Processo 058/10.4BEPRT

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. – Relatório

Vem, nos termos e para os efeitos do disposto nos termos do disposto nas alíneas b) e c) do n.º 1 e do n.º 4 do artigo 615.º, ex vi do artigo 666.º do Código do Processo Civil (CPC), ex vi da alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), deduzida e requerida a arguição de nulidade por LIPOR – SERVIÇO INTERMUNICIPALIZADO DE GESTÃO DE RESÍDUOS DO GRANDE PORTO, melhor sinalizada nos autos, do acórdão de 12/01/2022, que decidiu conceder provimento ao recurso deduzido pela Representante da Fazenda Pública.

Irresignada, a recorrente LIPOR – SERVIÇO INTERMUNICIPALIZADO DE GESTÃO DE RESÍDUOS DO GRANDE PORTO formulou a arguição de nulidade, nos termos e pelos seguintes fundamentos:

1. Por Acórdão de 12 de janeiro de 2021, o Supremo Tribunal Administrativo concedeu provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação deduzida pela Requerente contra a autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2006.

2. Para o Tribunal, “As questões que se suscitam no presente recurso são precisamente as mesmas que se suscitavam em outros processos, tendo sido sobre as mesmas emitida pronúncia de modo constante e reiterado nos Acórdãos deste STA, de 10/03/2021, Processo nº 03161/16.3BEPRT, de 27/10/2021, Processo nº 04/16.1BEPRT e de 10/11/2021, Processo nº 02857/12.3BEPRT.”

3. Assim, concluiu o Tribunal “pelos fundamentos constantes do Acórdão de 10-11-2021, Processo nº 02857/12.3BEPRT” conceder provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

4. Salvo o devido respeito, no entender da Requerente, o Acórdão em apreço padece de nulidade por falta de fundamentação, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º, ex vi do artigo 666.º do CPC, ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, conforme se procurará demonstrar de seguida.

POIS BEM:

5. Desde logo, deve entender-se que o Acórdão padece de nulidade por falta de fundamentação, por a suposta fundamentação dele constante se esgotar na mera remissão para os termos de um Acórdão proferido no âmbito de outro processo.

SENÃO VEJAMOS:

6. A fundamentação de uma decisão deve conter a exposição dos motivos de facto e de direito que determinaram o seu sentido (vide, neste sentido o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 16.03.2005, proferido no âmbito do Processo n.º 05P662).

7. Conforme já esclareceu o Supremo Tribunal de Justiça, “[o] dever de fundamentação das decisões judiciais, imposto pelo art. 205.º, n.º 1, da CRP, visa impor ao juiz um momento de verificação e controlo crítico da lógica da decisão, permitir às partes o recurso desta com perfeito conhecimento da situação e colocar a instância de recurso em posição de exprimir, com maior certeza, um juízo concordante ou divergente” (vide Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça proferido no âmbito do Processo n.º 7331/10.0TBOER.L1.S1).

8. Ou seja, este dever de fundamentação desempenha essencialmente duas funções: uma função exógena, na medida em que se destina a permitir aos interessados uma inequívoca compreensão dos motivos (de facto e de direito) que conduziram a que decisão fosse num sentido (e não noutro); e uma função endógena, na medida em que visa forçar o decisor a ponderar a sua decisão de forma cuidada, séria e isenta.

ORA:

9. Não se contesta que o Tribunal pudesse remeter para os termos de outra decisão, preferivelmente transcrevendo-os e articulando-os com o caso sub judice – salientando as semelhanças entre os casos e apontando eventuais diferenças –, de tal forma que fosse possível perceber porque é que ambos mereciam o mesmo tratamento.

10. Mas já não pode aceitar-se como fundamentação uma remissão genérica para os termos de outra decisão, proferida no âmbito de outro processo – esta fundamentação é manifestamente insuscetível de cumprir os identificados desígnios do dever de fundamentação.

11. Sobretudo quando – como sucedeu nos presentes autos – não se justifique a transponibilidade da fundamentação aí expendida para o caso em apreço.

12. A premissa de que as questões que se discutem nos presentes autos e no âmbito do Processo n.º 2857/12.3BEPRT são precisamente as mesmas é manifestamente insuficiente para sustentar a conclusão de que merecem o mesmo tratamento.

13. Na verdade, tal conclusão teria necessariamente de assentar em mais duas premissas: deverem as questões em causa ser apreciadas à luz do mesmo enquadramento jurídico e do mesmo enquadramento fáctico.

14. E a este propósito o Tribunal nada diz, limitando-se a afirmar estarem em causa casos análogos – afirmação meramente conclusiva que o Tribunal em momento algum sustenta.

15. Assim, não poderá deixar de se concluir que o Tribunal violou o dever de fundamentação que sobre ele impendia, eivando o Acórdão proferido de nulidade.

16. Outra interpretação da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º seria inconstitucional por violação do artigo 205.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa.

17. Com efeito, “a fundamentação das decisões judiciais é uma garantia fundamental inerente ao princípio do Estado de direito. Como tal, e para sua plena efectividade, não basta ao legislador, na tarefa de densificação da norma do artigo 205.º, n.º 1, prever a obrigatoriedade da fundamentação, cumprindo-lhe, igualmente, dotar a garantia de fundamentação de instrumentos jurídicos capazes de lhe conferir tutela adequada. É com este pano de fundo que a lei processual civil sanciona com o vício de nulidade a sentença “que não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão”” (cf.

Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Tomo III, Coimbra Editora, pág. 76).

18. Ora, como é evidente, outra interpretação da mencionada norma não conferiria tutela adequada à garantia de fundamentação.

19. Assim, não poderá deixar de se considerar inconstitucional uma interpretação da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil, no sentido de que não padece de nulidade por falta de fundamentação a sentença ou Acórdão que se limita a remeter em termos genéricos para os termos de uma decisão, proferida no âmbito de outro processo, é inconstitucional por violação do artigo 205.º da Constituição da República Portuguesa.

POR OUTRO LADO:

20. Ao longo do processo de impugnação, a Requerente sustentou estar isenta de IRC ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC ou, caso assim não se entendesse, ao abrigo do disposto na alínea b) do mesmo preceito.

QUANTO AO SEU ENQUADRAMENTO NA ALÍNEA A) DO N.º 1 DO ARTIGO 9.º DO CÓDIGO DO IRC,

21. Importa salientar que no Processo n.º 2857/12.3BEPRT estava em causa o IRC da Requerente referente ao exercício de 2011, ao passo que nos presentes autos está em causa o IRC referente ao exercício de 2006.

22. Isto significa que o enquadramento jurídico à luz do qual deve ser apreciada esta questão é substancialmente diferente: em 2006 estava em vigor a Lei n.º 11/2003, de 13 de maio, enquanto, em 2011, já tinha entrado em vigor a Lei n.º Lei n.º 45/2008, de 27 de agosto – que revogou aquela lei, restringindo o âmbito de aplicação da isenção em causa às associações de municípios de fins múltiplos.

23. Ora, se o enquadramento legal à luz do qual se impunha que fosse apreciada a questão em debate era distinto, afigura-se evidente que o Tribunal não podia limitar-se a aderir à decisão proferida nos autos do Processo n.º 2857/12.3BEPRT, uma vez que esta nunca poderia, naturalmente, ser inteiramente prestável ou suficiente.

24. As referências à Lei n.º 45/2008, de 27 de agosto e ao regime estabelecido neste diploma afiguram-se absurdas quando invocadas para “fundamentar” uma decisão referente a factos anteriores à sua entrada em vigor.

25. Por tudo isto, afigura-se incompreensível para a Requerente o fundamento da conclusão de que esta não beneficia da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC.

26. Assim, não poderá deixar de se concluir que, quanto a este segmento, a decisão padece de nulidade por falta de fundamentação.

COM EFEITO:

27. Conforme este Venerando Tribunal reconheceu no Acórdão proferido no âmbito do Processo n.º 4/16.1BEPRT, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação percetível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação”.

28. Sendo certo que não poderá deixar de configurar aparência de fundamentação a referência a legislação que é manifestamente inatendível.

29. Assim, não poderá deixar de se considerar que o Acórdão, na parte em que conclui que a Requerente não beneficia da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC padece de nulidade por falta de fundamentação.

POR OUTRO LADO:

30. Conforme já referido, a Requerente sustentou, ainda, subsidiariamente – para o caso de não se concluir pela aplicabilidade da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC – beneficiar da isenção prevista na alínea b) daquele preceito, por não exercer qualquer atividade comercial (ou sequer industrial ou agrícola).

POIS BEM:

31. No Acórdão proferido no âmbito do Processo n.º 2857/12.3BEPRT, o Tribunal – indo no encalço da decisão proferida no âmbito do Processo n.º 4/16.2BEPRT – concluiu que a Requerente exercia uma atividade de natureza comercial – a prestação de serviços relativos à recolha e tratamento de resíduos hospitalares –, pelo que não poderia beneficiar da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC.

32. Visivelmente influenciado pelo teor do Acórdão proferido no âmbito do Processo n.º 4/16.2BEPRT, o Tribunal chega, inclusivamente – pasme-se – a afirmar que “o Tribunal “a quo” deu como assente que a Impugnante efectua efectivamente essa actividade (de prestação de serviços relativas à recolha e tratamento de resíduos hospitalares, ou sejam, a actividade, mesmo que a título secundário, de aproveitamento de resíduos)” (realce nosso) –, o que é pura e simplesmente falso!

33. Não resultou provado nos autos do Processo n.º 2857/12.3BEPRT – tal como não resultou provado nos presentes autos – que a Recorrente exercesse qualquer atividade relacionada com resíduos hospitalares.

34. Na verdade, da prova produzida nesse processo – assim como neste (em que foi aproveitada a prova testemunhal produzida no âmbito do Processo n.º 2694/08.0BEPRT – resulta precisamente o oposto: conforme notou a Requerente nas alegações finais de ambos processos, “de acordo com a primeira testemunha inquirida, a actividade de tratamento de resíduos hospitalares nunca foi, na prática, exercida”.

35. Importa frisar este aspeto: a Requerente nunca exerceu esta atividade, o que significa que a decisão proferida no âmbito do Processo n.º 4/16.2BEPRT – que tem vindo a influenciar a maioria das decisões proferidas desde então nas impugnações judiciais referentes a IRC deduzidas pela Requerente – assenta num pressuposto de facto errado.

36. Ora, se o único pressuposto em que o Tribunal se baseou para concluir que a Requerente exercia uma atividade comercial foi o suposto exercício de atividades relacionadas com resíduos hospitalares, não pode deixar de se crer que, acaso tivesse considerado apenas as atividades efetivamente exercidas pela Requerente, o Tribunal teria julgado a impugnação procedente.

37. Razão pela qual se impõe que os Tribunais analisem as impugnações pendentes com rigor e cuidado, evitando aderir acriticamente ao sentido de outras decisões.

38. De qualquer forma, a verdade é que o pressuposto de facto em que assenta a conclusão do Tribunal no âmbito do Processo n.º 2857/12.3BEPRT – o exercício da atividade de tratamento de resíduos hospitalares –, para além de não corresponder à verdade, pura e simplesmente não resultou provado nos presentes autos.

39. Assim, impunha-se, no mínimo, ao Tribunal indicar os factos provados nos autos que permitiam – à semelhança do que sucedeu nos autos dos Processos n.º 4/16.1BEPRT e n.º 2857/12.3BEPRT – concluir que a Recorrente exercia uma atividade comercial para efeitos do disposto na alínea b) do artigo 9.º do Código do IRC.

40. Não o tendo feito, afigura-se incompreensível o fundamento da conclusão de que esta não beneficia da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC.

ACRESCE QUE:

41. Muito embora o Tribunal – no Processo n.º 2857/12.3BEPRT – se pronuncie acerca da relevância, para efeitos da aplicação da isenção prevista na alínea b) do artigo 9.º do Código do IRC, da circunstância de a atividade comercial (ou industrial ou agrícola) ser exercida a título principal ou acessório, não resolve a questão essencial a montante: a de saber o que é uma atividade comercial.

42. A este propósito o Tribunal nada diz.

EM SUMA:

43. Do Acórdão pura e simplesmente não constam fundamentos – de facto ou de direito – suscetíveis de sustentar a conclusão de que a Recorrente exerce uma atividade comercial.

PELO CONTRÁRIO:

44. Face aos elementos de facto que constam da matéria provada e à suposta motivação de Direito, não podia o Tribunal ter deixado de concluir em sentido oposto, verificando-se uma ostensiva contradição entre a fundamentação e o sentido da decisão.

COM EFEITO:

45. O Tribunal adere à fundamentação expendida no Acórdão proferido no âmbito do Processo n.º 2857/12.3BEPRT, no qual pode ler-se que a Requerente “exerce, a par de uma actividade de carácter público - a recolha e tratamento de resíduos – uma actividade de natureza comercial”.

46. Ora, desta afirmação não pode deixar de depreender-se que o Tribunal não considera a atividade de caráter público da Requerente – a recolha e tratamento de resíduos – uma atividade comercial.

47. Sobretudo tendo em conta que o Acórdão proferido no âmbito do Processo n.º 2857/12.3BEPRT segue de perto a fundamentação do Acórdão proferido no âmbito do Processo n.º 4/16.1BEPRT – no qual se afirma que a atividade da Requerente que envolve os resíduos sólidos dos municípios associados “não possui cunho empresarial (nem industrial ou agrícola)”.

48. Ora, se o tribunal não qualifica como comerciais as atividades da Requerente relacionadas com os resíduos dos municípios associados e se só dá como provado o exercício destas atividades, não poderia deixar de concluir que a Requerente não exerce uma atividade comercial e, concomitantemente, reconhecer que esta beneficia da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código IRC.

POIS BEM:

49. “[Q]uando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada”, verificasse o vício de oposição entre os fundamentos da decisão e a decisão (vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28.05.2015, proferido no âmbito do Processo n.º 00408/06.8BEPNF).

ASSIM:

50. Caso não se entenda que o Acórdão padece de nulidade por falta de fundamentação – no que não se concede –, não poderá deixar de se concluir que ele padece de nulidade, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC (ex vi do artigo 666.º do CPC, ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT) por ostensiva oposição entre os fundamentos da decisão e a decisão.

FINALMENTE:

51. Esta ausência de fundamentação é tanto mais grave atenta a manifesta injustiça patente na decisão.

52. Conforme já aflorado, o juízo proferido por este Venerando Tribunal no âmbito do Processo n.º 4/16.1BEPRT assenta num pressuposto de facto totalmente falso – o exercício por parte da Requerente de atividades relacionadas com resíduos hospitalares –, razão pela qual se impunha com especial acuidade que este Tribunal apreciasse com atenção a questão que foi submetida à sua apreciação, evitando repetir a injustiça cometida no âmbito daquele processo.

53. A Requerente está convicta, na verdade, de que, tivera o Tribunal cuidado de fundamentar o Acórdão em apreço – o que implicaria a realização de um juízo ponderado sobre os factos e o direito em causa – e não teria chegado às conclusões a que chegou.

EM SUMA:

54. Entende a Recorrente que o Acórdão é nulo por falta de fundamentação, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º (ex vi do artigo 666.º do CPC, ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT).

55. Caso não se entenda que o Acórdão padece de nulidade por falta de fundamentação – no que não se concede –, não poderá deixar de se concluir que ele padece de nulidade, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC (ex vi do artigo 666.º do CPC, ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT), por ostensiva oposição entre os fundamentos da decisão e a decisão.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE O TRIBUNAL RECONHECER E DECLARAR A NULIDADE ORA ARGUIDA, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.

*
 Notificada a parte contrária, nada disse.

*
 O Ministério Público pronunciou-se no sentido de que não se verificam as nulidades assacadas ao acórdão reclamado.

*

Sem vistos, os autos vêm à conferência para decidir.

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2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1.- Motivação de Direito

No caso, em face dos termos em que foram arguidas as nulidades pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida no acórdão que decidiu conceder provimento ao recurso da Representante da Fazenda Pública, padece de nulidade por falta de fundamentação e por ostensiva oposição entre os fundamentos da decisão e a própria decisão, tendo-se limitado a reproduzir a fundamentação constante do acórdão proferido no processo n.º 2857/12.3BEPRT, que possui um enquadramento jurídico e fáctico substancialmente diferente, acrescendo que a suposta fundamentação do acórdão em apreciação se esgota na mera remissão para os termos de um acórdão proferido no âmbito de outro processo, não podendo aceitar-se como fundamentação uma remissão genérica para os termos de outra decisão, proferida no âmbito de outro processo, porquanto esta fundamentação é manifestamente insuscetível de cumprir os identificados desígnios do dever de fundamentação.

Aquilatando.

No que concerne à falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão como causa de nulidade do acórdão, é entendimento firme na doutrina e na jurisprudência que a mesma apenas ocorre quando haja uma total e absoluta ausência de ambas e não quando ela possa ser entendida, como medíocre, insuficiente ou inadequada, circunstâncias que apenas são susceptíveis de colidir com o valor doutrinal da decisão.

Ensinava Alberto dos Reis no seu “Código de Processo Civil Anotado”, vol. V, pág.140, «Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade do n.º 2.º do art.º 668.º».

Como se afirma no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14/02/2013, tirado no processo n.º 03/13, disponível em www.dgsi.pt «…tal nulidade só ocorre quando falte em absoluto a fundamentação, e não já quando se verifique a sua deficiência ou incongruência e, muito menos, quando haja erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou erro na interpretação desta. Isto é, só se verificará quando a fundamentação não exterioriza minimamente as razões (factuais e jurídicas) que levaram o julgador a decidir naquele sentido e não noutro qualquer, ou quando a fundamentação aduzida é ininteligível ou não tem relação perceptível com o julgado, situação em que se está perante uma mera aparência de fundamentação».

E como se conclui no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25/06/2015, proferido no processo nº 0905/14, consultável no mesmo sítio, «Só é causa de nulidade da sentença, nos termos da al. b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC/2013, a falta absoluta de fundamentação, ou seja, a nulidade só se verifica quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão judicial».

Releva ainda o que se deixou consignado neste último aresto, «…como é sabido, só a falta absoluta de fundamentação é motivo de nulidade da sentença – ou seja, a nulidade só se verifica quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão judicial –, não se verificando este vício se, como no caso dos autos, o juiz optou por não reproduzir o conteúdo de determinados documentos ou por não fazer referência expressa a certos factos que constam do processo de inspecção devidamente identificado. Num recente acórdão deste STA pode ler-se, no respectivo sumário, que “a nulidade da decisão por infração ao disposto na al. b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC/2013 só ocorre quando do teor da decisão judicial sindicada em sede de recurso não constem, com o mínimo de suficiência e de explicitação, os fundamentos de facto e de direito que a justificam, não devendo confundir-se uma eventual sumariedade ou erro da fundamentação de facto e de direito com a sua falta absoluta, visto só a esta última se reporta a alínea em questão” (Acórdão do STA de 15.01.15, Proc. n.º 092/14). Já em acórdão anterior se tinha afirmado “que, por um lado, a nulidade da sentença por falta de fundamentação está intimamente ligada à necessidade de esclarecimento das partes e, por outro, que esse vício pressupõe que a sentença não indique as razões jurídicas que estiveram na base da decisão (…). E, porque assim, esta nulidade só ocorre quando a sentença seja totalmente omissa no tocante à fundamentação, não bastando que seja insuficiente, obscura ou mesmo errada visto, nestes casos, esse erro, insuficiência ou obscuridade se traduzir num erro de julgamento que determina a sua revogação ou alteração e não num vício que importe a sua nulidade” (Acórdão do STA de 09.01.13, Proc. n.º 01076/12)».

A questão da falta de fundamentação, subsume-se à circunstância da recorrente não concordar com o sentido que o tribunal ad quem entendeu julgar a questão suscitada no recurso, mas tal, a ser correto, integraria não uma nulidade por falta absoluta de fundamentação do acórdão proferido, mas antes um erro de julgamento, não sindicável por esta via.

Volvendo aos autos, basta ler atentamente a decisão reclamada para facilmente se verificar que ela contém a motivação factual e jurídica da decisão. No que em particular respeita à motivação factual, aquela não foi (e não podia) ser posta em causa no recurso; e, quanto aos fundamentos jurídicos, o reclamante não os aceita como bons o que, a ser verídico, poderia integrar eventual erro de julgamento, mas nunca nulidade por falta de especificação dos fundamentos da mesma.

Assim, questão diferente da nulidade que aqui se discute, é o facto de o recorrente discordar do fundamentado e decidido; tal questão prende-se com eventual erro do julgamento e já não com a validade formal da decisão.

Não obstante os actos dos magistrados estarem subordinados ao dever geral de fundamentar a decisão consagrado no CPC, a nulidade da sentença ou do acórdão por falta de fundamentação só é operante quando ocorra total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que radica a decisão, irrelevando a deficiente, errada ou incompleta fundamentação.

O requerente não imputa ao acórdão qualquer violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atente contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada, pretendendo apenas, num recurso em que não é admitida a discussão sobre o julgamento sobre a matéria de facto, que em relação aos factos admitidos na sentença houve inadequada subsunção jurídica.

Ora, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

Por isso foi invocada uma nulidade que, manifestamente, não se verifica, pois mostra-se cumprido o dever de fundamentação de uma decisão judicial dado que foram especificados os fundamentos de direito respectivos, não se violando os citados normativos.

A questão que foi submetida à apreciação do douto Acórdão proferido nos autos, como nele claramente se expressou, “subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou procedente a impugnação, padece de erro de julgamento em matéria de direito quanto à interpretação e aplicação do artigo 9º alínea a) e alínea b) do Código do IRC, desde logo porque a isenção de IRC das associações de municípios, apesar de equiparadas a autarquias locais, está, no entanto, condicionada ao carácter não comercial, industrial ou agrícola de quaisquer actividades por elas desenvolvidas, independentemente de serem desenvolvidas a título principal ou acessório, o que não é o caso da actividade exercida pela então impugnante.”

Após enunciar a matéria fáctica dada como provada e não provada na decisão recorrida, (estabilizada na ordem jurídica porque não impugnada) e indicar a Motivação referida pelo Tribunal recorrido - “A convicção do tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos conforme se deixou indicado ao longo dos factos provados.

Valorou-se, igualmente, os depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas no proc. nº 2694/08.0BEPRT, a cujo aproveitamento se procedeu, nos termos do art. 421º do CPC.

As testemunhas arroladas pela impugnante esclareceram as actividades prosseguidas pela impugnante, confirmando o descrito no facto provado sob o nº 5. Por seu turno, a testemunha da FP confirmou o teor do relatório de inspecção e a tese propugnada pela AT quanto ao enquadramento da impugnante em sede de IRC”-, o que o douto Acórdão, ora em crise, fez foi remeter a fundamentação para Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo que emitiram pronuncia, de modo constante e reiterado, sobre as mesmas questões que se suscitaram no recurso, como aliás impõe o nº 3 do artigo 8º do CC (“Nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito”), conforme nele se exarou:

“… As questões que se suscitam no presente recurso são precisamente as mesmas que se suscitavam em outros processos, tendo sido sobre as mesmas emitida pronúncia de modo constante e reiterado nos Acórdãos deste STA, de 10/03/2021, Processo nº 03161/16.3BEPRT, de 27/10/2021, Processo nº 04/16.1BEPRT e de 10/11/2021, Processo nº 02857/12.3BEPRT.

O julgamento que aí se fez será também aqui, por integral adesão à douta fundamentação deles constante, para a qual expressamente se remete, pois que se trata de caso análogo, entre as mesmas partes (embora nestes autos a recorrente seja a Fazenda Pública) e, como tal, merecedor do mesmo tratamento.

Assim, sem mais delongas, e pelos fundamentos constantes do Acórdão de 10-11-2021, Processo nº 02857/12.3BEPRT de que se junta cópia – haverá que conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e manter o acto impugnado na ordem jurídica.”

Como refere o Ministério Público, poe apelo ao decidido no Acórdão do STA proferido em 20-05-2015 no processo 050/15, “Nada obsta a que a fundamentação se faça por adesão à fundamentação jurídica de anterior acórdão de tribunal superior, sendo que a lei apenas impede que a fundamentação se faça por mera adesão aos fundamentos alegados por uma das partes.”, sendo que o Tribunal, no caso em apreço, não aderiu à alegação de qualquer das partes.

Estão bem explicitados os fundamentos de facto relevantes para a decisão proferida no sentido de se julgar procedente o recurso por não se verificarem os pressupostos de aplicação da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC e de se verificarem os requisitos de tributação geral devido à qualidade da impugnante de sujeito passivo e pela actividade desenvolvida, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1 alínea a) e 3.º, n.º 1 alínea b) do mesmo diploma legal pelo que o Acórdão está fundamentado de facto.

E também os fundamentos de direito relevantes para a decisão proferida se mostram claramente explicitados como resulta da análise conjunta da fundamentação dos Acórdãos proferidos nos processos 03161/16.3BEPRT e 04/16.1BEPRT em e 27-10-2021 e no processo 02857/12.3BEPRT de 10-11-2021.

Com efeito, os doutos Acórdãos 03161/16.3BEPRT e 04/16.1BEPRT explicitam a razão de apenas a isenção contida na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC poder ser equacionada nos termos da redacção conferida pela Lei nº 11/2003 de 13 de Maio (a equiparação que o artigo 36.º da Lei n.º 11/2003, de 13 de Maio fazia entre associações de municípios e autarquias locais apenas tinha razão de ser nos casos de impostos em que não existisse qualquer referência expressa àquelas; o que não era, notoriamente, o caso do IRC, que distinguia umas e outras entidades).

E, designadamente, o douto Acórdão 02857/12.3BEPRT, cuja cópia foi junta, refere o n.º 4 do artigo 3.º do CIRC que dispõe "Para efeitos do disposto neste Código, são consideradas de natureza comercial, industrial ou agrícola todas as actividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços” e, analisando os estatutos da impugnante, concluiu que a Impugnante exerce, a par de uma actividade de carácter público - a recolha e tratamento de resíduos - uma actividade de natureza comercial, assim afastando a verificação dos pressupostos constantes da alínea b) do nº 1 do artigo 9º do CIRC, para além de também mencionar os artigos 2.º, n.º 1 alínea a) e 3.º, n.º 1 alínea b) do mesmo diploma legal no que respeita á irrelevância que da dita actividade desenvolvida poder ser considerada acessória da actividade principal desenvolvida a favor de municípios.

Pelo atrás exposto, “in casu” verifica-se que o douto Acórdão proferido nos autos indicou as razões de facto e de direito pelas quais decidiu num certo sentido e não noutro, sendo perceptível o raciocínio ou caminho que conduziu à decisão pelo que inexiste a nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC.*

No tangente à nulidade invocada consubstanciada na oposição entre os fundamentos e a decisão alega o Requerente nas suas conclusões 45. a 49.:

- “45. O Tribunal adere à fundamentação expendida no Acórdão proferido no âmbito do Processo n.º 2857/12.3BEPRT, no qual pode ler-se que a Requerente “exerce, a par de uma actividade de carácter público - a recolha e tratamento de resíduos – uma actividade de natureza comercial”.

46. Ora, desta afirmação não pode deixar de depreender-se que o Tribunal não considera a atividade de caráter público da Requerente – a recolha e tratamento de resíduos – uma atividade comercial.

47. Sobretudo tendo em conta que o Acórdão proferido no âmbito do Processo n.º 2857/12.3BEPRT segue de perto a fundamentação do Acórdão proferido no âmbito do Processo n.º 4/16.1BEPRT – no qual se afirma que a atividade da Requerente que envolve os resíduos sólidos dos municípios associados “não possui cunho empresarial (nem industrial ou agrícola)”.

48. Ora, se o tribunal não qualifica como comerciais as atividades da Requerente relacionadas com os resíduos dos municípios associados e se só dá como provado o exercício destas atividades, não poderia deixar de concluir que a Requerente não exerce uma atividade comercial e, concomitantemente, reconhecer que esta beneficia da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do Código IRC.

POIS BEM:

49. “[Q]uando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adoptada”, verifica-se o vício de oposição entre os fundamentos da decisão e a decisão (vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28.05.2015, proferido no âmbito do Processo n.º 00408/06.8BEPNF)…”.

Esta nulidade verifica-se quando os fundamentos invocados na decisão deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta da que foi adoptada na decisão» (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 9 ao art. 125.º, pág. 361.).

Ainda na senda do Ministério Público, da análise dos fundamentos de facto e de direito plasmados no douto Acórdão proferido nos presentes autos, não vemos que pudessem, num processo lógico, conduzir a uma decisão diferente ou oposta à que foi adoptada.

Com efeito, analisada a estrutura global do douto Acórdão proferido nos autos, a respectiva conclusão decisória está logicamente encadeada com a motivação fáctico-jurídica nela desenvolvida, estando fora do âmbito da nulidade em análise situações de erro ou deficiente julgamento pelo que se não verifica a nulidade prevista na alínea c) do nº1 do artigo 615º do CPC

Sucede também que a factualidade vertida no probatório do douto Acórdão proferido nos autos é idêntica à constante do probatório do douto Acórdão proferido em 10-11-2021 no Processo nº 02857/12.3BEPRT e que as questões suscitadas pela Requerente atinentes à matéria fáctica dada provada são irrelevantes uma vez que não se inserem na competência do STA.

Ademais, o próprio acórdão para o qual o ora reclamado remeteu foi objecto de reclamação em que, igualmente, lhe foram assacadas as nulidades ora tratadas, tendo as mesmas sido julgadas inverificadas por acórdão prolatado em 02/02/2022, Processo nº 2857/12.3BEPRT, consultável em www.dgsi.pt, com a seguinte fundamentação:

“(…)3. Fundamentação de direito

3.1. Da nulidade do acórdão por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão: alínea b) do artigo 615.º do CPC.

3.1.1. Como, de forma uniforme e reiterada vem sendo afirmado por este Supremo Tribunal Administrativo, a falta de fundamentação prevista como nulidade na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC apenas ocorre quando a fundamentação seja absolutamente inexistente e já não quando a fundamentação seja incorrecta ou meramente deficiente ou insuficiente (cfr. a título meramente exemplificativo e como sinal da constante jurisprudência neste sentido ao longo dos anos, os acórdãos desta Secção e Tribunal de 28-1-2009, de 28-10-20220 e de 5-2-2014, proferidos, respectivamente, nos processos n.ºs 667/08, 365/18.8BEVIS e 1846/13).

3.1.2. É também este, de resto, o sentido que a doutrina atribuiu desde sempre à referida expressão legal, citando-se, por todos, e ainda com indiscutível actualidade, o que já ensinava Alberto dos Reis: «Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade» (Código de Processo Civil Anotado, volume V, pág. 140. No mesmo sentido, agora numa aplicação directa ás nulidades em processo tributário, pode consultar-se Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotações 7 e 8 ao artigo 125.º, págs. 357 a 360.).

3.1.3. Aplicando o quadro legal, doutrinal e jurisprudencial ao caso, parece-nos evidente, independentemente de a Recorrente dissentir da solução nele firmada, que o acórdão não padece da nulidade ora em apreço.

3.1.4. Na verdade, como já dissemos, a única questão colocada à nossa apreciação neste recurso era a de saber se devia ou não ser reconhecido à ora Requerente o direito a não ser objecto de tributação em sede de IRC, por beneficiar da isenção consagrada na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC.

3.1.5. Foi essa questão que no acórdão foi apreciada, por referência ao probatório fixado e elegendo-se como quadro jurídico pertinente o que emerge dos artigos 2.º, n.º 1 alínea a), 3.º, n.º 1, e 9.º, n.º 2 alínea b), todos do CIRC e da Lei nº 45/2008, de 21 de Setembro. E foi com base nestes pressupostos de facto e de direito e na relação entre eles estabelecida e vertida ao longo dos pontos 3.2.8. a 3.2.16, que este Supremo Tribunal veio a concluir que «estando provado que a Recorrente desenvolve uma actividade de natureza comercial, está demonstrado que não se verificam os pressupostos de aplicação da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC, ou seja, está comprovado que se verificam os requisitos de tributação geral devido pela sua qualidade de sujeito e pela actividade desenvolvida, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1 alínea a) e 3.º, n.º 1 alínea b) do mesmo diploma legal.».

3.1.6. Há, pois, que concluir que no acórdão ficaram bem evidenciadas as razões ou fundamentos de facto e de direito que determinaram este Tribunal a concluir por uma determinada qualificação e enquadramento legal da actividade acessória desenvolvida pela ora Requerente para efeitos de apreciação da questão da isenção de IRC, ao abrigo da alínea b), do nº1 do artigo 9º do CIRC.

3.2. Da nulidade do acórdão por os fundamentos que o sustentam estarem em oposição com a decisão nele adoptada e o acórdão conter obscuridade ou ambiguidade que o torna ininteligível: alínea c) do artigo 615.º do CPC.

3.2.1. Em bom rigor, este preceito contém três dimensões ou fundamentos susceptíveis de suportar um julgamento de anulação da decisão judicial: (i) a oposição entre os fundamentos e a decisão; (ii) a obscuridade e (iii) a ambiguidade.

3.2.1.1. Quanto à oposição entre os fundamentos e a decisão, o que o legislador teve em vista censurar foi a contradição lógica entre os fundamentos e a decisão: se o julgador na fundamentação da decisão segue uma determinada linha de raciocínio e esta aponta para determinada conclusão, se em vez de a extrair, vier a decidir noutro sentido (oposto ou divergente), não há dúvida alguma que há uma oposição e que essa oposição constitui causa de nulidade da sentença.

Porém, «esta oposição não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou, muito menos, com o erro na interpretação desta: quando, embora mal, o juiz entende que dos factos apurados resulta determinada consequência jurídica e este seu entendimento é expresso na fundamentação, ou dela decorre, encontramo-nos perante o erro de julgamento e não perante oposição geradora de nulidade; (…) quando o raciocínio expresso na fundamentação aponta para determinada consequência jurídica e na conclusão é tirada outra consequência, ainda que esta seja a juridicamente correcta, a nulidade verifica-se».1 Ou seja, a nulidade da sentença prevista na alínea c) do nº 1 do artigo 615.º do CPC só se verifica quando os fundamentos invocados pelo juiz deveriam logicamente conduzir ao resultado oposto ao que ficou expresso na sentença.

1 LEBRE DE FREITAS-MONTALVÃO MACHADO-RUI PINTO, “Código de Processo Civil Anotado”, Vol. 2º, 2ª edição, 2008, página 74. Também no sentido de que, «nos casos abrangidos pelo artigo 668º, nº 1, c) [do CPC de 1961], há um vício real no raciocínio do julgador (e não um simples lapsus calami do autor da sentença): a fundamentação aponta num sentido; a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente»», vide, ANTUNES VARELA, “Manual de Processo Civil”, 2ª Ed., 1985, p. 690.

É por isso que a doutrina ensina que a inexactidão dos fundamentos de uma decisão configura um erro de julgamento e não uma contradição entre os fundamentos e a decisão. E que saber se uma decisão está certa ou não está constituo uma questão de mérito e não questão conexa com a nulidade da sentença.

3.2.1.2. Quanto à segunda e terceira hipóteses contemplada na al. c) do nº 1 do artigo 615º - ocorrência de alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível - é também entendimento firme na doutrina e jurisprudência que só se verifica «quando o pensamento do juiz que se retira da análise da decisão se afigura incompreensível ou imperceptível ou quando o sentido da decisão não seja unívoco, por ser susceptível de diversas interpretações ou comportar vários significados ou sentidos».2

2 HELENA CABRITA, “A Fundamentação de Facto e de Direito da Decisão Cível”, 1ª Ed., 2015, página 259.

Daí que se diga que existe «obscuridade quando não seja perceptível qualquer sentido da parte decisória» e que ocorre ambiguidade quando ela «encerre um duplo sentido, sendo ininteligível para um declaratário normal».3 Tal sucede quando os fundamentos utilizados não são claros nem inequívocos (por exemplo, da análise da fundamentação não se consegue retirar qual o concreto enquadramento ou qualificação jurídicos que o tribunal fez relativamente aos factos dados como provados e no qual se baseou para decidir a causa; ou, noutra hipótese, o tribunal procede a uma qualificação jurídica ambígua, enquadrando a situação dos autos em diversos institutos jurídicos distintos, convocando e aplicando ao mesmo tempo normas contraditórias e incompatíveis entre si). 4

3LEBRE DE FREITAS, “A Acção Declarativa Comum À Luz do Código de Processo Civil de 2013”, página 333. Embora a obscuridade ou ambiguidade tanto possam respeitar à parte decisória como à fundamentação (como ficou definitivamente assente com a Reforma do regime recursório introduzida no CPC de 1961 pelo DL nº 303/2007, de 24 de Agosto), «num ponto fundamental o regime do CPC de 2013 difere do do Código revogado: a obscuridade ou ambiguidade só é relevante quando gere ininteligibilidade, isto é, quando um declaratário normal não possa retirar da parte decisória (e só desta) um sentido unívoco, mesmo depois de recorrer à fundamentação para a interpretar (LEBRE DE FREITAS, “A Acção Declarativa Comum À Luz do Código de Processo Civil de 2013”, página. 334).

4 HELENA CABRITA, ibidem.

Também aqui (no que tange à ambiguidade ou obscuridade da sentença) não ocorrerá a nulidade da sentença, com base neste fundamento, «quando a parte visa, através da arguição de uma nulidade e a pretexto de que a decisão judicial é imperceptível, obscura ou ambígua, vir discutir a bondade da mesma, quando do respectivo requerimento resulta claramente que a parte compreendeu perfeitamente o teor da decisão, apenas não concordando com a mesma».5

5 HELENA CABRITA, ibidem.

No caso dos autos, a imputação ao acórdão dos vícios de contradição entre os fundamentos e a decisão, a par de obscuridade e ambiguidade, surge, nuclearmente, fundada na alegação de que não se perceber como é que o Tribunal, partindo do pressuposto de que «não foram levados ao probatório, para além de ter ficado apurado que a Recorrente procede à recolha, tratamento e valorização dos resíduos sólidos entregues pelos diversos municípios que a integram, elementos mais precisos relativamente à forma como desenvolve a sua atividade”, conclui, sem mais, que “a Recorrente exerce uma actividade de natureza comercial”.

Não foi, porém, com esse “julgamento ou raciocínio sumário”, nessa exígua fundamentação que o acórdão decidiu.

Efectivamente, o que aí ficou exarado foi que, «não tendo sido posta em causa nem a factualidade apurada nem as ilações de facto dela extraídas, há que ter por seguro que a Recorrente é uma associação de municípios, criada para a realização de fins específicos aos municípios que a integram, que tem por objecto social "a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregues pelos municípios seus associados e por outras entidades que a associação venha a admitir, bem como a gestão, manutenção e desenvolvimento de infra-estruturas necessárias para o efeito" e que pode, «por si ou associada a terceiros dedicar-se ao tratamento de resíduos sólidos, de resíduos industriais ou hospitalares e à exploração de actividades de natureza energética conexas com o seu objecto".

Realçando-se que «de acordo com os Estatutos, e tal como fixado no probatório, a Recorrente exerce a sua actividade na área dos municípios associados, por sua conta e risco, como serviço intermunicipalizado ou por qualquer outra forma legalmente possível", que «as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais pessoas colectivas de direito público ou privado, com sede ou direcção efectiva em território português», são sujeitos passivos de IRC, o qual, como sabemos, incide sobre o lucro das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, das cooperativas e das empresas públicas e o das demais pessoas colectivas ou entidades que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, excepto nos casos em que os sujeitos sejam associações e federações de municípios e as associações de freguesia que não exerçam actividades comerciais, industriais ou agrícolas, situação em que desse pagamento estão isentas [respectivamente, artigos 2.º, n.º 1 alínea a), 3.º, n.º 1 alínea e 9.º, n.º 2 alínea b), todos do CIRC, na redacção em vigor no ano de 2015].

Mais se sublinhando, «com particular pertinência para a definição do quadro jurídico em que a decisão da questão que enfrentamos terá necessariamente de ser tomada, que, por força do preceituado no artigo 3.º, n.º 4 do CIRC «são consideradas de natureza comercial, industrial ou agrícola todas as actividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços».

Concluindo-se, por fim, que «do cotejo dos normativos citados temos que concluir que «as pessoas colectivas de direito público são sujeitos passivos de IRC, o qual incide sobre o lucro resultante do exercício, a título principal, de uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, a qual consiste na realização de operações económicas de carácter empresarial», razão pela qual, «tendo presente este enquadramento jurídico que o Tribunal a quo conclui, bem, que sendo o imposto em causa nos autos relativo ao

exercício fiscal de 2011, a pretensão da Recorrente devia, ainda, ser apreciada à luz da Lei n.º 45/2008, de 27 de Agosto (e não, como pretende a Recorrente, tendo por referência a revogada Lei n.º 11/2003, de 13 de Maio - que primeiramente estabelecera o regime jurídico das associações de municípios, revogado sucessivamente pelo Decreto-Lei n.º 99/84, de 29-03, pelo Decreto-lei n.º 412/89, de 29-11, pela Lei n.º 179/99, de 21-09, pela Lei n.º 11/2003, de 13-05 e pela Lei n.º 45/2008 de 27-08), aduzindo em abono do seu julgamento um discurso que, por irrepreensível, aqui se transcreve: «Ora, contrariamente ao defendido pela Impugnante e atendendo a que no caso presente está em causa o ano de 2011, há que aferir o que dispõe para os devidos efeitos a Lei n.º 45/2008 de 27.08 e não a já revogada Lei n.º 11/2003, de 13.05.

Assim, estatuía o artigo 30.º da Lei n.º 45/2008 de 27.08 que "as CIM beneficiam das isenções fiscais previstas na lei para as autarquias locais”.

Nesta medida, a Lei n.º 45/2008 de 27.08 veio alterar o que até aqui vinha a ser estabelecido, ou seja, a estatuição que previa que o benefício das isenções fiscais previstas na lei para as autarquias locais aplicava-se às comunidades e às associações (cfr. artigo 36.° da Lei n.º 11/2003, de 13.05).

Assim, "com a revogação desta Lei, operada pela Lei n.º 45/2008, de 27.08, o legislador apenas manteve tal isenção para as associações de municípios de fins múltiplos, ou seja, para as Comunidades Intermunicipais (CIM), cfr. artigos 1°, 2°, n.ºs. 1, al. a) e 2) e 30°, esclarecendo expressamente que as CIM beneficiam das isenções fiscais previstas na lei para as autarquias locais, tendo excluído expressamente do texto desta norma, respeitante às isenções fiscais, as associações de municípios de fins específicos como anteriormente acontecia no artigo 36° da Lei n.º 11/2003” - cfr. Acórdão do STA de 28.02.2018, rec. 0522/17.

Não se olvida que à luz de norma transitória inserida na Lei n.º 45/2008, de 27.08 (artigo 38° n.º 6), o legislador permitiu que as associações de municípios de fins específicos constituídas até à entrada em vigor da presente lei pudessem manter em vigor a natureza de pessoa colectiva de direito público.

No entanto, não se nos afigura, que esta possibilidade modifique a redacção introduzida por esta lei, por forma a que as associações de municípios de fins específicos continuassem a beneficiar das isenções reconhecidas às autarquias, na medida em que se considera que a ter sido essa a vontade do legislador ela decorreria expressamente do texto legal. Em sentido idêntico vide o decidido no já aqui enunciado Acórdão do STA de 28.02.2018, rec. 0522/17. Ademais, de acordo com o disposto no artigo 9.° n.º 3 do Código Civil (CC), "Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados...”, sendo certo que o intérprete não deve postergar o princípio geral da adequação da expressão do pensamento legislativo, contido no citado artigo 9.° n° 3 do CC.

A letra da lei é, naturalmente, o ponto de partida da interpretação, cabendo-lhe, “desde logo, uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio ou, pelo menos, qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei”, sendo a letra da lei, o texto da norma, o limite da sua interpretação, neste sentido vide Baptista Machado (in Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina Coimbra, 1990, pág. 182).

No caso presente, é nítida a pretensão do legislador ao excluir do normativo em apreço as associações de municípios de fins específicos.

Acresce que, também não é pelo facto das atribuições, da estrutura orgânica e a determinação do quadro de distribuição de competências entre os seus vários órgãos se tiverem mantido que podemos estender o regime que decorre do artigo 30.º da Lei n.º 45/2008 de 27.08 relativamente à CIM às associações de municípios de fins específicos, uma vez que, tal como referencia a Impugnante, eram aspectos que já se encontravam significativamente diferenciados para as CIM e para as associações de municípios de fins específicos no contexto da Lei n.º 11/2003 de 13.05.

Ora, estabelecia à data o n.º 1 do artigo 9.º do Código do IRC (CIRC), com a redacção introduzida pela Lei n° 64-A/2008, de 31 de Dezembro e como tal aplicável ao caso dos autos que “Estão isentos de IRC:) O Estado, as Regiões Autónomas e as autarquias locais, bem como qualquer dos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados, compreendidos os institutos públicos, com excepção das entidades públicas com natureza empresarial; b) As associações e federações de municípios e as associações de freguesia que não exerçam actividades comerciais, industriais ou agrícolas; c) As instituições de segurança social e previdência a que se referem os artigos 115° e 126° da Lei n° 32/2002, de 20 de Dezembro; d) Os fundos de capitalização e os rendimentos de capitais administrados pelas instituições de segurança social (...)”

Nesta senda, e no que respeita ao ano aqui em questão - 2011 - não se verifica qualquer incompatibilidade entre o disposto no artigo 30.º da Lei n.º 45/2008 de 27.08 e o disposto na alínea b) do artigo 9.º do CIRC, uma vez que daquele preceito legal não decorre a aplicação do disposto na alínea a) do artigo 9.º do CIRC.

Ora, contrariamente ao defendido pela Impugnante, esta é sujeito passivo de IRC ao abrigo do disposto na alínea a) n.º 1 do artigo 2.º do CIRC que determina que, "São sujeitos passivos do IRC a) as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais pessoas colectivas de direito público ou privado, com sede ou direcção efectiva em território português”

Assim, sendo a Impugnante uma associação de municípios criada para a realização de fins específicos é de se lhe aplicar o que resulta da alínea b) do artigo 9.º do CIRC no que respeita a isenção.

Como tal, a Impugnante somente estará isenta nos termos da alínea b) do artigo 9.º do CIRC se não exercer actividades comerciais, industriais ou agrícolas.

Assim, resta aferir se a Impugnante exerce actividade comercial, industrial ou agrícola.

Nos termos do estabelecido pelo n.º 4 do artigo 3.º do CIRC "Para efeitos do disposto neste Código, são consideradas de natureza comercial, industrial ou agrícola todas as actividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços”.

Ora, tal como decorre do acervo probatório, ponto 2), a Impugnante tem por objecto imediato a reciclagem, valorização, tratamento e aproveitamento final dos resíduos sólidos entregue pelos seus associados e por outras entidades que a associação venha a admitir, bem como a gestão, manutenção e desenvolvimento de infra-estruturas necessárias para o

efeito.

Acresce que, por força do que decorre dos seus estatutos, possibilitando-a por si ou associada a terceiros dedicar-se ao tratamento de resíduos sólidos, de resíduos industriais ou hospitalares e à exploração de actividades de natureza energética conexas com o seu objecto, a Impugnante aufere proveitos resultantes da venda de produtos e prestação de serviços aos municípios seus associados e outras entidades públicas, recebendo também subsídios do Fundo de Coesão e do Instituto do Emprego e da Formação profissional - cfr. pontos 3) e 6).

Assim, a Impugnante exerce, a par de uma actividade de carácter público - a recolha e tratamento de resíduos - uma actividade de natureza comercial.

Por outro lado, do texto da alínea b) do artigo 9.º do CIRC não resulta que a actividade exercida tenha de ser a actividade principal, sendo feita somente referência ao exercício de “actividades comerciais, industriais ou agrícolas’’

Onde a lei não distingue não cabe ao intérprete distinguir, sendo o elemento gramatical o primeiro e principal ponto de partida na interpretação da lei (artigo 9.° do CC). O intérprete deve presumir que o legislador soube consagrar na lei o seu pensamento e não pode retirar do elemento literal aquilo que lá não consta.

Assim, não sendo distinguido expressamente na norma legal, também não poderá ser entendido que do preceito legal se extrai que o normativo somente respeita a actividades principais.

Nesta senda, não se pode anuir com a tese da Impugnante ao sustentar que a norma se reporta somente à actividade principal desenvolvida atendendo à lógica sistemática do Código do IRC. Isto também porque, nem sempre o CIRC referencia as actividades comerciais, industriais e agrícolas como respeitantes ao exercício principal de uma qualquer entidade, mas por vezes faz essa especificação.

A título de exemplo veja-se o disposto no n.º 5 do artigo 87.º do CIRC ao determinar que “Relativamente ao rendimento global de entidades com sede ou direcção efectiva em território português que não exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola, a taxa é de 21,5 %”.

Nesta senda, não se pode considerar que quando o CIRC faz referência a actividades comerciais, industriais ou agrícolas se tenha de entender que são actividades comerciais, industriais ou agrícolas a título de actividade principal.

Por outro lado, o destino dos proveitos auferidos em resultado da actividade empresarial acessória não releva para aferir da tributação dos proveitos auferidos em sede dessa actividade.

Por último, o decidido pelo STA no Acórdão de 29.11.2000, rec. 025580 não contraria em nada a posição aqui sustentada pelo Tribunal, na justa medida em que não se aplica ao caso dos autos. Isto porque, tendo o Acórdão sido proferido em 29.11.2000, é notório que o imposto respeita a ano anterior.

Respeitando os presentes autos ao ano de 2011, a legislação que lhe é aplicável, como já aqui demos conta, não era a aplicável ao imposto de ano anterior a 2000, não se podendo extrair assim de tal Acórdão para os presentes autos o aí decidido uma vez que os pressupostos de enquadramento legal são notoriamente distintos.».

Dissemos já que o julgado, por todo quanto ficou exposto, não merece qualquer censura. O que fazemos, cientes - tal como ficou exarado no na apreciação desta mesma questão no processo n.º 4/16.2BEPRT supra citada, e tal como impressivamente sublinhou o Exmo. Procurador-Geral Adjunto - de que não foram levados ao probatório, para além de ter ficado apurado que a Recorrente procede à recolha, tratamento e valorização dos resíduos sólidos entregues pelos diversos municípios que a integram, elementos mais precisos relativamente à forma como desenvolve a sua actividade

Todavia, não podemos olvidar, por um lado, que o Tribunal “a quo” deu como assente que a Impugnante efectua efectivamente essa actividade (de prestação de serviços relativas à recolha e tratamento de resíduos hospitalares, ou seja, a actividade, mesmo que a título secundário, de aproveitamento dos resíduos) e, por outro lado, que a própria Recorrente confirma nas suas alegações de recurso que “aufere proveitos resultantes da venda de produtos e prestação de serviços, nomeadamente aos municípios seus associados e outras entidades públicas” e que “Os proveitos resultantes das suas atividades acessórias só são possíveis porque a LIPOR aproveita todo o know-how e estrutura montada para a sua atividade principal de serviço público, assim logrando objetivos de economia de escala que de outra forma nunca conseguiria”.

Neste contexto, sendo irrelevante, pelas razões já apontadas «que a dita actividade desenvolvida possa ser considerada acessória da actividade principal desenvolvida a favor de municípios, pois que, pelo menos, para efeitos do disposto no C.I.R.C., a mesma foi autonomizada, conforme resulta da previsão “todas as actividades que consistam na realização de operações económicas de carácter empresarial, incluindo as prestações de serviços”, constante também do art. 3º nº 4 do CIRC, sendo que tal encontra-se directamente ligado à regra de incidência, a qual, de acordo com o art. 3º nº 1 do CIRC é diversa, consoante seja exercida uma actividade com a dita natureza, “a título principal” ou não - há forçosamente que concluir que aquela regra se aplica «sobre o “lucro”, ou o rendimento global, corresponde à soma algébrica dos rendimentos das diversas categoriais consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito”, conforme melhor consta expresso nas suas alíneas a) e b).

Tudo para concluir, em conformidade com o raciocínio que se desenvolvera, «que estando provado que a Recorrente desenvolve uma actividade de natureza comercial, está demonstrado que não se verificam os pressupostos de aplicação da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 9.º do CIRC, ou seja, está comprovado que se verificam os requisitos de tributação geral devido pela sua qualidade de sujeito e pela actividade desenvolvida, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1 alínea a) e 3.º, n.º 1 alínea b) do mesmo diploma legal».

3.2.1.3. Resulta, assim, do que ficou exposto, por um lado, a correcta contextualização da alegação da ora Arguente e, por outro, que não existe qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão, uma vez que a solução final a que o acórdão chegou é o resultado linear do raciocínio anteriormente expendido, a única solução compatível com os fundamentos anteriormente expedidos. Contradição existiria se, face aos factos e ao direito aplicado e ao raciocínio que explanara, o Tribunal tivesse concluísse pela solução oposta, defendida pela Recorrente.

3.2.1.4. E também não se detecta no acórdão qualquer obscuridade ou ambiguidade, por ser totalmente compreensível o raciocínio empreendido e por dele não serem extraíveis diversas interpretações ou significados, tudo se reconduzindo, salvo o devido respeito, e como nos é relevado pelo próprio requerimento de arguição de nulidade, a uma insistência e inconformismo da Recorrente quer quanto aos factos que foram apurados quer quanto ao julgamento de direito, o que, em sede de arguição de nulidade, não nos cabe apreciar.

3.3. Em conclusão, não enfermando o acórdão por nós proferido a 10 de Novembro de 2021 das nulidades de falta de fundamentação de facto e de direito nem de oposição entre os fundamentos e a decisão ou de obscuridade ou ambiguidade que o torne ininteligível, enumeradas nas alíneas b) e c) do nº 1 do citado artigo 615º do Código de Processo Civil, que a Requerente/Recorrente infundadamente lhe imputa, não existe fundamento legal para que seja alterado o referido aresto.”

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3. Nestes termos, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar inverificada a nulidade processual suscitada pela Recorrente, e, em consequência, manter o Acórdão reclamado.

Custas pela recorrente pelo pedido de reforma e, atendendo aos princípios da causalidade e do proveito, fixa-se em 3 Ucs a taxa de justiça.

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Lisboa, 26 de Maio de 2022. - José Gomes Correia (relator) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.