Processo 01552/07.0BEVIS

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

S..., S.A. vem recorrer da sentença que julgou improcedente a impugnação relativa à reclamação graciosa de autoliquidação do IRC do exercício de 2003.*
Formula a recorrente S..., nas respetivas alegações, as conclusões que se reproduzem:

Quanto ao limite máximo do benefício fiscal

1 A lei aplicável ao caso é aquela que vigorava à data da constituição do benefício fiscal, ou seja, à data da criação líquida de emprego, o que sucedeu em 2001 e 2002 (cfr. artigo 11º do EBF) – apesar de estar em causa uma dedução fiscal em 2003 (o benefício fiscal é usufruível durante um período de 5 anos após a data da criação líquida de emprego, cfr. artigo 17º do EBF).

2 Ou seja, ao caso é aplicável a redacção do artigo 17º nº 2 do EBF (ex artigo 48-A) em vigor até 31.12.2002 - conforme concordam ambas as partes.

3 O valor “dos encargos mensais” plasmado nesse preceito legal reporta-se ao valor dos “encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho” - sobre os quais incide depois a majoração em 50%.

4 Com efeito, reportando-se o nº 2 do artigo 17º do EBF ao “montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho”, o limite máximo de 14 vezes o SMN mais elevado respeita aos encargos mensais contabilizados por posto de trabalho criado - e não ao montante do benefício fiscal (majoração de 50% nos custos).

5 É esta a única interpretação consentânea com o disposto nos artigos 9º do CC, 11º da LGT, 9º e 10º do EBF - se o nº 2 do artigo 17º do EBF está previsto “para efeitos do disposto no número anterior”, é porque pressupõe a definição de um limite máximo previamente à majoração dos custos em 50%.

6 Aquela é a interpretação que decorre dos trabalhos preparatórios da Lei 72/98, de 3/11, que aditou ao EBF o artigo 48º-A do EBF (depois 17º), e do respectivo Projecto de Lei 281/VIII.

7 E é a interpretação que, para além de já ter sido sufragada pela Jurisprudência, designadamente no Acórdão do STA, 2ª Secção, de 16.05.2012, Proc. 0283/12, decorre da intenção legislativa subjacente à criação do benefício fiscal em causa.

8 Sendo certo que o artigo 17º do EBF é norma tributária relativa a “benefícios fiscais” — abrangida, pois, pela reserva de lei da Assembleia da República, ou seja, pelo princípio da legalidade e tipicidade tributária (cfr. artigos 8º nº 1 da LGT, 103º nº 2 e 3 e 165º nº 1 i) da CRP).

9 A Lei nº 32-B/2002, de 30/12, alterou o artigo 17º nº 2 do EBF.

10 Contudo, essa alteração foi inovadora: o limite máximo de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado deixou de ser imputado ao valor dos encargos mensais para passar a ser imputado ao valor da majoração anual — com a consequente restrição quantitativa do benefício fiscal em questão.

11 Aliás, assim subentendeu a própria AT, na Informação nº /04, averbada de Despacho concordante do Exmo. Subdirector Geral da DGI, de 09.06.2004 - juridicamente vinculativa para a própria AT (cfr. artigos 6º-A do CPA, 68º-A da LGT e 55º do CPPT).

12 E aquela alteração entrou em vigor apenas em 01.01.2003 - sendo por isso inaplicável ao caso (cfr. artigo 10º nº 1 do EBF), pois a criação líquida de emprego, no caso concreto, ocorreu em 2001 e 2002, sob pena de violação da proibição da retroactividade fiscal (artigos 12º nº 1 da LGT e 103º nº 3 da CRP).

13 Se a interpretação da lei antiga correcta já deveria ser aquela que veio a ser consagrada na lei nova, o legislador não teria alterado a lei.

14 Por isso, ao considerar que o valor a comparar com o limite máximo de 14xSMNx12 (= Euro 59.908,80) é o valor total dos encargos já acrescido da respectiva majoração, a douta Sentença padece de erro de julgamento e violação das ditas disposições legais e Jurisprudência.

15 Sendo certo que, tal como resulta da factualidade provada e dos cálculos constantes do doc. 3 junto à PI (que não foram impugnados pela AT), em nenhum dos casos dos trabalhadores em questão os respectivos encargos anuais foram superiores ao referido limite máximo - pelo que o benefício fiscal apurado pelo contribuinte deveria ter sido aceite na íntegra.

Quanto à falta de fundamentação do despacho de indeferimento parcial da reclamação

16 Contrariamente à douta Sentença, o despacho de indeferimento parcial da reclamação graciosa padece de insuficiência de fundamentação - em prejuízo do direito de defesa do contribuinte, pois é impossível sindicar as operações de cálculo e apuramento subjacentes à forma como naquele despacho administrativo se quantificou o benefício fiscal em apenas Euro 28.317,47.

17 Conforme resulta designadamente da factualidade provada em 16. da matéria fáctica assente - foram omitidos anexos.

18 Esta insuficiência da fundamentação reconduz-se a um vício de falta de fundamentação, atento o disposto no artigo 125º nº 2 do CPA.

19 Pelo que o despacho em causa deveria ser anulado, por violação dos artigos 77º da LGT e 268º n 3 da CRP - a DF de Viseu, em violação do artigo 77º nº 2 da LGT, não explicitou a “quantificação ... e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

20 Embora não esteia em causa um vício da notificação, mas sim um vício da própria decisão administrativa, atalhe-se que o artigo 37º do CPPT consagra uma mera faculdade do contribuinte - não significando que, se o contribuinte não usar dessa faculdade, fica sanado o vício de que padece o acto notificado.

21 Assim, padece a douta Sentença recorrida de erro de julgamento e errada interpretação e aplicação das referidas disposições legais.

Quanto às conversões de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo e às cessões (aquisições) de posições contratuais em contratos de trabalho sem termo

22 A douta Sentença recorrida desconsidera, indevidamente, que o entendimento unânime da própria AT era o de que (i) a conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo, e que (ii) as aquisições de posição contratual em contratos sem termo, deveriam contar positivamente para a quantificação do benefício fiscal da criação líquida de emprego para jovens.

23 É o que resulta da Informação Vinculativa proferida no Processo nº /2007, averbada de Despacho concordante do Exmo. Subdirector-Geral, de 26.11.2007, junta aos presentes autos; da Informação nº /2002, da DSIRC, Proc. nº /2002; do Despacho da Exma. Directora do Serviços de IRC, exarado na Informação nº /2007, da mesma DSIRC, cuja cópia aqui se junta; da Informação nº/2007 da DSIRC, sancionada por Despacho concordante de 26.11.2007, da DSIRC, aqui igualmente junta; do Parecer da DSBF (Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais) exarado na Informação nº /05, de 24.01.2005.

24 E em vários outros casos, de que constituem exemplos aqueles que aqui se juntam - designadamente decisões da DSIRC proferidas em vários recursos hierárquicos dos contribuintes.

25 Atento este entendimento inequívoco e sistemático da própria AT à data dos factos sub judice, o mesmo deveria ter sido vertido em circular administrativa, por imposição do nº 3 do artigo 68º-A da LGT.

26 Para além de ser juridicamente vinculativo para a própria AT, nos termos acima referidos (artigo 68º nº 4 b) da LGT) - por imposição do princípio geral da boa fé previsto nos artigos 6º-A do CPA e 266º nº 2 da CRP.

27 Ainda no mesmo sentido, a douta Sentença do TAF do Porto, Juízo Liquidatário, de 29.06.2011, transitada em julgado, Proc. 942/05, igualmente junta aos presentes autos.

28 Foi legitimamente confiado naquele anterior entendimento da própria AT que o contribuinte foi motivado a aproveitar do benefício da criação líquida de emprego tendo em conta, também, os casos de transformação dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo, e as aquisições de posição contratual em contratos sem termo.

29 Ao adoptar um entendimento oposto no caso concreto, a AT violou os princípios da igualdade e da justiça, e do dever jurídico de imparcialidade (artigos 266º nº 2 da CRP, 5º e 6º do CPA e 55º da LGT) - indevidamente desconsiderados pela douta Sentença recorrida.

30 E violou o dever de protecção da confiança e das legítimas expectativas dos contribuintes (artigos 2º, 9º b) e 266º nº 2 da CRP) - igualmente violados pela douta Sentença recorrida.

31 Por conseguinte, a douta Sentença recorrida, ao sufragar o entendimento da AT no caso concreto, violou as referidas disposições e princípios legais.

Sem prescindir,

32 A AT exige que o trabalhador, à data da sua admissão, esteja na condição de desempregado, para que possa ser considerado na “criação líquida de postos de trabalho” a que se reporta o artigo 17º nº 1 do EBF - daí que não admita, para o efeito, (i) as conversões de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo, tão pouco as “entradas” de trabalhadores por (ii) aquisição de posições contratuais em contratos de trabalho de duração indeterminada.

33 Ora, contrariamente ao entendimento da AT e da douta Sentença recorrida, o despacho de indeferimento da reclamação viola o artigo 17º nº 1 do EBF.

34 Com efeito, as (i) conversões dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo e as (ii) aquisições de posições contratuais em contratos de trabalho por tempo indeterminado estão abrangidas pelo benefício fiscal previsto naquele preceito legal.

35 Não está em causa a aplicação de qualquer regime jurídico relativo a incentivos financeiros - mas tão só o regime daquele benefício fiscal, tal e qual previsto no artigo 17º nº 1 do EBF, redacção em 2001 e 2002 (datas da criação líquida de emprego no caso concreto).

36 O artigo 17º do EB não exige a condição de desempregado do trabalhador, à data da sua “entrada” mediante contrato sem termo.

37 A adequada interpretação e aplicação do artigo 17º nº 1 do EBF encontra-se no próprio texto do artigo 17º nº 1 do EBF e no regime geral dos benefícios fiscais e dos tributos em geral, sem necessidade de “usar” conceitos de outros regimes jurídicos, designadamente de índole meramente financeira,

38 como é o caso do conceito de “criação líquida de postos de trabalho” previsto no artigo 7º nº 2 do DL 34/96, de 18/4, relativo a incentivos financeiros - e não fiscais - para a criação de postos de trabalho para jovens desempregados à procura do 1º emprego ou para desempregados de longa duração - inaplicável ao caso concreto em apreço, directa ou analogicamente.

39 Contrariamente à douta Sentença, do artigo 17º nº 1 do EBF retira-se que importa verificar se houve “efectiva criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo, com idade não superior a 30 anos” - e não, apenas, se houve “criação líquida global de postos de trabalho”.

40 Para aquele efeito, face à lei, o que interessa é apurar a diferença entre o número de trabalhadores contratados mediante contrato de trabalho sem termo com idade não superior a 30 anos, e o número de trabalhadores que saíram, nas mesmas condições e que tinham o mesmo tipo de vínculo contratual.

41 A contratação de trabalhadores por tempo indeterminado, quer ela ocorra “ex novo”, quer apareça por vontade das partes no decurso de relação de trabalho lá existente, dá corpo, em qualquer dos casos, ao interesse público extrafiscal do legislador na criação do benefício fiscal do artigo 17º do EBF: a criação de emprego estável para jovens (cfr. artigo 2º nº 1 do EBF).

42 Contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, não existe qualquer lacuna legislativa na matéria: o próprio artigo 17º nº 1 do EBF estabelece os critérios a que deve obedecer a aferição da “criação líquida de postos de trabalho”.

43 Os benefícios fiscais integram os “elementos essenciais” dos impostos, abrangidos pelo princípio fundamental da legalidade e tipicidade (cfr. artigos 8º da LGT e 103º nº 2 e 3 da CRP) e, por via disso, pela reserva de lei (cfr. artigo 165º nº 1 i) da CRP),

44 Pelo que está expressamente proibida, pelo artigo 11º nº 4 da LGT, a integração de quaisquer eventuais lacunas em matéria de benefícios fiscais por via da aplicação analógica do preceituados noutros diplomas legais - designadamente do artigo 7º nº 2 do DL 34/96, de 18/4.

45 Essa proibição da aplicação analógica de outras normas advém também do facto do artigo 17º nº 1 do EBF ser uma “norma excepcional” - na medida em que, enquanto norma sobre benefício fiscal, excepciona à regra geral da tributação (artigo 11º do CC, ex vi do artigo 11º da LGT).

46 Segundo o artigo 9º do EBF, as normas que estabelecem benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica - não admitindo uma interpretação das normas sobre benefícios fiscais que não tenha um mínimo de correspondência com a letra da lei (no mesmo sentido, o artigo 9º nº 2 do CC, ex vi do artigo 11º da LGT).

47 A admitida “interpretação extensiva” das normas sobre benefícios fiscais, prevista naquele artigo 9º do EBF, vai no sentido de “estender” os benefícios fiscais, em benefício do contribuinte, e não da sua restrição, em prejuízo do contribuinte (no mesmo sentido, o artigo 10º do EBF).

48 Por isso, não se pode acrescentar o requisito da prévia “condição de desempregado” do trabalhador, para que o mesmo “conte” para a “criação líquida de postos de trabalho” a que se reporta o artigo 17º nº 1 do EBF - muito menos se pode considerar, para o mesmo efeito, os trabalhadores admitidos por contratos de trabalho a termo, aos quais o artigo 17º nº 1 do EBF não faz qualquer referência.

49 A aplicação ao caso do artigo 7º nº 2 do DL 34/96, de 18/4 (ou do pensamento legislativo decorrente do preâmbulo deste DL) é, assim, totalmente ilegal.

50 O artigo 17º do EBF, se interpretado no sentido de que nele não cabem as transformações de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalhos em termo, tão pouco os casos de aquisição de posição contratual de empregador em contratos de trabalho sem termo, padece de inconstitucionalidade formal e material, por violação dos referidos princípios fundamentais da legalidade e tipicidade das normas sobre benefícios fiscais, consagrados nos artigos 103º nº 2 e 3 e 165º, nº 1, i), da CRP.

51 Aquando da conversão de um contrato de trabalho a termo em contrato de trabalho sem termo há “criação líquida de postos de trabalho” nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 17º do EBF, tal como a literalidade deste preceito expressamente consente.

52 Para esse efeito, deve-se considerar todos os trabalhadores admitidos no mesmo ano sob contrato de trabalho sem termo e todos os trabalhadores que, entretanto, saíram da empresa, na mesma condição, de trabalhadores contratados sob contrato de trabalho sem termo.

53 Por isso, contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo, deve-se considerar também, para o apuramento dessa diferença fundamental, todos os casos de trabalhadores admitidos na empresa mediante aquisição de posição contratual (de empregador) - conquanto o contrato de trabalho cuja posição jurídica (de empregador) é cedida tenha a natureza de contrato sem termo.

54 Só assim se respeita a intenção do legislador que presidiu ao artigo 17º nº 1 do EBF e se evita a manipulação do benefício fiscal em prejuízo da estabilidade no emprego, com as vantagens que lhe estão associadas, designadamente ao nível da antiguidade e do direito de não redução salarial.

55 Para evitar o “abuso de formas jurídicas”, em direito fiscal impera a prevalência da substância económica dos factos tributários sobre a “forma ou expediente legal formal” que eles assumiram - as normais tributárias visam e devem ser interpretadas tendo em vista a realidade dos factos, independentemente das formas legais adoptadas pelos contribuintes (artigos 119 nº 3, 38º nº 1 e 39º da LGT, e 78º nº 11 do CIRC).

56 Por isso, o artigo 17º nº 1 do EBF, interpretado no sentido de que nele não cabem os casos de conversões, nem as cessões de posição contratual em contratos sem termo, padece de inconstitucionalidade material por violação dos princípios da liberdade de iniciativa económica privada, da liberdade de organização empresarial e de funcionamento eficiente dos mercados, no quadro de uma equilibrada concorrência empresarial, consagrados nos artigos 61º nº 1, 80º, alínea c), e 81º, alínea e), da CRP.

57 Conforme trabalhos preparatórios da Lei 72/98, de 3/11, que aditou ao EBF o artigo 48º-A do EBF, e segundo o respectivo Projecto de Lei 281/VIII, aquele preceito teve por objecto específico as contratações sem termo de jovens, independentemente da sua forma jurídica - visando promover, por isso, a estabilidade e segurança no trabalho dos jovens, não se traduzindo em qualquer incentivo económico ou financeiro.

58 O conceito ou definição de “criação líquida de postos de trabalho” constante do DL 34/96, de 18/4, não é o único conceito de “criação líquida de postos de trabalho” firmado no nosso ordenamento jurídico - por isso, é óbvio que não se pode apelar a semelhante conceito em nome da “unidade ou coerência do sistema jurídico”.

59 Os conceitos ou definições legais de “criação líquida de postos de trabalho” são vários e diferenciados, nos mais variados diplomas legais que sobre eles versam - consoante a ratio e o âmbito de aplicação dos diplomas em que tal conceito é utilizado (exemplos: cfr. artigo 3º a) da Portaria 170/2002, de 28/2; cfr. Portaria 196-A/2001, de 10/3; cfr. o artigo 39º-B nº 1 d) do EBF, aditado pela Lei 53A/2006, de 29/12; cfr. artigo 41º nº 1 e nº 5 da Lei 53-A/2006, de 29/12; cfr. os artigos 1º nº 2, 9º e 10º nº 1 da anterior Lei nº 171/99, de 18/9.

60 Aliás, alguns destes diplomas legais são diplomas fiscais, também eles respeitantes a benefícios fiscais - porque é que, em nome da “unidade do sistema jurídico-fiscal”, não se fez apelo ao conceito de criação líquida de postos de trabalho neles previstos?

61 O conceito de “criação líquida de postos de trabalho” não corresponde a um “termo próprio de outro ramo de direito” ou a uma noção ou juízo já elaborado de forma pacífica noutra disciplina (artigo 11º nº 2 da LGT).

62 A forma de aferir o que é “criação líquida de postos de trabalho” é diferenciada, em função dos objectivos visados por cada um dos diplomas legais que acorrem a semelhante conceito.

63 Por isso, é ilegítimo apelar ao artigo 7º nº 2 do DL 34/96, de 18/4 (na integração do conceito de “criação líquida de postos de trabalho”) em nome de uma pretensa “unidade ou coerência valorativa do sistema jurídico” - que na realidade não existe, como vimos.

64 Nos termos do artigo 9º nº 3 do CC, é ilegal presumir que o legislador fiscal tenha sido imprudente ao ponto de se esquecer de definir o conceito de “criação líquida de postos de trabalho” para efeitos do benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF - ou que se tenha esquecido de referir que tal benefício apenas se aplicava a jovens desempregados à procura do primeiro emprego, ou a desempregados de longa duração — a interpretação que subjaz à douta Sentença recorrida.

65 O artigo 17º do EBF não exclui as situações em que o contrato de trabalho é pré-existente - ou seja, as situações em que o trabalhador não está desempregado no momento em que é contratado mediante contrato de trabalho sem termo.

66 O artigo 17º nº 1 do EBF também não distingue nem especifica de que forma o trabalhador pode ser contratado, para efeitos do benefício fiscal em causa.

67 Assim o entendia então a própria DSIRC (vide supra).

68 Uma vez que, no caso da empresa cedente (da posição contratual de empregador em contrato de trabalho de duração indeterminada), a cessão da posição contratual corresponde a uma “saída”, no caso da sociedade adquirente dessa mesma posição só pode, logicamente, ser uma “entrada” de trabalhadores, para efeitos do apuramento da “criação líquida de postos de trabalho” - é uma questão de coerência valorativa e imparcialidade.

69 Uma vez que o enfoque legal do artigo 17º do EBF reside no número de trabalhadores contratados sem termo, para efeitos da quantificação da criação líquida de postos de trabalho importa apurar a eventual diferença positiva entre (i) o nº de trabalhadores contratados sem termo a 31.12 do exercício e (ii) o nº de trabalhadores contratados sem termo a 31.12 do exercício anterior.

70 Assim, a douta Sentença recorrida violou as sobreditas normas e princípios legais, designadamente o artigo 17º nº 1 da LGT,

71 o qual, na interpretação da douta Sentença recorrida, padece das sobreditas inconstitucionalidades, acima especificada.

Sem prescindir, a título meramente subsidiário,

72 Ainda que, por mera hipótese, se admitisse o entendimento da douta Sentença recorrida, ainda assim esta padeceria de erro de julgamento.

73 Com efeito, não foram apenas os trabalhadores C.... e R.... (ambos com idade não superior a 30 anos) quem foi admitido em 2001, por contrato sem termo.

74 Com efeito, também outro trabalhador, M1..., com idade não superior a 30 anos, foi admitido em 2001, mediante contrato de trabalho sem termo — conforme se dá por provado em 26. da factualidade assente (cfr. fls. 21 da douta Sentença).

75 Foi igualmente dado por provado que outro trabalhador, M2--- com idade não superior a 30 anos, foi admitido em 2002, nas mesmíssimas condições, ou seja, mediante contrato de trabalho sem termo — cfr. 26. da factualidade provada (cfr. fls. 21 da douta Sentença).

76 E foi igualmente dado por provado que outro trabalhador, P...., com idade não superior a 30 anos, foi admitido em 2002, nas mesmas condições, i.e. mediante contrato de trabalho sem termo — cfr. 26. da factualidade provada (cfr. fls. 21 da douta Sentença).

77 Logo, ao desconsiderar estes outros casos, para além dos referidos C.... e R.... (que já haviam sido considerados pela AT), a douta Sentença incorreu em erro de julgamento.

Sendo certo que,

78 Quer quanto ao trabalhador M1..., quer quanto aos demais trabalhadores, os respectivos encargos suportados em 2003 foram oportunamente provados pela Recorrente junto da AT.

79 Tanto assim que, nem a AT, nem a RFP, no decurso dos presentes autos, alguma vez suscitaram a falta de prova desses encargos - isso nunca esteve em discussão ao longo de todo o processo, administrativo e judicial, conforme resulta dos sinais dos autos.

80 Tal como resulta da factualidade provada, o indeferimento da reclamação graciosa não se baseou na falta de prova dos encargos incorridos em 2003 com os trabalhadores.

81 Logo, e sob pena de irremediável prejuízo do direito de defesa do contribuinte, não lhe pode ser imputado qualquer ónus de demonstrar factualidade que nunca havia sido posta em crise ou alguma vez esteve em causa.

82 De facto, o contribuinte apenas pode e deve defender-se contra os concretos argumentos da AT que suportam os actos administrativos desfavoráveis ao contribuinte.

83 Não pode ser surpreendido, na sua defesa, com o ónus de ter de se defender relativamente a factos ou imputações que nunca estiveram em causa ao longo de todo o procedimento administrativo ou judicial.

84 A douta Sentença recorrida fundou a decisão de improcedência na falta de prova de matéria de facto que não esteve na génese e fundamentação da decisão de indeferimento administrativo aqui impugnada.

85 Ao assim fazer, a douta Sentença, indirectamente, conferiu uma nova fundamentação a essa decisão administrativa - o que é de todo ilegítimo, já que o contribuinte logicamente não se poderia ter defendido contra uma fundamentação que nunca havia sido suscitada e com a qual não contava.

86 Com efeito, não é legalmente admissível a “fundamentação” a posteriori do acto administrativo, já no decurso do processo de reclamação ou de impugnação judicial - ou seja, aquela fundamentação que é posterior ao acto administrativo.

87 Se não é possível essa fundamentação a posteriori, pela AT, já depois da reclamação ou impugnação judicial apresentadas, por maioria de razão não pode a decisão do processo de impugnação judicial fundamentar-se em falta de prova de factos que a AT nunca havia posto em crise.

88 Com efeito, não há qualquer sinal nos autos que o contribuinte não tenha oportunamente provado, junto da AT, os encargos incorridos em 2003 com todos os trabalhadores em questão (cfr. 5. e 12. da factualidade provada e documentos aí mencionados).

89 A própria AT escrutinou-os e confirmou-os expressamente, conforme resulta da matéria de facto dada por provada em 5. e 12. da factualidade provada, e respectivos documentos aí mencionados.

90 E a Recorrente provou-os nestes autos, conforme docs. 3, 11, 12 e 13 juntos à PI — que não foram impugnados.

91 Com efeito, a prova desses encargos foi feita em anexo à reclamação graciosa (cfr. 4. dos “factos assentes” e doc. 5 junto à PI e respectivos documentos anexos) e em respostas à AT no decurso do processo de reclamação graciosa em questão (cfr. docs. 11 a 13 juntos à PI).

92 A Recorrente apurou um montante de Euro 218.578,20 a deduzir ao lucro contabilístico do exercício de 2003, em resultado do cálculo do referido benefício fiscal correspondente a esse exercício - cujo detalhe justificativo foi evidenciado no doc. 3 junto à PI, que não foi impugnado, e que consta igualmente do Dossier Fiscal da Recorrente, o qual é do conhecimento oficioso da AT estando por isso dispensado de prova (cfr. artigo 74º nº 2 da LGT).

93 Assim, a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento quando imputa à Recorrente a pretensa falta de prova dos encargos incorridos em 2003 com o trabalhador M1....

94 Aliás, tal como resulta da PI, a Recorrente requereu a produção de prova testemunhal (depoimentos de 5 testemunhas) - que deve ser aceite em todos os casos em que não sela proibida por lei (cfr. artigo 392º do CC), sendo certo que em processo impugnatório devem ser aceites os meios gerais de prova (cfr. artigo 115º nº 1 do CPPT).

95 E o Tribunal a quo, por despacho de 23.02.2012, apesar da insistência da Recorrente na produção dessa prova testemunhal (cfr. requerimento apresentado em 16.09.2010), considerou-a “dispensável”.

96 Ou seja, o Tribunal “a quo” havia considerado anteriormente que o processo fornecia todos os elementos necessários à decisão, sem necessidade de prova complementar.

97 Perante aquele despacho, que dispensou a produção de prova adicional, confiou a Impugnante/Recorrente que não haveria qualquer factualidade, relevante para a apreciação de mérito, carenciada de prova adicional.

98 Ora, não podem os interessados ser confrontados com “decisões surpresa”, em violação do direito ao contraditório plasmado no artigo 3º do CPC — não pode a decisão de improcedência fundamentar-se na pretensa falta de prova, quando essa decisão foi antecedida de uma outra que considerou desnecessária qualquer prova adicional (apesar de requerida pela Recorrente).

99 Entender o contrário, e para além da violação direito ao contraditório, importa violação do direito de defesa e acesso aos Tribunais ínsito no princípio do Estado de Direito democrático (cfr. artigo 2º da CRP), bem como o direito à tutela ou protecção jurisdicional efectiva (cfr. artigos 20º e 268º nº 4 da CRP).

100 E se o Tribunal a quo considerava insuficiente a prova documental produzida, deveria tê-la previamente solicitado à Recorrente ou admitido a produção da prova testemunhal requerida pela Recorrente - por imposição dos deveres legais de inquisitório e descoberta da verdade material, que obrigam o Tribunal a ordenar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material (cfr. artigos 114º do CPPT e 265º nº 3 do CPC).

101 Isto, sob pena de défice instrutório segundo as diferentes soluções plausíveis de direito, em violação dos artigos 511º e 513º do CPC.

102 Nesse sentido, o artigo 113º nº 1 do CPPT apenas permite a dispensa de prova testemunhal quando a questão decidenda for apenas de Direito, ou, sendo-o também de facto, o processo fornecer todos os elementos necessários à decisão.

103 Aliás, em violação desse mesmo artigo 113º nº 1 do CPPT, a dispensa da prova testemunhal antecedeu inclusivamente a vista ao Ministério Púbico.

104 Pelo que a douta Sentença aqui recorrida padece ainda de errada interpretação e aplicação das ditas disposições legais.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando a douta Sentença recorrida, julgando a Impugnação procedente, anulando o despacho de indeferimento da reclamação impugnado (na parte em que indeferiu a reclamação), e, consequentemente, determinando que:

i) seja considerada a dedução ao resultado líquido do exercício de 2003 do montante de Euro 218.578,20;

ii) seja considerado um acréscimo de prejuízo fiscal, a utilizar nos exercícios seguintes a 2003, no montante de Euro 111.372,18, decorrente da redução da utilização, neste exercício, de prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores a 2003; e

iii) que seja considerado, como resultado fiscal do exercício de 2003, reportável para os exercícios seguintes, o prejuízo fiscal de Euro 107.206,02,

V. Exas. farão, como sempre, inteira JUSTIÇA.

*
A recorrida, FAZENDA PÚBLICA, não apresentou contra-alegações.*
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da incompetência hierárquica: «- Erro de interpretação e aplicação das normas legais de

III- A recorrente invoca erro de julgamento não especificando em concreto se esse erro se reporta à matéria de fato ou se apenas à matéria de direito, caso em que caberá recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, por força dos artigos 280º, n.º 1 do CPPT e 26º, alínea b) e 38º, alínea a) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.

As questões suscitadas reportam-se a:

- benefício fiscal associado à criação de emprego, por exceder o limite máximo legal( artº 17º do EBF),

- conversão de contratos a termo em contratos sem termo e cessões de posições contratuais em contratos sem termo, como beneficio fiscal da criação líquida de emprego para jovens,

- falta de fundamentação do despacho de indeferimento parcial da Reclamação Graciosa,

- dispensa da prova testemunhal e falta de prova dos encargos com o trabalhador M1...

Parece-nos que as questões suscitadas são exclusivamente de direito.

Com efeito, citando o defendido pelo Prof. ANTUNES VARELA em Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 122.º, página 220, é de entender que os juízos de facto (juízos de valor sobre matéria de facto) cuja emissão ou formulação se apoia em simples critérios próprios do bom pai de família, do homo prudens, do homem comum, só podem ser apreciados pelos tribunais com poderes no domínio da fixação da matéria de facto.

Os juízos sobre a matéria de facto que na sua formulação apelam essencialmente para a sensibilidade ou intuição do jurista, para a formação especializada do julgador, que estão mais presos ao sentido da norma aplicável ou aos critérios de valorização da lei são do conhecimento dos tribunais com meros poderes de revista.

Mas, já constitui matéria de direito saber a quem cabe o ónus da prova por ser questão que tem de ser apreciada à face da interpretação das normas legais».).

A incompetência deste Tribunal Central Administrativo Norte é de conhecimento oficioso e pode ser suscitada pelo Ministério Público (artigo 16.º do CPPT), prejudicando, se procedente, a apreciação e julgamento da questão suscitada no recurso.

Pelo exposto, requer-se seja declarado incompetente em razão da hierarquia este Tribunal Central Administrativo, devendo a competência ser atribuída ao Supremo Tribunal Administrativo, Secção de Contencioso Tributário.»

*
Sem vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, por assim ter sido acordado, foi o processo à Conferência para julgamento.*
2.DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO: QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações:

[a]Saber se a sentença errou na interpretação dada ao art. 17.º do EBF, com a redação de 2001 e 2002 e, por isso, constando do documento n. º3 os encargos relativos ao trabalhadorM1, não ultrapassado o limite máximo previsto na lei o benefício fiscal deveria ser aceite na integra [conclusões 1.ª a 15.ª]

[b] Se a decisão recorrida errou na interpretação e aplicação dos arts. 125.º, n.º2, do CPA, 77.º,n.º2, do CPPT e 268.º da CRP em virtude de a decisão da reclamação graciosa padecer de falta de fundamentação quanto às operações de quantificação, porquanto foram omitidos anexos como resulta do ponto 16 do acervo factual provado; [conclusões 16.ª a 21.ª] a sentença errou ao não atender que era obrigatória para a AT acatar a informação vinculativa do processo 2691/2007 de 26/11/2007 quanto à conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos sem termos e aquisições de posição contratual em contratos sem termo, a que alude aquela informação averbada ao despacho, no sentido de dever ser contado para efeitos de quantificação do benefício fiscal, violando os princípios da igualdade e da justiça [conclusões 22.ª a 31.ª]; o despacho de indeferimento viola o art. 17.º, n.º1 do EBF [conclusões 32.ª a 71.ª].

Subsidariamente,

[b] se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto, em virtude de outros trabalhadores com menos de 30 anos foram admitidos em 2001 e 2002, que identifica e constam das listas do item 26 dos factos pois, que não há nada a provar na medida em que no procedimento, não foram postos em crise os encargos com estes trabalhadores [conclusões 72.ª a 93.ª], desvirtuando a fundamentação do ato que fundamenta o indeferimento da AT no despacho de reclamação; ademais os documentos nºs 3, 11, 12 e 13 juntos aos autos não foram impugnados, deveria o tribunal tomado em consideração no julgamento de facto; ao ser dispensada a prova testemunhal pelo tribunal, deu-se défice instrutório em vista das várias soluções plausíveis de direito, errando o tribunal a quo na interpretação e aplicação das normas processuais do art. 113.º do CPPT e 511.º, 513.º do CPC.*

3. FUNDAMENTOS DE FACTO

Em sede de probatório, a 1.ª Instância fixou os seguintes factos:

1. Em 26.5.2004 a SY... S.A. apresentou declaração de rendimentos Modelo 22 – IRC na qual declarou, entre o mais, um lucro tributável de € 111.378,18, prejuízos fiscais dedutíveis no exercício N-1 (2002) de € 258.770,77 e deduziu prejuízos fiscais no valor de € 111.372,18, apurando um total a pagar de € 20.594,65. – cfr. doc. de fls. 79 e ss. dos autos.

2. Na declaração referida no ponto anterior a SY... S.A. não preencheu o Quadro 07, campo 234 – Benefícios Fiscais. – cfr. doc. de fls. 80 dos autos.

3. Em 29.10.2004, por escritura pública de fusão por incorporação, a SY... S.A. foi incorporada na “CX..., S.A., mediante a transferência global para esta última do seu património, ali se dispondo que “do ponto de vista contabilístico, as operações das sociedades incorporadas são consideradas como efetuadas por conta da sociedade incorporante a partir de um de Abril de 2004, inclusive” e que, por força da fusão, ficam extintas as sociedades incorporadas e a sociedade incorporante “CX..., S.A.” altera a firma social para “(-)S, S.A.” – cfr. doc. de fls. 73 e ss. dos autos.

4. Em 26.5.2006 a Impugnante apresentou reclamação graciosa relativa à autoliquidação referida em 1. e 2. supra, na qual alegou, em síntese, que o apuramento do imposto foi efetuado sem ter sido tomada em consideração a possibilidade de usufruir do benefício fiscal previsto no art. 17.º, n.º 1 do EBF, tendo apurado um montante de € 218.578,20 a deduzir ao lucro contabilístico de 2003 – pois a SY... S.A. admitiu um total de 56 e 19 trabalhadores nos anos de 2001 e 2002 com contrato sem termo e idade inferior a 30 anos -, pelo que nesse exercício apresenta um prejuízo fiscal de € 107.206,02, pedindo: i) seja considerada a dedução ao resultado líquido do exercício de 2003 no montante de € 218.578,20, de que deveria ter beneficiado pelo regime da criação liquida de emprego para jovens prevista no art. 17.º do EBF; ii) seja considerado um acréscimo de prejuízo fiscal, a utilizar nos exercícios seguintes a 2003, no montante de € 111.372,18, decorrente da redução da utilização neste exercício, de prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores a 2003; iii) seja considerado, como resultado fiscal do exercício de 2003, reportável para os exercícios seguintes, o prejuízo fiscal de € 107.206,02.

5. Em 27.3.2007 foi elaborada pela Divisão de Inspecção Tributária da Direção de Finanças de (DIT–DF) informação no âmbito da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, da qual consta entre o mais,

(Documento na sentença original)

- cfr. doc. de fls. 102 e ss. dos autos.

6. Em 27.4.2007 foi elaborada pela Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de (DJT –) a Informação n.º /2007 propondo o deferimento parcial da reclamação, sendo abatido ao lucro tributável da SY... S.A. do ano de 2003 o montante de € 133.904,34 referente à criação liquida de postos de trabalho para jovens. - cfr. doc. de fls. 100 e 101 dos autos.

7. Na mesma data o Chefe de Divisão, por delegação do Diretor de Finanças de, apôs sob a Informação n.º/2007 despacho de “Concordo. Face ao que vem informado, o meu projecto de decisão vai no sentido do deferimento parcial como vem proposto. Cumpra-se o art. 60.º da LGT. Prazo 10 dias. Forma escrita.”. – cfr. doc. de fls. 99 dos autos.

8. Notificada, a Impugnante não exerceu o direito de audição prévia à decisão referida no ponto anterior. – cfr. docs. de fls. 96 e 98 dos autos.

9. Em 28.5.2007 foi exarada Informação pela DJT mantendo o deferimento parcial da reclamação. – cfr. doc. de fls. 96 dos autos.

10. Na mesma data foi proferido despacho, sob a informação referida no ponto anterior, pelo Chefe de Divisão, por delegação do Diretor de Finanças de, com o seguinte teor: “Depois de ter sido concedido o direito de participação/audição no procedimento tributário, conforme determina a alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária e não tendo o mesmo exercido tal direito, ratifico a minha proposta de decisão deferindo parcialmente a presente reclamação”. – cfr. doc. de fls. 96 dos autos.

11. Em 23.6.2007 a Impugnante instaurou, neste Tribunal, impugnação judicial visando o indeferimento parcial, constante do despacho de 28.5.2007 referido no ponto anterior, da reclamação graciosa relativa à autoliquidação de IRC do exercício de 2003, que correu termos sob o número /07.5BE. – cfr. doc. de fls. 109 e ss. dos autos.

12. Em 12.9.2007 foi elaborada pela DIT–informação complementar no âmbito da reclamação graciosa apresentada pela Impugnante, com o seguinte teor,

(Documento na sentença original)

- cfr. doc. de fls. 127 e ss. dos autos e 55 do processo de reclamação graciosa apenso.

13. Em 19.9.2007 foi elaborada pela DJT a Informação n.º da qual consta que “verifica-se que em vez da quantia de € 133.904,34 constante da informação inicial, apenas deve ser abatido ao lucro tributável da SY…, S.A., NIC (…), do ano de 2003 o montante de € 28.317,47, referente à criação líquida de postos de trabalho para jovens, nos termos do art.º 17.º do EBF. Assim, parece-me que se deve proceder à revogação do despacho de fls. 43, que recaiu sobre a informação n.º /2007, substituindo-o por outro que defira parcialmente o pedido considerando apenas como abatível ao lucro tributável o montante de € 28.317,47, como naquela informação complementar se propõe.” – cfr. doc. de fls. 125 dos autos

14. Em 20.9.2007 o Chefe de Divisão, por delegação do Diretor de Finanças de apôs sob a Informação n.º /2007 despacho de “Concordo. Revogo o meu despacho de fls. 43 e, face ao que vem informado, defiro parcialmente o pedido, como proposto. Cumpra-se o art. 60.º da LGT. Prazo 10 dias. Forma escrita.”. – cfr. doc. de fls. 124 dos autos.

15. A Impugnante foi notificada das informações referidas em 12 e 13 e do despacho indicado em 14 e para exercer o seu direito de audição prévia. – cfr. docs. de fls. 123 e 120 dos autos.

16. A Impugnante não foi notificada dos anexos às informações referidas em 12 e 13 e ao despacho indicado em 14. – facto admitido por acordo.

17. A Impugnante não exerceu o direito de audição prévia. – cfr. docs. de fls. 123 e 120 dos autos.

18. Em 3.10.2007 foi proferido despacho determinando a citação da Fazenda Pública para contestar no âmbito do processo n.º 882/07.5BE. – cfr. doc. de fls. 844 dos autos.

19. Por ofício remetido em 10.10.2007 a Fazenda Pública foi notificada para apresentar contestação no âmbito do processo n.º /07.5BE. – cfr. doc. de fls. 846 dos autos.

20. Em 16.10.2007 foi exarada Informação pela DJT – DF… mantendo o deferimento parcial da reclamação. – cfr. doc. de fls. 120 dos autos.

21. Na mesma data foi proferido despacho, sob a informação referida no ponto anterior, pelo Chefe de Divisão, por delegação do Diretor de Finanças de, com o seguinte teor: “Depois de ter sido concedido o direito de participação/audição no procedimento tributário, conforme determina a alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária e não tendo o mesmo exercido tal direito, ratifico a minha proposta de decisão deferindo parcialmente a presente reclamação”. – cfr. doc. de fls. 120 dos autos.

22. A Impugnante foi notificada em 18.10.2007. – cfr. doc. de fls. 81 e ss. do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

23. Em 24.10.2007 a Fazenda Pública apresentou contestação no âmbito do processo n.º /07.5BE. – cfr. doc. de fls. 847 dos autos.

24. Em 22.3.2010 foi proferida sentença de extinção da instância, por inutilidade superveniente da lide em razão da revogação do despacho 28.5.2007, no processo n.º /07.5BE, transitada em julgado em 3.5.2010. – cfr. doc. de fls. 850 e ss. dos autos.

Mais se provou que,

25. Por contratos de cessão de posição contratual a SY, S.A. adquiriu a posição contratual de empregador decorrente dos contratos de trabalho celebrados com os seguintes trabalhadores, garantindo, entre o mais, ao trabalhador o vencimento, categoria e antiguidade adquiridos com o anterior empregador (cessionário),

Nome do trabalhadorTipo de contratoData do contrato de trabalho (antiguidade reportada a)Data do contrato de cessão de posição contratualData de produção de efeitos do contrato de cessão de posição contratual

(…)Tempo

indeterminado6.10.19991.1.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado1.12.199929.12.20001.1.2001

(…)Termo incerto1.1.199929.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado1.12.199929.12.20001.1.2001

(…)A prazo19.4.199929.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado1.1.200029.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado1.5.199929.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado18.9.200029.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado11.199929.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado8.3.199929.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado1.9.200029.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado1.2.199929.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado1.9.199729.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado26.10.199829.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado29.4.199629.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado26.10.1998-1.1.2001

(…)Tempo

indeterminado2.11.199329.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado21.10.199629.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado6.1.199929.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado23.6.199529.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado23.6.199529.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado6.12.199529.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado1.12.199629.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado1.7.199529.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado1.4.199829.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado8.6.199829.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado2.12.199829.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado1.11.19981.3.20011.3.2001

(…)Tempo

indeterminado2.5.19951.10.20011.10.2001

(…)Termo certo21.2.200029.12.20001.1.2001

(…)Termo certo13.10.199929.12.20001.1.2001

(…)Termo certo1.8.200029.12.20001.1.2001

(…)Termo certo1.2.200029.12.20001.1.2001

(…)Termo certo1.3.200029.12.20001.1.2001

(…)Termo certo1.11.199929.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado

(por conversão

De contrato a

termo findo em 31.12.2000)1.1.200029.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado1.3.19981.2.20011.2.2001

(…)Tempo

indeterminado

(vinculado à

Impugnante apenas durante o período de 1.10.2001 a 30.9.2002)1.10.19991.10.20011.10.2001

(…)Termo certo1.7.199729.10.20011.11.2001

(…)Tempo

indeterminado1.9.199929.12.20001.1.2001

(…)Termo certo11.7.200029.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado1.2.199729.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado1.4.199729.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado1.3.199729.12.20001.1.2001

(…)A prazo8.3.200029.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado19.6.2002

(a prazo desde 16.11.2001)1.7.20021.7.2002

(…)A prazo11.9.200029.12.20001.1.2001

(…)Tempo

indeterminado1.2.20001.10.20021.10.2002

- cfr. docs. de fls. 189 e ss. dos autos.

26. ASY, S.A. contratos de trabalho com os seguintes trabalhadores,

Nome do trabalhadorTipo de contratoData do contratoData de produção de efeitos

(…)Tempo indeterminado6.6.20016.6.2001

(…)A prazo1.12.2000

(…)Tempo indeterminado1.6.20011.6.2001

(…)A prazo7.5.20017.5.2001

(…)A prazo9.5.20019.5.2001

(…)A prazo1.5.20011.5.2001

(…)A prazo

(…)A prazo

(…)A prazo18.3.200218.3.2002

(…)A prazo15.4.200215.4.2002

(…)A prazo25.9.20011.10.2001

(…)Tempo indeterminado4.3.20024.3.2002

(…)A prazo15.2.200215.4.2002

(…)A prazo1.4.20021.4.2002

(…)A prazo18.3.200218.3.2002

(…)A prazo1.1.20011.1.2001

(…)A prazo1.3.20011.3.2001

(…)Tempo indeterminado13.9.20021.10.2002

(…)A prazo1.10.20011.10.2001

(…)A prazo1.1.20011.1.2001

(…)A prazo1.1.20011.1.2001

(…)A prazo1.5.20011.5.2001

- cfr. docs. de fls. 189 e ss. dos autos.

27. Os contratos de trabalho a termo dos seguintes trabalhadores da SY, S.A. converteram-se em contratos de trabalho sem termo,

Nome do trabalhadorData de produção de efeitos

(…)1.12.2001

(…)21.8.2001

(…)1.5.2001

(…)1.6.2001

(…)1.2.2001

(…)7.11.2001

(…)9.11.2001

(…)1.11.2001

(…)1.2.2001

(…)1.3.2001

(…)19.10.2002

(…)15.4.2002

(…)11.1.2002

(…)1.5.2002

(…)15.11.2002

(…)1.11.2002

(…)19.10.2002

(…)1.1.2002

(…)8.5.2001

(…)7.1.2002

(…)6.3.2002

(…)1.1.2002

(…)11.6.2002

(…)4.9.2002

(…)1.1.2002

(…)5.3.2002

- cfr. docs. de fls. 189 e ss. dos autos.

28. A SY... , S.A. cedeu a sua posição contratual de empregador nos contratos de trabalho celebrados com os seguintes trabalhadores,

Nome do trabalhadorTipo de contratoData do contrato de trabalho com a SICGData do contrato de cessão de posição contratualData de produção de efeitos do contrato de cessão de posição contratual

(…)Tempo

indeterminado1.1.20011.11.20021.11.2002

(…)Tempo

indeterminado1.1.200130.8.20011.9.2001

(…)Tempo

indeterminado1.1.200130.4.20041.4.2004

(…)Tempo

indeterminado1.4.20021.12.20021.12.2002

- cfr. docs. de fls. 189 e ss. dos autos.

29. A SY... , S.A. suportou os seguintes montantes relativamente aos seguintes trabalhadores,

Nome do trabalhadorAnoValorSegurança SocialSeguro Acidentes de Trabalho

(…)200426.625,04 + 6.982,50

(…)200325.329,005.153,75130,20

200422.234,75 + 4.931,25

(…)200422.739,00 + 5.025,00

(…)200425.177,00 + 5.475,00

(…)200424.598,67 + 5.959,71

(…)200315.639,992.859,5072,24

(…)200349.369,008.545,27215,88

200428.270,00 + 7.710,00

(…)200330.609,00

200429.399,50 + 6.585,00

(…)20039.041,721.968,4649,73

(…)200412.889,00 + 23.793,00

(…)200435.718,00 + 7.770,00

(…)200346.287,006.703,20169,34

20043.357,14 + 4.923,00

(…)200433.348,00 + 7.365,00

(…)200434.465,11 + 7.705,89

(…)200424.230,90 + 7.252,50

(…)200432.183,00 + 6.915,00

(…)200349.217,489.979,15252,10

(…)200325.837,505.286,75133,56

200427.350,00 + 6.849,50

(…)200425.762,00 + 5.677,50

(…)200332.742,956.128,80154,83

(…)200337.932,807.357,94185,88

200429.070,50

(…)200312.968,172.604,9465,81

(…)200423.264,00 + 5.025,00

(…)200420.911,50 + 4.800,00

(…)200432.654,85 + 8.277,50

(…)200423.054,00 + 5.025,00

(…)200422.902,50 + 4.950,00

(…)200416.029,06 + 4.987,50

(…)200322.998,004.655,00117,6

200421.210,00 + 4.070,80

(…)200418.757,50 + 4.237,50

(…)200424.113,25 + 5.231,25

(…)200424.805,00 + 5.325,00

(…)200310.100,002.161,2554,6

(…)200320.350,004.168,13105,3

(…)200429.322,00 + 6.675,00

(…)200427.607,00 + 5.325,00

(…)20038.842,001.935,1548,89

20047.342,00 + 1.800,00

(…)200417.760,50 + 4.087,50

(…)200423.915,69 + 5.281,50

(…)200420.153,25 + 4.368,75

(…)200434.065,00 + 8.557,50

(…)200432.278,50 + 7.590,00

(…)20046.580,00

- cfr. docs. de fls. 83 e 84, 422 e ss. dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

30. Nos anos de 2001 e 2002, os seguintes trabalhadores, com contrato de trabalho sem termo, saíram daSY,

(Quadros na sentença original)

- cfr. doc. de fls. 83 e 84 dos autos.

31. São as seguintes as datas de nascimento dos trabalhadores,

(Quadro a sentença original)

- cfr. doc. de fls. 136 e 137 dos autos.

III.2. Factos não provados

Dos factos alegados e com interesse para a decisão não se provaram os que não constam dos pontos acima expostos.*
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo de reclamação graciosa apenso constam, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.*
3.1. Questão prévia.

A Ex.ª PGA, junto deste TCAN, emitiu parecer no sentido de o tribunal ser incompetente em razão da hierarquia por entender que no recurso apenas se discutem questões de direito.

As partes notificadas, nada disseram.

Embora a primeira parte do recurso verse sobre questões de direito, certo é que, subsidiariamente, a recorrente vem, em segundo plano, suscitar o erro de julgamento de facto que, por isso, fixa a competência para todo o recurso a este TACN STA acórdãos de 13-07-2021 no recurso 0149/19 e de 03-06-2020 no recurso n.º 0251/10, disponíveis em www.dgsi.pt

[arts. 26.º, al. b) e 38.º, al. a), do ETAF e art. 280.º do CPPT]

Assim, este tribunal é competente para conhecer do recurso.

*

4. APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO

4.1.A recorrente veio sintetizar as suas conclusões no seguimento do convite feito por este Tribunal. Contudo, ainda assim, mantém extensas conclusões, repetindo os argumentos acionados em sede de impugnação judicial.

Na verdade, a recorrente faz renascer nas conclusões o que havia esgrimido na impugnação em matéria de falta de fundamentação da decisão da reclamação graciosa e em matéria de operações de quantificação a que respeitam as conclusões 16.ª a 21.ª.

A recorrente vem novamente insistir na falta e insuficiência da decisão da reclamação graciosa, insistindo que foram omitidos anexos que conduz à falta de fundamentação, não explicando a quantificação e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo, embora não esteja em causa um vício da notificação, mas um vício da própria decisão, o contribuinte não tem que lançar mão do art. 37.º que é apenas uma mera faculdade.

Ora a sentença pronunciou-se sobre a falta de fundamentação da decisão e sobre a notificação da decisão ao contribuinte, como se apreende nas páginas, respetivas, 37 a 39.

Deste segmento do recurso não colhemos nas alegações e muito menos nas conclusões qualquer ataque por parte da recorrente a este segmento da sentença.

Dispõe o art. 627.º, n.º 1, do CPC que: “As decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recurso.”

Quer isto dizer que o recurso constitui o principal instrumento de impugnação de decisões judiciais, permitindo a sua reapreciação por um tribunal de categoria hierarquicamente superior.

O recurso tem assim por objeto a alteração total ou parcial da decisão recorrida que pressupõe que tenha incorrido em erro de julgamento, lato sensu, no qual o recorrente deve identificar as questões decididas e que pretende ver reapreciadas para o que deve enunciar e concretizar o que de errado fez a decisão recorrida.

O recurso, maxime as conclusões, tem que conter os fundamentos que justifiquem a alteração ou anulação da decisão recorrida; fundamentos traduzidos na enunciação de verdadeiras questões de direito ou de facto cujas respostas interfiram com o teor da decisão, sem olvidar a identificação clara e precisa daquilo que se pretende obter do Tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo tribunal a quo.

Com efeito, o recurso, nesta parte, não desfere qualquer ataque à decisão recorrida impossibilitando que este tribunal reaprecie ou analise o que quer que seja em matéria de questões que comportam a decisão que se recorre, maxime, em sede de falta de fundamentação da decisão da reclamação graciosa e respetiva notificação ao contribuinte, pelo que se tem de rejeitar neste segmento o recurso.

4.2. Saber se a sentença errou na interpretação dada ao art. 17.º do EBF, na redação de 2001 e 2002.

A primeira questão que cumpre apreciar passa pela interpretação do art. 17.º, n. º2, do EBF, na redação em vigor em 2001 e 2002, que previa um benefício de majoração no imposto sobre o rendimento, em função da criação de emprego para jovens.

A sentença sancionou que o limite máximo a que refere o n.º 2, do art. 17.º do Estatuto tem de ser aferido por cada posto de trabalho, os encargos totais mensais majorados (custo + majoração), estes é que serão aceites como custos.

Quer isto dizer que o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, previsto no n.º2, do art. 17.º, se refere à totalidade do valor que pode ser aceite como custo fiscal, ou seja, o montante do benefício terá de ser apurado confrontando os encargos mensais suportados por posto de trabalho com o valor correspondente a 14 vezes o salário

mínimo mais elevado, majorando-se os encargos que não excedam esse limite (14xSMME), não podendo ser ultrapassado.

Sobre a interpretação do art. 17.º, n.º2, do EBF na redação de 2001 e 2002 e o seu alcance em matéria de benefício fiscal no âmbito do imposto sobre o rendimento, já se pronunciou diversas vezes o STA Acórdãos de 29-05-2019 no recurso 02509/09; de 31-03-2016 no recurso n.º 0569/14 e de 17-02-2016 no recurso 0974/15 no sentido preconizado pela recorrente, que nos termos do art. 8.º do Código Civil, passaremos a transcrever, na parte elegível ao nosso processo[recurso n.º 0974/15].

«Dispunha à data do artigo 17º do EBF, sob a epígrafe “Criação de empregos para jovens”:

1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.

Para que se possa compreender claramente o alcance deste preceito legal importa também aqui fazer referência à alteração de que o mesmo foi objecto com o Orçamento de Estado para 2003. Com este Orçamento de Estado a norma passou a ter a seguinte redacção:

1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. (Redacção da Lei n.º 32-B/2002, de 30/12 - OE 2003)

3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.

Este benefício fiscal -majoração de encargos com postos de trabalho novos destinados a trabalhadores com idade não superior a 30 anos- destinou-se, no essencial, a fomentar e apoiar a redução do desemprego dos trabalhadores incluídos na faixa etária inferior a 30 anos de idade permitindo às entidades patronais recuperar em sede de IRC 50% do valor dos encargos -remunerações sujeitas a IRS e Segurança Social da parte da entidade patronal- com correspondência directa na criação líquida de postos de trabalho, com um limite máximo dos encargos mensais de 14 vezes o salário mínimo nacional (SMN) mais elevado, válido por um período de 5 anos.

Ou seja, este artigo 17º com a redacção em vigor em data anterior à do Orçamento de Estado para 2003, conferia um benefício fiscal às entidades patronais, desde que fosse criado um ou mais postos de trabalho novos (a acrescer aos já existentes), destinados a trabalhadores com idade inferior a 30 anos, que lhes permitia deduzir ao lucro tributável de IRC os encargos mensais respectivos, por posto de trabalho, acrescidos de um valor correspondente a 50% desses mesmos encargos.

Com a alteração operada ao n.º 2 deste artigo 17º, o montante máximo a considerar para efeitos de benefício fiscal deixou de se reportar aos encargos mensais por posto de trabalho e passou a reportar-se ao montante anual da majoração por posto de trabalho.

Ocorrendo, assim, com esta alteração legislativa uma redução significativa do benefício concedido às empresas, que é expressamente reconhecida pelo Subdirector-geral dos Impostos por via do Despacho n.º 04, de 2004.06.09 -que se pronunciou sobre a aplicação no tempo das novas regras introduzidas pelo Orçamento de Estado de 2003-, há então que saber se o limite máximo imposto ao benefício deve ser interpretado tal como pretende a Fazenda Pública ou, se pelo contrário, deve ser interpretado tal como se explanou na sentença recorrida.

Lido atentamente o preceito legal em crise, antes e depois da alteração legislativa que ao mesmo foi introduzida, podemos surpreender com meridiana clareza que enquanto na redacção aplicável ao caso concreto dos autos se estabelecia um montante máximo do benefício por referência aos encargos mensais efectivamente ocasionados pelo novo posto de trabalho, já na nova redacção tal montante máximo do benefício era estabelecido por referência à própria majoração considerada anualmente.

Assim, facilmente se percebe que a interpretação que a Fazenda Pública faz do preceito em análise não encontra apoio no próprio texto da Lei, violando, por consequência, as regras estabelecidas no artigo 9º, n.º 2 do Código Civil. Na verdade, o limite imposto ao benefício na redacção que agora nos interessa, reporta-se unicamente ao valor dos encargos mensais e não ao valor dos encargos mensais acrescidos da majoração de 50%, nada na lei permite uma tal interpretação.

Ou seja, o n.º 1 do artigo 17º esclarece que o valor dos encargos é levado a custo em valor correspondente a 150%, ou seja, o encargo real efectivamente suportado pela entidade patronal é acrescido de metade, e o n.º 2, que a consideração de tais encargos deve respeitar o tecto máximo mensal de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, isto é, o valor máximo a considerar para estes efeitos seria sempre o do valor mensal correspondente a 14 vezes o salário mínimo mensal mais elevado, acrescido de metade desse mesmo valor.

Com a alteração introduzida pelo Orçamento de Estado de 2003 é que o legislador impôs de forma expressa um limite à própria majoração, condicionando-a a um período anual e já não mensal, portanto, diferentemente do que anteriormente acontecia.

De resto, esta foi já a interpretação que este Supremo Tribunal deu a este preceito legal no acórdão datado de 16/05/2012, processo n.º 0283/12, tendo-se aí referido: “A redacção da norma à data dos factos (nº 1), conforme a recorrida também refere nas suas alegações, é muito clara ao referir que “os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho … são levados a custo em valor correspondente a 150%”, acrescentando o nº 2 que “o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional”.»

Procede, assim, este segmento do recurso.

4.3. Interpretação do n. º1 do art. 17.º do EBF.

Na decisão da reclamação graciosa, a AT, na sua interpretação da norma, desconsiderou os contratos transformados em vínculo laboral a termo certo sem termo e com cessão da posição contratual, afastando, assim, o benefício fiscal; admite, apenas, os que não hajam sido admitidos por contratação sem termo e existir criação líquida de trabalho para trabalhadores com menos de 30 anos de idade, ou seja, afasta todos os contratos nestas condições por não reunirem os requisitos do art. 17.º do EBF.

A sentença sancionou que não estavam reunidos os requisitos para efeitos do benefício fiscal do art. 17.º do EBF na redação do DL n.º 198/2001, de 3 de julho, os encargos suportados pela impugnante com os trabalhadores inicialmente contratados por si ou cuja posição de entidade empregadora assumiu por vias de converterem nos anos de 2001 e 2002 em contratos sem termo. Quanto às cessões (aquisições) de posição contratual em contratos de trabalho sem termo não estão, também, abrangidos pela estatuição da norma do art. 17.º

Vejamos,

A interpretação que vem sendo feita assenta no Ac. do STA de 11-10-2006, no qual se chamou à colação o art. 7.º do diploma que estabelece o regime dos apoios financeiros para criação novos postos de trabalho para jovens à procura do 1.º emprego e desempregados de longa duração [DL n.º 34/96 de 18/04], com vista a interpretar o que se deve entender por “criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos”, do seguinte modo:

Neste diploma [DL n.º 34/96 de 18/04] o legislador entendeu só ser de conceder apoios quando aumentar o número global de trabalhadores (contratados a prazo ou por tempo indeterminado e qualquer que seja a sua idade) entre o mês de janeiro do ano civil anterior e o mês precedente ao da apresentação da candidatura, segundo o respetivo preâmbulo pretendeu-se afastar o regime de “criação líquida de emprego” adotado pelo regime jurídico anterior [Lei n.º 89/95]: Para efeitos do apoio financeiro, considera-se criação líquida de emprego a admissão de trabalhadores com contrato sem termo que exceda, em percentagem igual ou superior a 10%, o número de trabalhadores em igual condição existentes no quadro de pessoal da empresa no último mês do ano imediatamente anterior, independentemente de ter ou não aumentado, no mesmo período, o número global de trabalhadores da empresa.

Assim,

No acórdão considerou-se esta evolução legislativa e juízo legislativo sobre a inconveniência da anterior solução e o conceito de criação líquida de emprego utilizado no art. 48.º-A do EBF surgir com evidência como sendo semelhante ao utilizado naquele primeiro diploma e não usado no segundo.

O acórdão do STA de 2006, considerando o teor da expressão «criação líquida de postos de trabalho» utilizado no art. 48.º-A ser exatamente o mesmo que tinha sido utilizada no DL n.º 34/96, e ser diferente do utilizado no DL n.º 89/95 que foi «criação líquida de emprego», sugerindo que se pretendeu em matéria de incentivos fiscais aplicar o regime semelhante ao aditado para os incentivos financeiros, designadamente no ponto em que divergiu deliberadamente do regime do DL n.

º 89/95, que segundo o respetivo preâmbulo seria «não exigir a criação de novos postos de trabalho, mas apenas a admissão de trabalhadores» e ainda ser incongruente que o legislador tivesse chegado àquela conclusão, de que era inapropriado o regime do DL 89/95, viesse consagrá-lo em matéria de incentivos fiscais quando se está perante matéria com manifesta afinidade. Concluindo que o único regime que assegura a coerência valorativa do sistema jurídico, postulada pelo princípio da unidade do sistema jurídico é que pressupõe que haja aumento do número global de trabalhadores da empresa num exercício fiscal.

Assim, a aplicação do DL n.º 34/96 advém do facto de ser a interpretação mais adequada, por força do princípio da unidade do sistema jurídico e da evolução legislativa em matéria de incentivos à criação de emprego, é a de que o art. 48.º-A, n. º1, do EBF [atual art. 17.º] tem o alcance referido.

Constata-se, assim, que o facto do art. 48.º-A do EBF [atual 17.º] ter usado a terminologia do DL 34/96 [ao passar a falar em criação liquida de postos de trabalho] respeitante a matéria de apoios financeiros, rompendo com a terminologia do diploma que revogou [DL n. º 89/95], tratando-se de matérias com grande afinidade, as do DL 34/96 e do EBF do art. 48.º-A, uma interpretação adequada e congruente, tendo em conta a unidade do sistema jurídico, deve ser esta a interpretação a fazer à expressão do art. 17.º do EBF “criação líquida de postos de trabalho”

Contudo, verificamos que posteriormente a estes diplomas [DLs 89/95 e 34/96 e o art 48.º-A/17.º do EBF] vieram a ser implementadas normas, também elas sobre matéria com igual afinidade fiscal, mas com definições diferentes.

No âmbito do combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento nas áreas do interior o legislador veio estabelecer o regime de incentivos também fiscais à interioridade com a Lei n.º 171/99 de 18/9, regulamentada pela Portaria 170/2002, de 28 de fevereiro.

A referida lei, nos artigos 9.º e 10.º, estatui sobre os encargos sociais e sobre isenção de pagamento de contribuições para a segurança social quanto à criação líquida de postos de trabalho, sem termo, nas áreas beneficiárias.

A portaria 170/2002, no art. 3.º define para efeitos do presente diploma:

Criação líquida de postos de trabalho o acréscimo no número total de postos sem termo em resultado dos postos de trabalho criados, tendo por referência o número máximo de postos de trabalho sem termo existentes na empresa durante os dois últimos anos que precedem a contratação;

Posto de trabalho ligado à realização de um investimento o posto de trabalho respeitante à atividade inerente a um investimento, quando é criado durante os três primeiros anos que se seguem à realização integral do mesmo.

Esta norma veio a ser incluída no EBF no art. 39.º-B pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12.

As empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias», são concedidos os benefícios fiscais seguintes:

(…) d) Os encargos sociais obrigatórios suportados pela entidade empregadora relativos à criação líquida de postos de trabalho por tempo indeterminado nas áreas beneficiárias são deduzidos, para efeitos da determinação do lucro tributável (…)

Nota: (Segundo a alínea l) do artigo 88º da Lei nº 53-A/2006, de 29/12:

"Às isenções de contribuições para a segurança social relativas à criação líquida de postos de trabalho nas áreas com regime de interioridade e aos benefícios fiscais relativos à interioridade previstos, respectivamente, no artigo 39.º da presente lei e no artigo 39.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais são aplicáveis as regras estabelecidas pelo Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de Dezembro, e pela Portaria n.º 170/2002, de 28 de Fevereiro.")

No que respeita à “Criação liquida de postos de trabalho”, só posteriormente, em 2006, com a lei n.º 53-A/2006 de 29/12 [com redação em vigor até 6/08 (DL n.º 108/2008 de 26/06) e revogada pela Lei n.º 43/2018 de 9/08] a norma do EBF sobre a criação de emprego, veio definir o que se entende por «Criação líquida de postos de trabalho» a diferença positiva, num dado exercício económico, entre o número de contratações elegíveis nos termos do n.º 1 e o número de saídas de trabalhadores que, à data da respetiva admissão, se encontravam nas mesmas condições.

Do que se vem de expor resulta que a fundamentação para aplicar interpretativamente o art. 7.º do DL n. º 34/96 ao então art. 17.º, não explica por que este regime toma em consideração a unidade do sistema jurídico e o desígnio legislativo, anunciado no preâmbulo do DL n.º 34/96 e já não aquele que se encontra consagrado para o combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento das áreas do interior, matéria esta também com manifesta afinidade, [Lei n. º 171/99 de 18/09 e a Portaria 170/2002 de 28 de fevereiro que regulamenta a citada lei e outros diplomas posteriores DL 132/99 de 21/04 e Portaria 196-A/2001 de 10/03 alterada pela Portaria n.º 255/2002 de 12/03], que como se alcança do art. 3.º da Portaria 170/2002 dá uma definição diferente de “criação líquida de postos de trabalho”.

Na verdade, este diploma não entrou na equação do acórdão para a questão da interpretação da “criação líquida de postos de trabalho” do art. 17.º do EBF, pelo que, tendo presente a fundamentação da AT no ato aqui impugnado [claramente suportada no acórdão do STA], temos que chamar à colação, também, o diploma da desertificação e desenvolvimento do interior em matéria de criação de postos de trabalho.

Também os diplomas sobre a política de incentivos ao emprego, acima referidos, art. 4.º:

Criação líquida de postos de trabalho

2-Considera-se criação líquida de postos de trabalho, para efeitos do presente diploma, o aumento efetivo do número de trabalhadores vinculados, mediante a celebração de contrato de trabalho sem termo, à entidade empregadora, em resultado, designadamente, de um novo projeto de investimento.

3 - A criação líquida de postos de trabalho é aferida pela diferença entre o número total de trabalhadores vinculados à entidade antes de ter sido dado início à execução do projeto e 12 meses após a assinatura do contrato de concessão de incentivos previsto no n.º 25.º

4 - Para efeitos do disposto no número anterior, o número total de postos de trabalho existentes antes de se ter dado início ao projeto corresponde ao nível mais elevado verificado durante os meses de Janeiro, Julho e Dezembro do ano anterior e no mês anterior ao da realização do projeto ou no mês anterior ao da apresentação da candidatura, caso não tenha havido lugar ao início do projeto.

Verificamos, assim, que em matérias relacionadas com benefícios fiscais e apoios/incentivos financeiros à criação de emprego, há diferentes soluções por parte do legislador o que nos encaminha para a questão de saber se aqueles diplomas devem ser aplicados interpretativamente ao art. 17.º do EBF.

Estamos convictos que não.

Não só pelas razões já explanadas, mas, sobretudo, a interpretação do art. 17.º, verdadeiramente não o permitir porque dele apenas emerge para que haja criação líquida de postos de trabalho: a contratação de trabalhadores com idade não superior a 30 anos e admitidos por contrato sem termo, não definindo a lei [no art. 17.º] o que se deve entender por criação líquida de postos de trabalho.

Nem tão pouco sugere que pressuponha o aumento de postos de trabalho.

Por conseguinte, não pode o interprete fazê-lo, o legislador bastou-se para a criação líquida de postos de trabalho a celebração de contratos sem termo e pessoas com idade não superior a 30 anos.

O art. art.9.º do EBF, proíbe a interpretação analógica, o que sempre pressuporia que se concluísse que havia no EBF uma lacuna, como se já disse nada o indica.

Como se escreveu no acórdão deste tribunal de 21/02/2019 no processo n.º 732/09, publicado em www.dgsi.pt.

«Em matéria de benefícios fiscais, como em matéria de incidência tributária, não há, por definição, lacunas, pois as situações não previstas como isentas de imposto (como as não sujeitas a imposto) estão, pura e simplesmente, fora do âmbito da norma de isenção (ou de incidência, consoante os casos), mercê do especial vigor que o princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade tributária - artigo 103.º n.º 2 da CRP - assume nestes domínios.

A integração analógica encontra-se, pois, vedada naquelas matérias mercê do princípio constitucional da legalidade, sendo as afirmações concordantes do legislador ordinário nesse sentido – contidas, no domínio tributário, nos artigos 11.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária e (actual) 10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), meros corolários daquelas normas constitucionais (reconhecendo, embora, ser esta a doutrina tradicional, CASALTA NABAIS admite, porém, que o legislador – mas não o juiz ou a Administração - não estará, ele próprio, impedido de admitir, dentro de certos limites, a integração de lacunas nas matérias sujeitas à reserva de lei, nos casos em que tal se justifique mercê de uma adequada e equilibrada ponderação dos bens jurídico-constitucionais em presença - cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 6.ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 214/215).

Não é, pois, constitucionalmente permitido ao juiz integrar uma suposta lacuna existente numa norma tributária de isenção.

As normas que estabelecem isenções de imposto são, obviamente, normas tributárias com natureza de benefícios fiscais.»

O que implica que a norma de concessão de um benefício fiscal, como a do art. 17.º, encontra-se constitucionalmente vedada a integração pelo intérprete de supostas lacunas, atento o princípio da legalidade tributária, na sua tipicidade dos benefícios.

Mas, como também se exarou no citado acórdão deste tribunal «Não se encontra, porém, constitucionalmente vedada a possibilidade de interpretação extensiva – como, aliás, expressamente o admite a parte final do artigo 10.º do EBF. (à data o art. 9.º)

Não poderão restar dúvidas que, na situação colocada pela Recorrida, a letra da lei se quedou aquém do seu espírito, e aí haverá que adequar a letra ao respectivo espírito por via da interpretação extensiva (sobre a interpretação extensiva na doutrina tradicional, pressuposta pelo nosso legislador, cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 13.ª reimpressão, Coimbra, Almedina, 2002, pp. 185/186).

Pressuposto para assim operar é, contudo, a demonstração de que o legislador minus dixit quam voluit. É difícil detectar estas situações, na medida em que os benefícios fiscais são medidas fiscais de carácter excepcional, relacionadas com a própria tributação que impedem – artigo 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Sendo medidas com carácter excepcional, o legislador delimita, com rigor, as situações concretas objecto de benefício e as condições para operar.»

Contudo, face às diferentes definições de “criação líquida de postos de trabalho” e à sua consagração sempre que o legislador entendeu necessário definir em função das concretas realidades abrangidas não permite concluir com segurança e certezas exigíveis que o legislador no art. 17.º do EBF disse menos do que queria, ou seja, que ao falar em criação líquida de postos de trabalho estava a pressupor, por exemplo, que ela era o aumento efetivo de número de trabalhadores vinculados à entidade empregadora mediante contrato sem termo, resultante, designadamente, de um novo projeto de investimento, levando-se em consideração o número global de trabalhadores ao serviço da entidade empregadora, independentemente do vínculo contratual, no mês de janeiro do ano civil anterior e no mês precedente ao da apresentação da candidatura [art. 7.º do DL n.º 34/96] ou de qualquer outra definição dos vários diplomas avulso em matéria de criação de emprego.

A criação líquida de postos de trabalho segundo o art. 17.º, faz-se com a celebração de contratos sem termo com trabalhadores com idade não superior a 30 anos, não cuida saber se é originário o contrato sem termo ou se ele advém da transformação de contrato a termo em contrato sem termo ou se na sequência de aquisição da posição contratual do empregador (cessão da posição contratual do empregador).

Um outro argumento no sentido de que o art. 17.º apenas comporta a leitura que do texto resulta, considerando as demais soluções legislativas em matéria de incentivo à criação de emprego, é a solução que o legislador veio consagrar no art. 17.º do EBF, [já muito posteriormente através da Lei n.º 53-A/2006, de 29/12], para a criação líquida de emprego, estabelecendo a sua definição na al. d) do n.º2: “Criação líquida de postos de trabalho» a diferença positiva, num dado exercício económico, entre o número de contratações elegíveis nos termos do n.

º 1 e o número de saídas de trabalhadores que, à data da respetiva admissão, se encontravam nas mesmas condições.”

Aliás, esta definição vem a coincidir com aquela outra, dos benefícios fiscais à interioridade [diplomas avulsos a que se já aludiu] que também passou a fazer parte integrante do EBF no art. 39.º-B e jamais com a que estava consagrada no art. 7.º do DL n.º 34/96.

Assim, temos que concluir que a interpretação que a AT faz do art. 17.º do EBF é ilegal e a sentença que decidiu pela manutenção do indeferimento parcial da reclamação graciosa tem de ser revogada, para ser julgada procedente a impugnação.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso revogando-se a decisão recorrida e, julgar procedente a impugnação com as consequências legais.

Custas a cargo da Recorrente.

Notifique-se.

Porto, 17 de fevereiro de 2022.

Cristina da Nova

Cristina Bento

Celeste Oliveira

___________________________________________________

i) STA acórdãos de 13-07-2021 no recurso 0149/19 e de 03-06-2020 no recurso n.º 0251/10, disponíveis em www.dgsi.pt

ii) Acórdãos de 29-05-2019 no recurso 02509/09; de 31-03-2016 no recurso n.º 0569/14 e de 17-02-2016 no recurso 0974/15

iii)

As empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias», são concedidos os benefícios fiscais seguintes:

(…) d) Os encargos sociais obrigatórios suportados pela entidade empregadora relativos à criação líquida de postos de trabalho por tempo indeterminado nas áreas beneficiárias são deduzidos, para efeitos da determinação do lucro tributável (…)

Nota: (Segundo a alínea l) do artigo 88º da Lei nº 53-A/2006, de 29/12:

"Às isenções de contribuições para a segurança social relativas à criação líquida de postos de trabalho nas áreas com regime de interioridade e aos benefícios fiscais relativos à interioridade previstos, respectivamente, no artigo 39.º da presente lei e no artigo 39.º-B do Estatuto dos Benefícios Fiscais são aplicáveis as regras estabelecidas pelo Decreto-Lei n.º 310/2001, de 10 de Dezembro, e pela Portaria n.º 170/2002, de 28 de Fevereiro.")

iv) de 21/02/2019 no processo n.º 732/09, publicado em www.dgsi.pt.