobre os quais aplicou a Circular, pelo que outra não poderia ser a decisão do Tribunal a quo.

o) Por último, apraz dizer que douto Acórdão uniformizador de jurisprudência lavrado pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, no proc. nº 0406/18.9BALSB, de 26/08/2018, e referido nas doutas alegações a pontos 29, aponta no mesmo sentido que a douta decisão recorrida.

Nestes termos,

Deve ser negado provimento ao recurso e, em consequência, a douta sentença recorrida deve ser mantida na ordem jurídica.»

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 256 do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso, nos seguintes termos que aqui se consignam:

«A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença da Mma Juiz do TAF do Porto, no âmbito de impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRC do exercício de 2011 e respectivos juros compensatórios, na parte em que a julgou parcialmente procedente.

[SCom01...], S.A. foi objecto de uma acção inspectiva e em resultado da qual a AT procedeu a correcções de natureza meramente aritméticas por entender que a recorrida, nos termos do então vigente artigo 45º nº 3 do CIRC, deveria ter acrescido no campo 768, do quadro 07, da declaração de rendimento do Modelo 22, o valor correspondente a 50% da menos valia fiscal apurada, em conformidade com o artigo 81º do CIRC, em consequência da

cessação, em 2011, da sociedade [SCom02...]) SGPS,S.A., por si detida a 100%.

Igualmente, por não ter aceitado, como custos fiscais, os encargos financeiros suportados pela sociedade [SCom02...]) SGPS,S.A, com a aquisição de partes do capital, nos termos do artigo 32º nº do Estatuto dos Beneficios Fiscais (EBF).

E jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações.

Alega a Fazenda Pública, em resumo, que a sentença enferma de erro de julgamento ao considerar que que a diferença negativa apurada, nos termos do artigo 81 0 do CIRC, pode concorrer integralmente para a formação do lucro tributável do exercício de 2011 e ao ter considerado que a AT determinou a matéria colectável por um método presuntivo quando o devia ter efectuado por meio de um critério de afectação directa e real.

Cremos que não lhe assiste razão.

No que concerne á correcção efectuada relativa 50% da diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais de parte de capital, não há controvérsia quanto à factualidade dada como provada.

A Mma Juiz fundamentou por que considerou ilegal a correcção efectuada pela AT, em termos que não merecem censura.

Relativamente aos encargos financeiros suportados pela [SCom02...]) SGPS, S.A., com a aquisição de partes do capital, nos termos do artigo 32º nº 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), igualmente não merece censura a decisão do TAF do Porto, na esteira de jurisprudência consolidada do STA, citada na decisão.

O recurso não merece provimento.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto a exigir ampliação do item 14. da matéria de facto dada como provada e, em erro de julgamento de direito. ao ter considerado (i) que a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição de partes sociais não pode equiparar-se legalmente a menos-valia, nos termos do art.º 81º, nº 2, al. b), do Código de IRC, e, simultaneamente, considerar-se “outra perda” ou “outras variações patrimoniais negativas”, para efeitos do disposto no art.º 45º, nº 3, CIRC e (ii) que a AT determinou a matéria colectável utilizando um método de determinação dos encargos financeiros afectos à aquisição de participações sociais, por aplicação do ponto 7 da Circular 7/2004, em violação do princípio da legalidade em matéria tributária.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Factos Provados:

1. Em 2011, a impugnante foi a sociedade dominante do grupo de sociedades "[SCom01...]" ("Grupo"), tendo optado pelo regime especial de tributação de grupos de sociedades ("RETGS") - cfr. página 4 do Relatório de Inspecção Tributária ("IT") a fls. 46 do processo administrativo tributário ("PAT").

2. Em 2011, a sociedade [SCom02...], SGPS, S.A., NIPC ...10, na qual a impugnante participava a 100%, cessou a sua actividade e procedeu à liquidação e partilha do seu património - cfr. página 7 do Relatório de IT a fls. 49 do PAT.

3. Sob a ordem de serviço interna nº ...58 foi realizada à impugnante acção de inspeçção de âmbito parcial, restringindo-se ao IRC do ano de 2011, com o objectivo de proceder à análise da declaração de rendimentos de IRC (Modelo 22) que a impugnante apresentou enquanto sociedade dominante do Grupo - cfr. página 4 do Relatório de IT a fls. 46 do PAT.

4. Sob a ordem de serviço interna nº ...82 decorreu acção de inspeçção para se proceder à análise interna da Modelo 22 da sociedade [SCom02...], SGPS, S.A. - cfr. página 4 do Relatório de IT a fls. 149 do PAT.

5. Sob a ordem de serviço interna nº ...77 foi também inspeccionada a impugnante, não na qualidade de sociedade dominante do Grupo, mas enquanto sociedade integrante do mesmo - cfr. página 4 do Relatório de IT a fls. 108 do PAT.

6. Os actos de inspecção tiveram início em 3.7.2015, mediante a assinatura do despacho externo ...98 - cfr. página 4 do Relatório de IT a fls. 49 do PAT.

7. À impugnante foram comunicados os dois projectos de correcções à matéria tributável, bem como para exercer o direito de audição relativamente aos mesmos, através dos ofícios nº 65828/0506, de 03/11/2015 e nº 65367/0506, de 02/11/2015 - cfr. ofícios a fls. 40 a 42 e 100 a 103 do PAT.

8. Os projectos referidos no facto anterior foram assinados e rubricados manuscritamente - cfr. projectos a fls. 14 a 39 e 78 a 99 do PAT.

9. A impugnante exerceu direito de audição relativamente a cada projecto de correcções referido no facto anterior - cfr. fls. 172 a 182 do PAT, por referência à OI ...77 e fls. 193 a 206 do PAT, por referência à OI ...58.

10. À [SCom02...], SGPS, S.A., NIPC ...32, foi comunicado o projecto de correcções à matéria tributável, bem como para exercer o direito de audição relativamente ao mesmo, através do ofício nº 63479/0506, de 26/10/2015 - cfr. ofício a fls. 142 a 144 do PAT.

11. O projecto referido no facto anterior foi assinado e rubricado manuscritamente - cfr. projecto a fls. 132 a 141 do PAT.

12. A [SCom02...], SGPS, S.A exerceu direito de audição relativamente ao projecto de correcções - cfr. fls. 183 a 192 do PAT, por referência à OI ...82.

13. Na sequência das pronúncias da impugnante e da [SCom02...], SGPS, S.A foram elaborados três relatórios finais de inspecção que foram comunicados através dos ofícios nº 71919/0506, de 26/11/2015, nº 71681/0506, de 26/11/2015 e nº 69748, de 19/11/2015 - cfr. ofício a fls. 72 a 77 do PAT, por referência à ...58, a fls. 128 a 131 do PAT, por referência à ...77 e 158 a 160 do PAT, por referência à ...82.

14. No Relatório da IT relativo à ...82, consta designadamente o seguinte:

- “i.1) Afectação directa dos encargos financeiros

Conforme informação do sujeito passivo, a conta 69110009 - Juros de suprimentos, cujo saldo a 31-12-2011 ascendeu a € 1.088.270,89, engloba € 548.668,33 de juros de empréstimos bancários (“papel comercial”), sendo o restante efectivamente juros de suprimentos, no valor de € 539.602,56.

Aqueles juros de suprimentos respeitam a empréstimos obtidos em 2011 junto da empresa-mãe, no valor de € 20.437.518,39, para as aquisições de participações sociais, referidas no capítulo II.3.

Deste modo, nos termos do nº 2 do artigo 32º do EBF, os juros de suprimentos no valor de € 539.602,56 não são aceites fiscalmente”. - cfr. página 6 do Relatório de IT a fls. 151 do PAT;

- “i.2) Aplicação da circular 7/2004 aos restantes encargos financeiros

Quanto aos restantes juros de financiamentos, não sendo possível a afectação directa, haverá que aplicar a circular 7/2004.

(…)

Face aos cálculos evidenciados, conclui-se que o valor dos encargos financeiros imputáveis às partes de capital, em resultado da aplicação da circular 7/2004, é de € 380.974,39” - cfr. páginas 6 e 7 do Relatório de IT a fls. 151 e 152 do PA;

- “Quanto ao segundo ponto, a alegada ilegalidade da Circular 7/2004, cumpre referir que a mesma, sem pretender substituir-se à lei, vem tão-só proceder à sua interpretação, preenchendo o espaço de discricionariedade e indeterminação deixado pelo legislador, por forma a garantir a aplicação da lei de uma forma adequada e uniforme, nos termos do nº 1 do artigo 68º-A da LGT” - cfr. página 10 do Relatório de IT a fls. 155 do PAT;

- “Diga-se ainda que a fórmula de cálculo proposta pela Circular 7/2004 foi aplicada apenas à parte dos encargos financeiros que não é possível relacionar de forma directa com os passivos remunerados destinados à aquisição de partes sociais, tendo sido privilegiada a afectação directa daqueles encargos, em conformidade com o artigo 85º, nº 1, da LGT”

- cfr. página 11 do Relatório de IT a fls. 156 do PA.

15. Nos Relatórios da IT relativos à ...77 e ...58, consta designadamente o seguinte:

- “A [SCom03...] detinha 100% do capital social da [SCom02...]), SGPS, SA (NIPC ...10), a qual foi cessada no exercício de 2011.

Daquela cessação, e atento o disposto no artigo 81º do CIRC, a sociedade apurou uma menos-valia fiscal de € 450.485,87.

Esta menos-valia fiscal só concorre para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor, conforme dispõe no nº 3 do artigo 45º do CIRC, pelo que deveria ter sido deduzido no campo 758 do € 228.242,94.

Contudo, o sujeito passivo deduziu no campo 769 a totalidade da menos-valia fiscal, € 450.485,87, pelo que o resultado fiscal surgiu subvalorizado em € 228.242,94 (…)” - cfr. página 7 do Relatório da IT relativo à ...58 a fls. 49 do PAT e página 6 do Relatório da IT relativo à ...77 a fls. 110 do PAT.

- “Relativamente à dedutibilidade fiscal das menos-valias de partes de capital diga-se que o artigo 81º do CIRC mais não faz do que tipificar o rendimento ou gasto decorrente da liquidação de uma sociedade, sendo então aplicáveis as normas específicas de cada um deles, caso existam, ou as normas gerais do CIRC.

No caso em concreto, tratando-se de uma perda, enquadrada pelo artigo 81º, nº 2, b) do CIRC como menos-valia, aplica-se o nº 3 do artigo 45º do CIRC, que dispõe que “A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor” (sublinhado nosso).

A alteração ao nº 3 do artigo 45º do CIRC, introduzida pela Lei nº 60-A/2005, de 30 de dezembro, a que corresponde o acima destacado, veio precisamente resolver as dúvidas que pudessem existir quanto à aplicabilidade deste normativo às situações decorrentes da liquidação de sociedades, tendo desde então ficado de forma expressa na lei que as menos-valias realizadas (entenda-se como o saldo negativo entre as mais-valias e as menos-valias), resultantes quer da transmissão onerosa, quer de outras perdas relativas a partes de capital, apenas concorrem para a formação do lucro tributável em metade d seu valor.

Quanto ao referido Acórdão e à posição nele acolhida, a mesma, com o devido respeito, não merece a nossa concordância, já que, o nº 3 do artigo 45º não se refere às menos-valias latentes, mas sim às

realizadas, até porque, se de menos-valias potenciais ou latentes se tratasse, as mesmas não seriam

aceites para efeitos fiscais na totalidade, conforme dispõe o artigo 24.0 do CIRC” - cfr. página 9 e 10 do Relatório relativo à ...77 a fls. 113 e 114 do PAT.

- “Tendo em conta as correcções propostas nestas duas empresas, bem como as regularizações voluntárias efectuadas pelas restantes, descritas no capítulo IV, propõe-se a seguinte correcção ao resultado tributável do grupo”

011

Prejuízo fiscal declarado (1) -1.690.862,02

correcções [SCom01...] (+) 369.684,49

correcções [SCom02...] SGPS (+) 738.051,08

regularizações voluntárias restantes empresas (+) -346.910,30

Prejuízo fiscal corrigido (2) -930.036,75

Correcções ao resultado tributável (2) - (1) 760.825,271

- cfr. página 12 do Relatório relativo à ...58 a fls. 54 do PAT.

- "por ser decorrente das correcções ao lucro tributável, nos termos do nº 2 do artigo 87º-A do CIRC, o cálculo do imposto do grupo surge ainda afectado em virtude da derrama estadual apurada na [SCom03...], no montante de 8.156,60”

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. página 13 do Relatório relativo à ...58 a fls. 55 do PA.

16. Em 3.12.2015, foi emitida demonstração de liquidação de IRC nº ...66 ("Liquidação Adicional") - cfr. documento nº 1 junto à reclamação graciosa a fls. 19 do Processo de Reclamação Graciosa ("PRG").

17. Foi emitida demonstração de liquidação de juros compensatórios nº ...16 ("Liquidação de Juros Compensatórios") com data de compensação de 7.12.015, com "Valor base" de € 17.878,72, resultando da mesma o montante de juros a pagar de € 2.496,16 - cfr. documento nº 2 junto à reclamação graciosa a fls. 20 do PRG.

18. Foi emitida demonstração do acerto de contas com o número de identificação ...02 ("Acerto de Contas"), com o saldo apurado de € 20.374,88 e com data de compensação de 7.12.015 - cfr. documento nº 3 junto à reclamação graciosa a fls. 21 do PRG.

19. A 25.01.2016, a impugnante procedeu ao pagamento do valor referido no ponto anterior - cfr. documento nº 4 junto à reclamação graciosa a fls. 22 do PRG.

20. A impugnante apresentou reclamação graciosa - cfr. reclamação e registo do CTT a fls. 3 a 24 do PRG.

21. Através de ofício de 19.09.2016 e por meio de carta registada, foi comunicado à impugnante o projecto de indeferimento, bem como, a possibilidade de direito de audição - cfr. projecto a fls. 39 a 41 do PRG e ofício a fls. 42 do PRG.

22. O projecto referido no facto anterior foi assinado electronicamente, no sistema GPS, mediante autenticação com senha pessoal - cfr. projecto a fls. 39 do PRG.

23. No projecto de indeferimento da reclamação graciosa consta designadamente que:

“A Reclamante argumenta que o artº 45º, nº3 do CIRC não é aplicável ao caso das liquidações e partilha de sociedades, por se tratar de uma norma geral e existir uma norma especial, no caso o artº 81º do mesmo Código, que trata especificamente desta matéria, invocando, para tal, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Processo nº 5315/12).

Relativamente aos argumentos aduzidos cumpre referir o seguinte: o art. 81º, na redacção à data dos factos, qualifica o tipo de rendimento que resulta da partilha, podendo o mesmo revestir a natureza de rendimento de capitais (alínea a), nº 2) quando positivo, ou de menos valia (alínea b), caso seja negativo.

Naturalmente que, uma vez qualificado como menos-valia, terá que seguir as regras gerais definidas para efeitos da dedutibilidade fiscal das menos-valias realizadas, previstas no nº 3, do artº 45º do CIRC, já que o próprio normativo relativo ao resultado da partilha - artº 81º do CIRC - não define regras específicas de tratamento. (…)

Por fim, no que respeita ao Acórdão invocado resulta do mesmo um entendimento contrário ao da Autoridade Tributária (AT), mas com o qual não concordamos conforme argumentação já efectuada.

Será de salientar que, nos termos do referido Acórdão, a posição defendida é a de que a norma em causa (o nº 3 do artº 42 a que corresponde o nº 3 do artº 45), por ter em vista obstar à dedutibilidade de menos-valias latentes, não é aplicável aos casos de liquidação e partilha de sociedades, regime em que está em causa o cálculo de menos valias efectivamente realizadas e não às menos-valias latentes.

Enquanto as primeiras serão dedutíveis em 50% do seu valor, nos termos do º 3 do artº 45 do CIRC, as segundas não concorrem na sua totalidade para a formação do lucro tributável, nos termos da alínea b), do artº 24º, do CIRC.” - cfr. projecto a fls. 40 do PRG.

24. A impugnante exerceu direito de audição - cfr. comprovativo de entrega e direito de audição a fls. 29 a 33 do PRG.

25. Através de ofício de 22.11.2016 e por meio de carta registada com aviso de recepção ("A/R"), foi comunicado à impugnante o despacho de indeferimento da reclamação graciosa - cfr. despacho a fls. 43 a 44 do PRG, ofício a fls. 45 da PRG e talão do CTT e A/R assinado a fls. 34 e 35 do PRG.

26. O despacho referido no facto anterior e a informação em que este se apoia foram assinados electronicamente, no sistema GPS, mediante autenticação com senha pessoal - cfr. fls 43 do PRG.

27. Na informação em que se apoia o despacho de indeferimento da reclamação graciosa consta, designadamente, o seguinte:

- “A AT no seu projecto de despacho, contrariamente ao alegado, explicita em que medida considera ser de aplicar o artº 45º do CIRC, após aplicação do artº 81º do CIRC. Refere-se, claramente, no referido projecto ser nosso entendimento que, uma vez qualificado como menos-valia, o enquadramento do resultado da partilha terá que seguir as regras gerais definidas para efeitos de dedutibilidade fiscal das menos valias realizadas, previstas no nº 3, do artº 45º do CIRC, já que o próprio normativo relativo ao resultado da partilha - artº 81º do CIRC - não define regras específicas de tratamento

Neste sentido não ocorre ilegalidade do referido projecto na medida em que o mesmo explicita o entendimento seguido pela AT quanto à especialidade ou não do mencionado art. 81º do CIRC.

Já quanto ao mencionado Acórdão, refere a AT no seu projecto que não concorda com o mesmo, remetendo para a contra argumentação efectuada, pelo que não se pode inferir que o mesmo não tenha sido objecto de apreciação apenas, porque por questões de economia processual, se remeteu para os argumentos já anteriormente aduzidos” - cfr. informação a fls.43 verso do PRG.

Factos não Provados:

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.

Motivação:

A convicção do tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos e constantes do PA, conforme se indicou ao longo do elenco de factos provados.»

2.2. De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário do Porto circunscrito à parte da decisão em que ficou vencida, e que corresponde à anulação da correção à matéria coletável de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), relativo a 2011, da recorrida, no valor de € 228.242,93, relativa à diferença negativa prevista no art.º 81º, nº 2, b), do CIRC, e à anulação da correção à matéria coletável de 2011 da [SCom04...] SGPS, no valor de € 380.974,39, referente a encargos financeiros, efetuada nos termos do artigo 32º, nº 2, do EBF, por aplicação do método indireto constante do ponto 7 da Circular 7/2004, de 30 de março, da Direção de Serviços do IRC.

2.2.1. Do erro de julgamento de facto

Nesta sede alega a recorrente AT que: “o) O facto provado da sentença com o n.º 14 deve ser ampliado (art. 640º n. 1 do CPC, ex vi art.º 2º al. e) do CPPT, servindo-lhe de meio probatório fls. 151 a 156 do PA), no que respeita à correção em causa, porque a Impugnante não impugnou os valores apurados na correção, não impugnou o teor do relatório de

inspeção, e ainda porque do seu conteúdo se retira que foi solicitada informação e elementos ao Sujeito Passivo, e que foi tomado em consideração na correção operada a situação individual e concreta do Sujeito Passivo e ainda variados factos registados na sua contabilidade.” e prosseguindo avoca que no RIT “ficou demonstrado que o recurso ao método preconizado pelo ponto 7) da Circular 7/2004 somente se verificou porque face à informação transmitida pelo Sujeito Passivo não foi possível proceder à afetação direta da totalidade dos encargos financeiros, pelo que, quanto à restante parte, ou seja, quanto aos encargos financeiros que não foi possível relacionar de forma direta com os passivos remunerados destinados à aquisição de partes sociais, teria de ser aplicável o método de cálculo da Circular 7/2004.” e, que no RIT ,estão detalhadamente evidenciados os vários elementos e registos contabilísticos da [SCom02...], SGPS, SA bem como a situação individual e concreta que contribuíram para apurar a matéria colectável respeitando os parâmetros exigidos no que concerne à demonstração da ocorrência dos respetivos pressupostos da aplicação do método preconizado pela Circular 7/2004.

O assim imputado à sentença, enquadra-se no erro de julgamento da matéria de facto, avocando a Recorrente que ele é insuficiente, carecendo de aditamento o item 14. da matéria de facto dada como provada por via do que consta do relatório e constitui parte dele que identifica ao remeter para as fls. 151 a 156 do processo administrativo.

Materializando, no que respeita à não consideração de factos constantes do relatório, mormente os cálculos inerentes à aplicação do método preconizado pelo ponto 7) da Circular 7/2004 e de que foram solicitados informações e elementos ao sujeito passivo, a verdade é que, a recorrente não explica a razão para aditar estes factos, limitando-se apenas a afirmar que os mesmos atestam de que estavam reunidos os pressupostos para aplicar o método preconizado pela Circular 7/2004.

Ora, cumpre não olvidar que no julgamento de facto foi vertido “Quanto aos restantes juros de financiamentos, não sendo possível a afectação directa, haverá que aplicar a circular 7/2004.

(…)

Face aos cálculos evidenciados, conclui-se que o valor dos encargos financeiros imputáveis às partes de capital, em resultado da aplicação da circular 7/2004, é de € 380.974,39” - cfr. páginas 6 e 7 do Relatório de IT a fls. 151 e 152 do PA;”

Importa ainda, dilucidar que a sentença, no julgamento de facto, não tem que fazer constar tudo o que vem no relatório, antes deve mencionar os fundamentos das correções e bem assim os factos erigidos para tal desiderato. O Tribunal apenas deve aportar factos para o julgamento que além de alegados, sejam determinantes para a decisão a tomar, e, dentro destes, os essenciais para a economia da decisão.

Ora, a sentença faz expressa menção ao que consta do relatório, retratou na peça parte dele por extracto, o que não fere o julgamento de facto, pois, não se impõe a reprodução do relatório no seu todo, antes pelo contrário, tal técnica tem o inconveniente de conter factos sem qualquer relevo para a decisão, sendo suscetível de tornar a peça fastidiosa, complexa ou prolixa.

O que estava em causa e cumpria apreciar era da “ilegalidade da interpretação do artigo 32º, n. º2, do EBF constante da Circular 7/2004 efectuada pela AT “, mormente do ponto 7 da referida circular (objecto de recurso), os elementos constantes do relatório que elucidam e evidenciam os cálculos da aplicação do método assente naquele ponto 7) da circular, não integram em si um qualquer facto que se reconduza a montante dos mesmos que permita evidenciar da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.

Mais se refira, que não contende com a apreciação a estabelecer o facto da composição do método utilizado se apoiar em elementos da contabilidade do sujeito passivo e como tal na realidade conhecida, como veremos em sede de erro de julgamento de direito, porquanto na vertente do mesmo. esses factos relevados para a aplicação da fórmula são claramente irrelevantes para aferir da impossibilidade de comprovação e quantificação directa decorrente dos mesmos.

Deste modo, é forçoso concluir pela improcedência do recurso quanto ao julgamento de facto.

2.2.2. Do erro de julgamento de direito - das “menos valias”

Entende a recorrente que a interpretação do artigo 45º n.º 3 do CIRC conduz a que nele se considerem incluídas todas as perdas relativas às partes de capital, quer a diferença entre as mais-valias e as menos-valias realizadas, quer outras perdas, como sejam as provindas da partilha de sociedades, padecendo de erro de julgamento o sentenciado ao decidir que “a diferença negativa prevista no artigo 81º, nº 2, b), do CIRC não é subsumível à segunda parte do artigo 45º, nº 3, do CIRC” pois embora se sustente num acórdão do STA, o mesmo parte de uma imprecisão conceptual na interpretação do art. 45º n.º 3 do CIRC.

Mais alega que “O facto do legislador, na segunda parte da norma ínsita no n.º 3 do art. 45º do CIRC, ter optado pela designação “perdas” em vez de “menos-valia”, decorre da circunstância de querer incluir todas as realidades que na sua aceção própria e adequada se configuram como perdas, com o sentido da terminologia adotada pelo direito contabilístico, e ainda em obediência ao art. 8º n.º 2 al. f) do Dec. Lei n.º 159/2009, integrando, portanto, as menos-valias relativas a partes de capital que resultem de operações distintas da transmissão onerosa, como sejam as que decorrem em resultado da partilha, contrariamente ao entendimento plasmado no sentença, que por esta razão padece também de erro de julgamento.”

A decisão recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação adicional de IRC do exercício de 2011,na medida em que a mesma se mostra influenciada pela aplicação do disposto no artigo 45º, n.º3 do CIRC (na redacção à data do facto tributário) tal normativo não é aplicável às menos-valias resultantes da partilha de sociedade participada, no entendimento de que constitui um regime especial para a tributação do resultado da partilha, inexistindo qualquer remissão, no artigo 81.º, para o regime geral de limitação da dedutibilidade das menos-valias previsto no outro citado artigo.

Efectivamente, reconhece o Tribunal a quo que não pode a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição de partes sociais equiparar-se legalmente a menos-valia, nos termos do art.º 81º, nº 2, al. b), do Código de IRC, e, simultaneamente, considerar-se “outra perda” ou “outras variações patrimoniais negativas”.

Mais, conforme referido na sentença sob recurso “(…) prevendo o artigo 81º do CIRC um regime especial para tributação do resultado da partilha de sociedades nos termos do qual as menos-valias resultantes da liquidação e partilha de sociedades têm uma fórmula própria de cálculo com deduções específicas, não se compreenderia que lhe fosse também aplicado o regime geral do artigo 45º, nº 3, do CIRC, a menos que o legislador fizesse remissão expressa para o mesmo, o que não sucedeu.”

Vejamos.

Sobre a presente matéria e no sentido de dar inteira e cabal resposta aos contra-argumentos esgrimidos pela recorrente AT, apelamos à jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal Administrativo, secção do Contencioso Tributário, o qual já teve oportunidade de se pronunciar entre outros por via dos acórdãos de 17.02.2016, processo n.º 1401/14, de 14.10.2020, no processo n.º 1055718.7BEBRG, de 16.02.2022, processo n.º 194/15.0BEAVR e de 06.03.2024, no processo 313/16.0BEAVR.

Munidos da jurisprudência citada, não reconhecendo qualquer novo argumento a merecer a nossa ponderação, aquela aderimos, passando a socorrer-nos, essencialmente, da fundamentação expendida no acórdão de 17.02.2016, proferido no âmbito do processo n.º 1404/14, que em complemento da fundamentação constante da sentença sob recurso, aqui transcrevemos, por sufragarmos na íntegra o entendimento nele plasmado.

Reza aquele, «(...) A determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC faz-se nos termos do n.º 1 do art. 17.º do respectivo Código: «O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código».

De acordo com o disposto no art. 20.º, n.º 1, alínea h), do CIRC, «[c]onsideram-se rendimentos [antes, proveitos e ganhos] os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente (…) h) Mais-valias realizadas; (…)».

No art. 23.º, n.º 1, do mesmo Código especificam-se quais gastos [antes, custos ou perdas] que a lei releva. Após uma definição ampla do conceito de gastos fiscais - «os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» -, o preceito faz uma enumeração meramente exemplificativa, na qual inclui as «menos-valias realizadas» [cfr. alínea l)].

Quanto às variações patrimoniais positivas, diz o n.º 1 do art. 21.º do CIRC: «Concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não reflectidas no período de tributação, excepto (…) b) As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal».

Paralelamente, quanto às variações patrimoniais negativas, dispõe o art. 24.º, n.º 1, do mesmo Código: «Nas mesmas condições referidas para os gastos, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do período de tributação, excepto (…) b) As menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade».

O n.º 1 do art. 46.º do CIRC dá-nos a definição de mais e menos-valias: «Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes da afectação permanente a fins alheios à actividade exercida, respeitantes a: a) Activos fixos tangíveis, activos intangíveis, activos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades de investimento, ainda que qualquer destes activos tenha sido reclassificado como activo não corrente detido para venda; b) Instrumentos financeiros, com excepção dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alíneas a) e b) do n.º 9 do artigo 18.º».

O n.º 2 do mesmo artigo indica o método para o respectivo cálculo: «As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras correcções de valor previstas no artigo 35.º, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, sem prejuízo da parte final do n.º 5 do artigo 30.º». O valor de realização é definido no n.º 3 do mesmo artigo.

Ou seja, em princípio (Desde que respeitem os requisitos do art. 23.º do CIRC.), as menos-valias e as perdas realizadas por uma sociedade com uma determinada operação comercial concorrem, negativamente, para a formação do lucro tributável do respectivo exercício.

Mas existem algumas limitações, entre as quais ora nos interessa considerar a do art. 45.º do CIRC, com a epígrafe «Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais», que no seu n.º 3 estabelecia: «A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor».

Esta norma restritiva do montante de menos-valia susceptível de dedução não existia na versão original do CIRC (Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro).

Designadamente, no art. 42.º, que correspondia ao referido art. 45.º, nenhuma restrição havia relativamente à dedução das menos-valias. Como deixámos já dito, apenas se afirmava, na alínea l) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, que se consideravam gastos «as menos-valias realizadas».

A referida norma foi aditada (sob o n.º 3) ao então art. 42.º do CIRC (depois 45.º) pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado ano 2003), com a seguinte redacção: «A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remissão e amortização com redução de capital, concorre para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor».

O Relatório do Ministério das Finanças para o Orçamento do Estado de 2003 (Disponível em

http://www.dgo.pt/politicaorcamental/Paginas/OEpagina.aspx?Ano=2003&TipoOE=Proposta+de+Or%u00e7amento+do+Estado&TipoDocumentos=Lei+%2f+Mapas+Lei+%2f+Relat%u00f3rio.), após referir «[n]o que respeita às receitas, estabelecem-se desde logo duas prioridades, a saber, o combate à fraude e evasão fiscais e o alargamento da base tributável» (pág.

34), enquadrou a medida de «exclusão parcial (50%) das menos-valias registadas na alienação de partes sociais pela generalidade das empresas» no âmbito das alterações em sede de IRC em ordem ao «alargamento da base tributável e medidas de moralização e neutralidade» (pág. 53).

Ulteriormente, com a entrada em vigor da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2006), o referido n.º 3 do então art. 42.º do CIRC recebeu a seguinte redacção: «A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor».

O Relatório do Ministério das Finanças para este Orçamento (Disponível em

http://www.dgo.pt/politicaorcamental/Paginas/OEpagina.aspx?Ano=2006&TipoOE=Proposta+de+Or%u00e7amento+do+Estado&TipoDocumentos=Lei+%2f+Mapas+Lei+%2f+Relat%u00f3rio.) enquadrou esta alteração no âmbito do «combate à fraude e evasão fiscais e outras medidas direccionadas à consolidação orçamental» (pág. 31).

Ou seja, o n.º 3 introduzido no art. 42.º do CIRC (depois, art. 45.º) pelo Orçamento do Estado para 2003 veio impor uma limitação à dedutibilidade das perdas resultantes de menos-valias, nos termos da qual a diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital concorre em apenas metade do seu valor para a formação do lucro tributável. Sob essa óptica, na realização de uma menos-valia seria determinante apurar se esta resulta da transmissão onerosa de partes de capital. Na afirmativa, haveria de se aplicar a limitação dos 50% da diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias.

Com o Orçamento do Estado para o ano de 2006, a referida limitação viu o seu âmbito de aplicação ser alargado: para além das menos-valias resultantes de alienações onerosas, passou também a incluir as transmissões onerosas de «outras componentes do capital próprio».

A norma, em qualquer das suas versões, integra uma medida anti-abuso, na medida em que o legislador terá pretendido (para além do alargamento da base tributável) evitar a manipulação do resultado fiscal.

Tenha-se presente que, após a republicação do CIRC, efectuada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, a norma em questão passou a ser o n.º 3 do art. 45.º.

Vejamos agora o que se passa relativamente à liquidação de sociedades, em ordem a indagar do tratamento fiscal a conceder aos rendimentos dela (rectius, da partilha) eventualmente resultantes para os sócios que sejam pessoas colectivas.

Com a dissolução da sociedade [cfr. arts. 141.º a 145.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC)] inicia-se, normalmente, a fase de liquidação, consistindo esta no conjunto de actos realizados com a finalidade de dar satisfação aos direitos de terceiros e realização de activos, assim se criando as condições para atribuição aos sócios dos valores a partilhar (cfr. arts. 146.º, 147.º e 156.

º do CSC) (Para maior desenvolvimento, RAÚL VENTURA, Dissolução e Liquidação de Sociedades, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Almedina, 1987, pág. 210 e segs.).

Os liquidatários deverão pagar todas as dívidas da sociedade para as quais seja suficiente o activo social (art. 154.º do CSC), a começar pelas dívidas fiscais (Sob pena de ficarem pessoal e solidariamente responsáveis pelas importâncias respectivas (cfr. art. 26.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária).), devendo o activo restante ser destinado, em primeiro lugar, ao reembolso do montante das entradas efectivamente realizadas. Se depois de feito o reembolso integral se registar saldo, este deve ser repartido na proporção aplicável à distribuição dos lucros, devendo, caso contrário, o activo existente ser distribuído pelos sócios, por forma que a diferença para menos recaia em cada um deles na proporção da parte que lhes competir nas perdas da sociedade (n.ºs 3 e 4 do art. 156.º do CSC).

O art. 81.º do CIRC define a natureza dos rendimentos gerados numa operação de partilha, estabelecendo que «[é] englobado para efeitos de tributação dos sócios, no exercício em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais» (n.º 1) e que «[n]o englobamento, para efeitos de tributação da diferença referida no número anterior, deve observar-se o seguinte: a) Essa diferença, quando positiva, é considerada como rendimento de aplicação de capitais até ao limite da diferença entre o valor que for atribuído e o que, face à contabilidade da sociedade liquidada, corresponda a entradas efectivamente verificadas para realização do capital, tendo o eventual excesso a natureza de mais-valia tributável; b) Essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valia, sendo dedutível apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução, e pelo montante que exceder os prejuízos fiscais transmitidos no âmbito da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades e desde que a entidade liquidada não seja residente em país, território ou região com regime fiscal claramente mais favorável que conste de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças» (n.º 2).

Ou seja, o art. 81.º estabelecia, nos termos citados, o regime e as regras, especiais, aplicáveis ao apuramento das mais e menos-valias decorrentes da partilha pelos sócios, fixando condições para a dedutibilidade das menos-valias apuradas, a saber:

i) as participações têm de permanecer na titularidade do sócio nos três anos imediatamente anteriores à dissolução;

ii) as participações têm de estar registadas por montante que exceda os prejuízos fiscais transmitidos no âmbito da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades;

iii) a entidade liquidada não pode ser residente em país, território ou região com regime fiscal claramente mais favorável que conste de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.

No caso sub judice, a Fazenda Pública não questiona a existência de uma menos-valia com a partilha das sociedades em consequência da sua liquidação, não questiona o montante da mesma, nem questiona a verificação das referidas condições de dedutibilidade previstas no art. 81.º do CIRC.

Sustenta, no entanto, que essa menos-valia só poderá concorrer para a formação do lucro tributável do exercício do ano de 2010 por metade do seu valor, atento o disposto no n.º 3 do art. 45.º do CIRC. Não porque as menos-valias em causa resultem da alienação onerosa de partes de capital - pois a AT admite que, porque advêm de liquidação e partilha de sociedades, não resultam -, mas porque considera que as mesmas são subsumíveis à 2.ª parte daquele preceito, ou seja, ao conceito de «outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio».

Recordemos aqui a exposição do acórdão arbitral de 25 de Novembro de 2013, proferido no processo n.º 108/2013-T (Disponível em...), relatado pelo Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA, no que se refere à interpretação do n.º 3 do art. 45.º do CIRC:

«[…]

A análise do texto normativo revela com clareza que o legislador elegeu, para nele incluir, três tipos de situações que se deverão ter, em função da presunção de boa técnica legislativa, por distintas, a saber:

a. “A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital”;

b. “outras perdas (...) relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio”;

c. “outras (...) variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio”».

A própria AT reconhece que a situação sub judice não se enquadra na situação da alínea a), pelo que resta verificar da possibilidade de enquadramento nas alíneas b) e c) supra, sendo que a AT sustenta, conclusivamente, que a situação se enquadra na segunda parte da norma (a aditada pelo Orçamento para 2006), afirmando que «o legislador pretendeu abarcar outras situações que não decorressem unicamente de transmissões onerosas da partes de capital» (cfr. conclusões X e seguintes, maxime XII).

Retomemos a exposição do citado acórdão arbitral:

«A aparente abrangência indiscriminada das previsões em causa [refere-se às situações elencadas sob as alíneas b) e c)], poderá, contudo, ser razoavelmente mitigada se se atentar que “perdas” e “outras variações patrimoniais negativas”, serão conceitos, não redundantes, mas dotados de um sentido próprio e distinto.

Para compreender tal facto, será necessário recuar aos artigos 23.º e 24.º do mesmo Código, atentando na evolução terminológica operada pelo artigo [leia-se, pelo Decreto-Lei n.º] 159/2009, de 13 de Dezembro.

Com efeito, antes da entrada em vigor deste último diploma, os artigos referidos do CIRC referiam, respectivamente, que:

- “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (...)”;

“Nas mesmas condições referidas para os custos ou perdas, concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício, excepto: (...)”.

Verifica-se, deste modo, que aquando da consagração da redacção actual do artigo 45.º/3 do CIRC, este Código distinguiu expressamente, para o que aqui releva, três tipos de situações, a saber:

a. Custos;

b. Perdas;

c. Variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício.

A previsão do artigo 42.º/3 (predecessor do actual 45.º/3), dever-se-á considerar, assim, por reportada a estes conceitos, definidos nos artigos 23.º e 24.º. Deste modo, e por razões óbvias, da previsão daquela norma dever-se-ão ter por excluídos os custos relativos “a partes de capital ou outras componentes do capital próprio”, incluindo-se ali, unicamente, as perdas (tal como definidas no artigo 23.º) e variações patrimoniais negativas (tal como definidas no artigo 24.º), relativas àquelas partes.

E que assim é, ou seja, que a expressão “outras perdas ou variações patrimoniais negativas” utilizada no actual artigo 45.º/3 do CIRC não tem um sentido indiscriminadamente abrangente, mas antes um sentido preciso, definido nos artigos 23.º e 24.º, decorre desde logo do facto de o legislador ter empregue a mesma distinção.

[…]

A alteração normativa implementada pelo Decreto-Lei 159/2009, de 13 de Julho, não terá alterado nada de relevante na matéria em causa. Com efeito, não obstante o corpo do artigo 23.º ter passado a referir-se unicamente a gastos, o certo é que o CIRC continua a utilizar a expressão “perdas”, incluindo no próprio artigo 23.º (cfr. n.º 1, alínea h)). Tal ocorre em coerência, aliás, com o SNC, que nos termos do ponto 2.1.3.e) do anexo ao Decreto-Lei 158/2009 de 12 de Julho, mantém a distinção entre “gastos” e “perdas”.

Deste modo, conclui-se que o artigo 45.º/3 do CIRC aplicável, se reportará a:

a. diferenças negativas entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital;

b. outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio; e

c. outras variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, sendo que por “perdas” se deve entender os factos qualificáveis como tal à luz do CIRC, e por “variações patrimoniais negativas” se deverá entender variações patrimoniais negativas não reflectidas no resultado líquido do exercício, tal como definidas no artigo 24.º.

Não se incluirão deste modo, no âmbito da norma em causa, os factos qualificáveis como “gastos”, à luz do CIRC, ainda que relativos a partes de capital ou outras componentes do capital próprio.

A própria AT parece reconhecer isto mesmo, já que no “Manual de Preenchimento do Quadro 07, Modelo 22” [a fls. 31(Disponível http://info.portaldasfinancas.gov.pt/.)], a propósito do campo 737, refere que “Neste campo são inscritas, em 50%, as importâncias relativas a outras perdas (que não sejam menos-valias, dado que estas obedecem ao “mecanismo” das mais-valias e menos-valias) relativas a partes de capital ou outras componentes de capital próprio. […]».

Tendo presente o que vimos de dizer, podemos avançar no sentido de que as referidas menos-valias também não se enquadram nas situações previstas sob as alíneas b) e c) acima descritas. Desde logo, porque sendo o art. 81.º, n.º 2, alínea b), do CIRC que, qualificando a natureza dos rendimentos, equipara a menos-valias a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais, não faria sentido considerar agora essa diferença como outra perda ou outra variação patrimonial negativa.

Aliás, como bem referiu a Recorrida, existindo, como existe, um regime especial para tributação do resultado da partilha de sociedades no âmbito do qual as menos-valias resultantes da liquidação e partilha de sociedades têm uma forma própria de cálculo e com deduções específicas, mal se compreenderia que lhe fosse também aplicado o regime geral do n.º 3 do art. 45.º do CIRC, a menos que o legislador expressamente remetesse para o mesmo, o que não fez.

Como também salientou a Recorrida, a AT já afirmou que «o art. 67.º, n.º 2, alíneas a) e b) [correspondente ao citado art. 81.º, n.º 2, alíneas a) e b)] não se limita a qualificar como mais-valia a diferença positiva entre o valor das entradas efectivamente verificadas para a realização do capital social e o custo de aquisição das partes sociais e como menos-valia a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais, pois define também o respectivo regime de tributação, não lhes sendo, portanto, aplicável, dada a sua distinta natureza, o disposto nos arts. 42.º a 44.º do Código do IRC» (Cfr. Parecer n.º 103/96 do CEF, sancionado por Despacho do Director Geral dos Impostos de 12.03.97). Mais se diz no citado parecer que «[…] ainda que o legislador […] declare que a diferença positiva entre o valor das entradas efectivamente verificadas para a realização do capital social e o custo de aquisição das partes sociais tem a natureza de mais-valia e que a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição é considerada menos-valia dedutível não acrescenta que lhe é aplicável o regime fiscal previsto para as mais-valias e menos-valias realizadas, decerto porque não cabem na definição geral dada pelo n.º 1 do art. 42.º [depois, 46.º], o qual atende, sobretudo, à natureza da operação de transferência dos elementos do activo imobilizado».

Ou seja, a própria AT reconhece que a norma do n.º 2 do art. 81.º do CIRC não se limita a qualificar a natureza do ganho como mais-valia, mas também lhe define o respectivo regime tributário, com exclusão do regime fiscal das mais-valias e menos-valias.

Acresce que, como igualmente bem salientou a Recorrida, poderá até haver uma justificação para a não aplicação da medida anti-abuso (limitação a metade do montante dedutível da menos-valia) no caso em que está em causa a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais no caso da dissolução e partilha da sociedade e que a lei equipara a menos-valia: é que os riscos de evasão fiscal por manipulação do resultado fiscal não são tão evidentes nos casos da dissolução e partilha de uma sociedade como nos casos de transmissão onerosa de partes sociais.

Assim, a nosso ver nada obsta a que a menos-valia apurada nos termos do art. 81.º, n.º 2, alínea b), do CIRC, concorra integralmente para a formação do lucro tributável do ano de 2010. …» (fim de citação; destacados nossa autoria)

Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado.

De facto, o artigo 81º nº 2 al. b) do CIRC (na redacção à data do facto tributário) qualificava como menos-valias a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais no caso de dissolução e partilha de entidade em causa, como também fixava o respectivo regime especial, para a tributação do resultado da partilha, com um forma própria de cálculo e com deduções específicas e face a esse regime especial e na ausência de remissão para o regime fixado no artigo 45º nº 3 do CIRC este não é aplicável à aquela realidade.

Poderá até haver uma justificação para a não aplicação da medida anti abuso do artigo 45º nº 3 do CIRC, uma vez que os riscos de evasão fiscal por manipulação do resultado fiscal não serão tão evidentes no caso de dissolução e partilha de sociedades e outras entidades como no caso de transmissão onerosa de parte sociais.

Tal significa que a decisão recorrida não merece qualquer censura, improcedendo o recurso nesta parte.

2.2.3. Do erro de julgamento de direito - da aplicação da circular 7/2004

Prosseguindo, a recorrente AT não se conforma também com a parte da sentença que decidiu anular a correção à matéria coletável de 2011 da [SCom02...], SGPS, S.A., referente a encargos financeiros, efetuada por aplicação da Circular 7/2004. Sobre este aspeto, a recorrente refere nas doutas alegações que “(…) a correção operada não viola o princípio da legalidade tributária, porque in casu, não obstante a correção operada ter sido por aplicação do método preconizado pela Circular 7/2004 (ponto 7), a verdade é que foi tida em conta a concreta situação individual da Sociedade [SCom02...], SGPS, S.A., dominada da Impugnante, bem como foram tomados em consideração factos registados na contabilidade, que a Impugnante não infirmou por qualquer meio, aliás nem sequer impugnou no processo de impugnação judicial” pelo que “atuação da AT foi em total respeito com o teor do acórdão uniformizador de jurisprudência, lavrado pelo Pleno da Seção do Contencioso Tributário do STA, no proc. n.º 0406/18.

9BALSB, de 26/08/2018, porque foi tomada em conta a situação individual concreta da sociedade que é participada da Impugnante (sua dominada), e depois de demonstrada a inviabilidade da quantificação direta destes encargos financeiros” (vide conclusão t) das alegações de recurso e n) a u)).

A discussão prende-se com a correcção operada pela AT na parte referente aos encargos financeiros, suportados pela [SCom02...] SGPS, S.A., com juros de financiamento, nos termos do artigo 32º nº 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), efectuada de acordo com o método contante na Circular 7/2004, seu ponto 7 (vide item 14 da matéria de facto dada como provada).

Igualmente sobre esta matéria já se debruçou o STA, emanando jurisprudência, consolidada por via do acórdão do Pleno da Seção do Contencioso Tributário do STA, no proc. n.º 0406/18.9BALSB, de 26.09.2018 de cujo sumário se extracta “ Padece de ilegalidade a correcção efectuada pela AT para efeitos de apuramento do lucro tributável em obediência à orientação constante no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da DSIRC, se, antes de recorrer ao método indirecto aí previsto, a AT não logrou demonstrar a inviabilidade da determinação directa dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais [cfr. arts. 85.º, n.º 1 e 87.º, n.º 1, alínea b), da LGT], como lhe competia (cfr. art. 74.º, n.º 3, da LGT).”.

E, porque o mesmo vem expressamente referenciado nas conclusões de recurso e se prende em paralelo com o por nós já esgrimido em sede de apreciação do erro de julgamento de facto, apenas repristinamos que no casosub judice, no que às sindicadas correcções respeita, a AT não questionou que não se verificassem os pressupostos mencionados no artigo 23.º do CIRC quanto à dedutibilidade dos custos, antes se limitando a utilizar a fórmula constante da Circular n.º 7/2004 e procedendo, dessa forma, a uma verdadeira utilização de métodos indirectos para determinar o valor dos encargos financeiros que supostamente terão sido suportados, limitando-se a referir que “Quanto aos restantes juros de financiamentos, não sendo possível a afectação directa, haverá que aplicar a circular 7/2004” e que “Diga-se ainda que a fórmula de cálculo proposta pela Circular 7/2004 foi aplicada apenas à parte dos encargos financeiros que não é possível relacionar de forma directa com os passivos remunerados destinados à aquisição de partes sociais, tendo sido privilegiada a afectação directa daqueles encargos, em conformidade com o artigo 85º, nº 1, da LGT”.

Em momento algum enuncia as concretas razões que a levaram a concluir que no caso concreto daqueles juros de financiamento não era possível recorrer à afectação directa quanto aos mesmos, sendo certo que não serve para concretizar essa inviabilidade de determinação directa a demonstração dos cálculos por aplicação do método do ponto 7 da circular com recurso a elementos da contabilidade do sujeito passivo, bem como a simples menção de que os foram solicitadas informações ao mesmo.

O que permitiu o Tribunal a quo concluir e bem, que para que a AT pudesse recorrer ao método previsto no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, impunha-se-lhe que demonstrasse que não podia fazer uma imputação directa, o que não fez, antes se limitando, sem mais, a aplicar aquele método.

No mais, aderimos ao decidido do acórdão do Pleno da secção do Contencioso Tributário do STA, de 11.12.2019, proferido no âmbito do recurso para uniformização de jurisprudência no âmbito do processo n.º 333/18.

0BALSB, que em complemento da fundamentação constante da sentença sob recurso, aqui transcrevemos, por sufragarmos na íntegra o entendimento nele plasmado.

Discorre aquele, «No nosso entender, que é, de resto, a posição do EPGA, é de adoptar a posição do acórdão recorrido, de harmonia com a recente jurisprudência do STA sobre a matéria (acórdãos do STA. de 08/03/2017-P. 2 0227/16; de 31/05/2017-P. 01229/15, de 29/11/207-P. 01292/16; de 24/02/2018-P. 0745/15; de 24/01/2018-P. 01157/17 e de 26/09/2018, P.0406/18.9BALSB, acessíveis em www.dgsi.pt).

Na esteira dessa jurisprudência, no que respeita ao ónus da prova, por força do disposto no artigo 74. º da LGT, incumbe à AT o ónus da prova da sua actuação quando procede à correcção da matéria tributável do sujeito passivo, mediante correcções técnicas, meramente aritméticas, sendo certo que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, lhe compete, também, o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação.

Como se dá nota no Acórdão deste STA de 26/09/2018, P.0406/18.9BALSB, “Não é a primeira vez que a questão é colocada ao Supremo Tribunal Administrativo.

Não existe motivo para nos afastarmos da posição assumida no acórdão fundamento e que vem vindo a ser seguida neste Supremo Tribunal (Cfr., para além do que serve de fundamento ao presente recurso, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 31 de Maio de 2017, proferido no processo n.º 1229/15, (...); - de 29 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 1292/16, (...); - de 24 de Janeiro de 2018, proferido no processo n.º 745/15;- de 31 de Janeiro de 2018, proferido no processo n.º 1157/17 (...)).

Vamos socorrer-nos, essencialmente, da fundamentação expendida no acórdão de 29 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 1292/16, que seguiremos de perto, quando não transcrevemos, dispensando o usa das aspas apenas para agilizar o discurso, em face das alterações demandadas pelo caso.

Do n.º 2 do art. 32.º do EBF resulta que a não dedutibilidade dos encargos financeiros suportados pelas SGPS apenas abrange aqueles directamente conexionados com a aquisição de participações sociais.

O que significa, desde logo, que não ficou afastada a regra da dedutibilidade dos encargos financeiros que não estejam directamente associados à aquisição de participações sociais, nos termos e condições previstas na alínea c) do n.º 1 do art. 23.º do CIRC

Por outro lado, sendo certo que o princípio da legalidade em matéria tributária exige que a incidência dos impostos, respectivas taxas, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes sejam determinados apenas por actos de natureza legislativa (não regulamentar) - cfr. o n.º 2 do art. 103.º da CRP e o n.º 1 do art. 8.º da LGT -, então não poderá relevar, na parte em que contende com este princípio, a orientação a este propósito constante da Circular n.º 7/2004. Na verdade, as circulares veiculam orientações genéricas que devem ser publicitadas [alínea b) do n.º 3 do art. 59.º da LGT] e sendo, embora, vinculativas apenas para a AT, uniformizam a actuação desta na interpretação e aplicação das normas tributárias, permitindo aos contribuintes o conhecimento antecipado do entendimento adoptado pelos Serviços Tributários (cfr. o art. 68.º-A da LGT).

Ora, apesar de as instruções administrativas constantes da referida Circular terem sido emitidas, precisamente, «face às dificuldades e dúvidas quanto à possibilidade de utilização de um método de afectação directa e à possibilidade de haver manipulação desse mesmo método por parte dos contribuintes», a aplicação de métodos indirectos, quaisquer que eles sejam, de forma generalizada e sem ser tida em conta a situação individual concreta de que cada contribuinte está proibida por lei. Essa proibição resulta do disposto nos arts. 104.º, nº 2 da CRP, 81.º, n.º 1 e 85.º da LGT, sendo que as ditas instruções administrativas não prevalecem sobre qualquer um daqueles preceitos legais, atento o disposto no n.º 5 do art. 112.º, n.º 5, da CRP.

O que significa que o método indirecto propugnado na Circular para cálculo do montante dos encargos financeiros destinados à aquisição de participações sociais só poderia ser aplicado subsidiariamente e depois de se demonstrar a inviabilidade da quantificação directa.

Enquanto método indirecto de determinação do lucro tributável, o mesmo só seria admissível, nos termos gerais [cfr. n.º 1 do art. 85.º e alínea b) do n.º 1 do art. 87.º, da LGT] nos casos em que se verifique inviabilidade de determinação directa dos encargos resultantes de financiamentos directamente associados à aquisição de participações sociais, competindo à AT o ónus da prova da verificação desses pressupostos, nos termos do n.º 3 do art. 74.º da LGT, como bem ficou dito no acórdão fundamento.

Ora, no caso sub judice, no que às sindicadas correcções respeita, a AT não questionou que não se verificassem os pressupostos mencionados no art. 23.º do CIRC quanto à dedutibilidade dos custos, antes se limitando a utilizar a fórmula constante da Circular n.º 7/2004 e procedendo, dessa forma, a uma verdadeira utilização de métodos indirectos para determinar o valor dos encargos financeiros que supostamente terão sido suportados com a aquisição de partes do capital, sendo que também não identificou qualquer participação social que haja sido adquirida com recurso a financiamento, nem qualquer financiamento que tenha originado os encargos financeiros que entendeu corrigir. Ora, para que a AT pudesse recorrer ao método previsto no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, impunha-se-lhe que demonstrasse que não podia fazer uma imputação directa, o que não fez, antes se limitando, sem mais, a aplicar aquele método.

Em conclusão, é à AT que compete o ónus da prova para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, não permitindo o n.º 3 do art. 74.º da LGT que se faça recair esse ónus sobre o contribuinte.

Em todo o caso, afigura-se-nos que nunca poderia o tribunal arbitral avançar uma fundamentação diversa da que foi externada pela AT como tentativa de legitimar o recurso ao método proposto na Circular e, assim, afirmar a legalidade da correcção que deu origem à liquidação impugnada.”

À luz de jurisprudência constante condensada no aresto que acabamos de excertar, cabia, pois, à AT, proceder à quantificação dos encargos financeiros do exercício em causa com a aquisição de participações sociais em empresas associadas, e que se verificam os pressupostos enunciados no então artigo 32.º/2 do EBF. Concretamente, cabia à AT demonstrar que a recorrente em 2012, incorreu nos montantes de € 850.654,13 de encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais; que essas participações permaneceram na titularidade da sociedade por período não inferior a um ano e que essas participações foram transmitidas onerosamente no exercício de 2012, com o consequente apuramento de mais ou menos valias nesse exercício.

Patenteiam os autos que a AT não conseguiu cumprir o ónus da prova que lhe competia.

E, nos termos do disposto no artigo 32. º/2 do EBF os encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, por parte da SGPS, não concorrem para formação do lucro tributável.

Mas, decorre da letra e espírito do citado normativo que apenas não concorrem para a formação do lucro tributável os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, sendo que o critério a seguir para a determinação dos encargos financeiros deverá ser o da afectação/imputação directa ou real e não o critério indirecto aprovado pela Circular 7/2004.

Por assim ser, uma alvitrada impossibilidade prática em distinguir os encargos financeiros, efectivamente suportados com a aquisição de partes de capital, dos restantes encargos, não pode servir de fundamento para a utilização de um critério que aparenta não ter qualquer apoio legal. Isso sem embargo de o método previsto no n.º 7 da Circular 7/2004, de 30/03, poder ser aplicável subsidiariamente, como método indirecto, no caso de inviabilidade de determinação directa dos encargos resultantes de financiamentos directamente associados à aquisição de participações sociais, nos termos do estatuído nos artigos 85 º/1 e 87 º/1/ b) da LGT.

Ora, no caso sub judice a fundamentação da liquidação impugnada inserta do RIT, mormente a matéria vertida na alínea h) do probatório, não contém qualquer referência à aplicação subsidiária do método de cálculo do montante dos encargos financeiros destinados à aquisição de participações sociais, fazendo uma aplicação imediata do mesmo sem invocação da inviabilidade da quantificação directa, em correspondência com a Circular 7/2004, que não prevê qualquer aplicação subsidiária do método de cálculo que enuncia.

Deste modo, a hermenêutica do artigo 32 º/2 do EBF, na redacção introduzida pela Lei 64-B/2011, de 30/12, efectuada pela Circular 7/2004, de 30/03, da DSIRC, viola o princípio da legalidade tributária estatuído nos artigos 103 º/2 da CRP e 8 º/1 da LGT.» (fim de transcrição, destacado nosso).

Assim, imbuídos de todo o exposto e da fundamentação de direito da sentença recorrida, somos de concluir com aquela que: “correspondendo a avaliação indirecta a uma operação sem correspondência com a verdade dos factos, precisamente porque estes não são possíveis de determinar com segurança e certeza, ou porque há indícios muito fortes de que os factos evidenciados pelo contribuinte, e que devem servir de fundamento à determinação da matéria tributável, não são verdadeiros, previu o legislador, de forma taxativa, as concretas situações em que é possível o recurso a tais métodos indirectos nos artigos 87º a 90º da LGT.

Acresce que, nos termos do disposto no artigo 74º, nº 3, da LGT, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.

Ora, na situação vertente, a AT no Relatório quanto a esta correcção, não questionou os pressupostos de dedutibilidade dos gastos em causa, nos termos do artigo 23º do CIRC, limitando-se a referir que “Quanto aos restantes juros de financiamentos, não sendo possível a afectação directa, haverá que aplicar a circular 7/2004” e que “Diga-se ainda que a fórmula de cálculo proposta pela Circular 7/2004 foi aplicada apenas à parte dos

encargos financeiros que não é possível relacionar de forma directa com os passivos remunerados destinados à aquisição de partes sociais, tendo sido privilegiada a afectação directa daqueles encargos, em conformidade com o artigo 85º, nº 1, da LGT” (cfr. facto 14), sem apresentar as concretas razões que a levaram a concluir que no caso da impugnante não era possível recorrer à afectação directa quanto aos encargos financeiros que excediam o valor de € 539.603,56 e sem enunciar eventuais diligências que tenha feito nesse sentido.

De facto, a simples enunciação de que “não é possível proceder à afectação directa” é conclusiva, exigindo a aplicação da avaliação indirecta, enquanto método de avaliação de natureza subsidiária (cfr. artigo 85º, nº 1, da LGT), a demonstração no caso concreto dos pressupostos que justificam o recurso aos métodos indirectos, em linha com o estabelecido no artigo 74º, nº 3, da LGT e a referência à alínea do artigo 87º da LGT ao abrigo do qual efectuou a correcção.

(...) procedendo a AT a uma verdadeira utilização de métodos indirectos para determinar o valor dos encargos financeiros que supostamente terão sido suportados com a aquisição de partes do capital, sem ter em conta a situação individual concreta da impugnante, violou o disposto nos artigos 104º, nº 2 da CRP, 81º, nº 1 e 85º da LGT, sendo que as “normas administrativas” não prevalecem sobre qualquer um daqueles preceitos legais (cfr. artigo 112º, nº 5 da CRP).

Deste modo, conclui-se que a interpretação do artigo 32º, nº 2, do EBF operada pelo ponto 7 da Circular e com base na qual a AT procedeu à correcção em causa, viola o princípio da legalidade tributária (cfr. artigo 103º, nº 2, da CRP e nº 1 do artigo 8º da LGT) e o princípio da tributação pelo lucro real (cfr. artigo 104º, nº 2, da CRP)

Assim, procede nesta parte a alegação da Impugnante, sendo ilegal a correcção efectuada pela AT no valor de € 380.974,39.”.

Nesta conformidade, impõe-se negar provimento ao recurso.

2.3. Conclusões

I. No julgamento de facto a sentença não tem que fazer constar tudo o que vem no relatório, antes deve mencionar os fundamentos das correções e bem assim os factos erigidos para tal desiderato. O Tribunal apenas deve aportar factos para o julgamento que além de alegados, sejam determinantes para a decisão a tomar, e dentro destes, os essenciais para a economia da decisão.

II. O artigo 81.º, n.º 2, alínea b), do CIRC, não só qualificava como menos-valia a diferença negativa entre o resultado da partilha e o custo de aquisição das partes sociais no caso da dissolução e partilha da sociedade, como também fixava o respectivo regime, especial, para a tributação do resultado da partilha, com uma forma própria de cálculo e com deduções específicas.

III. Dado o regime especial assim fixado e na ausência de remissão para o regime de limitação da dedutibilidade então fixado pelo n.º 3 do art. 45.º do CIRC, este não é aplicável àquela situação.

IV. Mostra-se afectado por vício de violação de lei o acto de autoliquidação de IRC efectuado em obediência às instruções constantes no ponto 7. da Circular nº 7/2004, de 30.03, da Direção de Serviços do IRC, na medida em que nela se estabelece um método indirecto e presuntivo, no que diz respeito à afectação de encargos financeiros, afronta o princípio da legalidade tributária.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da recorrente.

Porto, 30 de abril de 2026

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Paula Maria Dias de Moura Teixeira

(1.ª Adjunta)

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro

(2.º Adjunto/ em substituição)