Processo 01471/08.2BEVIS

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I – A A...SA (Recorrente), melhor identificada nos autos, veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual se julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IVA dos períodos de dezembro de 2004, junho, setembro e dezembro de 2005 e janeiro, fevereiro, março, abril, julho, outubro e dezembro de 2006, assim como contra as correspetivas liquidações de juros compensatórios.

No presente recurso, a Recorrente formulou as seguintes conclusões:

1. A Sentença recorrida deverá desde logo ser anulada por omissão da matéria dada por provada.

2. Foram desconsiderados fatos que se encontram alicerçados na documentação junta ao incidente de habilitação que integra o apenso A do processo em apreciação.

3. Razão pela qual, nos termos do disposto na al. c) do n.º 2 do art. 662.º do CPC aplicável ex vi al. e) do art. 2.º do CPPT, deverão ser reapreciados e aditados ao probatório da Sentença recorrida.

4. A omissão no probatório dos factos em apreço conduziu a que o Tribunal a quo, conforme seguidamente se demonstrará, incorresse em erro de julgamento na apreciação dos vícios assacados pela ora Recorrente à[s] liquidações impugnadas.

5. Pelo que, requer-se a reapreciação e o aditamento ao probatório dos factos acima identificados, no ponto II.II.

6. A decisão recorrida deverá desde logo ser anulada por erro de julgamento ao ter considerado legal a correção, realizada pela AT em sede de IVA, relativa à regularização do IVA deduzido pela Recorrente nos anos de 2003 e 2004, no montante global de 1.343.549,95 €, que se encontra na base das liquidações impugnadas.

7. Conforme reconheceu a decisão recorrida que nesse ponto se aplaude a transmissão de um direito real sobre um imóvel, nos termos do disposto no art. 875.º do CC, só é válida se for celebrado por escritura pública ou por documento particular autenticado.

8. Em termos jurídicos o direito de propriedade consiste no pleno e exclusivo gozo dos direitos de uso, fruição e disposição das coisas que pertencem ao seu titular, apenas é suscetível de transmissão com o título translativo.

9. A Recorrente e o FII condicionaram o início do contrato de arrendamento após a celebração da escritura de compra e venda do imóvel (cfr. cláusula segunda identificada no ponto D do probatório).

10. O FII não se encontrava sequer legitimado a ceder o gozo e fruição de um imóvel que não era sequer proprietário.

11. A decisão recorrida ao sufragar entendimento distinto, aderindo ao defendido pela AT, conduziu a uma confusão de direitos reais, sendo a Recorrente simultaneamente proprietária e arrendatária o que não seria admissível.

12. Verificando-se a inexistência de transmissão jurídica do imóvel para a temática em apreciação releva o conceito de transmissão económica preceituado no n.º 1 do art. 3.º do CIVA.

13. O Tribunal a quo entendeu que na situação em apreciação ocorreu a transmissão económica do imóvel.

14. Tendo condicionado tal entendimento pelo alegado da Recorrente continuar a exercer a sua actividade no imóvel na qualidade de arrendatária.

15. No entanto tal entendimento é desprovido de qualquer suporte real.

16. A documentação junta aos autos é demonstrativa da realidade do sucedido, ou seja, que inexistiu a transmissão económica do imóvel.

17. A inúmera documentação junta à petição do incidente de habilitação que, nos termos do disposto no artigo 608.º, n.º 2 do CPC aplicável ex vi do CPPT, se impunha o conhecimento ofícios pelo Tribunal a quo atesta que o imóvel em apreciação esteve sempre na posse e fruição da Recorrente.

18. A AT não colocou em causa tal entendimento no processo de insolvência da primitiva Impugnante (B..., S.A---) ao votar favoravelmente o plano de recuperação, com a manutenção do imóvel na esfera jurídica da Recorrente, discutido nos autos do mencionado processo (cfr. segundo fato supra cujo aditamento foi requerido ao probatório).

19. Se dúvidas existissem a própria posição assumida pelo FII no processo de insolvência é esclarecedora da vontade das partes e da realidade do sucedido, nomeadamente pela abstenção na votação do referido plano de recuperação.

20. Caso tivesse ocorrido a transmissão económica do imóvel em apreciação o FII não teria assumido uma postura passiva na votação de plano de recuperação da Recorrente.

21. Pelo exposto é patente o erro de julgamento da Sentença ora escrutinada devendo a mesma ser anulada bem como as liquidações que considerou legais.

22. A Sentença recorrida ao sufragou o entendimento que ocorreu a transmissão económica do imóvel em 2005 para o FII, e posteriormente aceitar a transmissão para a ora Recorrente no Contrato de Transmissão do Estabelecimento celebrado entre esta e a primitiva Impugnante, incorreu em contradição (cfr. quinto facto supra cujo aditamento foi requerido ao probatório).

23. Tal entendimento inquina de nulidade Sentença recorrida, nos termos do disposto na al. c) do n.º 1 do art. 615.º do CPC aplicável ex vi al. e) do art. 2.º do CPPT, por fundamentação por contradição devendo conduzir à sua anulação bem como das liquidações que manteve.

24. In casu é inaplicável o preceituado no art. 24.º, nº 5 do CIVA porquanto, desde logo, é necessário que ocorra uma transmissão jurídica de venda o que conforme supra demonstrado não se verificou.

25. Tal transmissão tem de ser efetiva sendo insuficiente a mera ficção por utilização como decidido pela AT e sufragado pelo decisão recorrida.

26. É impreterível a saída dos bens do ativo imobilizado o que nunca ocorreu como aliás é reconhecido na Sentença.

27. O imóvel não poderia estar afeto à atividade industrial pelo facto da propriedade ser pressuposto basilar, o que igualmente no caso em apreço não se verificou.

28. A Recorrente permaneceu proprietária do imóvel e não arrendatária.

29. E no mesmo sentido do antecedente veja-se a contrario o Acórdão do STA, de 7/3/2007, proferido no processo 0587/06, disponível em www.dgsi.pt, aplicável à situação vertente com as devidas adaptações

30. Pelo exposto tendo a Sentença recorrido decidido em sentido contrário incorreu em erro de julgamento devendo ser anulada bem como as liquidações que manteve.

31. A alegada Sentença recorrida considerou correção da alegada dedução indevida do IVA suportado, no valor total de 106.614,70 €, nas instalações/obras de conclusão do edifício industrial da Recorrente.

32. A Recorrente não se conforma com o decidido porquanto o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento conforme demonstrado à exaustão no ponto antecedente que aqui se dá por reproduzido para efeitos de apreciação do ponto em apreço.

33. Pelo que, igualmente pelo exposto a Sentença recorrida deverá ser anulada, bem como as liquidações que manteve.

34. A Sentença recorrida deverá igualmente ser anulada por erro de julgamento ao considerar que a Recorrente deduziu indevidamente o IVA das faturas emitidas pelo prestador H..., Lda, por alegadamente não conterem a forma legal em violação do disposto no art. 35.º do IVA.

35. O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento porquanto desde logo contraria a jurisprudência comunitária, dominante à data dos factos em apreciação, sobre os requisitos necessários para a dedução do IVA constante de faturas.

36. Sendo de realçar entre outros o Acórdão do TJCE, de 1/04/2004, Processo n.º C-90/02, disponível em http://europa.eu.int/jurisp/cgibin/gettext.pl?lang=pt&num=79959598C1902009&doc

37. Pelo que, pelo antecedente a Sentença deverá ser anulada por erro de julgamento e consequentemente as liquidações que manteve.

Termina, a Recorrente, pedindo que seja anulada a sentença recorrida, declarando-se procedente a impugnação.

Apesar de regularmente notificada para o efeito, a Recorrida (RFP) não apresentou contra-alegações.*
O Exmo. Sr. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal apresentou parecer defendendo que se deveria considerar improcedente o presente recurso (cf. fls. 856 e segs.– paginação do SITAF).

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II – Em primeira instância, no que à factualidade diz respeito, decidiu-se que se encontrava provado que:

A) A aqui impugnante opera na área do desenvolvimento, fabrico, comercialização e distribuição de produtos para pavimentos e revestimentos cerâmicos, encontrando-se enquadrada no CAE 26302 “fabricação de ladrilhos, mosaicas e placas de cerâmica” – cfr. fls. 9, verso do processo administrativo apenso aos autos.

B) Para efeitos de IRC está enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável e, em sede de IVA, no regime geral de periodicidade mensal.

C) Em 30/12/2004, foi celebrado entre a sociedade B..., S.A. [doravante, também B..., S.A--- ou A...SA], na qualidade de primeira outorgante, e o Banco 1..., S.A., na qualidade de gestora e legal representante do Fundo (...) [doravante, FII], que interveio como segundo outorgante, um acordo escrito intitulado “contrato promessa de compra e venda”, do qual se extrai o seguinte:

“[...]

Considerando que:

A) A Primeira Outorgante é dona e legitima possuidora de um 27 prédios rústicos para os quais foi já emitido o Alvará de Licenciamento de Loteamento (emparcelamento) n.º 5/04, conforme cópia do mesmo que se anexa (Anexo I) [...]

B) O referido Alvará de Licenciamento de Loteamento (emparcelamento) será registado na respectiva Conservatória do Registo Predial, assim como participado aos Serviços de Finanças competentes, facto que irá importar a alteração das descrições e inscrições supra mencionadas bem como alterar a natureza dos mesmos de rústica para urbana.

C) E que no prédio urbano que resultou da referida operação de Loteamento se encontra implantado um imóvel composto por uma instalação fabril.

Os contratantes decidiram livremente celebrar um contrato promessa de compra e venda, nos termos das cláusulas seguintes, que ambos acordam e reciprocamente se obrigam a cumprir:

CLÁUSULA PRIMEIRA

Pelo presente contrato, a Primeira Outorgante promete vender à Segunda Outorgante, e esta promete comprar, integralmente livre de quaisquer ónus ou encargos, devidamente licenciado, registado e participado às Finanças respectivas o prédio urbano que resultou da operação de Loteamento melhor identificada no Considerando A) supra, e o imóvel nele implantado.

CLÁUSULA SEGUNDA

O preço total acordado para a compra e venda prometida é de Euros: 10.000.000,00 (dez milhões de euros) e será pago da seguinte forma:

a)- Com a assinatura do presente contrato, a Segunda Outorgante entregará à Primeira Outorgante, a título de sinal e princípio de pagamento do preço, a quantia de Euros: 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil euros);

b)- Em 30 de Janeiro de 2005, deverá a Segunda Outorgante entregar à Primeira Outorgante, a título de reforço de sinal e continuação de pagamento do preço, a quantia de Euros: 1.500.000,00 (um milhão e quinhentos mil euros);

c)- Em 30 de Março de 2005, deverá a Segunda Outorgante entregar à Primeira Outorgante, a título de reforço de sinal e continuação de pagamento do preço, a quantia de Euros: 3.000.000,00 (três milhões de euros);

d)- Em 30 de Junho de 2005, deverá a Segunda Outorgante entregar à Primeira Outorgante, a título de reforço de sinal e pagamento do remanescente do preço, a quantia de Euros: 3.000.000,00 (três milhões de euros).

CLAÚSULA TERCEIRA

1. A marcação da escritura pública de compra e venda fica a cargo da Primeira Outorgante, devendo a mesma realizar-se, no prazo máximo de 1 ano a contar da data da assinatura do presente contrato, desde que o preço se encontre integralmente pago, de acordo com o disposto na cláusula anterior.

[...]” – cfr. fls. 59/63 do processo administrativo apenso aos autos.

D) Na mesma data, foi celebrado entre o Banco 1..., S.A., na qualidade de gestora e legal representante do Fundo (...), que interveio como primeira outorgante, e a sociedade B..., S.A., como segunda outorgante, um acordo escrito intitulado “contrato promessa de arrendamento”, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:

“[...]

Considerando que:

A) A Primeira Outorgante é dona e legitima possuidora de um 27 prédios rústicos para os quais foi já emitido o Alvará de Licenciamento de Loteamento (emparcelamento) n.º 5/04, conforme cópia do mesmo que se anexa (Anexo I)

[...]

D) Por contrato promessa de compra e venda celebrado nesta data, a Segunda Outorgante prometeu vender à Primeira Outorgante, que por sua vez, prometeu comprar para integrar o património do Fundo (...), o prédio urbano resultante da dita operação de loteamento (emparcelamento) e o imóvel nele implantado.

Os contratantes decidiram livremente celebrar um contrato promessa de arrendamento, nos termos das cláusulas seguintes, que ambos acordam e reciprocamente se obrigam a cumprir:

CLÁUSULA PRIMEIRA

(Arrendamento)

Pelo presente contrato, a Primeira Outorgante promete dar de arrendamento à Segunda Outorgante, que, por sua vez, promete tomar de arrendamento, o prédio urbano que resultou da operação de loteamento (emparcelamento) melhor descrita nos considerandos supra, e o imóvel nele implantado.

CLÁUSULA SEGUNDA

(Início e Prazo do Arrendamento)

1. O arrendamento ora prometido será celebrado ao abrigo do artigo 98.º/3 do RAU com duração efectiva de prazo de cinco anos, renovável nos termos da lei, contando-se o seu início a partir da data da celebração da escritura pública de compra e venda.

2. Sem prejuízo do disposto no número anterior, a Segunda Outorgante tem urgência em ocupar o local prometido arrendar, pelo que, procederá a ocupação do mesmo a partir de 1 de Janeiro de 2005.

CLÁUSULA TERCEIRA

(Utilização das Fracções)

1. O local prometido arrendar destina-se à actividade genérica desenvolvida pela Segunda Outorgante, não lhe podendo ser dado outro uso, nem ser comodatado, ou por qualquer outra forma cedido a terceiros, gratuita ou onerosamente, no todo ou em parte, sem prévia autorização por escrito da Primeira Outorgante.

2. O local será entregue á Segunda Outorgante, no estado em que actualmente se encontra, estado esse que esta declara expressamente conhecer e aceitar.

3. A execução de obras depende de prévia autorização, por escrito da Primeira Outorgante, com excepção de obras de limpeza e conservação.

CLÁUSULA QUARTA

(Renda e Actualizações)

1. A renda correspondente ao arrendamento ora prometido perfaz a quantia mensal de Euros: 66.667,00 (sessenta e seis mil seiscentos e sessenta e sete euros).

2. Sem prejuízo do disposto do número 1 anterior, durante o período compreendido entre 1 de Janeiro de 2005 e a data da celebração da escritura pública de compra e venda, a Segunda Outorgante pagará a Primeira Outorgante, a título de compensação pela ocupação do local prometido arrendar, os seguintes montantes:

a) Pela ocupação durante os meses de Janeiro a Março de 2005, o montante de Euros: 26.667,00 (vinte e seis mil seiscentos e sessenta e sete euros) mensal;

b) Pela ocupação durante os meses de Abril a Junho de 2005, o montante de Euros: 46.667,00 (quarenta e seis mil seiscentos e sessenta e sete euros) mensal;

c) Pela ocupação durante o restante período de tempo até à celebração da Escritura Pública de Compra e Venda, o montante fixado no n.1 desta cláusula, ou seja, Euros: 66.667,00 (sessenta e seis mil seiscentos e sessenta e sete euros) mensal.

3. A renda vencer-se-á no primeiro dia útil do mês imediatamente anterior àquele a que diga respeito, sendo o respectivo pagamento efectuado por meio de transferência bancária para conta do Fundo (...) NIB (…) do Banco 1..., S.A, ou por qualquer outro meio ou noutro local que venha, por este, a ser indicado, por escrito, à Segunda Outorgante.

4. A renda referida no número anterior será actualizada anualmente mediante a aplicação dos coeficientes de actualização para as rendas não habitacionais publicadas pelo Governo.

[...]

CLÁUSULA SÉTIMA

(Conservação e Reparações)

A Segunda Outorgante obriga-se, ainda, a:

a) Realizar à sua custa as obras de reparação resultantes de danos causados pela utilização do locado, excluindo as obras de conservação e manutenção que serão da responsabilidade da Primeira Outorgante;

b) Suportar os encargos com a electricidade, a água e outros serviços que lhe disserem respeito, bem como todas as despesas de condomínio que existam ou venham a existir respeitantes ao locado.

[...]” – cfr. fls. 87/93 do processo administrativo apenso aos autos.

E) Em 30/03/2005, foi celebrado entre a sociedade B..., S.A., na qualidade de primeira outorgante, e o Banco 1..., S.A., na qualidade de gestora e legal representante do Fundo (...), que interveio como segundo outorgante, um acordo escrito intitulado “aditamento ao contrato promessa de compra e venda celebrado em 30 de Dezembro de 2004”, do qual consta, designadamente, o seguinte:

“[...]

É celebrado e reciprocamente aceite o presente Aditamento ao Contrato Promessa de Compra e Venda, o qual se reger nos termos do disposto nos Considerandos supra e Clausulas infra.

Cláusula Primeira

A Cláusula Segunda do Contrato Promessa de Compra e Venda ora aditado passa a ter a seguinte redacção:

“O preço total acordado para a compra e venda prometida é de Euros: 10.000.000,00 (dez milhões de euros) e será pago da seguinte forma:

a)- mantém-se

b)- mantém-se

c)- Em 15 de Abril de 2005, deverá a Segunda Outorgante entregar à Primeira Outorgante, a título de reforço de sinal e continuação de pagamento do preço, a quantia de Euros: 4.000.000,00 (quatro milhões de euros);

d)- Em 30 de Abril de 2005, deverá a Segunda Outorgante entregar à Primeira Outorgante, a título de reforço de sinal e continuação de pagamento do preço, a quantia de Euros: 1.000.000,00 (um milhão de euros);

e)- Em 30 de Junho de 2005, deverá a Segunda Outorgante entregar à Primeira Outorgante, a título de reforço de sinal e pagamento do remanescente do preço, a quantia de Euros: 1.000.000,00 (um milhão de euros).

[...]” – cfr. fls. 77/81 do processo administrativo apenso aos autos.

E) Na mesma data, foi celebrado entre o Banco 1..., S.A., na qualidade de gestora e legal representante do Fundo (...), que interveio como primeira outorgante, e a sociedade B..., S.A., como segunda outorgante, um acordo escrito intitulado “aditamento ao contrato promessa de arrendamento celebrado em 30 de Dezembro de 2004”, do qual consta, para além do mais, o seguinte:

“[...]

É celebrado e reciprocamente aceite o presente Aditamento ao Contrato Promessa de Arrendamento, o qual se reger nos termos do disposto nos Considerandos supra e Clausulas infra.

Cláusula Primeira

A Cláusula Quarta do Contrato Promessa de Arrendamento ora aditado passa a ter a seguinte redacção:

1. Mantém-se

2. Sem prejuízo do disposto no número 1. Anterior, durante o período compreendido entre 1 de Janeiro de 2005 e a data de celebração da escritura pública de compra e venda, a Segunda Outorgante pagará à Primeira Outorgante, a título de compensação pela ocupação do local prometido arrendar, os seguintes montantes:

a) Mantém-se

b) Mantém-se

c) Pela ocupação durante os mês de Abril de 2005, o montante de Euros: 53.334,00 (cinquenta e três mil trezentos e trinta e quatro euros) mensal;

d) Pela ocupação durante os meses de Maio e Junho de 2005, o montante de Euros: 60.000,00 (sessenta mil euros) mensal;

e) Pela ocupação durante o restante período de tempo até à celebração da Escritura Pública de Compra e Venda, o montante fixado no n. 1 desta cláusula, ou seja, Euros: 66.667,00 (sessenta e seis mil seiscentos e sessenta e sete euros).

3. Mantém-se

4. Mantém-se”.

[...]” – cfr. fls. 94/98 do processo administrativo apenso aos autos.

F) Em 30/12/2005, foi celebrado entre a sociedade B..., S.A., na qualidade de primeira outorgante, e o Banco 1..., S.A., na qualidade de gestora e legal representante do Fundo (...), que interveio como segundo outorgante, um acordo escrito intitulado “2.º aditamento ao contrato promessa de compra e venda celebrado em 30 de Dezembro de 2004”, do qual consta, entre o mais, o seguinte:

“[...]

É celebrado e reciprocamente aceite o presente Aditamento ao Contrato Promessa de Compra e Venda, o qual se reger nos termos do disposto nos Considerandos supra e Clausulas infra.

Cláusula Primeira

O n.º 1 da Cláusula Terceira do Contrato Promessa de Compra e Venda ora aditado passa a ter a seguinte redacção:

“A marcação da escritura pública de compra e venda fica a cargo da Primeira Outorgante, devendo a mesma realizar-se, no prazo máximo de 4 anos a contar da data de assinatura do presente contrato, desde que o preço se encontre integralmente pago, de acordo com o disposto na cláusula anterior.”

[...]” – cfr. fls. 82/86 do processo administrativo apenso aos autos.

G) A impugnante foi objeto de uma ação de inspeção levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro, a coberto da ordem de serviço n.º ...79, de 04/10/2007, a qual incidiu sobre os exercícios de 2003 a 2006 – cfr. fls. 7 do processo administrativo apenso aos autos.

H) Em 23/06/2008, no âmbito da referida ação inspetiva, foi emitido o relatório de inspeção tributária constante de fls. 7/26 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:

“[...]

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

[...]

III.1.1. Alienação das instalações industriais – regularização do IVA deduzido

O sujeito passivo procedeu à construção do imóvel destinado à instalação da sua actividade industrial, composto por naves industriais, escritórios e logradouro, totalmente pavimentado e infraestruturado, tudo vedado com cerca metálica, o qual foi implantado em terrenos adquiridos para o efeito, localizados na Zona Industrial de (...), concelho de (...). A construção decorreu essencialmente entre os anos de 2003 e 2004, com algumas instalações a serem concluídas em 2005.

Em 30 de Dezembro de 2004, a B..., S.A--- subscreveu um contrato promessa de compra e venda com a Banco 1..., S.A., na qualidade de gestora e legal representante do Fundo (...), no qual promete vender as instalações fabris pelo valor total de 10.000.000,00 €, recebendo na mesma data 2.500.000,00 €, e o restante, até ao final do mês de Junho de 2005 (sem liquidação de IVA). Anexa-se o referido contrato e transferência bancária respeitante ao valor do sinal de folhas 59 a 64.

A marcação da escritura pública de compra e venda deveria ser realizada no prazo máximo de um ano, em conformidade com a cláusula terceira do referido contrato.

Na Cláusula Quarta, as partes sujeitaram o contrato ao regime da execução específica, o que permite, em caso de incumprimento culposo por um dos outorgantes, à outra parte obter a sentença que produza os efeitos da declaração negocial do faltoso (artigo 830.º do Código Civil).

No âmbito da transacção em causa, a Banco 1..., S.A) incumbiu a sociedade “E..., Lda – NIPC (…)” de proceder à avaliação das instalações industriais com o objectivo de determinar o valor corrente do imóvel, sendo este descrito no ponto 3.1.2. do relatório de avaliação, cuja fotocópia se anexa de folhas 65 a 76. São descritas como naves industriais com alturas entre 5 e 25 metros e construção em estrutura metálica (pilares, asnas, paredes exteriores) e cobertura dupla com isolamento térmico e acústico.

Numa zona das naves existe uma área de escritórios em 2 pisos, com acabamentos de boa qualidade (pavimento em mosaico, divisórias amovíveis, tecto falso em pladur, caixilharia em alumínio com vidro duplo). O logradouro encontra-se totalmente pavimentado e infraestruturado (iluminação, rede de incêndio), bem como vedado com cerca metálica.

Valor da avaliação: 10.025.000,00 €.

Em 30 de Março de 2005, foi assinado um “Aditamento ao contrato promessa de compra e venda”, visando apenas a recalendariação do pagamento do imóvel, mantendo-se, no entanto, o limite de 30 de Junho de 2005 para a liquidação total (em anexo, de folhas 77 a 81).

Um 2.º aditamento ao contrato promessa de compra e venda foi assinado em 30 de Dezembro de 2005 (em anexo, de folhas 82 a 86), para efeito de alargamento para 4 anos do prazo para marcação da escritura pública de compra e venda (alterado o n.º 1 da Cláusula Primeira).

Ainda em 30 de Dezembro de 2004, a Banco 1..., S.A), na qualidade de gestora e legal representante do Fundo (...), e a B..., S.A---, subscreveram um contrato promessa de arrendamento tendo por objecto o mesmo imóvel (instalações industriais), nas seguintes condições:

O arrendamento ora prometido terá início a partir da data da celebração da escritura pública de compra e venda, por um prazo de 5 anos, renovável nos termos da lei;

A B..., S.A--- procederá à ocupação da instalação fabril a partir de 1 de Janeiro de 2005;

A renda mensal é de 66.667,00, porém, no período compreendido entre 1 de Janeiro de 2005 e a data de celebração da escritura de compra e venda, a B..., S.A--- pagará “a título de ocupação do local prometido arrendar” os seguintes montantes mensais:

- Janeiro a Março de 2005: 26.667,00 €;

Abril a Junho de 2005: 46.667,00 €;

- Restante período até à celebração da escritura: 66.667,00 €.

Em 30 de Março de 2005, foi assinado um “aditamento ao contrato promessa de arrendamento”, com o objectivo de alterar o valor dos montantes a pagar mensalmente pela B..., S.A--- “ a título de ocupação do local prometido arrendar”:

- Janeiro a Março de 2005: 26.667,00 €;

- Abril de 2005: 53.334,00 €;

- Maio a Junho de 2005: 60.000,00 €

- Restante período até à celebração da escritura: 66.667,00 €.

Anexa-se de folhas 87 a 98, contrato promessa de arrendamento e respectivo aditamento.

OBS: O Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário consta do Decreto-Lei n.º 60/de 2002, de 20 de Março.

As actividades e operações permitidas constam do seu artigo 26º, sendo, basicamente, a aquisição de imóveis para arrendamento ou destinados a outra forma de exploração onerosa, e, a aquisição de imóveis para revenda. Podem ainda desenvolver projectos de construção de imóveis, sob certas condições e limites definidos pela CMVM.

As operações vedadas aos Fundos de Investimento Imobiliário constam do artigo 27º do referido Decreto-Lei, destacando-se, entre outras, a concessão de crédito, incluindo a prestação de garantias.

No seguimento dos contratos e aditamentos referidos, verifica-se o seguinte:

- A B..., S.A--- recebeu da Banco 1..., S.A) entre Dezembro de 2004 e 30 de Junho de 2005 um valor total de 10.000.000,00 €, que constitui o preço pela venda das suas instalações industriais;

- A B..., S.A--- ocupou as instalações industriais em causa a partir de Janeiro de 2005, mas já na qualidade de arrendatária;

- A B..., S.A--- tem pago as rendas mensais estipuladas no contrato promessa de arrendamento e respectivo aditamento, constando dos recibos das mesmas a menção “Isento do IVA ao abrigo do n.º 30 do art. 9.º do CIVA”. O primeiro recibo tem data de 2005.01.05 e refere-se ao mês de Janeiro de 2005.

A intenção inicial da B..., S.A--- seria a afectação do imóvel à sua actividade industrial, sujeita a IVA e dele não isenta, daí, ter deduzido na íntegra o imposto suportado com projectos, empreitadas de construção civil, instalações diversas, etc.

No entanto, em 30 de Dezembro de 2004, com a celebração do contrato promessa de compra e venda, foram alterados os objectivos em relação às instalações industriais, passando estas a ser destinadas a venda. Mas os elementos existentes não se quedam pela mera intenção de vender, ainda que tal facto, por si só, fosse suficiente para evidenciar a alteração do destino do imóvel.

Com efeito, o promitente comprador – FII, através da Banco 1..., S.A), numa demonstração clara do intuito aquisitivo, iniciou de imediato a utilização económica do imóvel em causa, procedendo ao seu arrendamento e recebendo em contrapartida rendas mensais (locação isenta nos termos do n.º 30 do artigo 9º do CIVA), situação em que se encontra até à presente data.

O montante total das rendas relativas ao imóvel suportado pela B..., S.A--- ascende a:

ANOVALOR – €

2005643.337,00

2006800.004,00

2007800.004,00

Até Maio de 2008333.335,00

TOTAL2.576.680,00

Estas rendas são contabilizadas a débito de uma conta de custos – “6221901 – Fornecimentos e serviços externos – Rendas e Alugueres – Isentas”, por contrapartida da conta do fornecedor Banco 1..., S.A). Anexa-se de folhas 99 a 106 extracto de conta corrente do Banco 1..., S.A) desde Dezembro de 2004 até Março de 2008, e fotocópia de um recibo de renda por ano a título meramente exemplificativo (o último refere-se a Maio de 2008, embora a contabilidade ainda só tenha registado o de Março).

Tal utilização deve ser equiparada à própria transmissão desse imóvel, pois a “ratio legis” é a de fazer operar a tributação no momento que, de facto, gera o rendimento acrescido para o promitente adquirente, independentemente dos efeitos jurídicos civis e da altura concreta em que estes se produzem.

De facto, ainda que, juridicamente, os efeitos translativos da operação dependam da realização da escritura pública de compra e venda, que ainda não ocorreu, para efeitos fiscais não se exige uma transmissão jurídica do imóvel em causa, apenas económica, consubstanciada na entrega ou abandono do gozo ou fruição do objecto da posse pelo promitente vendedor, colocando-o na disponibilidade do promitente-comprador, por meio de declaração expressa nesse sentido ou por actos donde se infira, facultando-lhe assim o exercício de actos possessórios sobre ele.

É o que se verifica em face dos elementos que surgem na sequência deste contrato promessa de compra e venda. A B..., S.A--- deixou de poder exercer os seus direitos de proprietária, por força da entrega ou abandono do gozo ou fruição (a posse que tem sobre o imóvel é a que lhe advém do contrato de arrendamento, é portanto, possuidora precária ou detentora porque possui em nome de outrem), passando para o FII o uso, a fruição, a administração da coisa prometida – faculdade de actuar sobre ela, de exercer os poderes necessários para a sua utilização económica.

Assim, apesar da intenção inicial de afectar o imóvel à sua actividade industrial, actividade sujeita a IVA com direito à dedução total do imposto suportado a montante (artigo 20º do CIVA), o mesmo foi desviado para um destino diferente – a venda. Sendo esta uma transmissão que goza de isenção de IVA por força do nº 31 do artigo 9º do respectivo Código, que não confere o direito à dedução, considerar-se-á que o imóvel foi afecto a uma actividade não tributada, o que implicará:

1. A regularização, de uma só vez, do total das deduções de IVA efectuadas até 2004.12.30, nos termos do nº 5 do artigo 24º do CIVA;

2. A impossibilidade de deduzir, nos períodos posteriores, o IVA respeitante a eventuais encargos com a conclusão das instalações industriais consideradas na avaliação efectuada pela E..., Lda---, por força do disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 20º do CIVA.

Para efeito de delimitação dos encargos respeitantes à construção das instalações industriais objecto do contrato promessa de compra e venda, solicitou-se à empresa a identificação dos documentos de suporte considerados para efeito de determinação do respectivo “custo de produção” (N/ pedido de elementos de 2008.03.18, em anexo, folhas 107), tendo a mesma facultado uma relação com a indicação das contas integrantes da “42 – Imobilizações corpóreas” onde se encontravam considerados tais encargos (em anexo, a folhas 108).

IVA deduzido em 2003

Neste exercício, além da aquisição de terrenos para a instalação da unidade industrial, foi iniciada a respectiva construção.

Na conta “44100030 – Imobilizações em curso – Contrato construção instalações”, foram registados encargos com o projecto a cargo da firma “F..., Lda”, e com a construção propriamente dita, realizada pela “G..., S. A.. Totalizam 3.429.732,88 €, tendo sido deduzido e solicitado o reembolso do IVA inerente aos mesmos a uma taxa de 19%, que perfaz no exercício 651.649,25 €.

Anexa-se extracto da conta 44100030 antes referida (folhas 109), da conta “24322201 – IVA dedutível – Imobilizado – Mercado Nacional” (folhas 110 e 111), e, a título exemplificativo, fotocópia das facturas nº ...71 da F..., Lda---, e nºs 4 e 5/08/03 da S... (folhas 112 a 114).

IVA deduzido em 2004

Neste exercício, continuaram a ser suportados encargos com a construção das instalações industriais e o IVA respectivo a ser deduzido, culminando com um pedido de reembolso no período 04.12. Estão em causa os seguintes montantes, de acordo com a informação prestada pela empresa acerca das rubricas que integram as instalações fabris:

CONTADESCRIÇÃOVALORIVA deduzido

44100030Constr.Instalações – retirou-se 3.433.946,63 € /S.final923.272,22175.421,72

44100031200319.498,753.704,76

44100032Outras construções- retirou-se 11.766,66 € /S.final 200312.711,432.415,17

44100033Caixilharia9.400,001.786,00

44100110Divisórias1.454.824,38276.416,63

44100120Imob. Curso – Arruamentos e vedações93.280,3317.723,26

44100130Imob. Curso - Constr. Civil - ETAR160.925,0330.575,76

44100131Imob. Curso - Constr. Civil - PV-087-IEFa/0426.145,944.967,73

44100132Imob. Curso - Constr. Civil - PV-087-IEFc/0431.500,005.985,00

44100140Imob. Curso - Constr. Civil - PV-087-IEFd/041.485,35282,22

...50Imob. Curso - Constr. Civil - PV-05818.808,163.573,55

...60Imob. Curso - Constr. Civil - PV-151-IEF/0499.522,5818.909,29

...70Imob. Curso - C. Civil - PV 174,184,192,194204.003,5538.760,67

...01Imob. Curso - Constr. Civil - PV-172-IFE/04105.383,0020.022,77

...02IC - Instalações energia eléctrica430.891,9581.869,47

...01IC - Estrutura metálica33.175,006.303,25

...02Vedações e painéis11.955,002.271,45

...03Escadas e varandins4.800,00912,00

Condutas em chapa

TOTAL3.641.582,67691.900,70

- Folhas 115 a 117: Mapa com a identificação de todos os movimentos contabilísticos efectuados nas contas referenciadas no quadro anterior, com a indicação do número interno do documento de suporte, fornecedor/prestador de serviços, e o IVA deduzido;

- Folhas 118 a 135: Extracto de todas as contas de imobilizações em curso identificadas no quadro anterior, evidenciando o movimento registado ao longo do exercício de 2004;

- Folhas 136 a 154: Extracto da conta 2432231 – IVA Dedutível – Imobilizado”, que contém a relevação contabilística do imposto deduzido em 2004 e respeitante às instalações industriais;

- Folhas 155 a 158: Documento de suporte à transferência de imobilizações em curso para as sub-contas da rubrica “422 – Imobilizações corpóreas – Edifícios e outras construções”, em 2006, e, balancete da conta 422 em 2006.12.31.

1. Regularização do IVA deduzido em 2003 e 2004 – nº 5 do artigo 24º do CIVA

Resulta do exposto, que o sujeito passivo afectou as instalações industriais à venda, operação isenta de IVA nos termos do nº 31 do artigo 9º do CIVA. Por tal motivo, ficou obrigado a dar cumprimento ao estipulado no nº 5 do artigo 24º do referido diploma legal, o qual, conforme dispõe o nº 8 do mesmo artigo, deveria ter constado da declaração do último período do ano a que respeita. Assim:

- Regularização do IVA deduzido: 1.343.549,95 € (651.649,25 € + 691.900,70 €)

- Período da regularização: 04.12

2. Dedução indevida de IVA por força do disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 20º do CIVA

Posteriormente a 2004, foram ainda realizadas instalações/obras de conclusão do edifício industrial, não sendo dedutível o imposto inerente às mesmas, uma vez que, respeitam a um sector isento – venda isenta nos termos do nº 31º do artigo 9º do CIVA.

Destas, destacam-se as registadas em 2005 na conta “44100031 – Imobilizações em curso - Outras construções” (extracto em anexo, a folhas 159), respeitantes essencialmente a trabalhos de construção civil no valor total de 515.100,00 €. O IVA deduzido inerente aos mesmos totaliza 106.614,70 €, distribuído pelos períodos seguintes:

PERÍODOEncargos c/

Inst. industriaisDedução indevida de IVA

05.06 T77.814,9414.784,84

05.09 T347.293,2372.931,58

05.12 T89.991,8318.898,28

TOTAL515.100,00106.614,70

Conforme se pode verificar pelo documento de suporte à transferência de imobilizações em curso para as sub-contas da rubrica “422 – Imobilizações corpóreas – Edifícios e outras construções”, em 2006 (ver anexo, folhas 155 a 157), este valor foi transferido para a conta “...09 – Imobilizações corpóreas – Outras instalações”, integrando o saldo desta que em 2006 totaliza 2.173.736,33 €.

Anexa-se de folhas 160 a 167, extracto da conta 2432231 – IVA Dedutível – Imobilizado”, que contém a relevação contabilística do imposto deduzido entre Abril e Dezembro de 2005, respeitante às instalações industriais.

OBS: Não tendo o sujeito passivo renunciado em tempo à isenção de IVA quanto a esta operação, há que atender ao seguinte:

O novo Regime de Renúncia à Isenção de IVA nas operações relativas a bens imóveis, que entrou em vigor no dia 30 de Janeiro de 2007 (Decreto-Lei n.º 21/2007), condiciona, no seu artigo 2º, a renúncia à isenção prevista no nº 30 (locação) e no nº 31º (transmissão) do artigo 9º do CIVA, à verificação das condições objectivas aí elencadas.

Assim, uma das condições para poder proceder à renúncia à isenção é que o imóvel seja afecto a actividades que confiram direito à dedução do IVA, bem como, esteja em causa a primeira transmissão ou locação ocorrida após a construção, quando tenha sido deduzido ou ainda seja possível deduzir, no todo ou em parte, o IVA suportado.

Resulta, assim, que tendo o imóvel sido objecto de locação isenta nos termos do nº 30 do artigo 9º do CIVA (conforme consta dos recibos de renda), desde Janeiro de 2005, a renúncia à isenção já não é possível nem na transmissão nem na locação.

[...]

I.1.1. Falta de liquidação – 2006

Nos termos da alínea a) do artigo 14º do RITI (Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias), estão isentas do imposto “As transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do nº 1 do artigo 2º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição ...” (sublinhado nosso).

Verificou-se que o sujeito passivo emitiu e registou na sua contabilidade 3 facturas relativas a vendas de produtos, mencionando nas mesmas “Isenção de IVA ao abrigo da alínea a) do artº. 14º do RITI”, sem que o nº do cliente espanhol indicado nessas mesmas facturas se encontrasse registado para efeitos do IVA, de acordo com informação recolhida da aplicação informática VIES, destinada ao controlo das transacções intracomunitárias de bens (ver anexo, folhas 183).

Trata-se do cliente:

G..., S. A---, A.I.E.

AVDA. (…)

(…)

ESPANHA

Nº IVA: G-91246181

Estão em causa as seguintes facturas cuja fotocópia se anexa de folhas 184 a 186:

Nº FACT.DATAVALOR

40000242006.01.1612.441,60

40000252006.01.1816.450,56

40000262006.01.1916.589,94

TOTAL45.482,10

Liquidação de IVA – tx 21% – Per. 06.019.551,24

I.1.2. Outras deduções indevidas – Documentos sem forma legal

O sujeito passivo contabilizou entre Setembro de 2005 e Abril de 2006, as seguintes facturas a título de “Serviços de consultoria estratégica e operacional”, emitidas pela sociedade “H..., Lda, NIPC (…), cujo imposto não é susceptível de ser deduzido por se tratar de documentos não emitidos em forma legal:

Nº InternoNº Fact.DataValor TotalBaseIVAPer.IVA falta

...4510-00217-091/012005.09.2330.250,0025.000,005.250,00

...9110-002217-001/012005.09.3052.756,0043.600,009.156,0005.09 T14.406,00

...0110-002217-001/022005.10.0752.756,0043.600,009.156,00

...3610-002217-001/032005.10.1452.756,0043.600,009.156,00

...3510-002217-001/042005.10.2152.756,0043.600,009.156,00

...9110-002217-001/052005.10.2852.756,0043.600,009.156,00

...0510-002217-001/062005.11.0452.756,0043.600,009.156,00

...0810-002217-001/072005.11.1152.756,0043.600,009.156,00

...1010-002217-001/082005.11.1852.756,0043.600,009.156,00

...6310-002217-001/092005.11.2552.756,0043.600,009.156,00

...0310-002217-001/102005.12.0252.756,0043.600,009.156,00

...0910-002217-001/112005.12.0952.756,0043.600,009.156,00

...7010-002217-001/122005.12.2252.756,0043.600,009.156,00

...9210-002217-001/132005.12.2252.756,0043.600,009.156,00

...1310-002217-001/142005.12.3052.756,0043.600,009.156,0005.12 T119.028,0

0

TOTAL 2005 768.834,00635.400,00133.434,00 133.434,0

0

...0310-002217-001/152006.01.0652.756,0043.600,009.156,0006.019.156,00

...0110-002217-002/12006.02.0324.200,0020.000,004.200,00

...0210-002217-002/22006.02.1024.200,0020.000,004.200,00

...1710-002217-002/32006.02.1724.200,0020.000,004.200,00

...9410-002217-002/42006.02.2424.200,0020.000,004.200,0006.0216.800,00

...0110-002217-002/52006.03.0333.275,0027.500,005.775,00

...0510-002217-002/62006.03.1033.275,0027.500,005.775,00

...0710-002217-002/72006.03.1733.275,0027.500,005.775,00

...0610-002217-002/82006.03.2433.275,0027.500,005.775,00

...2710-002217-002/92006.03.3133.275,0027.500,005.775,0006.0328.875,00

...0210-002217-002/102006.04.0733.275,0027.500,005.775,00

...6310-002217-002/112006.04.1433.275,0027.500,005.775,00

...4610-002217-002/122006.04.2133.275,0027.500,005.775,0006.0417.325,00

...3610-002217-003/012006.10.0110.890,009.000,001.890,0006.101.890,00

TOTAL 2006 426.646,00352.600,0074.046,00 74.046,00

TOTAL 2005 + 2006 1.195.480,00988.000,00207.480,00 207.480,0

0

Anexa-se de folhas 299 a 327, fotocópia das facturas identificadas no quadro anterior, emitidas com periodicidade semanal interrompida apenas durante o mês de Janeiro de 2006, e uma última com data de 25 de Julho de 2006, sem referência a qualquer semana.

Estas facturas foram registadas na conta “62236 – Fornecimentos e serviços externos – Trabalhos especializados” (posteriormente transferidas para Imobilizações incorpóreas, conta 431102), e o IVA deduzido na conta “2432331 – IVA Dedutível – Outros bens e serviços”.

A lei estabeleceu, determinadas exigências relativas à emissão de facturas, designadamente, requisitos vários e pormenorizados quanto ao seu preenchimento, que devem ser cumpridos pelos operadores económicos sob pena de não ser possível a dedução do IVA liquidado em tais documentos.

Nesse sentido, o artigo 35º do CIVA estabelece determinados requisitos na emissão de facturas ou documentos equivalentes que são condição para a dedução do imposto por parte do sujeito passivo adquirente nos termos do nº 2 do artigo 19º do mesmo Código. Com efeito, na medida em que a factura ou documento equivalente constitui como que um cheque sobre o Estado, o legislador adoptou medidas apertadas através da exigência de determinadas formalidades taxativamente elencadas no nº 5 do artigo 35º do CIVA, que constituem verdadeiros requisitos substanciais do direito à dedução, como, de forma inequívoca, resulta do n.º 2 do artigo 19.º do CIVA, através da expressão “Só confere direito à dedução...”.

Pela análise das facturas atrás identificadas, constata-se que a sua emissão não obedeceu ao disposto no nº 5 do já referido artigo 35º do CIVA, nomeadamente:

A numeração apresentada por estas facturas não se coaduna com a exigência legal de uma numeração sequencial, uma vez que, o que se verifica é uma sequência específica para a B..., S.A---, em que apenas é alterado o nº da semana, conforme se constata no quadro resumo apresentado (nº 5). Contudo, resulta da análise à declaração anual de informação contabilística e fiscal apresentada pela H..., Lda---, que esta possui outros clientes e que o volume de negócios declarado excede os montantes facturados à B..., S.A---.

Uma numeração desta natureza permite todo o tipo de alteração, não dando qualquer garantia da integralidade e consistência dos registos, facto que contraria todo o espírito de rigor pretendido e exigido pelo normativo antes referido. A este propósito, veja-se o sucedido ao longo do ano de 2004 e patenteado pelo extracto de conta corrente do fornecedor H..., Lda--- (em anexo, de folhas 328 a 335). A B..., S.A--- efectuou transferências/pagamentos entre Agosto e Dezembro de 2004 no valor total de 892.500,00 €, com periodicidade mais ou menos semanal, fazendo referência em cada transferência à semana a que respeitava. Em 29 de Junho de 2005 o descritivo do movimento nº ...34 (em anexo, folhas 336 e 337) é mais específico, pois além de adiantamento refere também um número: 10-00266-092/27/28/29, em tudo semelhante à numeração de facturas adoptada pela H..., Lda---, sendo o montante de 160.650,00 €. Do extracto da conta bancária no Banco 1..., S.

A anexo ao comprovante do movimento, consta o seguinte descritivo, com a referência inequívoca a nºs de facturas:

2005.06.29 TRF. H..., Lda--- (10-00266-092/27) 53.550,00

2005.06.29 TRF. H..., Lda--- (10-00266-092/28) 53.550,00

2005.06.29 TRF. H..., Lda--- (10-00266-092/29) 53.550,00

TOTAL 160.650,00

Além de não ser nada usual esta forma de efectuar “adiantamentos”, menos o é a sua devolução por parte da H..., Lda--- em 15 de Novembro de 2005, conforme se verifica pelo documento interno nº ...10 (em anexo, folhas 338 e 339), que tem junto extracto da conta bancária titulada pela B..., S.A--- no Banco 1..., S.A evidenciando a operação (190.900,00 € e 1.192.500,00 €). Esta devolução foi lançada na conta corrente da H..., Lda--- pelo documento interno nº ...18.

Por fim, refira-se que em relação ao exercício de 2004, a H..., Lda--- incluiu a B..., S.A--- no anexo recapitulativo de clientes (Anexo O da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal entregue), indicando um volume te transacções para esta última de 963.900,00 €. Por sua vez, a B..., S.A--- não fez constar a H..., Lda--- do seu Anexo P (anexo recapitulativo de fornecedores), nem a sua contabilidade evidencia transacções com aquela, apenas movimentos financeiros.

Em causa também, e essencialmente, a falta de quantificação e especificação das operações (alínea b) do nº 5). Apenas é referido genericamente “Serviços de consultoria estratégica e operacional”, não havendo qualquer discriminação dos serviços concretamente prestados nem referência às quantidades (nº e identificação de técnicos envolvidos, tempos imputados, etc).

A falta destes requisitos inviabiliza, também, a comprovação da necessidade ou da contribuição dos serviços em causa para a realização de operações tributáveis a que alude o artigo 20º do CIVA, facto que também condiciona o direito à dedução. Com efeito, na descrição constante das facturas da H..., Lda---, pode incluir-se uma infinidade de serviços ou mesmo serviço nenhum, impossibilitando qualquer controlo quanto à indispensabilidade dos mesmos para a realização de operações tributáveis.

Por tal motivo, em 18 de Março de 2008, foi efectuado, por escrito, um pedido de elementos e esclarecimentos ao sujeito passivo (ver anexo, folhas 107), para que, entre outros, relativamente às facturas emitidas pela H..., Lda--- , efectuasse a comprovação/demonstração quanto à natureza, quantidade, necessidade, adequação do seu valor e resultados obtidos dos serviços prestados.

Até à conclusão da presente acção de inspecção, e mesmo após se ter solicitado repetidamente tais elementos em várias conversas havidas com a TOC Drª Mª JV… e com um dos Administradores no período em análise, Dr AA…, nada foi apresentado que sustentasse o que efectivamente estava a ser debitado pela H..., Lda--- . Não foi facultado qualquer orçamento, contrato, relatório do trabalho elaborado, técnicos envolvidos, tempo imputado à acção, áreas sujeitas a intervenção, resultados inerentes à mesma, etc. Acresce o facto do Dr AA...

ter informado que já exerceu funções de consultor/auditor, tendo, portanto, conhecimento que nessa actividade todos os tempos são quantificados, sendo habitual a facturação ter por base o custo/hora dos técnicos envolvidos.

[...]

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO

Foi efectuada notificação pessoal em 2008.06.03 com o nº 8305036, nos termos dos artigos 60º da Lei Geral Tributária e 60º do Regime Complementar de Procedimentos da Inspecção Tributária, para que, no prazo de 15 dias, a empresa, querendo, exercesse o direito de audição sobre o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária que lhe foi entregue conjuntamente com a mesma.

Em 2008.06.19, deram entrada nestes Serviços os seguintes elementos que o sujeito passivo fez corresponder ao exercício do direito de audição, capeados por uma carta datada de 2008.06.18:

- Exposição contendo os fundamentos no âmbito da audiência prévia;

- Uma pasta de arquivo A4 contendo, de acordo com o respectivo índice;

- Proposta de prestação de serviços de 2005.09.26;

- Proposta de prestação de serviços de 2006.01.27;

- Reuniões “Task Force” de 2005.11.07 a 2005.11.28;

- Reuniões de progresso de 2005.10.02 a 2006.02.22 e semanas 05 a12 de 2006.

Quanto à exposição correspondente ao exercício do direito de audição, até ao ponto 4º é identificada a empresa, a sua actividade e enquadramento fiscal, o objectivo da exposição e as propostas de correcção decorrentes da acção de inspecção.

Nos pontos 5º a 7º, o sujeito passivo manifesta a sua discordância em relação ao entendimento da Administração Fiscal alegando “... vícios de violação de lei, mormente, errada interpretação dos pressupostos de facto e, errada interpretação dos pressupostos de direito.”

Refere que a sua contradita se circunscreverá à correcção relativa às facturas emitidas pela sociedade “H..., Lda--- ”, no entanto, que “... tal não implica, nem pode implicar, de resto, uma confissão das demais. Bem pelo contrário, visto que, em sede própria, e de acordo com o meandro processual que tiver por consentâneo, irá materializar a sua integral contradita.”

Os restantes pontos da exposição, transcrevem-se a seguir:

“...

8º A ora exponente apenas restringe a sua contradita à citada correcção legal, por entender que,

9º Em face dos elementos novos (que só agora obteve), que carreará aos autos administrativos, é por demais evidente, a subsunção normativa no artigo 35º do CIVA, donde, ter-se-á de assumir como legítima a dedução de IVA praticada pela empresa.

Em rigor,

10º Alvitra a Inspecção Tributária que as facturas emitidas pela Sociedade “H..., Lda”, não obedecem ao disposto no citado artigo 35º do CIVA, mormente, por:

a. Falta de numeração sequencial;

b. Falta de quantificação e especificação das operações.

Porém,

11º E conforme se pode asseverar em face do teor dos documentos facultados no decorrer da acção inspectiva, não se nos afigura, de todo, que a esteira de entendimento da Administração Tributária possa lograr provimento, dado que,

12º Não só é incorrecta a afirmação de que existe uma falta de numeração sequencial nas factura,

Como,

13º A equacionar-se (por mera hipótese) existir uma concreta omissão de especificação das operações, ela poderá ser suprida e atestada com outro tipo de prova documental,

Razão pela qual,

14º Remete, outrossim, documentos/contratos (Cf. DOC.1 anexo) que têm idoneidade para justificar a relação jurídica subjacente, donde, para suprir qualquer falta de especificação em concreto dos serviços efectuados.

A finalizar,

15º Gostaria a ora exponente de ressalvar que o princípio da colaboração sempre foi uma tónica que cumpriu ao longo da acção inspectiva, sendo certo que, só não procedeu à entrega dos documentos que ora apensa aos presentes autos, por, manifesta impossibilidade de obtenção em tempo útil.

Em rigor,

16º É intenção da exponente, frisar que não foi facultada documentação adicional, mormente, orçamentos e contratos, por simplesmente não ter, à data, na sua posse toda a documentação que pudesse alcançar efeito útil na prova, não existindo, de todo, qualquer fito/escopo de falta de colaboração.

De resto,

17º A própria junção da presente documentação é sintomática da sua intenção e vontade de colaborar em ordem à descoberta da verdade material.

Nesta conformidade,

18º Dimana peremptório que as correcções ora objecto de contestação têm de ser anuladas por carecerem de suporte legal, mormente, vício de violação da lei.

... “.

Análise da exposição correspondente ao direito de audição

Ressalvando, naturalmente, o direito dos contribuintes em sede de direito de audição, poderem regularizar, alegar o que se lhe oferecer e/ou contestar as conclusões da Inspecção Tributária, admite-se que o conteúdo da exposição apresentada pela B..., S.A--- surpreendeu relativamente a algumas situações objecto de correcção.

Com efeito, era expectável que a empresa aproveitasse todas as possibilidades que a lei lhe confere para reagir contra algumas das correcções propostas, motivada única e exclusivamente pela grandeza dos valores envolvidos nas mesmas.

Todavia, casos há em que, para além da perfeita consciência das normas fiscais infringidas, o sujeito passivo sempre manifestou a intenção de proceder à sua regularização voluntária, tendo alegado tratar-se de meros lapsos, designadamente:

- As deduções indevidas descritas no ponto III.1.2. (dedução de IVA de montante superior ao liquidado nos documentos, dedução de IVA em documentos sem liquidação de imposto, e, dedução de IVA sem documento de suporte);

- As tributações autónomas descritas no ponto III.2.3.;

- As retenções de IRC relativas a pagamentos efectuados a não residentes descritas no ponto III.2.2., cujos pressupostos legais da sua exigência, os documentos de suporte e respectivos cálculos, foram analisados e efectuados em conjunto com a TOC responsável da empresa, Drª BB…, com o intuito daquela proceder à sua entrega ao Estado.

Quanto aos aspectos referidos, verifica-se assim uma alteração face à posição assumida pela empresa durante a acção de inspecção, passando esta a não assumir as irregularidades praticadas, sem contudo apresentar quaisquer argumentos para as contrariar.

O facto de se tratar de uma entidade com a qual o Estado Português ainda mantém um contrato de investimento (referido no ponto II deste relatório), justificaria uma especial obrigação de cumprimento, o que não transparece a partir do relatado. Justificaria, pelo menos, a apresentação dos seus pontos de vista de uma forma conscienciosa e objectiva, evitando o dispêndio de recursos (escassos) em fases subsequentes do processo tributário (gracioso ou judicial) antes de esgotar as possibilidades de esclarecimento nesta fase, contribuindo, desse modo, para o bom funcionamento do sistema fiscal.

Mas não se crê sequer que a B..., S.A--- possua argumentos para contestar as correcções propostas no ponto III deste Relatório. Tais correcções, projectadas com rigor, transparência e legalidade tributária, são corolário de um trabalho de análise extenso e minucioso, norteado desde o primeiro instante pelo princípio da verdade material, e onde o princípio do contraditório foi várias vezes observado ao longo da acção de inspecção, através da insistente solicitação da participação da empresa na formação das conclusões (inúmeros pedidos de elementos e esclarecimentos efectuados oralmente, outros por escrito, e várias reuniões realizadas para o efeito).

Tendo em conta os considerandos anteriores, passa-se à análise, em concreto, das alegações apresentadas pela B..., S.A---, circunscritas à correcção do IVA deduzido nas facturas da sociedade “H..., Lda--- ” (ponto III.1.4. deste relatório), sintetizando os factos que a fundamentaram:

Após se ter solicitado por várias vezes, entre muitos outros, os documentos caracterizadores dos serviços titulados pelas facturas emitidas pela H..., Lda--- , foi necessário reduzir tal pedido a escrito o que ocorreu em 18 de Março de 2008 (ver anexo, folhas 107). Na data limite para apresentação dos mesmos (4 de Abril), e inúmeras vezes em datas posteriores até à conclusão do acto inspectivo, insistiu-se na apresentação desse e de outros elementos junto do Dr AA... e da Drª BB..., sem contudo se obter o que quer que fosse de concreto;

A resposta era sempre e invariavelmente a mesma: “ ... eles (quem ???) andaram na empresa muito tempo, ... realizaram auditorias, ... , organizaram sectores, ...”;

O que sempre se questionou e pretendia ver esclarecido, era o seguinte:

- Comprovação/demonstração da natureza dos serviços prestados, necessidade, adequação do seu valor e dos resultados obtidos;

- Orçamentos apresentados;

- Contrato, já que em todas as facturas consta “Autorizado cf contrato”, ou, “O.K. cf contrato”;

- Relatório do trabalho elaborado;

- Identificação dos técnicos envolvidos;

- Tempo imputado à acção (que a multiplicar pelo nº de técnicos serve de base ao débito de serviços de consultoria);

- Áreas sujeitas a intervenção;

- Resultados inerentes à mesma;

- Justificação para os pagamentos efectuados à H..., Lda--- com periodicidade mais ou menos semanal (não há facturas contabilizadas na B..., S.A---), entre Agosto e Dezembro de 2004 no valor global de 892.500,00 €, e em Junho de 2005 no valor de 160.650,00 €;

- Justificação para a devolução integral de tais valores por parte da H..., Lda--- em 15 de Novembro de 2005;

- Justificação para o facto da H..., Lda--- ter feito constar a B..., S.A--- do seu mapa recapitulativo de clientes (Anexo O), declarando um volume de transacções para esta última de 963.900,00 € (com evidências de ter existido facturação – veja-se a referência a números de facturas no extracto do Banco 1..., S.A onde consta a indicação de transferências bancárias da B..., S.A--- para a H..., Lda--- – folhas 336 e 337 do anexo).

No entanto, forçoso foi concluir que, se após tanta insistência, tanto tempo e oportunidades concedidas, nenhum elemento consistente foi apresentado, foi porque nada de concreto existia que esclarecesse especificamente tais operações;

Tal conclusão acaba de ser confirmada, uma vez mais, pela própria exposição apresentada pelo sujeito passivo, que no seu ponto 9º refere, explicitamente, quanto aos elementos que vem carrear para o processo, que se trata de elementos novos que só agora obteve;

Nunca se pretendeu que fossem apresentados “... elementos novos ...” conforme refere a B..., S.A--- nos pontos 9º, 15º e 16º da sua exposição, o que se pretendia era tão só os documentos que normalmente existem para formalizar este tipo de transacções entre sujeitos passivos e que derivam das práticas comerciais correntes, dirigidos à garantia da certeza e segurança dos direitos e obrigações subjacentes às mesmas. Trata-se de elementos que já deviam existir na empresa e só na empresa teriam razão de existir, até porque, os valores envolvidos não são de somenos importância;

Além disso, as características dos documentos agora trazidos à colação por parte da B..., S.A---, e os esclarecimentos adicionais que se impunham e que mais uma vez aquela se escusa a apresentar, não avançam com nada de novo face ao que se devia aqui demonstrar – especificação e quantificação dos serviços prestados;

Com efeito, quanto ao que apelida de documentos/contratos datados de 2005.09.26 e 2006.01.27, eles são praticamente iguais. Diferem, apenas, quanto ao valor dos pagamentos e ao nº de semanas, contendo o segundo a seguinte frase que não consta do primeiro: “Estimamos a oportunidade de benefícios disponíveis em um ano após a instalação do programa, em seiscentos e cinquenta mil €uros (650.000,00)”. Repete-se em ambos:

- “Ao realizar a análise à sua empresa B..., S.A., tivemos como objectivo avaliar a possibilidade de aplicar de uma forma útil os nossos “Recursos H..., Lda--- ”, para melhorar a qualidade, o serviço, a produtividade e a eficiência das equipas de gestão.

- Temos consciência de que muitas das ideias que lhe apresentamos já terão sido consideradas em ocasiões anteriores pelo vosso grupo directivo ...

- Tratando-se de implementar mudanças, será fundamental contar com toda a influência que resulta da sua autoridade, ...

- Nos comentários apresentados a V. Exa não nos expandimos demasiado em salientar aspectos positivos que encontramos ao longo do nosso estudo ...

- Por volta de aproximadamente 75% da duração do projecto, instalaremos um processo que identificará outros benefícios adicionais ...

- ...

- Os nossos honorários do tipo “tudo incluído” baseiam-se na quantidade de tempo e de recursos, bem como nos materiais que a nossa equipa irá produzir ao longo do projecto (sublinhado nosso) ...

- Durante o decorrer do projecto e nos 2 anos seguintes ...

- ....

Se estes escritos são contratos, não haveria nada de novo ou diferente de um período para o outro? Em face dos valores envolvidos (nem sequer há coincidência entre o valor dos contratos e o das facturas: 954.000,00 € e 988.000,00 € respectivamente, mais IVA), não seria de acautelar melhor os interesses das partes, essencialmente da B..., S.A---, esclarecendo os serviços efectivamente a prestar e fazer depender os pagamentos dos objectivos alcançados?

Se tais “documentos/contratos” até fazem referência ao facto dos honorários se basearem em quantidade de tempo e de recursos, bem como nos materiais produzidos pela equipa, que é feito desses elementos que têm sido solicitados de forma insistente praticamente desde o início da presente acção de inspecção?

Quanto aos restantes elementos enviados (uma pasta A4 bastante volumosa), existem actas/relatórios/... de supostas reuniões, que nada diferem de reuniões de trabalho normais em qualquer organização. Aliás, durante o período em que decorreu a presente acção inspectiva, as reuniões eram uma constante na empresa, quer do que chamavam de “Comissão Executiva”, quer da parte comercial, da administração, etc;

Constam ainda da referida pasta inúmeras listagens em tudo semelhantes a diapositivos utilizados em apresentações em Power Point, relativos a matérias de gestão mas de carácter sobretudo generalista (do tipo Manual de Procedimentos), aparecendo pontualmente, mapas de dados da B..., S.A---. Trata-se de matérias habitualmente alvo de workshop’s, que a B..., S.A--- também costuma frequentar e a que o “relatório final” faz referência;

Refira-se ainda a existência do tal “relatório final” datado de Abril de 2006, mantendo a mesma abordagem teórica e generalista (características de um modelo de gestão adaptado a praticamente todas as estruturas organizacionais);

A presença da H..., Lda--- normalmente “não tem rosto”. Com efeito, quando há indicação de presenças, é identificado o pessoal da B..., S.A--- (AA.../AA, /MA ...), mas quanto à H..., Lda--- , é apenas indicado o nome desta sociedade. Dos elementos apresentados apenas são identificados como estando ligados à H..., Lda--- :

CC... (se se referem a CC..., este só é sócio da empresa até 2004, de acordo com cadastro informático da mesma), apesar de aparecer identificado nas reuniões de 9, 10 e 11 de Novembro de 2005;

OF... que assina os supostos documentos/contratos, e que, de acordo com dados disponíveis no cadastro informático da H..., Lda--- , não é sócio, nem gerente, nem funcionário da mesma (desconhece-se a sua ligação com esta empresa);

DD... que aparece identificado na reunião de 28 de Novembro de 2005, embora, em função do conteúdo da acta/relatório ... da mesma, não se vislumbre qual a sua intervenção ou necessidade de participação. De qualquer forma, desconhece-se qual a sua ligação à H..., Lda--- , já que, de acordo com dados disponíveis no sistema informático em uso na DGCI, DD... não é sócio nem gerente desta empresa, não é funcionário da mesma (em 2004 e 2005 não tem pessoal ao serviço, em 2006, nem sequer apresentou declaração anual para comprovar o que quer que seja), e também não é trabalhador independente, de acordo com a respectiva Modelo 10;

Tendo-se solicitado inúmeras vezes a identificação dos técnicos da H..., Lda--- que prestaram serviço na B..., S.A---, e que supostamente andaram pela empresa durante cerca de 30 semanas em 2005 e 2006 (número de semanas facturadas pela H..., Lda--- ), não se compreende tanta relutância em prestar tal informação. Estranhamente, nem a própria TOC se recordava dos seus nomes;

Importa referir que, excepto quanto aos supostos “contratos” datados de 26 de Setembro de 2005 e 27 de Janeiro de 2006, nenhum outro elemento contém uma única assinatura que lhes confira um mínimo de autenticidade, nem as actas/relatórios ... de reuniões, nem o que chamam de relatório final.

É evidente que a apresentação extemporânea de elementos que deveriam existir na empresa, ainda por cima com a indicação de se tratar de elementos novos que só agora obteve (ponto 9º da sua exposição), elementos esses, que apresentam características tais que poderiam ser produzidos ou reproduzidos a qualquer momento (é nossa convicção que foram criados/adaptados única e exclusivamente para este efeito), por si só eram mais que suficientes para lhes retirar qualquer capacidade de prova dos factos aqui em apreciação, ainda que se encontrassem assinados pelos supostos intervenientes;

É caso para repetir que, de facto, não se pretendiam elementos novos, mas os que tivessem existência material naquelas datas, e que, fisicamente deveriam existir na empresa, ficando demonstrado, não ser o caso;

Resulta do exposto que, elementos com as características dos exibidos pela B..., S.A---, não encerram em si mesmos qualquer aptidão para provar o que quer que seja. Muito pelo contrário! Deixam inúmeros indícios de que a irregularidade ultrapassa os aspectos formais, e, são manifestamente insuficientes para efeito de comprovação da natureza específica dos serviços prestados, e bem assim, da necessidade ou da contribuição de tais encargos para a realização de operações tributáveis a que alude o artigo 20º do CIVA, e que é outra das condições essenciais de que depende o direito á dedução do imposto;

Com efeito, continua a não haver qualquer garantia do que as importâncias pagas à H..., Lda--- a coberto das facturas emitidas por esta, pretendem remunerar, dada a amplitude do conceito de “Serviços de consultoria estratégica e operacional” constante do descritivo das mesmas, e a falta de respostas às questões insistentemente colocadas à empresa (que constam da página 36) com vista à sua especificação e quantificação;

Além disso, e contrariamente ao que alega a B..., S.A--- no ponto 13º da sua exposição, ... “A equacionar-se (por mera hipótese) existir uma concreta omissão de especificação das operações, ela poderá ser suprida e atestada com outro tipo de prova documental”, a verdade é que, as formalidades a que deve obedecer a emissão de facturas ou documentos equivalentes taxativamente elencadas no nº 5 do artigo 35º do CIVA, constituem verdadeiros requisitos substanciais do direito à dedução, como, de forma inequívoca, resulta do n.º 2 do artigo 19.º do CIVA, através da expressão “Só confere direito à dedução...”;

Por último, e quanto à não observação do princípio da colaboração por parte da B..., S.A---, consubstancia-se a mesma na falta de apresentação de elementos e esclarecimentos comprovativos de factos, valores ou situações, no prazo que lhe foi fixado para o efeito, relativamente às situações referidas no “Ponto VII/Outras infracções” deste relatório, e que se mantém.

Apesar dos elementos agora apresentados, mantém-se também a falta de esclarecimento das operações subjacentes às facturas emitidas pela H..., Lda--- e ao conjunto de situações pouco convencionais que as circunda (por ex. pagamentos ao longo de 2004 e devolução dos mesmos em 2005), por manifesta insuficiência de prova face às questões colocadas (elencadas na página 36) e que era impreterível ver esclarecidas.

Não havendo nada de novo susceptível de alterar o sentido das correcções propostas no respectivo projecto de conclusões, são as mesmas de manter neste relatório final.

[...]”

I) Pelo ofício n.º ...29, expedido por correio registado com aviso de receção assinado em 27/06/2008, a impugnante foi notificada do relatório de inspeção tributária a que se alude na alínea anterior – cfr. fls. 1/2 do processo administrativo apenso aos autos.

J) Na sequência da referida ação de inspeção, foram emitidas os atos de liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, referentes aos períodos de dezembro de 2004, junho, setembro e dezembro de 2005 e janeiro, fevereiro, março, abril, julho, outubro e dezembro de 2006, no montante global de 1.954.669,89 €.

K) A petição inicial que deu origem aos presentes autos deu entrada neste Tribunal em 21/10/2008 – cfr. fls. 2 do suporte físico dos autos.

Mais resultou provado que:

L) A escritura pública de compra e venda do imóvel referido no contrato promessa de compra e venda a que se alude em C) supra não se chegou a realizar – facto não controvertido.

M) O valor de 10.000.000,00 €, a que se alude na cláusula segunda do contrato promessa de compra e venda mencionado na alínea C) supra foi pago pelo FII na sua totalidade – facto não controvertido.

N) A impugnante emitiu em nome da sociedade G..., S. A---, A.I.E., com sede em Espanha, identificado com o n.º de IVA “G-91246181”, as faturas n.ºs ...24, ...25 e ...26, com a menção “isento ao abrigo da alínea a) do art.º 14 do RITI” – cfr. fls. 236/238 do processo administrativo apenso aos autos.

O) O n.º “G-91246181” constante das referidas faturas não se encontra registado no sistema VIES – cfr. fls. 235 do processo administrativo apenso aos autos.

P) A sociedade H..., Lda. emitiu em nome da aqui impugnante as seguintes faturas:

N.º faturaDataMontante (IVA incluído à taxa de 21%)Descritivo

10-002217-091/0123/09/201530.250,00 €“serviços de consultoria: Análise Semana 1”

10-002217-001/0130/09/200552.756,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 1/15”

10-002217-001/0207/10/200552.756,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 2/15”

10-002217-001/0314/10/200552.756,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 3/15”

10-002217-001/0421/10/200552.756,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 4/15”

10-002217-001/0528/10/200552.756,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 5/15”

10-002217-001/0604/11/200552.756,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 6/15”

10-002217-001/0711/11/200552.756,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 7/15”

10-002217-001/0818/11/200552.756,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 8/15”

10-002217-001/0925/11/200552.756,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 9/15”

10-002217-001/1002/12/200552.756,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 10/15”

10-002217-001/1109/12/200552.756,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 11/15”

10-002217-001/1216/12/200552.756,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 12/15”

10-002217-001/1323/12/200552.756,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 13/15”

10-002217-001/1430/12/200552.756,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 14/15”

10-002217-001/1506/01/200652.756,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 15/15”

10-002217-002/103/02/200624.200,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 01/12”

10-002217-002/210/02/200624.200,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 02/12”

10-002217-002/317/02/200624.200,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 03/12”

10-002217-002/424/02/200624.200,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 04/12”

10-002217-002/503/03/200633.275,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 05/12”

10-002217-002/610/03/200633.275,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 06/12”

10-002217-002/717/03/200633.275,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 07/12”

10-002217-002/824/03/200633.275,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 08/12”

10-002217-002/931/03/200633.275,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 09/12”

10-002217-002/1007/04/200633.275,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 10/12”

10-002217-002/1114/04/200633.275,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 11/12”

10-002217-002/1221/04/200633.275,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional: Semana 12/12”

10-002217-003/0125/07/200610.890,00 €“serviços de consultoria estratégica e operacional”

- cfr. fls. 351/379 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

Q) Durante cerca de alguns meses a sociedade H..., Lda. prestou serviços de consultoria à impugnante – cfr. depoimentos das testemunhas BB... e EE....

R) Numa primeira fase os serviços prestados pela H..., Lda. tiveram como objectivo avaliar o estado da empresa impugnante – cfr. depoimento da testemunha EE....

S) Numa segunda fase os serviços prestados pela H..., Lda. tiveram como objetivo definir uma estratégia comercial - cfr. depoimento da testemunha EE....

T) Numa terceira fase teve-se em vista encontrar soluções para os diversos departamentos da empresa - cfr. depoimento da testemunha EE....*
No que diz respeito aos factos não provados, na sentença recorrida considerou-se que:

«Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa, designadamente os vertidos no artigo 181.º, 182.º e 183.º da petição inicial.»*
Relativamente à apreciação e motivação da matéria factual, exarou-se na sentença apelada que:

«A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, bem como da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.

A prova da matéria de facto constante das alíneas Q), R), S) e T) resultou do[s] depoimentos das testemunhas BB... e EE..., que, atenta a razão de ciência invocada, revelaram conhecimento direto dos factos. Quanto a esta matéria, tais depoimentos foram prestados de forma consistente e coerente, sem hesitações que fizessem o Tribunal duvidar da veracidade das declarações das testemunhas.

Relativamente aos factos não provados, a não prova dos factos vazados nos artigos 181.º, 182.º e 183.º da petição inicial, resultaram da insuficiência de prova documental e testemunhal produzida a esse respeito. Com efeito, o depoimento da testemunha BB..., Economista e Diretora Financeira da sociedade impugnante, não foi positivamente valorado, porquanto o seu conhecimento dos factos decorria, essencialmente, do manuseamento dos documentos que lhe eram apresentados e do que lhe era transmitido pelos membros dos órgãos de administração da sociedade.

Por outro lado, tal depoimento revelou-se contraditório, uma vez que, se por um lado, a testemunha refere que os pagamentos mensais efetuados pela B..., S.A--- ao FII, contabilizados a título de rendas, constituíam, na verdade, uma indeminização ou compensação pelo protelamento da data de outorga da escritura pública de compra e venda do imóvel, por outro, afirma que os 10.

000,000,00 €, podem ter sido entregues à impugnante a título de empréstimo, consubstanciando aqueles pagamentos mensais a remuneração desse financiamento, o que contradiz a alegação da impugnante constante da petição inicial.

Às apontadas incoerências, acresce ainda a ausência de prova documental apta a comprovar que os pagamentos em questão não se tratavam de rendas, mas, na realidade, de uma compensação pela dilação dos prazos de pagamento e de outorga da escritura pública de compra e venda.»

-/-

Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

-/-

III – Questões a decidir.

Nos presentes recursos, cabe aferir das questões suscitadas pela ora Recorrente (que sucedeu à B..., S.A) e delimitadas no seu âmbito pelas respetivas conclusões, traduzindo-se estas, em síntese, na nulidade da decisão recorrida e nos erros de julgamento de facto e de direito imputados à sentença apelada.

-/-

IV – Da apreciação do presente recurso.

Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual foi dado provimento parcial à impugnação deduzida pela antecessora da Recorrente (a «B..., S.A.») contra as liquidações dos períodos de dezembro de 2004, junho, setembro e dezembro de 2005 e janeiro, fevereiro, março, abril, julho, outubro e dezembro de 2006, assim como contra as correspetivas liquidações de juros compensatórios. Assim, na sentença recorrida, apenas foi determinada a anulação dos atos recorridos “[…] na parte referente à correção por falta de liquidação do IVA nas faturas emitidas em nome do cliente espanhol G..., S. A--- […]”, tendo-se determinado, no demais, a improcedência dos pedidos formulados (cf. fls. 521 e segs. dos autos – paginação do SITAF).

As liquidações supra referidas resultaram de uma ação inspetiva promovida pelos serviços da AT na qual se concluiu pela aplicação de correções meramente aritméticas em sede de IVA nos períodos supra indicados.

Assim, antes de imergirmos nas questões suscitadas no presente recurso, cabe ter presente qual o quadro normativo em que o mesmo se movimenta, tendo presente que o presente meio processual foi deduzido em 21.10.2008 e que a sentença ora recorrida foi proferida em 25.01.2019.

Ora, na sua essência o regime de recursos de decisões jurisdicionais proferidas pelos tribunais tributários está, globalmente, sujeito ao regime de recursos em sede processual civil, sem prejuízo das especialidades normativamente previstas no próprio CPPT (cf. art.º 281.º do CPPT). Assim, o regime de recurso em processo civil foi objeto de sucessivas alterações legislativas tendo, mais recentemente, culminado com a entrada em vigor do novo Código de Processo Civil (NCPC), aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de junho. Ora, nos termos do artigo 7.º deste diploma legal, no que diz respeito às ações intentadas antes de 01.01.2008 e cujas decisões objeto de recurso sejam anteriores 01.09.2013, aplica-se o regime de recursos do anterior Código do Processo Civil (CPC). No entanto, atendendo à data de entrada em juízo do presente meio processual e à data da prolação da sentença recorrida, já é aqui aplicável o disposto no novo Código do Processo Civil (NCPC).

Passemos, então a analisar o presente recurso, ordenando as questões suscitadas nas respetivas conclusões que o delimitam, de acordo com a ordem lógica de conhecimento das mesmas.

IV.1 – Da nulidade alegada.

Nas conclusões 22.º e 23.º do presente recurso, a ora Apelante invoca que a sentença recorrida enferma de nulidade ao considerar que ocorreu a transmissão económica do imóvel em 2005 para o FII e, posteriormente, reconhecer a transmissão para a ora Recorrente do estabelecimento comercial, por contrato celebrado entre esta e a primitiva Impugnante. Deste modo, defende a Recorrente que tal circunstância consubstanciaria a nulidade prevista no disposto na al. c) do n.º 1 do art. 615.º do CPC aplicável ex vi al. e) do art. 2.º do CPPT.

Ora, como bem referiu o julgador em primeira instância no despacho em que se pronunciou sobre a aludida nulidade (cf. fls. 833 dos autos – paginação do SITAF), “[…] os argumentos que vêm invocados pela ora recorrente, verifica-se que a razão que subjaz à arguição da nulidade radica na circunstância de a mesma considerar que existe uma contradição entre os fundamentos (de facto) que, no seu entendimento, deveriam constar do probatório da sentença e a decisão da mesma, e não uma contradição entre os fundamentos que dela, efetivamente, constam e a decisão proferida […]”. Efetivamente a nulidade prevista na al. c) do n.º 1 do art. 615.º do CPC, assim como no art.º 125.º do CPPT, ocorrerá quando houver um vício na construção lógica-jurídica, de tal forma que os fundamentos invocados apontam num determinado sentido, acabando a decisão proferida por ir em sentido diverso. Também, a apontada nulidade poderá ocorrer quando a sentença recorrida padeça de alguma ambiguidade ou obscuridade que a torne ininteligível. De todo o modo, trata-se de uma nulidade intrínseca e não extrínseca que, a ocorrer, derive do próprio teor da decisão recorrida e não de elementos a ponderar a posteriori em sede de recurso. Ora, na presente situação, a Recorrente pretende a adição de factualidade que poderia levar a uma nova reponderação do sentido decisório recorrido e não a uma qualquer invalidade da sentença recorrida em si e por si mesma considerada.

Por isso, terá que improceder a arguição da invocada nulidade.

IV.2 –Do erro de julgamento de facto.

A Apelante veio questionar o teor da matéria de facto considerada na sentença recorrida (cf. nomeadamente as conclusões 1 a 5 e 17 do presente recurso).

Assim, tendo sido impugnada a matéria de facto provada em primeira instância, cabe, antes de mais verificar se a Recorrente cumpre os ónus processuais vertido no art.º 640.º do atual CPC (aplicável ex vi art.º 281.º do CPPT e art.º 7.º da Lei n.º 41/2013, de 26 de junho). Deste modo, como refere António Abrantes Geraldes in «Recursos no Novo Código de Processo Civil», 2018, pag. 165 e segs.:

“[…] Sem nos alongarmos demasiado em considerações sobre os regimes anteriores, podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora vigora sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto:

a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões;

b) Deve ainda especificar, na motivação, os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinem uma decisão diversa quanto a cada um dos factos;

c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;

d) O recorrente pode sugerir à Relação a renovação da produção de certos meios de prova, nos termos do art. 662.º, n.º 2, al. a), ou mesmo, a produção de novos meios de prova nas situações referidas na al. b). Porém, como anotamos à margem desses preceitos, não estamos perante um direito potestativo do recorrente, antes em face de um poder-dever da Relação que esta deve usar de acordo com a perceção que recolher dos autos;

e) O recorrente deixará expressa, na motivação, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente;

f) Na posição em que o recorrido se encontra, incumbe-lhe o ónus de contra-alegação, cujo incumprimento produz efeitos menos acentuados do que os que se manifestam em relação ao recorrente. O facto de inexistir efeito cominatório para a falta de apresentação de contra-alegações ou para o incumprimento das regras sobre a sua substância ou forma e o facto da a Relação ter poderes de investigação oficiosa determinam que sejam menos visíveis os efeitos que decorrem da sua deficiente atuação. […]”.

O mesmo autor na obra supra citada a fls. 168, refere que a rejeição total ou parcial da decisão da matéria de facto dever ocorrer quando:

“a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635.º, n.º 4, e 641.º, n.º 2 al. b));

b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640.º, n.º 1, al. a));

c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);

d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;

e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação”.

Na presente situação, a Recorrente insurge-se contra a factualidade apurada na sentença recorrida, sendo que embora não espelhe diretamente nas conclusões a matéria de facto que pretende ver aditada à decisão jurisdicional ora posta em crise, a verdade é que o faz remetendo-nos para a motivação do respetivo recurso, onde, igualmente faz alusão aos meios probatórios que sustentam a sobredita factualidade. Assim, o presente recurso preenche os requisitos formais necessários previstos no art.º 640.º do CPC para que este Tribunal possa tomar posição sobre a matéria de facto que agora se pretende ver aditada.

Ora, na conclusão n.º 5 a Apelante remete-nos para o ponto II.II da motivação do presente recurso, pretendendo aditar os factos a que faz alusão no referido ponto. Ora, reza assim o citado ponto da motivação do presente recurso:

“[…] II.II – DOS FACTOS NÃO DADOS POR PROVADOS NA SENTENÇA RECORRIDA QUE INEQUIVOCAMENTE RESULTAM DA PROVA PRODUZIDA NOS AUTOS

Para além dos factos supra, deveriam igualmente ter sido dado[s] por provados os seguintes factos, resultantes dos elementos de prova documental e testemunhal juntos aos autos (para a qual se remete indicando a documentação):

1. Na assembleia de Credores do processo de Insolvência da B..., S.A---, realizada em 1/08/2013, foi “aprovado por maioria de 2/3 dos credores votantes, e com respeito pela proporção prevista no art. 212.º/1 do CIRE, o plano de recuperação da insolvente, que foi objecto de votação na anterior assembleia de credores, com as alterações que ao mesmo foram introduzidas pelo aditamento apresentado pela insolvente por requerimento de 30 de Julho 2013, e este complementado com o esclarecimento neste ato prestado pelo administrador da devedora.” (cfr. ata da Assembleia de Credores, de 1/08/2013, realizada no âmbito do processo de insolvência n.º 262/12.... junta à petição do incidente de habilitação como doc. 2 constante a fls. 48 a 51 identificadas no SITAF no apenso A da presente ação que correu termos sob o processo n.º 1471/08.2BEVIS-A);

2. A AT e o FII participaram na Assembleia de Credores identificada na alínea antecedente, tendo a primeira votado favoravelmente o plano de recuperação da B..., S.A--- e o segundo absteve-se (cfr. ata da Assembleia de Credores, de 1/08/2013, realizada no âmbito do processo de insolvência n.º 262/12.... junta à petição do incidente de habilitação como doc. 2 constante a fls. 48 a 51 identificadas no SITAF no apenso A da presente ação que correu termos sob o processo n.º 1471/08.2BEVIS-A);

3. Foram transmitidos para a ora Recorrente os imóveis prometidos vender pela B..., S.A--- ao FII (cfr. listagem do Administrador de Insolvência junta à petição do incidente de habilitação como doc. 2 – designada como “Anexo 2 – Inventário – bens sujeitos a registo, locação e outros” constante a fl. 11 identificada no SITAF no apenso A da presente ação que correu termos sob o processo n.º 1471/08.2BEVISA);

4. Na cláusula terceira do contrato de transmissão do Estabelecimento Comercial da B..., S.A---, celebrado em 18 de Outubro de 2013, com a ora Recorrente foi estipulado que (cfr. contrato junto à petição do incidente de habilitação como doc. 5 constante a fl. 99 e 100 identificadas no SITAF no apenso A da presente ação que correu termos sob o processo n.º 1471/08.2BEVIS-A):

Cláusula Terceira

(Elementos do Estabelecimento)

1. O Estabelecimento é transmitido no estado em que se encontra, e abrange todos os elementos de qualquer natureza, integrantes do activo da B..., S.A---, bem como, nomeadamente, os seus direitos de crédito, participações noutras sociedades, marcas, outros direitos de propriedade industrial, prédios, posições contratuais, posições processuais como autora, stock e alvarás e demais licenças respeitantes ao Estabelecimento, designadamente os que se encontram arrolados no Anexo II que é parte integrante deste contrato”

(realce e sublinhado da Recorrente).

5. Na cláusula sexta do contrato de transmissão do Estabelecimento Comercial da B..., S.A---, celebrado em 18 de Outubro de 2013, com a ora Recorrente foi estipulado que (cfr. contrato junto à petição do incidente de habilitação como doc. 5 constante a fls. 101 a 103 identificadas no SITAF no apenso A da presente ação que correu termos sob o processo n.º 1471/08.2BEVIS-A):

Cláusula Sexta

(Imóveis e Hipotecas)

1. A B..., S.A--- é titular do direito de propriedade sobre os seguintes imóveis:

1.1 Fração autónoma ... do prédio urbano sito na Zona Industrial de (...), freguesia ..., concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...86 e inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...50...;

1.2 Fração autónoma ... do prédio urbano sito na Zona Industrial de (...), freguesia ..., concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...86 e inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...50...;

1.3 Prédio urbano sito na Zona Industrial de (...), freguesia ..., concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...40 e inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...75;

1.4 Prédio rústico situado em (…), concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...24 e inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...86;

1.5 Prédio rústico situado em (…), concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...38 e inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...51;

1.6 Prédio rústico situado em (...), concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...26 e inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...96;

1.7 Prédio rústico situado em (...), concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...26 e inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...17;

1.8 Prédio rústico situado em (...), concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...77 e inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...31;

1.9 Prédio rústico situado em (...), concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...60 e inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...32;

1.10 Prédio rústico situado em (...), concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...23 e inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...32;

1.11 Prédio rústico situado em (...), concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...32 e inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...35;

1.12 Prédio rústico situado em (...), concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...28 e inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...36;

1.13 Prédio rústico situado em (...), concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...27 e inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...41;

1.14 Prédio rústico situado em (...), concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...68 e inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...42;

1.15 Prédio rústico situado em (...), concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...54 e inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...43;

1.16 Prédio rústico situado em (...), concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...10 e inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...47;

1.17 Prédio rústico situado em (...), concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...56 e inscrito na respetiva matriz sob o artigo ...61;

(certidões permanentes e matriciais que constituem o anexo VI e integram o presente contrato);

(…)

3. Por via da presente transmissão de estabelecimento, e em execução do plano de insolvência, transmitir-se-á, com a produção de efeitos do presente contrato e através da celebração do competente instrumento notarial para a A...SA a propriedade dos imóveis acima descritos (realce e sublinhado da Recorrente);

(…)

6. Na cláusula oitava do contrato de transmissão do Estabelecimento Comercial da B..., S.A---, celebrado em 18 de Outubro de 2013, com a ora Recorrente foi estipulado que (cfr. contrato junto à petição do incidente de habilitação como doc. 5 5 constante a fls. 104 e 105 identificadas no SITAF no apenso A da presente ação que correu termos sob o processo n.º 1471/08.2BEVIS-A):

Cláusula Oitava

(Administração Fiscal)

1. A B..., S.A--- mantem com a Administração Fiscal portuguesa o contencioso que se encontra refletido no anexo VII.

2. Tal contencioso corresponde a processos executivos movidos contra a B..., S.A--- com vista à cobrança de IRC e de IVA e bem assim a impugnações e reclamações deduzidas pela B..., S.A---.

(...)

5. A A...SA obriga-se a dar em garantia ou disponibilizar para penhora em favor da Administração Tributária os mesmos bens que até à presente oportunidade têm estado estado empenhados em favor da desta pela B..., S.A---, com o objectivo de sustar o desenvolvimento e prossecução das execuções fiscais.

Todos os factos supra encontram-se corroborados nos autos com prova documental junta à petição do incidente de habilitação que correu termos sob o apenso A do processo em apreciação. Razão pela qual deveriam ser aditados ao probatório constante na decisão recorrida. A omissão no probatório dos factos em apreço conduziu a que o Tribunal a quo, conforme seguidamente se demonstrará, incorresse em erro de julgamento na apreciação dos vícios assacados pela Recorrente às liquidações impugnadas.

Pelo que, requer-se, nos termos do disposto na al. c) do n.º 2 do art. 662.º do CPC aplicável ex vi al. e) do art. 2.º do CPPT, a reapreciação e o aditamento ao probatório dos factos acima identificados.[…]”.

Como ressalta da matéria factual cujo acrescento é pretendido pela Recorrente, a mesma refere-se a factos com relevância jurídica e que se referem a acontecimentos que terão ocorrido em janeiro e outubro de 2013. Ora, tais factos são posteriores aos atos recorridos, sendo, contudo, ainda anteriores à data da prolação da sentença recorrida. No entanto, tais factos não são subsumíveis nas regras processuais relativas à atendibilidade de factos jurídicos supervenientes consignada no art.º 611.º do novo CPC Sendo aqui de aplicar o regime do novo CPC – cf. arts.º 5.º e 8.º da Lei n.º 41/2013 de 26 de junho.

ex vi art.º 1.º do CPPT (e antes prevista no artigo 663.º do anterior CPC). Efetivamente os referidos factos não constituem factos constitutivos, modificativos ou extintivos do direito, na aceção do n.º 1 do art.º 611.º do CPC. Mais se diga, que tais factos não têm qualquer influência sobre a existência ou conteúdo da relação controvertida, sendo esta última a que opõe a ora Recorrente à Administração Fiscal. Assim, os aludidos factos dizem unicamente respeito à relação jurídica estabelecida entre a Apelante e a B..., S.A.

Por isso, o Tribunal recorrido não errou ao não considerar tais factos na sentença recorrida, pelo que improcede o erro de julgamento de facto aqui imputada pela Recorrente à decisão jurisdicional recorrida.

IV.3 – Dos erros de julgamento invocados.

A Apelante atribui à sentença recorrida um conjunto de erros de julgamento no que concerne à concreta aplicação do direito feita na sentença apelada.

IV.3.1 – Do erro de julgamento relativo à transmissão económica de um imóvel.

Nas conclusões n.ºs 6 a 30 do presente recurso, a Apelante invoca que a sentença recorrida padece de erro de julgamento quando considerou que se teria operada a transmissão económica de bens imóveis, no âmbito dos contratos então celebrados entre a «B..., S.A---» (a sua antecessora) e a «FII » (abreviadamente designada na sentença recorrida como «FII»).

Ora, sobre esta matéria escreveu-se na sentença recorrida que:

Defende que a tradição do bem imóvel não se materializou e que a mesma só ocorreria se o imóvel saísse da sua esfera jurídica para entrar na esfera jurídica do FII, e ulteriormente, retornasse, ainda que como mera detentora/possuidora precária, à esfera da B..., S.A---.

Argumenta que o FII não está legitimado, até à outorga da escritura de compra e venda, a dar de arrendamento um bem imóvel a quem é o seu proprietário e inclusive nunca o transmitiu, ainda que por tradição.

Por último, acrescenta que os pagamentos no montante de 800.004,00 €, contabilizados, no exercício de 2006, como “rendas e alugueres”, visaram ressarcir o FII pelos danos causados pela mora na transferência jurídica da propriedade, embora tal situação acordada por ambas as partes, não tenha sido expressa em termos contratuais.

E conclui que, não tendo havido venda do imóvel, é ilegítima a regularização do IVA nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do CIVA.

A Fazenda Pública, por sua vez, contrapõe que o IVA foi deduzido porque os bens se encontravam afetos a uma atividade tributada, mas que com a transmissão para o FII, o bem foi afeto a uma atividade isenta, nos termos do n.º 31.º, do artigo 9.º do CIVA, pelo que a impugnante devia ter procedido à regularização da dedução inicial.

A questão que agora nos vem colocada reconduz-se à de saber se as correções efetuadas pela Administração Tributária em sede de IVA, concretamente a regularização do IVA deduzido pela impugnante nos anos de 2003 e 2004, no montante global de 1.343.549,95 €, padecem ou não de erro nos pressupostos de facto.

Vejamos.

O conceito de transmissão para efeitos de IVA encontra-se previsto no artigo 3.º, n.º 1 do CIVA, que dispõe que, “Considera-se, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade.”.

Como refere Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, IDEFF, n.º 1, Almedina, 5.ª edição, pág. 56, “Desta definição retiramos as seguintes ilações:

a) Regra geral, apenas as transmissões efetuadas a título oneroso são sujeitas a IVA;

b) Uma transmissão de bens para efeitos de IVA implica a existência de um bem corpóreo, móvel ou imóvel. Isto é, ficam fora deste conceito as transferências onerosas de bens incorpóreos, que serão tributáveis em sede de IVA como prestações de serviços. [...]

c) Trata-se de um conceito de natureza económica. Com efeito, não é necessário que o transmitente seja proprietário do bem transmitido. Veja-se, neste sentido, a preocupação do legislador em determinar que a transferência se deve efectuar “por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade. Tal como nota Patrícia Noiret Cunha, “Todas as transmissões de bens, dotadas de validade nos termos do direito civil constituem transmissões de bens sujeitas a IVA, mas nem todas estas transmissões são actos jurídicos válidos para o direito civil”.

E, remetendo para o acórdão do TJUE ED 08/02/1990, caso Staatssecretaris van Financien c. Shipping and Fowarding Enterprise Safe BV, processo 320/88, acrescenta: “A este propósito, o Tribunal de Justiça entendeu que incumbe ao juiz nacional determinar, em função dos factos, quando é que ocorre a “transmissão onerosa de bens por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade”.

Também a este propósito, Sérgio Vasques, O Imposto Sobre o Valor Acrescentado Almedina, 2017, págs. 196/197, refere o seguinte:

“A Directiva IVA fixa os conceitos de transmissão de bens nos seus artigos 14.º e 24.º, e fá-lo com evidente intenção de generalidade.

Em conformidade com o artigo 1.º, n.º 1 da Diretiva IVA, deve entender-se por entrega de bens a “transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário”. A definição aqui consagrada, semelhante à que anteriormente figurava no artigo 5.º da Segunda Diretiva é propositadamente aberta e assenta em dois elementos essenciais.

Em primeiro lugar, é claro que uma operação apenas pode ser dita transmissão de bens quando tenha por objeto bens corpóreos.

[...]

Em segundo lugar é claro que o legislador europeu quis afastar a noção de transmissão de bens do conceito civilista da transmissão da propriedade e, em vez da forma jurídica, pretende que olhemos à substância económica da operação.

O que releva para efeitos da qualificação é que uma pessoa transmita a outra o poder de dispor de um bem corpóreo, como se fosse proprietário, ainda que nem outro o sejam nos termos da lei civil. Pouco importa que o transmitente não possua título jurídico sobre o bem que transmite ou que o adquirente não fique investido no direito de propriedade, o que importa é que a operação produza efeitos económicos equivalentes aos da transmissão da propriedade”.

Assim, o conceito de entrega [transmissão] não se refere à transferência da propriedade nas formas civis previstas no direito nacional aplicável, nomeadamente no código civil, mas inclui qualquer operação de transferência de um bem corpóreo por uma parte que confira a outra parte o poder de dispor dele, de facto, como se fosse o seu proprietário [acórdãos de 08 de fevereiro de 1990, Caso Shipping and Forwarding Entreprise Safe – Proc C- 320-88, colect. p.I- 285, n.º 7 e de 6 de fevereiro de 2003, caso Auto Lease Holland C – 185/01, Colec. p.I-1317, n.º 32].

Retomando o caso vertente, da factualidade vertida no probatório resulta o seguinte:

- em 30/12/2004 foi celebrado entre a impugnante e o Banco 1..., S.A), na qualidade de gestora e legal representante do FII, um contrato promessa de compra e venda do prédio onde a B..., S.A--- possuía as suas instalações fabris, pelo valor de 10.000.000,00 €, tendo sido entregue a título de sinal o montante de 2.500.000,00 €;

- na mesma data foi celebrado um contrato promessa de arrendamento em que o FII prometeu dar de arrendamento à impugnante o imóvel que esta lhe havia prometido vender, do qual resulta que o seu início de vigência ocorreria apenas a partir da data da celebração da escritura pública de compra e venda, aí se estabelecendo que a B..., S.A--- passará a ocupar a instalação fabril a partir de 01/01/2005, mediante o pagamento mensal de 66.667,00 €;

- em 30/03/2005 foi celebrado um aditamento ao aludido contrato promessa de compra e venda, no qual se estabeleceu uma recalendarização do pagamento do imóvel, mantendo-se, no entanto, o limite de 30 de junho de 2005 para a liquidação total do preço;

- na mesma data foi celebrado um aditamento ao mencionado contrato promessa de arrendamento, pelo qual se acordou a alteração dos montantes a pagar mensalmente pela B..., S.A--- ao FII;

- em 30/12/2005, foi celebrado um segundo aditamento ao referido contrato promessa de compra e venda, no qual se acordou o alargamento para 4 anos do prazo para marcação da escritura pública de compra e venda;

- a escritura pública de compra e venda do imóvel prometido vender pela B..., S.A--- ao FII não se chegou a realizar, mas o valor de 10.000.000,00 €, a que se alude na cláusula segunda do contrato promessa de compra e venda foi pago pelo FII, na sua totalidade, à impugnante.

Segundo a Administração Tributária, com a celebração do mencionado contrato promessa de compra e venda, em 30/12/2004, verificou-se a transmissão fiscal ou económica do imóvel, porquanto o preço de venda foi pago na sua totalidade, à impugnante, tendo o FII começado a praticar, em relação a esse imóvel, atos possessórios, designadamente, procedendo de imediato ao seu arrendamento e recebendo em contrapartida rendas mensais, rendas essas que foram contabilizadas pela impugnante a débito de uma conta de custos – “6221901 – Fornecimentos e serviços externos – Rendas e Alugueres – Isentas”, por contrapartida da conta do fornecedor Banco 1..., S.A), e das quais foram emitidos os respetivos recibos pelo FII.

Defende, por isso, que o imóvel que foi construído pela impugnante e afeto à sua atividade tributada, foi desviado para outro fim, que reside na transmissão desse imóvel para o FII, o que constitui uma atividade isenta, logo, a mesma devia ter procedido à regularização do IVA anteriormente deduzido.

Ora, é certo que, tal como alega a impugnante, o contrato promessa de compra e venda não tem a virtualidade de transmitir a propriedade do imóvel prometido vender. O objeto do contrato promessa de compra e venda é a celebração do contrato prometido, o contrato de compra e venda, e só este último contrato é suscetível de produzir o efeito da transmissão jurídica da propriedade [artigo 408.º do Código Civil].

É igualmente verdade que a transmissão de um direito real sobre um imóvel, nos termos do artigo 875.º do Código Civil, na redação em vigor à data dos factos, só se concretizava com a outorga da escritura pública [com a redação dada ao citado normativo pelo Decreto-Lei n.º 263-A/2007, de 23 de julho, passou a prever-se que o contrato de compra e venda de bens imóveis só é válido se for celebrado por escritura pública ou por documento particular autenticado].

Por sua vez, não se questiona que a escritura pública de compra e venda do imóvel prometido vender pela B..., S.A--- ao FII não se chegou a realizar e que do contrato promessa de arrendamento resulta que o seu início de vigência ocorreria apenas a partir da data da celebração da escritura pública.

No entanto, tendo em conta a factualidade apurada, podemos concluir que ocorreu uma “transmissão onerosa de um bem imóvel por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade”, encontrando-se, assim, preenchido o conceito de transmissão económica vertido no artigo 3.º, n.º 1 do CIVA.

Com efeito, o facto de ter ocorrido o pagamento integral do preço acordado no contrato promessa de compra e venda do imóvel, a contabilização pela impugnante a débito de uma conta de custos de “rendas e alugueres” por contrapartida da conta do fornecedor Banco 1..., S.

A) e a emissão dos recibos das rendas por parte do FII demonstram que, apesar de apenas ter sido celebrado um contrato promessa de arrendamento, o FII iniciou de imediato a utilização económica do imóvel, dando-o, efetivamente, de arrendamento à impugnante recebendo desta as respetivas rendas.

Na verdade, não se vislumbram razões para que a impugnante, no exercício em questão, tenha contabilizado rendas pagas ao FII e, simultaneamente, este tenha emitido os recibos referentes a essas mesmas rendas.

O comportamento patenteado pela impugnante e pelo FII evidencia que apesar de os contratos promessa de compra e venda e de arrendamento não se terem convertido em contratos definitivos, existia, de facto, uma relação locatícia entre ambas partes, pelo que a impugnante não podia ter deduzido os custos com amortizações relativos a esse imóvel.

A impugnante, fazendo apelo ao princípio da preponderância da substância sobre a forma, alega que os pagamentos efectuados ao FII não apresentam as características inerentes a uma renda e que foi “compelida” ao pagamento das mesmas, em resultado da dilação da data da outorga da escritura.

No entanto, nenhuma prova fez no sentido de demonstrar essa realidade.

Do probatório apenas se extrai que a escritura pública de compra e venda não foi realizada na data inicialmente acordada e que em 30/03/2005 e 30/12/2005 foram celebrados aditamentos ao contrato promessa de compra e venda, visando o primeiro a recalendarização do pagamento do imóvel, mantendo-se, no entanto, o limite de 30/06/2005, e estabelecendo o segundo o alargamento para 4 anos do prazo para marcação da escritura pública de compra e venda.

Todavia, não resulta provado que os pagamentos efetuados ao FII e contabilizados pela própria impugnante como custos a título de “rendas e alugueres”, constituem, na realidade, uma compensação ou indemnização pela mora na transferência jurídica da propriedade.

Na verdade, não se alcançam as razões pelas quais – tão pouco a impugnante as indica -, tendo-se estabelecido expressamente através dos mencionados aditamentos um diferimento temporal dos pagamentos relativos ao imóvel e da data de outorga da escritura de compra e venda, não ficou a constar dos respetivos clausulados também o pagamento da mencionada indemnização pela mora.

Por outro lado, a prova testemunhal revelou-se insuficiente para demonstrar essa realidade. Aliás, o depoimento da testemunha da impugnante, revelou-se contraditório, quanto a esse aspeto, já que, apesar de começar por referir que os referidos pagamentos mensais efetuadas ao FII eram uma compensação pelo retardamento da data da celebração da escritura pública de compra e venda, a testemunha acabou por concluir que tais pagamentos seriam a remuneração de um empréstimo de 10.000.000,00 €, concedido pelo FII à impugnante.

Ao que acresce que nenhuma prova documental foi junta no sentido de corroborar a tese avançada pela impugnante na petição inicial de que tais pagamentos se destinavam a ressarcir o FII pela mora na celebração da escritura pública de compra e venda do imóvel.

Aqui chegados, coloca-se a questão de saber se, verificada a transmissão do imóvel da impugnante para o FII, é legítima a regularização do IVA deduzido nos anos de 2003 e 2004, referente às obras de construção das instalações fabris, nos termos do artigo 24.º, n.º 5 do CIVA.

O n.º 2 do artigo 24.º do CIVA, dispõe que “serão regularizadas anualmente as deduções efetivas quanto às despesas de investimento em bens imóveis se entre a percentagem definitiva a que se refere o artigo anterior aplicável no ano da ocupação do bem e em cada um dos nove anos civis posteriores e a que tiver sido apurada no ano da aquisição ou da conclusão das obras houver diferença, para mais ou para menos, igual ou superior a cinco pontos percentuais”.

Por seu turno, o n.º 5 do mesmo preceito prevê que “nos casos de transmissões de bens do activo imobilizado durante o período de regularização, esta será efetuada de uma só vez, pelo período ainda não decorrido, considerando-se que tais bens estão afetos a uma atividade totalmente tributada no ano em que se verifica a transmissão e nos restantes até ao esgotamento do prazo de regularização. Se, porém, a transmissão for isenta de imposto, nos termos dos n.ºs 31 ou 33 do artigo 9.º, considerar-se-á que os bens estão afectos a uma atividade não tributada, devendo no primeiro caso efetuar-se a regularização respectiva”.

E no seu n.º 6 “as regularizações previstas nos números anteriores deverão constar da declaração do último período do ano a que respeita”.

Retomando o caso em apreço, tendo-se concluído, face ao conceito específico de transmissão para efeitos de IVA constante do artigo 3.º, n.º 1 do CIVA, que ocorreu, efetivamente, a transmissão do referido imóvel da B..., S.A--- para o FII e que este, por sua vez, deu o mesmo imóvel em arrendamento à impugnante, onde esta continuou a exercer a sua atividade industrial, tal bem passou a estar afeto a uma atividade isenta, nos termos do artigo 9.º, n.º 31 do CIVA.

É certo que o referido imóvel continuou no ativo imobilizado da sociedade, no entanto, se assim se encontrava registado em termos contabilísticos, estava indevidamente, pois que, tendo sido transmitido, já não devia integrá-lo.

[…]

Na situação tratada no mencionado acórdão, não se questiona se houve ou não a celebração da escritura pública de compra e venda dos imóveis em questão, mas presume-se que a mesma se terá realizado, o que, como vimos, não se verificou no caso em apreço.

Por outro lado, naqueles autos, os bens imóveis saíram do ativo imobilizado, o que também não se verificou na situação vertente, já que o imóvel, em termos contabilísticos, continuou a constar do ativo imobilizado da sociedade impugnante.

No entanto, contrariamente ao que a impugnante defende, consideramos que o que é determinante para efeitos de aplicação do mencionado artigo 24.º, n.º 5 do CIVA – e o que, na nossa ótica, se extrai do mencionado aresto - é que tenha havido uma “transmissão” de um bem do ativo imobilizado, sendo que tal conceito deve ser interpretado “na coerência dos princípios do Imposto sobre o Valor Acrescentado”, designadamente, à luz do conceito de transmissão constante do artigo 3.º, n.º 1 do CIVA.

Assim, tendo a impugnante transmitido o aludido imóvel, construído para o exercício da sua atividade industrial, atividade sujeita a IVA, com direito à dedução total do imposto suportado a montante [artigo 20.º do CIVA], verificou-se a afetação do bem a uma atividade não tributada, nos termos do n.º 31 do artigo 9.º do CIVA.

Note-se que nos termos do n.º 31 do artigo 9.º do CIVA estão isentas de IVA as operações sujeitas a IMT, o que se verifica ainda que se entenda que apenas houve a celebração de um contrato promessa de compra e venda com tradição do imóvel para o promitente comprador [artigo 2.º, n.º 2, alínea a) do CIMT].

E, como se concluiu no citado acórdão do STA, o facto de a impugnante continuar a exercer a sua atividade industrial no referido imóvel, não significa que não tenha ocorrido a desafectação do imóvel de uma atividade sujeita a imposto, para uma atividade isenta e, consequentemente, “transmissão” para efeitos de aplicação do n.º 5 do artigo 24.º do CIVA.

A impugnante continuou a exercer a sua atividade industrial no referido imóvel, no entanto, fê-lo, de facto, enquanto titular do direito ao arrendamento, e não do bem em si mesmo.

Deste modo, tendo sido o imóvel desviado do fim a que se destinava e afeto a uma não tributada, é devida a regularização do IVA deduzido nos anos de 2003 e 2004, relativamente às despesas suportadas com as obras de construção das instalações industriais edificadas nesse imóvel, conforme imposto pelo artigo 24.º, n.º 5, in fine do CIVA.

Ante o exposto, improcede nesta parte a presente impugnação.[…]

No presente recurso, a Recorrente pugna pelo erro de julgamento da sentença recorrida quanto a esta questão, invocando para o efeito uma errónea interpretação do que ia disposto no n.º 1 do art.º 3.º e n.º 5 do art.º 24.º do CIVA.

Ora, o que temos materialmente aqui é uma operação de «lease back», estando esta camuflada sob a forma de contratos promessa de compra e venda e de locação. Com efeito, a dita camuflagem não afasta os efeitos jurídico económicos que se deram com os contratos em causa, como seja o do pagamento das contraprestações financeiras respetivas. Efetivamente, no contrato promessa de compra e venda deu-se o pagamento integral do preço e, no contrato promessa de arrendamento, foram pagas as rendas respetivas (embora as partes aqui e além designem estas ora como verdadeiras rendas, ora como «compensações» mensais). Aliás, consta da contabilidade da própria «B..., S.A---» a inclusão das rendas como custo na respetiva conta desta natureza (vide relatório de inspeção tributária a fls.14 e 15 do PA), estando estas isentas de IVA (nos termos do n.º 30 do art.º 9.º do CIVA). Assim, a apontada falta de forma legalmente devida para o negócio de venda dos imóveis em causa, a que se aqui se faz alusão e a sua não produção de efeitos ou ineficácia Efetivamente, a venda de bens imóveis está sujeita a uma regra de forma decorrente do art.º 875.º do CC, sendo que a sua falta acarreta a nulidade do negócio em causa, nos termos do 220.º do mesmo código, sendo que esta última se traduz, em princípio, na total não produção dos respetivos efeitos jurídicos (sem prejuízo do reconhecimento de certos direitos, em casos pontual e legalmente definidos).

(dada a nulidade do negócio translativo da propriedade), não obsta à aplicação das regras em causa. Tal orientação dimana do princípio fundamental ínsito no n.º 1 do art.º 38.º da LGT, aplicado ao conceito de transmissão que ia então previsto no n.º 1 do art.º 3.º do CIVA e, também, no n.º 5 do art.º 24.º do CIVA.

Ora, no relatório que serve de fundamento aos atos impugnados, consideraram os serviços da AT que o IVA deduzido nos anos de 2003 e 2004 relativo à construção das instalações industriais da «B..., S.A---», por terem sido vendidas, operação isenta nos termos do então n.º 31 do artigo 9.º do CIVA, impunha que se tivesse dado cumprimento ao disposto nos ns.º 5 e 8 do art.º 24.º do CIVA, na redação então vigente. Também, segundo os serviços inspetivos da AT, no que tange aos períodos posteriores a 2004, o IVA suportado pelas demais obras efetuadas nas sobreditas instalações industriais não era passível de dedução à luz do que estatuía então a alínea a) do n.º 1 do art.º 20.º do CIVA.

Assim sendo, tendo-se efetiva e economicamente operado a dita transmissão dos imóveis em questão e onde se localizavam as instalações da «B..., S.A---», embora aquela se tenha unicamente concretizado do ponto de vista económico, sendo inválida e ineficaz do ponto de vista jurídico, a verdade é que tal operação estava sujeita a IVA à luz do que ia disposto no n.º 1 do art.º 3.º e n.º 5 do art.º 24.º do CIVA, na redação vigente à data dos factos Sobre a não inadmissibilidade da regularização da dedução de IVA em verdadeiras operações de «lease back», veja-se, entre outros o acórdão do TJ, de 27.03.2019, proferido no processo n.º C‑201/18.

. Por isso, ao decidir neste sentido, entendemos que a sentença recorrida não enferma do erro de julgamento que lhe é imputado no presente recurso, pelo que este, neste ponto, terá que improceder.

IV.3.2 – Do imputado desacerto decisor quanto à dedução do IVA das obras.

Em segundo lugar, a Recorrente afirma que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à questão da não dedutibilidade das faturas atinentes à realização das obras de conclusão das suas instalações, obras estas ocorridas no ano de 2005. Efetivamente, estão aqui em causa faturas relativas a obras nos imóveis que vieram a ser transmitidos e que diziam respeito a trabalhos de edificação feitos pela «B..., S.A---», não se tratando, por isso, de obras feitas por aquela entidade a posteriori e decorrentes do teor do contrato de arrendamento (aqui designado como contrato promessa de arrendamento).

Ora, a propósito desta questão, na decisão jurisdicional ora sob apreciação, discorreu-se que:

“[…] Como resulta dos citados preceitos legais, a possibilidade de o sujeito passivo de IVA deduzir o imposto suportado sobre bens ou serviços que tenha adquirido depende de estes virem a ser utilizados na realização das suas operações tributáveis ou, dito de outro modo, os sujeitos passivos só podem deduzir o IVA suportado a montante que tenha incidido sobre bens ou serviços utilizados para a realização das transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

No acórdão do TCAS de 21/05/2013, processo n.º ...2, refere-se que “[...] o artigo 20.º do CIVA permite fazer a distinção entre operações que conferem e operações que não conferem direito à dedução, na medida em que quando a norma estabelece que «só» pode ser deduzido o imposto suportado na aquisição de bens e serviços adquiridos para a «realização» das transmissões sujeitas a imposto e dele não isentas, evidentemente que a contrário

exclui o direito à dedução se os bens ou serviços adquiridos se destinarem a operações não sujeitas a imposto, o que significa que a norma condiciona pois a dedução do IVA suportado à utilização efectiva dos bens e serviços em que se suportou o imposto em operações tributáveis e exclui essa dedução quando os bens e serviços são utilizados em operações não sujeitas a imposto ou sujeitas mas declaradas isentas [...]”.

Cumpre ainda notar que as isenções de IVA aplicáveis às operações imobiliárias – concretamente, as previstas nos n.ºs 30 e 31 do artigo 9.º do CIVA, na redacção em vigor à data dos factos-, não têm natureza “pessoal”, mas objetiva, pois que se tratam de isenções aplicáveis independentemente da qualidade de quem realiza a operação [Patrícia Noiret Cunha, Imposto sobre o Valor Acrescentado: Anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao Regime do IVA nas Transacções Intracomunitária, Lisboa, ISG, 2004, pág. 200], sendo que as isenções em causa são isenções automáticas que em nada dependem da qualidade dos sujeitos que realizam a operação, mas apenas da natureza da atividade exercida [no caso da isenção relativa à locação de bens imóveis – n.º 30 do artigo 9.º do Código do IVA], ou da sua sujeição a SISA/IMT [no caso da isenção prevista no n.º 31 do artigo 9.º do Código do IVA].

Acresce que a renúncia à isenção de IVA não se presume, devendo ser manifestada perante a Administração Tributária de forma expressa. Nesse sentido veja-se o acórdão do TCAS de 22/05/2012, processo n.º 05235/11, onde se refere o seguinte:

“Como dá apontamento Clotilde Celorico Palma Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, n.º I - 2.ª Edição, Almedina, pág. 122 segs., no IVA, considerando a possibilidade do exercício do direito à dedução Este direito consubstancia uma das principais características do IVA, íntima e intrinsecamente, ligado ao chamado “método subtractivo indirecto, das facturas, do crédito de imposto ou sistema dos pagamentos fraccionados”, pelo qual se assegura e concretiza a incidência do imposto sobre todas as fases do processo produtivo., encontramos duas modalidades de isenções; por um lado, as completas, totais, plenas ou que conferem o exercício do direito à dedução do IVA suportado e, por outro, as isenções incompletas, simples, parciais, entre as quais se encontram todas as do art. 9.º CIVA, onde o sujeito passivo beneficiário não liquida imposto nas suas operações ativas e não tem o direito a deduzir o IVA suportado para a respectiva realização. Ora, na medida em que esta dual impossibilidade, nomeadamente no que concerne à dedução do imposto pago para que se possa efetivar a atividade, pode resultar deveras penalizante, prejudicial, para o agente económico, a lei (art. 12.º CIVA), em moldes nitidamente excecionais e para situações específicas, faculta o direito à renúncia à isenção; esta concedida de forma automática, unicamente, por efeito do sujeito passivo exercer alguma das atividades, taxativamente, inscritas nos diversos números daquele art. 9.º.

Presente esta explicitação doutrinal sobre as características das isenções do IVA, nas operações internas, positivadas no art. 9.º CIVA, não se olvidando a qualidade de isenções automáticas, cuja aplicação o sujeito passivo não tem de solicitar, nem carecem de um ato de reconhecimento por parte da at, sendo, também, certo que, regra geral, é impossível renunciar às mesmas, com a ressalva legal de contados casos, julgamos insustentável entender que reveste a natureza de mero “formalismo declarativo”, o facto de a lei, explicitamente, impor, para se renunciar à isenção e exercer o direito de opção pela aplicação do imposto às operações do sujeito passivo renunciante, a entrega, em serviços da at ou outros devida e legalmente autorizados, de certo e determinado tipo de declaração.

Face à extrema importância, delicadeza, que o direito à dedução do IVA encerra, traduzindo, mesmo, uma das principais características do mecanismo essencial de funcionamento do tributo, assente, no supra identificado, método subtrativo indireto, somos obrigados a reputar a imposição de ser comunicada a opção, expressa, do sujeito passivo, de serem tributadas as suas operações, em princípio, isentas, como condicionante para que a renúncia possa ser conhecida e reconhecida pelos competentes serviços da at. Ademais, só tratando-se de uma condição, a exigida entrega de declaração comprova que foi exercido o direito de opção e permite estabelecer o período de permanência obrigatória no regime de tributação escolhido – art. 12.º n.º 3 CIVA.

Concluindo, na esteira do Ac. STA de 30.6.1999, rec. 20.940, entendemos que a renúncia à isenção, possibilitada pelo art. 12.º n.º 1 CIVA, em circunstância alguma é susceptível de ser presumida, pelo que, se o sujeito passivo não apresenta pedido/declaração de renúncia, tem de ser considerado submetido ao regime de isenção, por, originariamente, o seu próprio. ...”.

Ora, tendo-se concluído, com base na fundamentação acima expendida, aquando da apreciação da (i) legalidade da imposição da regularização do IVA deduzido nos anos de 2003 e 2004, nos termos do artigo 24.º, n.º 5 do CIVA, para a qual se remete e aqui se dá por integralmente reproduzida, que ocorreu, efetivamente, a transmissão do imóvel, e não tendo a impugnante, oportunamente, renunciado à isenção de IVA quanto a esta operação, não podia ter deduzido o IVA suportado com os encargos inerentes às obras de conclusão das instalações industriais, por respeitar a uma operação isenta.

Atentas as razões explanadas, improcede também nesta parte a presente impugnação.[…]”

Neste ponto, temos que concluir que concordamos, na íntegra, com o que vai expresso na sentença recorrida. Assim, considerando as conclusões a que chegamos no ponto recursivo anterior, ou seja, que se deu financeiramente a venda dos imóveis que compunham a instalação industrial da «B..., S.A---» e inexistindo qualquer indicação de que esta última procedeu, em devido tempo, à renúncia da isenção nos termos legais, teremos que concluir que não vislumbramos que exista qualquer erro de julgamento quanto a esta questão, pelo que, também neste ponto, terá que improceder o presente recurso.

IV.3.3 – Do erro de julgamento quanto à aplicação do artigo 35.º e e segs. do CIVA.

A Recorrente, em terceiro lugar, veio alegar que a sentença apelada padecia de erro de julgamento no que tange à interpretação que fez do então art.º 35.º do CIVA, no que concerne a um conjunto de faturas emitidas por terceiros a favor da «B..., S.A---» (mais concretamente, das faturas emitidas pelo prestador de serviços H..., Lda).

Quanto a esta questão, o Tribunal recorrido considerou que as sobreditas faturas não cumpriam os requisitos formais previstos nomeadamente no então artigo 35.º do CIVA. Porém, na sentença recorrida, o Tribunal não se quedou por aí, tendo feito uma análise mais aprofundada da questão. Assim, da decisão ora sob apreciação e no que diz respeito a este ponto, retira-se que:

“[…] Revertendo ao caso em apreço, como vimos, a Administração Tributária não aceitou a dedução do IVA mencionado nas faturas emitidas pela sociedade H..., Lda., em 2005 e 2006, pelo facto de não se encontrarem numeradas de forma sequencial e de não conterem a especificação e quantificação das operações tributáveis subjacentes [número e identificação dos técnicos envolvidos, tempos imputados, etc.].

Ora, o facto de as faturas não se encontrarem numeradas sequencialmente, apesar de poder dificultar a realização de controlos por parte da Administração Tributária do pagamento do imposto devido e, sendo esse o caso, da existência do direito à dedução do IVA, de per se, não constitui fundamento para a correção efetuada.

Todavia, as faturas em causa, como resulta da matéria de facto provada [cfr. alínea P)] embora contenham a identificação do emitente e do destinatário, com os respetivos números de identificação fiscal e sedes, a designação usual dos serviços prestados, a data de emissão, o valor do preço global faturado, o montante e a taxa do imposto devido, são omissas quanto à quantidade dos serviços prestados e preço unitário dos mesmos, bem como ao local e data ou datas em que estes foram prestados.

No descritivo das mencionadas faturas apenas consta “serviços de consultoria” ou “serviços de consultoria estratégica e operacional”, não sendo discriminados nem os serviços que em concreto foram prestados, nem as quantidades unitárias dos mesmos e os respetivos preços unitários, bem como o local e a data em que foram prestados.

No referido acórdão do TJUE concluiu-se que “o artigo 226.º, n.º 6, da Diretiva 2006/112 exige que a fatura contenha a menção da extensão e natureza dos serviços prestados. A redação desta disposição indica assim que é obrigatório especificar a extensão e natureza dos serviços prestados, sem contudo precisar que é necessário descrever os serviços específicos prestados de forma exaustiva”.

Mais se concluiu que “embora as faturas em causa qualifiquem os serviços prestados de «serviços jurídicos», não deixa de ser verdade, conforme salientou o Governo português nas suas observações, que este conceito abrange um vasto acervo de prestações de serviços e, nomeadamente, prestações que não assumem necessariamente um âmbito empresarial. Daqui resulta que a menção «serviços jurídicos prestados desde determinada data até ao presente» ou «serviços jurídicos prestados até ao presente» não parece indicar, de forma suficientemente detalhada, a natureza dos serviços em causa. Além disso, esta menção é tão genérica que não permite pôr em evidência a extensão dos serviços prestados [...]. Por conseguinte, a dita menção não cumpre, em princípio, os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, n.º 6, da Diretiva 2006/112, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar”.

Assim sendo, afigura-se legítima a conclusão da Administração Tributária de que a referência a “serviços de consultoria estratégica e operacional” não cumpre as exigências legalmente imposta para efeitos de IVA.

No entanto, como indica o TJUE, a aferição da existência dos pressupostos do direito à dedução do IVA não deve cingir-se ao exame da própria fatura ou documento equivalente, devendo igualmente ter-se em conta os elementos e informações complementares de suporte fornecidos pelo sujeito passivo.

Ora, no âmbito do exercício do direito de audição prévia sobre o projeto de relatório de inspeção tributária, a impugnante veio defender a legitimidade da dedução do IVA mencionado nas faturas emitidas pela sociedade H..., Lda.”, apresentando documentos que, na sua ótica, “têm idoneidade para justificar a relação jurídica subjacente, donde para suprir qualquer falta de especificação em concreto dos serviços efectuados”.

Os referidos documentos respeitam a duas “propostas de prestação de serviços”, datadas de 26/09/2005 e 27/01/2006, relatórios ou atas de “reuniões de “Task Force” realizadas no mês de novembro de 2005 e de “reuniões de Progresso” que decorreram entre 2005 e 2006 e um “relatório final”.

No entanto, tais documentos - os quais, refira-se, não se encontravam anexos às aludidas faturas, nem estas lhe faziam qualquer menção -, afiguram-se insuficientes para permitir “a realização de controlos do pagamento do imposto devido e, sendo esse o caso, da existência do direito à dedução do IVA”.

Com efeito, as “propostas de prestação de serviços” apenas prevêm que os serviços servirão para “melhorar a qualidade, o serviço, a produtividade e a eficiência das equipas de gestão” e “proporcionar à vossa organização [B..., S.A---] a orientação e as técnicas necessárias para o desenho, desenvolvimento e instalação dos sistemas de gestão operacional e de controlo” e que “os honorários do tipo “tudo incluído” baseiam-se na quantidade de tempo e de recursos, bem como nos materiais que a nossa equipa irá produzir ao longo do projeto” e “são faturados aos valores indicados acima, para cada semana”.

Tais “propostas”, atento o seu carácter vago e genérico, não permitem determinar quais os serviços concretos que foram prestados e qual a sua extensão, elementos essenciais à prossecução das finalidades das menções que devem constar das faturas acima assinaladas.

Por sua vez, os relatórios ou atas das reuniões, cuja autoria se desconhece, pois que não se encontram sequer assinados, conforme se impunha nos termos do artigo 373.º do Código Civil, o que lhes retira força probatória, se algo esclarecem quanto à natureza dos serviços prestados, nada referem quanto à quantificação dos mesmos.

Assim, dos documentos apresentados pela impugnante não resultam as variáveis que estiveram na base da construção dos valores inscritos nas faturas.

E ainda que a prova testemunhal produzida nos autos confirme que a H..., Lda., prestou serviços de consultoria à impugnante - o que aqui não está em causa -, não se revela apta a suprir as apontadas insuficiências evidenciadas nas faturas e documentos fornecidos pelo sujeito passivo, nomeadamente no que se refere à quantificação dos serviços.

É verdade que, como refere a impugnante, não compete à Administração Tributária intrometer-se na gestão da empresa. No entanto, antes da questão da indispensabilidade das despesas constantes das faturas em questão, coloca-se a de saber se tais faturas observam os requisitos formais previstos no artigo 35.º, n.º 5 do CIVA, nomeadamente, no que se refere à especificação e quantificação dos serviços prestados e se ainda que tais requisitos não se encontrem preenchidos, os elementos documentais de suporte são ou não aptos a suprir as insuficiências no descritivo das faturas, o que não se verifica.

Pelas razões expostas, improcede nesta parte a presente impugnação judicial.[…]”

Ora, sobre questão idêntica à dos presentes autos, já se tem pronunciado de forma reiterada este Tribunal, sendo que o tem feito de forma essencialmente concordante com o que vai vertido na sentença recorrida. Assim, por exemplo, no acórdão desta instância, datado de 03.02.2022, proferido no processo n.º 00060/10.6BEPNF (in www.dgsi.pt), relatou-se que:

“[…] No que respeita ao IVA (e a nossa análise cingir-se-á a este imposto, uma vez que a liquidação impugnada também só a ele concerne), é jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo que recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado (neste sentido, entre muitos outros, acórdãos proferidos nos proc. nºs 0871/02, 001483/02, 001480/03, 0241/03, respetivamente em 09.10.2002; 20.11.2002; 14.01.2004 e 30.04.2003).

E isto porque é o sujeito passivo que se arroga ao direito à dedução e a administração fiscal põe em causa tal facto tributário. No entanto, esta regra só funciona após a AT ter demonstrado os factos por si invocados.

No caso concreto, a AT constatou a existência de uma fatura que não descrevia o serviço prestado nem a respetiva data.

É certo que os requisitos exigidos pelo atual artigo 36º do CIVA (anterior artigo 35º) constituem formalidades ad substantiam, não sendo possível aceitar um cumprimento desses requisitos de forma aligeirada. A existência das faturas ou de documentos equivalentes, bem como os seus requisitos legais, têm que ser observados por forma a permitirem um controle exato sobre os bens transmitido ou os serviços prestados, quando, onde, em que quantidade/extensão, e a quem, por serem suscetíveis de gerar o direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado, permitindo reconstituir que serviço foi prestado ou que bem foi transmitido e qual o seu custo, tendo em vista evitar duplicação de deduções de IVA.

Também o TJUE vem afirmando o caráter substancial das formalidades exigidas às faturas, designadamente no acórdão de 15 de setembro de 2016, proferido no processo C‑516/14 (Ac. Barlis):

“38 O Tribunal de Justiça declarou reiteradamente que o direito a dedução do IVA previsto nos artigos 167.° e seguintes da Diretiva 2006/112 faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Esse direito é imediatamente exercido em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efetuadas a montante (v., neste sentido, acórdão de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, n.° 24 e jurisprudência aí referida).

39 O regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (acórdão de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, n.° 27 e jurisprudência aí referida).

40 No que se refere aos requisitos materiais exigidos para a constituição do direito a dedução do IVA, resulta do artigo 168.°, alínea a), da Diretiva 2006/112 que os bens e serviços invocados para fundamentar esse direito devem ser utilizados pelo sujeito passivo a jusante para os efeitos das suas próprias operações tributadas e que, a montante, esses bens ou serviços devem ser prestados por outro sujeito passivo (v., neste sentido, acórdão de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, n.° 28 e jurisprudência aí referida).

41 No que respeita aos requisitos formais relativos ao exercício do referido direito, resulta do artigo 178.°, alínea a), da Diretiva 2006/112 que o seu exercício está subordinado à posse de uma fatura emitida nos termos do artigo 226.° desta diretiva (v., neste sentido, acórdãos de 1 de março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W¹siewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, n.° 41, e de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, n.° 29).

42 O Tribunal de Justiça declarou que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar esse direito (v., neste sentido, acórdãos de 21 de outubro de 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, n.° 42; de 1 de março de 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W¹siewicz, C‑280/10, EU:C:2012:107, n.° 43; e de 9 de julho de 2015, Salomie e Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, n.os 58, 59 e jurisprudência aí referida)”.

Tal não obsta, porém, a que a descrição, quantidade ou extensão, dos bens e/ou serviços que deve constar da fatura ou documento equivalente conste ou seja complementada através de outros documentos existentes na contabilidade, idóneos para tal fim, isto é, que revistam fidedignidade bastante para conferir segurança aos dados neles contidos. Assim, vem sendo aceite que cumprem tal finalidade, entre outros, os orçamentos e autos de medição.

[…]

Aceitando que a sentença judicial aludida no probatório é um documento idóneo, por ser fidedigno o seu conteúdo, ainda assim a descrição dos serviços prestados dela constante - diversos trabalhos de consultoria e prestação de serviços - é manifestamente insuficiente para cumprir o desiderato visado pelo legislador comunitário e nacional, a que já fizemos alusão.

Como se extrai do Acórdão do STA de 04-10-2017, proferido no processo 01141/16 «No âmbito do contrato de prestação de serviços as partes usarão do rigor que lhes aprouver, no que à medição dos serviços prestados diz respeito, mas para obterem a dedução do imposto sobre o valor acrescentado facturado as facturas hão-de permitir reconstituir que serviço foi prestado e qual o seu custo.».

Ora, tal como neste aresto do STA, também a situação sub judice só remotamente pode dizer-se que os serviços faturados estão especificados dado que nem a fatura, nem a sentença judicial transcrita no probatório, permitem concluir que exato serviço foi prestado, o que possibilita a duplicação de faturação, com a criação de um imposto sobre o valor acrescentado que não foi pago mas se pretende ver deduzido.

Isto posto, há que concluir com a AT no sentido de que os elementos fornecidos pela contribuinte não permitem a caracterização dos serviços prestados nos moldes exigidos pelo CIVA, o que, por si só, obsta à dedução do IVA constante da fatura em causa nestes autos, por incumprimento do disposto no artigo 19º nº 2, alínea a) do CIVA, segundo o qual só confere o direito à dedução o imposto mencionado em faturas passadas na forma legal.[…]”

Voltando à situação em apreço podemos constatar que as faturas cuja dedução não foi aceite têm como menção descritiva os seguintes dizeres: «Serviços de Consultadoria estratégica e Operacional». Ora, esta designação é claramente insuficiente e não permite caraterizar e perceber o modus e extensão dos serviços prestados. Tal insuficiência e como decidido na sentença recorrida, não é complementada por qualquer outro meio de prova documental idóneo e fidedigno que ateste a prestação dos apontados serviços. Mesmo dos factos insertos na sentença recorrida e que resultaram da prova testemunhal ouvida, sequer se pode concluir pela melhor descrição e comprovação da realização dos sobreditos serviços. Com efeito, o Tribunal recorrido deu como provado que:

O ) Durante cerca de alguns meses a sociedade H..., Lda. prestou serviços de consultoria à impugnante – cfr. depoimentos das testemunhas BB... e EE....

R) Numa primeira fase os serviços prestados pela H..., Lda. tiveram como objectivo avaliar o estado da empresa impugnante – cfr. depoimento da testemunha EE....

S) Numa segunda fase os serviços prestados pela H..., Lda. tiveram como objetivo definir uma estratégia comercial - cfr. depoimento da testemunha EE....

T) Numa terceira fase teve-se em vista encontrar soluções para os diversos departamentos da empresa - cfr. depoimento da testemunha EE....”

Porém, ressalvada alguma matéria conclusiva vertida na factualidade acima considerada, a verdade é que da mesma não se consegue retirar qualquer conexão com as faturas aqui em causa e, sobretudo, quanto aos serviços efetivamente prestados e naquelas insuficientemente inscritos.

Deste modo, ter-se-á que concluir que a sentença recorrida não padece do erro de julgamento que neste ponto recursivo lhe é apontado pela ora Recorrente.*
Deste modo, terá que improceder in totum o presente recurso.*
Estabelece o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, exceto se o Juiz de forma fundamentada dispensar o respetivo pagamento, se a especificidade da situação o justificar, atendendo nomeadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes.

A dispensa do remanescente da taxa de justiça prevista na aludida norma legal depende, assim, da verificação de dois requisitos cumulativos: a singeleza da questão analisada e o comportamento das partes facilitador e simplificador do labor desenvolvido pelo Tribunal.

Na situação presente, consideramos que se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida de acordo com o disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que as questões a decidir no recurso não se afiguraram como sendo particularmente complexas, a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo e o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida se afiguraria desproporcionado relativamente ao serviço público ora prestado, isto caso não se admitisse a referida dispensa ora concedida.*
Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte sumário:

I - A nulidade prevista na al. c) do n.º 1 do art. 615.º do CPC, assim como no art.º 125.º do CPPT, ocorrerá quando houver um vício na construção lógica-jurídica, de tal forma que os fundamentos invocados apontem num determinado sentido, acabando a decisão proferida por ir em sentido diverso. Também, a apontada nulidade poderá ocorrer quando a sentença recorrida padeça de alguma ambiguidade ou obscuridade que a torne ininteligível.

II - Ao Recorrente que impugne a matéria de facto em sede de recurso, cabe cumprir os ónus processuais vertidos no art.º 640.º do atual CPC (aplicável ex vi art.º 281.º do CPPT), sob pena de não conhecimento do recurso na parte afetada.

III – A atendibilidade de factos jurídicos supervenientes consignada no art.º 611.º do novo CPC ex vi art.º 1.º do CPPT (e antes prevista no artigo 663.º do anterior CPC), depende da verificação dos respetivos pressupostos normativos.

IV – Estando em causa uma operação de «lease back», ainda que camuflada sob a forma de contratos promessa de compra e venda e de locação, tal não afasta os efeitos jurídico económicos que se deram com os contratos em causa, como seja o do pagamento das contraprestações financeiras respetivas. Assim, a apontada da falta de forma legalmente devida para o negócio de venda dos imóveis em causa e a sua não produção de efeitos ou ineficácia, consubstanciada na nulidade do negócio translativo da propriedade, não obsta à aplicação das regras de sujeição do IVA. Tal orientação dimana do princípio fundamental ínsito no n.º 1 do art.º 38.º da LGT, aplicado ao conceito de transmissão que ia então previsto no n.º 1 do art.º 3.º do CIVA e no n.º 5 do art.º 24.º do CIVA.

V - É jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo que recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.

VI - Os requisitos exigidos pelo então artigo 35º do CIVA (atual artigo 36º) constituem formalidades ad substantiam, não sendo possível aceitar um cumprimento desses requisitos de forma aligeirada. As existências das faturas ou de documentos equivalentes, bem como os seus requisitos legais, têm que ser observados de forma a permitirem um controle exato sobre os bens transmitidos ou os serviços prestados, permitindo reconstituir que serviço foi prestado ou que bem foi transmitido e qual o seu custo, tendo em vista evitar duplicação de deduções de IVA. Tal não obsta, porém, a que a descrição, quantidade ou extensão dos bens e/ou serviços que deve constar da fatura ou documento equivalente conste ou seja complementada através de outros documentos existentes na contabilidade, idóneos para tal fim, isto é, que revistam fidedignidade bastante para conferir segurança aos dados neles contidos.-/-

V – Com os fundamentos supra expostos, nega-se provimento ao presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente (por totalmente vencida), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos supra exarados.

Registe e Notifique.

Porto, 02 de junho de 2022

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Tiago A. Lopes de Miranda

Ana Patrocínio