Processo 01329/16.1BEAVR

Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. «AA», devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 12.08.2020 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual foi julgada improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal nº ...85 e apensos, contra si revertida para cobrança de IVA e IRS retido na fonte dos anos de 2015 e 2016.

1.2. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:

«1. A decisão não faz uma correta apreciação da prova, uma correta interpretação dos factos e adequada aplicação do direito.

2. O que temos em causa, nos presentes autos, e alvo de discussão, é o pressuposto da culpa do recorrente na insuficiência do património da devedora originária para cumprir com as obrigações tributárias em causa nos autos.

3. O Tribunal a quo errou na apreciação da prova, não retirando dos elementos de prova disponíveis no processo toda a matéria de facto relevante para o apuramento da verdade material relativa ao objeto de recurso, ajuizando e valorando erradamente os elementos probatórios de natureza testemunhal e, também por isso, inelutavelmente na aplicação do direito.

4. Os concretos elementos que pretendemos ver apreciados:

I) da insuficiência da matéria de facto dada como provada;

II) do erro notório na apreciação dos factos provados;

III) erro de julgamento de facto e aplicação do direito.

I) Da insuficiência da matéria de facto dada como provada

5. Considerando o depoimento da testemunha «BB», que trabalhou na empresa desde o seu início (1995) até ao seu encerramento (2016), sempre se dirá que a atuação do recorrente foi sempre pautado por uma gerência diligente, séria e honesta, procurando sempre cumprir com as obrigações, quer ao nível dos salários, quer a nível dos impostos, bem como o facto da atividade da empresa se resumir a trabalhar mais ou menos 120 duas úteis num ano efetivo de trabalho

6. Ainda de acordo com tal testemunho, podemos aferir que a partir do momento em que o recorrente viu que não conseguia cumprir com as suas obrigações (pagamento de impostos e pagamento de pessoal), como pessoa diligente, apresentou a empresa à Insolvência, o que veio a ser decretada em 18.03.2016.

7. Conjugando a prova testemunhal e prova documental, resulta que não poderia o Tribunal a quo não ter dado como provado que o incumprimento das dívidas à Administração Fiscal e em crise nos presentes autos não resultou de culpa imputável ao recorrente, na qualidade de gerente da sociedade devedora originária.

8. Os factos acima descritos – o facto da atividade da empresa se resumir mais ou menos a 120 dias úteis de trabalho num ano efetivo de trabalho e o facto de a empresa ter sido sempre cumpridora das suas obrigações - tinham que ser dados como provados e ficado assente que o recorrente não teve qualquer responsabilização na diminuição do património da devedora principal, não tendo sido por culpa sua que os impostos em causa não foram liquidados.

9. A insuficiência da matéria de facto fixada pelo Tribunal a quo é uma questão de conhecimento oficioso para o Tribunal Central Administrativo, pelo que deve ser de anular a sentença recorrida, o que este Tribunal pode, aliás, determinar oficiosamente ao abrigo do artigo 662º do CPC, devendo-se proceder a uma ampliação dos factos provados, com os elementos já indicados para esse efeito.

II) Da impugnação da decisão relativamente à matéria de facto

10. Entende o recorrente que existem factos que deveriam ter sido dados como provados face à prova efetivamente produzida, pelo que deveriam integrar a lista dos factos dados como provados com as necessárias adaptações.

11. No entender do recorrente o Tribunal a quo incorre em erro, quando, não dá como provado que a empresa cumpriu com as suas obrigações fiscais.

12. O Tribunal a quo desconsiderou, desde logo, a prova documental junto aos autos, nomeadamente o processo administrativo, onde se conclui que desde a sua criação até ao fecho da empresa, os únicos impostos em dívida eram referentes aos últimos três meses antes da apresentação da insolvência.

13. Da conjugação de toda a prova dos autos, nomeadamente o depoimento da testemunha «BB» (contabilista da empresa), que afirmou categoricamente que a empresa sempre foi cumpridora das suas obrigações (depoimento que foi totalmente desconsiderado) e inexistindo qualquer outro elemento de prova que permitisse infirmar o contrário, deveria ter sido dado como provado que a empresa sempre cumpriu todas as suas obrigações fiscais.

14. O tribunal a quo, em função das provas produzidas, errou, de forma flagrante no julgamento da matéria de facto indicada, pelo que deverá ser reapreciada a prova produzida, e julgar inequivocamente que a resposta a tal facto – quanto ao cumprimento das obrigações fiscais da empresa – não pode deixar de ser positiva.

15. Deverá o Tribunal ad quem introduzir tal facto nos factos dados como provados, passando a integrá-lo no elenco de factos dados como provados, com a seguinte redação: “A empresa devedora originária sempre cumpriu com as suas obrigações fiscais.”

16. Insurge-se ainda o recorrente contra o facto de não ter sido integrado no elenco de factos dados como provados o facto da empresa ter uma atividade sazonal, resumindo-se a sua atividade a 120 dias úteis num ano de trabalho efetivo.

17. Considerando o depoimento da testemunha «BB» que afirmou que a atividade da empresa devedora resumia-se a trabalhar mais ou menos 120 dias úteis por ano, conjugando com a restante prova carreada para os autos, e inexistindo qualquer outro elemento de prova que permitisse infirmar o contrário, deveria ter sido dado como provado que a atividade da empresa devedora se resumia a 120 dias úteis de trabalho efetivo.

18. O Tribunal a quo, em função da prova produzida, errou, de forma clara, no julgamento da matéria de facto indicada.

19. Deve o tribunal ad quem acrescentar no elenco dos factos dados como provados o seguinte:

A atividade da sociedade devedora originária resumia-se a 120 dias úteis num ano de trabalho efetivo.

20. Estamos perante factos essenciais, instrumentais, que são complemento e concretizam o que o recorrente alegou na sua petição inicial. Tais factos, atenta à conjugação da prova produzida e o decidido em sede de motivação da sentença recorrida, deveriam ter sido considerados dados como provados.

21. Razão pela qual o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, devendo V. Exas. reapreciar a prova gravada e, em conformidade, deverão julgar inequivocamente que a resposta a tais factos deverá ser positiva.

III) Quanto à aplicação do direito

22. A prova produzida impunha decisão diversa daquela que foi proferida. Impunha conclusão de que o incumprimento das dívidas à AF não resultou de culpa imputável ao oponente, na qualidade de gerente de direito da sociedade devedora originária. 2

3. No caso dos autos, do exame da factualidade provada pode retirar-se, que o recorrente tenha produzido prova suficiente para demonstrar que a situação de insuficiência patrimonial da sociedade originária “[SCom01...], Lda.”, se ficou a dever, exclusivamente, a fatores exógenos e que no exercício das suas funções de gerente sempre as usou como um “bonus pater familiar”.

24 . E recorde-se que faz parte de uma gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade, a ponderação do pedido de insolvência atempado como forma de prevenção do aparecimento das dívidas da empresa, nomeadamente as dívidas tributárias.

25. Face a todos os factos dados como provados, a conclusão retirada pelo Tribunal a quo foi que “nenhum estudo de mercado foi feito para analisar de que forma poderia haver uma reestruturação da empresa apta para garantir a sustentabilidade económica.”. A não realização desse “estudo de mercado” faz do recorrente um gestor não diligente, sendo única e exclusivamente por culpa sua que impediu que a sociedade devedora originária tivesse fundos para proceder ao pagamento dos impostos. Não podemos concordar, porque analisando toda a prova carreada nos autos, não podemos chegar a outra conclusão, que não o seu contrário.

26. O recorrente provou, como lhe cabia, que a inexistência de património da devedora originária que implicou a falta de pagamento da dívida tributária em causa não lhe é imputável, devendo, como tal, proceder o pedido de procedência da oposição à execução fiscal apresentada.

27. Pelo exposto, o Tribunal a quo ao decidir nos termos em que o fez, violou, para além do mais, por erro de interpretação e de aplicação, o disposto nos artigos 22º, 23º e 24º da LGT; art 607º, 615º, 662º do CPC.

Termos em que, deve dar-se provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida e substituindo*se por Douto Acórdão que julgue a oposição à execução fiscal procedente, com as demais consequências legais, fará inteira JUSTIÇA!».

1.3. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer concluindo pela improcedência do recurso.

*

Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto, por insuficiência da factualidade assente e errada ponderação da prova produzida, bem como de erro de julgamento de direito, ao concluir que o Recorrente não ilidiu a presunção de culpa que sobre si impende.

**

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância

A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:

«Com relevo para a decisão a proferir, julgo provados os seguintes factos:

1. Através da Ap. ..1/19950905 foi registado na Conservatória do Registo Comercial o contrato de sociedade da sociedade [SCom01...], Lda., dispondo-se que o cargo de sócio e gerente era ocupado, pelo Oponente e por «CC», sendo a forma de obrigar a sociedade a assinatura dos dois gerentes. (cfr. doc. a fls. 7 e 8 do PEF em apenso, suporte físico dos autos);

2. Contra a sociedade [SCom01...], Lda., foi instaurado o processo de execução n.º ...85 e os seguintes apensos, por dívidas relativas a IVA e IRS (retenções na fonte):

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(cfr. docs. a fls. 2, 3 e 12 e 21 do PEF em apenso, suporte físico dos autos);

3. Em 18/3/2016, a sociedade [SCom01...], Lda., foi declarada insolvente, constando da sentença de declaração da insolvência que a administração da massa insolvente seria assegurada pela devedora, que os administradores da referida sociedade eram o ora Oponente e «CC», e que era nomeado como administrador da insolvência «DD».

(cfr. doc. de fls. 17 a 21 do suporte físico dos autos);

4. Em 11/5/2016, o administrador da insolvência procedeu ao arrolamento e apreensão, para a Massa Insolvente, de todos os bens móveis detidos pela devedora originária.

(cfr. doc., que se dá, aqui, por reproduzido, de fls. 22 a 30 do suporte físico dos autos);

5. Em 12/3/2015, foi assinado pelo ora Oponente um documento através do qual a sociedade devedora originária solicita ao Chefe da Repartição de Finanças ... – 3 o pagamento em prestações da dívida em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º ...43....

(cfr. doc. a fls. 11 do PEF em apenso, suporte físico dos autos);

6. Em 13/4/2015, foi assinado pelo ora Oponente e por «CC» um documento através do qual informam o Chefe da Repartição de Finanças ... – 3 que já efectuaram o pagamento no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...27....

(cfr. doc. a fls. 10 do PEF em apenso, suporte físico dos autos);

7. Em 22/2/2016, foi proferido despacho de concordância com os factos e fundamentos constantes do projecto de reversão contra o ora Oponente e contra «CC» das dívidas em cobrança coerciva nos processos de execução fiscal identificados no ponto 2. do probatório.

(cfr. despacho a fls. 13 do PEF em apenso, suporte físico dos autos);

8. Do projecto de reversão referido no ponto anterior consta o seguinte:

«[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(cfr. doc. a fls. 12 e 13 do PEF em apenso, suporte físico dos autos);

9. Em 19/9/2016, foi proferido despacho de reversão contra o ora Oponente e contra «CC» das dívidas em cobrança coerciva nos processos de execução fiscal identificados no ponto 2. do probatório, o qual remete para os fundamentos constantes do projecto de reversão indicado no ponto anterior.

(cfr. despacho a fls. 21v.º do PEF em apenso, suporte físico dos autos);

10. Em 10/10/2016, o ofício destinado a dar conhecimento ao ora Oponente da reversão referida no ponto anterior foi depositado no receptáculo postal domiciliário da morada indicada.

(cfr. docs. de fls. 28 a 29v.º do PEF em apenso, suporte físico dos autos);

11. Em 9/11/2016, a petição inicial foi enviada, por e-mail, para o serviço de Finanças ... - 3. (cfr. fls. 5 do suporte físico dos autos).

Julgo, ainda, provados os seguintes factos:

12. O ora Oponente exerceu funções de administração na sociedade devedora originária.

(facto que é alegado pelo próprio Oponente na petição inicial, mais especificamente nos artigos 38.º e 54.º da mesma; e que é reforçado pelos factos dados como provados nos pontos 1., 3., e 5. do probatório. Como resulta do art. 24.º, n.º 1, da LGT, no domínio da prova da gerência de facto não existe qualquer presunção legal a favor da AT. Porém, a presunção judicial não se encontra, aqui, vedada. Ou seja, o julgador pode retirar da prova produzida num concreto processo a conclusão de que o Oponente era gerente de facto na sociedade devedora originária. Ora, do quadro factual fixado resulta que o Oponente exercia funções de gerência na sociedade devedora originária, não só porque tal afirmação consta da própria petição inicial, como existem elementos documentais que reforçam, ou seja, que não desmentem aquilo que é alegado pelo próprio Oponente. A convicção do Tribunal alicerça-se, ainda, no depoimento prestado pelas testemunhas «EE», contabilista na sociedade devedora originária de 1995 a 2016; e «FF», administrativo na sociedade devedora originária de 2013 a 2016, e em cujos depoimentos se mostraram seguros, claros e pormenorizados na exposição dos factos relatados ao Tribunal);

13. A sociedade devedora originária trabalhava, tendencialmente, em regime de exclusividade. (A convicção do Tribunal alicerça-se no depoimento prestado pelas testemunhas «EE», contabilista na sociedade devedora originária de 1995 a 2016; e «FF», administrativo na sociedade devedora originária de 2013 a 2016, e em cujos depoimentos se mostraram seguros, claros e pormenorizados na exposição dos factos relatados ao Tribunal);

14. Em 2012, a sociedade devedora originária mudou de instalação e mais tarde foi criada uma nova empresa, na tentativa de garantir que a produção fosse uma produção de início ao fim, não tendo a referida intenção sido efectivamente cumprida.

(A convicção do Tribunal alicerça-se no depoimento prestado pelas testemunhas «EE», contabilista na sociedade devedora originária de 1995 a 2016; e «FF», administrativo na sociedade devedora originária de 2013 a 2016, e em cujos depoimentos se mostraram seguros, claros e pormenorizados na exposição dos factos relatados ao Tribunal);

15. A partir do 1.º trimestre de 2015, a empresa cliente, a «[SCom02...]», deixou de ter encomendas para fazer à sociedade devedora originária.

(A convicção do Tribunal alicerça-se no depoimento prestado pelas testemunhas «EE», contabilista na sociedade devedora originária de 1995 a 2016; e «FF», administrativo na sociedade devedora originária de 2013 a 2016, e em cujos depoimentos se mostraram seguros, claros e pormenorizados na exposição dos factos relatados ao Tribunal);

16. Com a redução das encomendas pela «[SCom02...]», a sociedade devedora originária procurou outros clientes, os quais não satisfaziam a capacidade de produção da sociedade devedora originária.

(A convicção do Tribunal alicerça-se no depoimento prestado pelas testemunhas «EE», contabilista na sociedade devedora originária de 1995 a 2016; e «FF», administrativo na sociedade devedora originária de 2013 a 2016, e em cujos depoimentos se mostraram seguros, claros e pormenorizados na exposição dos factos relatados ao Tribunal);

17. Por duas vezes a sociedade devedora originária dispensou alguns trabalhadores, nunca tendo dispensado os trabalhadores efectivos. (A convicção do Tribunal alicerça-se no depoimento prestado por «FF», administrativo na sociedade devedora originária de 2013 a 2016, que se mostrou seguros, claro e pormenorizado na exposição dos factos relatados ao Tribunal, e, consequentemente, convincente);

*

A decisão quanto à matéria de facto dada como provada realizou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, assim como no depoimento prestado pelas testemunhas arroladas, conforme é especificado nos vários pontos da matéria de facto provada. * Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa.».

3.1.2. Alteração da matéria de facto

O Recorrente começa por impugnar o julgamento quanto à matéria de facto, quer por insuficiência da factualidade assente, quer por erro na apreciação da prova produzida, pelo que, na sua perspetiva, devem ser aditados dois factos ao probatório, como provados, a saber: (1) que a empresa sempre cumpriu com as suas obrigações fiscais e que (2) a atividade desta se resumia a 120 dias úteis por ano.

Como é sabido, o recurso da decisão em matéria de facto, faz impender sobre a Recorrente a observância de formalidades que não podem ser dispensadas.

Assim, de acordo com o disposto no artigo 640º, nº 1 do Código de Processo Civil:

“Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas”.

Como refere Abrantes Geraldes a propósito desta norma (in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, Almedina, 2018, 5ª edição, a págs.165) sempre que o recurso envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, «a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões; b) Deve ainda especificar, na motivação os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinam uma decisão quanto a cada um dos factos; c) Relativamente a pontos da decisão da matéria de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos (…); e) O recorrente deixará expressa a decisão que, em seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência nova que vem na linha do reforço do ónus de alegação por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente (…)».

Esclarece ainda o mesmo autor (cfr. obra citada, pág. 168 e 169) que a rejeição total ou parcial do recurso respeitante à impugnação da decisão da matéria de facto deve verificar-se em alguma das seguintes situações:

«a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635º, nº 4, e 641º nº 2, a. b);

b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640º, nº 1, al. a));

c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escritos, etc);

d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;

e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação.».

No caso, mostram-se observados os apontados formalismos pois, tratando-se de factualidade a aditar ao probatório, o Recorrente refere o teor dos factos que pretende ver aditados e identica as passagens da gravação do depoimento da testemunha «BB» que entende demonstrar aquela factualidade – apesar de, embora aluda à “prova documental junta aos autos, nomeadamente o processo administrativo”, não identifique o concreto documento que atesta a sua versão dos factos, como se lhe impunha.

Sucede que não pode ser satisfeita a pretensão do Recorrente, no que respeita ao primeiro daqueles factos, a saber, «A empresa devedora originária sempre cumpriu com as suas obrigações fiscais», por estar em contradição lógica com a evidência de que existem obrigações fiscais incumpridas, designadamente as que constituem objeto das execuções fiscais aqui em causa.

No que respeita ao segundo dos factos que o Recorrernte pretende ver aditado ao probatório, «A atividade da sociedade devedora originária resumia-se a 120 dias num ano de trabalho efetivo», não se alcança a sua relevância, tendo em conta que, como veremos, o que ao revertido se impõe provar para ilidir a presunção de culpa é a falta de meios financeiros para pagamento das dívidas e que tal falta não lhe pode ser imputada.

Improcede, por isso, o recurso quanto à matéria de facto.

3.2. DE DIREITO

3.2.1. Da ilisão da presunção de culpa

O Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo, por entender, em síntese resumida, não ter sido efetuada uma correta subsunção dos factos ao direito e adequada aplicação deste.

Vejamos, antes do mais, a fundamentação jurídica que sustenta a sentença sob escrutínio:

«(…)

A culpa consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstrato, quer no que respeita responsabilidade extracontratual, quer no domínio da responsabilidade contratual (cf. artigos 487.º, n.º 2, e 799.º, n.º 2 CC), sendo por isso indiferente o entendimento que se tenha da natureza da responsabilidade subsidiária, traduzindo-se, no sentido restrito, na omissão da diligência exigível, cumprindo assim para o respetivo apuramento aferir num juízo de prognose póstuma se o Oponente devia ter usado de uma diligência adequada que não empregou, se devia ter previsto o resultado ilícito, a fim de o evitar e nem sequer o previu, ou se tendo-o previsto, não fez o necessário para o evitar, não usando das adequadas cautelas para que ele se não produzisse (cf. neste sentido os acórdãos do TCAS proferidos em 12/10/2004 no proc. n.º 00081/04 e em 28/9/2004, no proc. n.º 00050/04).

Refira-se ainda que quanto ao critério de aferição em abstrato da culpa do gestor, este Tribunal partilha do entendimento de que relativamente aos gerentes de uma sociedade a mesma se tem necessariamente de aferir tendo por parâmetro a diligência de um gestor “criterioso e ordenado”, como impõe o disposto no art. 64.º, n.º 1, do CSC relativamente aos deveres de cuidado que impendem sobre os mesmos na sua atuação (cf. neste sentido, COSTA, Ricardo e DIAS, Gabriela, Artigo 64.º - Deveres fundamentais. in ABRU, Jorge M. Coutinho de [Coord.] – Código das Sociedades Comerciais em Comentário, Vol I: Coimbra Edições Almedina, S.A., 2010 , p. 734, e doutrina ali citada pelos autores cf. ainda acórdão proferido pelo STJ em 31/3/2011, no proc. n.º 242/09.3YRLSB.S1).

Neste contexto, “a avaliação objetiva e subjetiva do ato (ou omissão) do administrador é feita de acordo com a diligência exigível a um gestor criterioso e ordenado colocado nas circunstâncias concretas em que atuou e confrontado com as qualidades que revelou de acordo com o exigível – a administração lícita e não culposa é aquela que um administrador criterioso e ordenado, colocado na posição concreta do administrador real, realizaria.” (cf. neste sentido, COSTA, Ricardo e DIAS, Gabriela, Artigo 64.o - Deveres fundamentais. in ABREU, Jorge M. Coutinho de [Coord.] – Código das Sociedades Comerciais em Comentário, Vol I. Coimbra: Edições Almedina, S.A., 2010, p. 734, e doutrina e jurisprudência ali citadas pelos autores).

Como resulta do acórdão proferido pelo STJ em 31/3/2011 no proc. n.º 242/09.3YRLSB.S1 “(...) estando os gerentes da sociedade, desde logo, vinculados à observância de deveres legalmente consagrados no próprio CSC, pode enunciar-se como obrigação típica o dever de diligência (art. 64.º (...)). Não sendo a diligência do gerente apreciada como a culpa em concreto, em função do comportamento normal do próprio gerente, havendo antes um padrão objetivo, que não é o do simples bom pai de família, mas sim o de um gestor dotado de certas qualidades. Sendo certo que, apesar da epígrafe do dito art. 64.º (dever de diligência), parecendo que o legislador o tomou como autónomo, colocado no mesmo plano de qualquer dos outros deveres dos gerentes, deverá entender-se que a diligência exigida neste artigo é um critério vinculativo para a apreciação da conduta do gerente no cumprimento de todos os seus deveres (...). Concretizando-se, assim, tal dever de diligência, na fórmula do "gestor criterioso e ordenado", devendo a gestão seguir o interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos sócios e dos trabalhadores (citado art. 64.º (...))”.

Ou seja, no âmbito da prova da culpa como pressuposto da reversão, o que importa é saber quais os factos relevantes demonstrativos das iniciativas que o Oponente enquanto gestor diligente sempre empreendeu, em que medida é que as mesmos foram insuficientes para levar à situação de inexistência ou insuficiência patrimonial da devedora originária para a satisfação das dívidas em cobrança coerciva, se não podia ter previsto o resultado ilícito, a fim de o evitar, ou se tendo-o previsto, fez o necessário para o evitar, usando das adequadas cautelas para que ele se não produzisse. Ou seja, o que o Oponente tem de provar é que não foi por culpa sua que o património da devedora originária se tornou insuficiente para o pagamento das dívidas, não devendo, assim, ser chamado à execução a título subsidiário. Como explica o ac. do STA de 11/7/2012, proferido no proc. n.º 824/11, «(…) Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser … .».

E como é referido no ac. do TCAN de 2/3/2017, no proc. n.º 00219/11.9, “(…) Sendo a execução fiscal revertida nos termos da alínea b) do nº 1 do art.º 24º da LGT, o devedor subsidiário está onerado com a presunção de culpa na insuficiência do património social da pessoa colectiva para satisfação das dívidas fiscais. (...) A presunção legal de culpa só pode ser ilidida mediante a prova do contrário (art.º 350º/2 do Código Civil). Não basta a mera contraprova destinada a tornar duvidosa a sua culpa. (...) Para ilidir a presunção legal de culpa, deverá o oponente alegar os factos relevantes demonstrativos das iniciativas que um gestor diligente sempre empreenderia em circunstâncias adversas de modo a evitar, ou minimizar, o impacto negativo de eventuais factores externos no desenvolvimento da actividade social. (...) Quanto mais censurável é o comportamento indiciado, mais esforço se exige na demonstração de factos positivos bastantes que contrariem a censurabilidade indiciada, sob pena de não conseguir afastar a presunção de culpa que a lei lhe atribui. (...) A prova dos factos tendentes a demonstrar a falta de culpa não pode assentar numa generalização vaga e sem delimitação concreta, quer no tempo quer nos actos empreendidos, precisamente porque as dívidas também foram incumpridas num período concreto e num montante determinado, pelo que a tentativa de afastar a culpa com um ou vários conceitos genéricos e imprecisos (“crise do sector”, “dificuldades financeiras”, “tudo fez para …”, “empenhou-se de alma e coração…” etc) denota uma ligeireza probatória injustificada, que não pode deixar de ser votada ao fracasso. (…).” .

Resulta do probatório que, em regra, a sociedade devedora originária sempre trabalhou em regime de exclusividade, ou seja, sempre teve um único cliente. Ora, a partir de certo momento, mais especificamente e de forma mais expressiva, a partir do 1.º trimestre de 2015, o cliente de quem a sociedade devedora originária recebia as encomendas começou a não fazer encomendas. A sociedade devedora originária começa, então, a sentir dificuldades económicas mais significativas. Perante esta situação, a sociedade procurou contratar novos clientes, os quais, segundo resulta do probatório, não esgotavam a capacidade produtiva da sociedade. Dispensou, igualmente, alguns trabalhadores, mas nunca dispensando alguns dos trabalhadores efectivos. Anos antes procurou alargar o âmbito do processo de produção, chegando a criar uma nova empresa, que não chegou a garantir a intenção que esteve na base da sua criação. Ou seja, o que decorre dos factos apurados e fixados como provados é que não houve o delinear de uma estratégia assente em estudos de mercado que demonstrassem que a criação de uma nova empresa, com o investimento que isso implicaria, traria à sociedade um lucro num prazo capaz de não agravar ou despoletar uma situação financeira delicada. Resulta, ainda, do probatório que a capacidade de produção da sociedade se manteve a mesma, com os custos a ela inerentes, não tendo sido despedidos trabalhadores efectivos e não tendo sido vendida maquinaria que já não estaria a ser utilizada, de modo a garantir-se a existência de fundos susceptíveis de assegurarem o pagamento dos impostos devidos e, assim, das dívidas agora em cobrança. Não basta ao Oponente dizer, de forma genérica, que tudo fez para garantir o pagamento das dívidas aqui em cobrança coerciva e que o colapso financeiro que sofreu se deveu à crise que incidia sobre a economia nacional e internacional. Cabia ao Oponente demonstrar que previu essa crise e que de forma diligente, criteriosa, rigorosa estabeleceu um plano para evitar que a mesma a impedisse de ter fundos para proceder ao pagamento dos impostos, ou que, não tendo previsto essa crise ou outros factores externos - a perda de um cliente para quem trabalhava em regime de exclusividade, praticamente -, adoptou um conjunto de condutas aptas, adequadas a não deixar a sociedade devedora originária perder os fundos de que dispunha. Ora, como já explicitado, existiam outras condutas próprias de um gestor diligente que o Oponente não adoptou, chegando-se à conclusão que, perante uma situação de dificuldades financeiras, nunca se diminuiu a capacidade de produção da empresa, nunca se diminuíram de forma significativa os custos da mesma para se garantir o pagamento dos impostos devidos. Assim como se chega à conclusão que nenhum estudo de mercado foi feito para analisar de que forma poderia haver uma reestruturação da empresa apta a garantir a sua sustentabilidade económica.

Pelo exposto, há que concluir que o Oponente não logrou provar, como lhe cabia, que a inexistência de património da devedora originária que implicou a falta de pagamento das dívidas tributárias em causa não lhe é imputável, devendo, como tal, improceder a presente oposição.».

Vejamos, então:

O artigo 24º da LGT demarca duas situações, nas duas alíneas do seu nº 1.

A primeira, correspondente à sua alínea a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva - culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no artigo 74º, nº 1, da LGT, pelo que cabe à AT alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

A segunda, constante da alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. Neste caso, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário.

A presunção em causa deriva da consagração do dever de boa prática tributária, constante do artigo 32º da LGT, que prevê “(…) um especial dever de diligência no cumprimento dos deveres tributários [das pessoas colectivas] (…) - dever de diligência que se presume violado caso tais deveres tributários não sejam cumpridos” – cfr. Isabel Marques da Silva, «A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais», Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 132. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

Sendo que, se tal prova não tiver sido feita, ou se subsistirem dúvidas quanto à não imputabilidade da falta de pagamento do imposto, a oposição não poderá proceder nesta parte.

Tratando-se de uma presunção legal de culpa, ela só pode ser ilidida mediante a prova do contrário (artigo 350º, nº 2 do Código Civil). Não basta a mera contraprova destinada a tornar duvidosa a sua culpa (artigo 346º do Código Civil) exigindo-se, antes, a demonstração de que a situação de inexistência/insuficiência se ficou a dever exclusivamente a fatores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bonus pater familiae no sentido de evitar essa situação (cfr., entre outros, os Acórdãos deste TCA Norte, de 09/02/2012 e de 06/04/2006, proferidos no âmbito dos processos n.º 00415/05.8BEBRG e n.º 00021/02 – PORTO, respetivamente).

Para ilidir a presunção legal de culpa, deverá o oponente alegar os factos relevantes e demonstrativos das iniciativas que um gestor diligente sempre empreenderia em circunstâncias adversas de modo a evitar, ou minimizar, o impacto negativo de eventuais fatores externos no desenvolvimento da atividade social.

Contudo, para afastar a presunção, não exige a lei o sucesso total dessas diligências em evitar o encerramento da sociedade, ou da constituição das dívidas, pois nem tudo é previsível ou controlável e não cabe aos tribunais avaliar o mérito técnico da gestão desenvolvida pelos gerentes nem as capacidades inatas ou técnicas que cada sujeito é portador.

O que se exige é tão-só o empenho e atividade dedicada do gestor no pagamento dos créditos fiscais e/ou na preservação do património que há de, a final, garantir o seu pagamento, pois o património do devedor constitui a garantia geral dos créditos tributários – artigos 50º, nº 1 LGT e 601º do Código Civil.

E se, porventura, esse pagamento se tornar impossível, que o gestor demonstre, pelo menos, ter feito tudo o que estava ao seu alcance para que os créditos fiscais não fossem defraudados.

Esta exigência é o que se reputa de «condição mínima» para «desculpabilizar» a falta de pagamento de qualquer imposto, sem distinguir as repercussões e características próprias de cada um – cfr. Acórdão do TCAN, de 18/09/2014, proferido no âmbito do processo n.º 1126/06.2BEBRG.

Como a figura da culpa só tem sentido quando reportada a omissões ou ações específicas (cfr. Sofia de Vasconcelos Casimiro, in “A responsabilidade dos Gerentes, Administradores e Directores pelas Dívidas Tributárias das Sociedade Comerciais”, Almedina, 2000, pp. 129), esses factos têm de passar, necessariamente, pela alegação de medidas concretas que demonstrem a diligência empreendedora do gestor (ainda que infrutífera) em face das (diversas) adversidades a que a atividade ficou exposta.

Em suma, o ato ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não atuou com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial do artigo 64º do Código das Sociedades Comerciais, que lhe impõe o cumprimento de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade – cfr., entre muitos, o Acórdão do TCA Norte, de 23/11/2011, proferido no processo n.º 00972/09.0 BEVIS.

Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o oponente não pode deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que o não pagamento das dívidas tributárias revertidas se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável (cfr., entre outros, Acórdãos do STA, de 12/03/2003, in recurso n.º 1209/02, de 11/07/2012, in recurso n.º 824/11, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e ss. e Isabel Marques da Silva, in A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág.121 e seg.).

Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la reiteradamente no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida.

Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas coletivas ou entes fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (artigo 32.º da LGT).

Acresce dizer que, no caso especial do IVA - bem como nos impostos retidos na fonte -, a falta de pagamento dos tributos tem particular gravidade na medida em que se trata de impostos que resultam de um fluxo monetário na empresa que ao não serem entregues nos cofres do Estado, são «desviados» do seu destino legal único, em proveito de «objetivos» alheios à sua finalidade.

O «desvio» da destinação do IVA recebido (bem como do IRS retido na fonte), não pode deixar de indiciar um comportamento especialmente censurável, considerando que neste tipo de imposto, a fatura ou documento equivalente constitui como que um cheque sobre o Estado (cfr.

Acórdão do TCAS de 26-10-2010, recurso nº 04170/10 III) -No IVA e na medida em que a factura ou documento equivalente constitui como que um cheque sobre o Estado o legislador adoptou medidas apertadas para evitar a fraude fiscal nelas se filiando o artigo 35.° n.° 5 do CIVA que exige determinados formalismos (formalidades "ad substantiam" cujo incumprimento acarreta a invalidade destes documentos) que a recorrente não cumpriu pois nos documentos tem que constar a espécie de serviço prestado já que conforme a sua natureza a taxa do imposto também é diferente..

Como escreve Saldanha Sanches, «…No caso do IVA, a existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado» (Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª edição, pp. 274).

Ora, quanto mais censurável é o comportamento indiciado, mais esforço se exige na demonstração de factos positivos bastantes que contrariem a censurabilidade indiciada, sob pena de não conseguir afastar a presunção de culpa que a lei lhe atribui.

Assim, quando a dívida exequenda respeite a IVA, como sucede no caso em análise, o revertido tem o especial ónus de justificar a razão do desvio do imposto que recebeu para entregar nos cofres do Estado e especificar os motivos que o impediram de reunir e entregar nos cofres do Estado o imposto em causa; ou seja, tem que alegar e demonstrar se não arrecadou, não chegando a dispor do montante do imposto, ou se o arrecadou, quais as circunstâncias muito excecionais que justificaram a sua falta de entrega ao Estado.

Em suma, em caso de reversão de dívidas provenientes de IVA, a alegação do revertido tem que se reportar ao concreto montante exequendo, referindo os factos excecionais que o levaram a “desviar” o imposto que devia entregar nos cofres do Estado, bem como as circunstâncias factuais que o impediram de proceder a tal entrega.

Ora, pese embora por razões distintas, tendo em conta o que supra expusemos quanto à especial exigência de alegação e prova quando sejam revertidas dívidas provenientes de IVA, temos de concordar com a sentença recorrida, no sentido de que a factualidade alegada e provada não é apta a ilidir a presunção de culpa que impende sobre o Recorrente.

Note-se que as dívidas em causa respeitam a IVA e IRS retido na fonte, dos períodos de 12/2015, 01/2016 e 02/2016 a 1/3/2012 e com datas limite de pagamento entre 20/02/2016 e 28/04/2016. E o Recorrente não alegou nem demonstrou qualquer facto que permita perceber por que razões a sociedade devedora originária “desviou” o IVA e o IRS retido na fonte exequendos e não conseguiu reunir o correspondente valor para os entregar nos cofres do Estado.

Nesta medida, impera concluir que o Recorrente não alegou (sequer) factualidade pertinente para afastar a presunção da sua culpa, como também não demonstrou o que lhe competia para esse mesmo efeito.

Por assim ser, importa confirmar a sentença recorrida, com a presente fundamentação, e negar provimento ao presente recurso.

*

Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I – Quando a dívida exequenda respeite a IVA e a impostos retidos na fonte, como sucede no caso em análise, para ilidir a presunção de culpa, o revertido tem o especial ónus de justificar a razão do desvio do imposto que recebeu para entregar nos cofres do Estado e especificar os motivos que o impediram de reunir e entregar nos cofres do Estado o imposto em causa; ou seja, tem que alegar e demonstrar se não arrecadou, não chegando a dispor do montante do imposto, ou se o arrecadou, quais as circunstâncias muito excecionais que justificaram a sua falta de entrega ao Estado.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida, com a presente fundamentação.

Custas a cargo do Recorrente, que aqui sai vencido, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil.

Porto, 28 de novembro de 2024

Maria do Rosário Pais – Relatora

Cristina Paula Travassos de Almeida Bento Duarte – 1ª Adjunta

Cláudia Almeida – 2ª Adjunta