Processo 0716/13

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – Vem a Fazenda Pública recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela A…………… SGPS, SA, melhor identificada nos autos, contra o despacho que indeferiu o recurso hierárquico da decisão da reclamação graciosa quanto à correcção dos prejuízos fiscais do ano de 2004, no montante de € 813.903,13.

Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A……….. SGPS, S.A. contra a liquidação de IRC, referente ao exercício de 2004, pretendendo a Fazenda Pública, ora recorrente, a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação improcedente;

II. A presente peça estruturar-se-á em dois planos distintos, a saber:

I- DA NULIDADE POR NÃO APRECIAÇÃO DAS ALEGAÇÕES PRODUZIDAS PELA FAZENDA PÚBLICA NOS TERMOS DO ARTIGO 120-° DO CPPT

III. Consta do proémio da douta sentença que, não obstante as partes terem sido notificadas para apresentar alegações escritas, apenas a impugnante usou dessa prerrogativa;

IV. No entanto, também a Fazenda Pública produziu e remeteu ao TAF as respectivas alegações escritas;

V. Importa, então, saber se esta omissão de apreciação das alegações constitui uma mera irregularidade ou uma nulidade processual, susceptível de determinar a anulação de todos os actos processuais subsequentes, incluindo a douta sentença de mérito entretanto proferida;

VI. As nulidades processuais distinguem-se das nulidades das sentenças;

VII. Nos termos do n.º 1 do artigo 201.º do CPC, norma especialmente dirigida às nulidades processuais, ocorre nulidade quando a prática de um acto ou a omissão de um acto possam influir no exame ou na decisão da causa, sendo esta apreciação da competência da entidade julgadora, à qual cabe, no seu prudente arbítrio, decretar ou não a nulidade;

VIII. Devem as partes ser notificadas para alegações se, sendo a questão de facto e direito, os autos não contiverem, findos os articulados, todos os elementos necessários para a sua apreciação segura, ou seja, se posteriormente àquela fase (que finda com a contestação), qualquer das partes tiver junto elementos/meios de prova com relevância para a decisão;

IX. Para efeitos da invalidade em causa, existe uma equivalência entre não notificar as partes para produzir alegações e notificá-las, mas não as apreciar, considerando-as inexistentes, na medida em que a consequência é exactamente a mesma: a parte ver-se impedida de levar o Tribunal a tomar em consideração a sua posição, de facto e de direito, sobre a relevância desses novos documentos na apreciação e julgamento jurídico da sua pretensão;

X. Nos presentes autos, a impugnante deu entrada de um requerimento e respectivos documentos, referentes a uma decisão da Direcção de Serviços de IRC que recaiu sobre um recurso hierárquico interposto pela ora recorrida relativamente a IRC de 2005, argumentando que o mesmo versaria sobre matéria alegada na PI e que a AT teria adoptado posição divergente da dos presentes autos naqueloutro caso;

XI. Tal entendimento foi acolhido pelo douto Tribunal na sentença aqui posta em crise, (fls. 10 in fine);

XII. Ora, como se pode retirar das alegações então produzidas pela agora recorrente, foi tomada posição expressa sobre a (ir)relevância de tais documentos para a decisão da causa, sustentando que inexiste qualquer incoerência na posição da AT;

XIII. Destarte, não poderia o douto Tribunal a quo ignorar o teor das alegações produzidas pela Fazenda Pública, na medida em que quer os documentos juntos pela parte, quer a sua apreciação por parte da recorrente, influenciaram o exame da causa;

XIV. Não obstante a recorrente ter sido notificada da junção aos autos daqueloutros documentos, entendemos, como JORGE LOPES DE SOUSA (op. cit, pág. 298), que, ainda que “a parte contrária tenha sido notificada da junção e se tenha pronunciado, não pode dispensar-se a notificação das partes para alegações”;

XV. Assim, esta não apreciação das alegações produzidas pela Fazenda Pública, ao não permitir levar para a discussão da causa o debate de facto e direito das questões nelas suscitadas, mormente sobre a pronúncia quanto à relevância ou irrelevância desses mesmos novos documentos na apreciação e julgamento jurídico da sua pretensão, nos termos consagrados na alínea e) do n.º 3 do artigo 652.° e no artigo 657.º, ambos do CPC, constitui a omissão de um acto susceptível de influir na decisão da causa.

XVI. Tendo sido cometida a identificada nulidade e tendo sido a mesma arguida em tempo — na medida em que a arguente apenas teve conhecimento de tal nulidade com a notificação da douta sentença de que ora se recorre — por força do preceituado no n.º 2 do artigo 201.º do CPC, deverão ser anulados os termos processuais subsequentes ao momento em se não apreciaram as alegações escritas da Fazenda Pública, no que se inclui a douta sentença de mérito proferida, o que desde já se requer.

No caso de assim se não entender,

II- DA ILEGALIDADE DAS CORRECÇÕES POR «VÍCIO DE LEI»

XVII. A Direcção de Finanças de Aveiro realizou uma acção inspectiva à ora recorrida, relativamente aos exercícios de 2004 e 2005, a qual culminou com a elaboração do Relatório Final, que o douto Tribunal deu por integralmente reproduzido (ponto 1. dos FACTOS PROVADOS);

XVIII. O douto Tribunal recorrido considera, portanto, que “a questão que importa apreciar e decidir, é a de saber o seguinte:

- se a constituição da provisão em causa seria obrigatória para a impugnante, a fim de que esta, mais tarde, pudesse deduzir o custo efectivo em que veio a incorrer;

- e se a mesma teria de ser inscrita no exercício em que a acção judicial foi interposta contra a empresa”;

XIX. Quanto à OBRIGATORIEDADE DE CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO, o douto Tribunal a quo considerou que a sociedade se não encontrava obrigada a constituir a aludida provisão, com base em dois argumentos:

a) até ao trânsito em julgado da decisão condenatória, sempre confiou no sucesso da sua pretensão de não pagar qualquer indemnização;

b) só com o trânsito em julgado é que pôde conhecer o exacto valor a pagar.

XX. O regime jurídico das provisões fiscais encontrava-se, à data dos factos e na matéria que importa aos autos, consagrado na alínea c) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC

XXI. As provisões são, por definição, custos estimados de um exercício, correspondentes a despesas cujo montante ainda não é certo ou a despesas que são de eventual ocorrência futura e têm por primacial desiderato imputar os custos aos exercícios a que respeitam, evitando fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes àqueles em que se concretizam.

XXII. Ora, QUANTO AO PRIMEIRO ARGUMENTO, o douto Tribunal recorrido entendeu que, até ao trânsito de uma decisão, é lícito que a parte vencida tenha uma expectativa de sucesso quanto ao resultado da querela;

XXIII. Nem legislador o pretendeu, nem o intérprete se pode bastar com uma mera expectativa para justificar a não constituição de tal provisão;

XXIV. No caso em apreço, a impugnante não podia alegar que confiou sempre no sucesso da acção, atendendo a que (cfr. ponto 3. dos FACTOS PROVADOS), consta no RIT o seguinte:

i) B………….. exerceu funções na sociedade A……………, S.A. até 12/07/1988;

ii) em 1989 intentou no Tribunal do Trabalho de Santa Maria da Feira uma acção de condenação, emergente de contrato individual de trabalho, contra a referida sociedade;

iii) em 22/03/1991 foi proferida sentença condenatória desfavorável à impugnante;

iv) em 1991 a ora impugnante constituiu uma provisão contabilística — Provisão para Outros Riscos e Encargos — no valor de € 374.098,00;

v) por acórdão do tribunal da Relação do Porto, de 28/09/1992 foi confirmada a sentença proferida em 1.ª Instância;

vi) em 1993 a ora impugnante reforçou a provisão Contabilística — Provisão para Outros Riscos e Encargos — em € 124.699,00;

vii) tendo aquela sentença transitado em julgado em 23/03/1995, por decisão do Supremo Tribunal de Justiça, foi a impugnante condenada a pagar ao então requerente as diferenças de retribuição referentes a: férias e subsídios de férias resultantes da consideração das remunerações do “saco azul” ou “caixa B” e da participação nos lucros como parte integrante da retribuição; prestações vencidas, desde a data do despedimento até à data da sentença, de remunerações pagas por cheque do designado “caixa B” e da participação nos lucros referentes aos exercícios de 1988 a 1990; participação nos lucros referentes aos exercícios de 1986 e 1987; as retribuições vencidas desde a data da suspensão até à data do despedimento; juros de mora até total reembolso sobre os montantes anteriormente referidos;

viii) em 24/04/1996, por apenso ao processo supra mencionado, foi requerida a execução da sentença, atendendo a que foram somente liquidadas na sentença exequenda as prestações atinentes ao salário base, habitualmente processado por talão de salário;

ix) em 13/07/2001 foi proferida sentença que ordenou o prosseguimento da execução pelo valor global de € 945.700, 61 (189.595.950$00), acrescido de juros de mora vincendos;

x) por acórdão proferido em 21/10/2002 pelo Tribunal da Relação do Porto foi negado provimento ao recurso interposto por ambas as partes;

xi) por decisão proferida em 20/01/2004 pelo Supremo Tribunal de Justiça foi condenada a ora impugnante a pagar o montante de € 557.449,61;

xii) a impugnante contabilizou, no exercício de 2004, na conta 698401 — Outros Custos e Perdas Extraordinárias o montante de € 813.903,13;

xiii) notificada para o efeito, a sociedade apresentou um mapa em que discriminou o valor registado na referida conta 698401, sendo o mesmo referente: ao montante da condenação no processo judicial, a IRS de conta do mencionado B………. pago pela sociedade, a descontos para a Segurança Social, a juros de mora e a um acerto por erro efectuado nos cálculos;

xiv) no exercício de 2004 anulou o montante provisionado em 1991 e 1993.

XXV. Atendendo ao que se expôs, não poderia a Autora alegar que sempre confiou plenamente no sucesso das suas pretensões no dissídio laboral que a opôs ao referido B…………, mormente porque (cfr. pág. 32 do RIT):

i) constituiu uma provisão para outros riscos e encargos em 1991 (aquando da decisão proferida em 1ª instância, desfavorável à impugnante), no montante de € 374.098,00;

ii) reforçou essa provisão em 1993 (após acórdão do Tribunal da Relação do Porto, de 28/09/1992, que confirmou a sentença proferida em 1ª Instância, acórdão do qual a impugnante recorreu para o Supremo Tribunal de Justiça), no montante de € 124.699,00.

XXVI. Ou seja, se o risco de vir a ser condenada naquele processo fosse tão improvável e incerto como alega, não faria sentido a prudência evidenciada na constituição daquelas provisões;

XXVII. À luz das mais elementares regras da experiência, face a sete decisões judiciais desfavoráveis (22/03/1991, 28/09/1992, 23/03/1995, 24/04/1996, 13/07/2001, 21/10/2002 e 20/01/2004), o custo seria tudo menos imprevisível;

XXVIII. Esta posição dos SIT, no sentido de considerar como necessária a constituição da provisão, não constitui qualquer manifestação de ingerência na esfera das opções empresariais;

XXIX. Não se trata de a AT se imiscuir na condução da actividade empresarial e nas opções tomadas pelas empresas, mas unicamente de extrair consequências fiscais dessas mesmas opções, o que é substancialmente diverso;

XXX. O entendimento dos SIT não contraria o espírito da lei, na medida em que o processo judicial não pode ser apodado de “encargo meramente eventual”;

XXXI. “Eventual” será o resultado desse processo, as suas “consequências” — usando a terminologia de MARIA DOS PRAZERES LOUSA (op. cit., pág. 121) — e não o facto gerador das mesmas, na medida em que este tem existência certa e material.

XXXII. QUANTO AO SEGUNDO ARGUMENTO, o douto Tribunal recorrido foi do entendimento de que só com o trânsito em julgado é que a impugnante pôde conhecer o exacto valor a pagar.

XXXIII. Tal asserção colide com outra, extraída da mesma sentença, de acordo com a qual “a estimativa do montante da provisão deve ser determinada com razoável aproximação”;

XXXIV. Mal se compreende que o douto Tribunal a quo considere — e bem — que o montante da provisão seja apurado por estimativa para, depois, dar razão à impugnante afirmando que a provisão não podia ser constituída porque não se conhecia o “exacto valor a pagar”;

XXXV. Ora, demonstrado que o douto Tribunal incorreu em erro de julgamento por considerar não existe “qualquer irregularidade pelo facto de a impugnante não ter criado a provisão em causa desde 1989” — constata-se que a argumentação vertida na sentença se desloca para o campo da alegada APLICAÇÃO rígida, por parte da AT, DO PRINCÍPIO DA ESPECIALIZAÇÃO DOS EXERCÍCIO.

XXXVI. Considerando o douto Tribunal recorrido que o entendimento da AT violaria o princípio da justiça

XXXVII. Como consabido, vigora no ordenamento jurídico pátrio o princípio da periodização do lucro tributável, o qual, não sendo embora um princípio absoluto e hermético, imune às vicissitudes da vida societária, também não será, como pretende inculcar a Autora, um princípio cuja ductilidade se encontra unicamente condicionada pelas opções empresariais;

XXXVIII. Apesar da ligação entre este princípio da especialização económica dos exercícios e o regime das provisões, aquele princípio da justiça somente encontrará campo de aplicação quando, através de uma imposição rígida do princípio da especialização, se chegue a resultados de flagrante injustiça material;

XXXIX. Tal sucederia no caso dos autos se a AT tivesse desconsiderado, quanto ao exercício de 2004, um custo referente a 1989 e, relativamente ao qual, não se verificasse a necessidade de constituir provisão;

XL. Porém, a realidade dos autos é outra: a AT limitou-se a desconsiderar, no exercício de 2004, um custo que se reportava a 1989, não contabilizado naquele ano e, em relação ao qual, a empresa não constituiu provisão, devendo tê-lo feito

XLI. Conquanto se não pretenda defender uma corrente formalista, também não será de aceitar a antinómica corrente voluntarista;

XLII. A solução propugnada pelos SIT coloca-se, portanto, num outro plano, ainda que paralelo e interligado com o princípio da periodização — o da constituição ou não da provisão em causa;

XLIII. Logo, quando um contribuinte — desde logo por força do princípio da prudência — deva constituir uma provisão em determinado período e não o faz, ao arrepio dos critérios objectivamente fixados na lei, coloca-se numa posição que lhe não possibilita a consideração daquele valor como custo no exercício em que o mesmo se efectivou.

XLIV. Ademais, conquanto não tenha qualificado tal vício, sustenta o Tribunal a quo — em consonância com a impugnante — que a FUNDAMENTAÇÃO, no que respeita à prática de infracções, É OBSCURA E INCONGRUENTE

XLV. Estamos no domínio da fundamentação do acto tributário, importando formular aqui a necessária distinção entre fundamentação formal e fundamentação substancial do acto tributário;

XLVI. Sabendo-se que a fundamentação incongruente ou obscura equivale à falta de fundamentação, o douto Tribunal imputou à liquidação um vício de forma por falta de fundamentação formal;

XLVII. No entanto, a fundamentação produzida revela com clareza as razões que levaram a AT a desconsiderar aquelas importâncias como encargos fiscalmente dedutíveis (a condenação da sociedade pela prática de infracções ao Código do Trabalho), tanto mais que a impugnante atribuiu à liquidação vício de violação de lei, denotando um cabal conhecimento dos motivos que conduziram às mencionadas correcções;

XLVIII. Questão diversa prende-se com o acerto de tal correcção, a qual não poderá ser confundida com a eventual falta de fundamentação, visto que isso se situa já no plano da fundamentação substancial;

XLIX. De qualquer modo, as correcções estribaram-se não só na não aceitação daquele montante como encargo fiscal mas também na não constituição, por parte da impugnante, da aludida provisão, sendo que este fundamento é, por si só, dotado de suficiente autonomia e capacidade para justificar as correcções que o douto Tribunal entendeu anular.

L. Finalmente, o douto Tribunal alicerçou também a sua decisão anulatória no facto de, em sede de RECURSO HIERÁRQUICO referente às correcções de IRC do exercício de 2005, a AT ter reconhecido a dedutibilidade dos juros de mora;

LI. No entanto, o que resulta daquela decisão é que a Direcção de Serviços do IRC se limita a referir que os Serviços de Inspecção Tributária deveriam ter averiguado e analisado a correcta aplicação do princípio da especialização dos exercícios para o ano de 2005, tal como o fizeram para o ano de 2004;

LII. Porém, tais Serviços de Inspecção entenderam fundar a correcção para o ano de 2005 unicamente no preceituado na alínea d) do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC, o que, na óptica daquela Direcção de Serviços, não se mostrou acertado;

LIII. Como a fundamentação para a correcção do exercício de 2005 é a que consta no respectivo Relatório Final, não poderiam vir os Serviços, numa decisão de um recurso hierárquico, alterar tal fundamentação ou suprir as deficiências de tal Relatório, o que não significa que aquele custo seja dedutível em 2005, mas sim que não poderiam os SIT ter procedido à correcção, devendo ter invocado fundamento diverso (a aplicação do princípio da especialização dos exercícios, tal como fizeram para o ano de 2004);

LIV. Logo, aquela decisão do recurso hierárquico não equivale a uma aceitação daquele custo em 2005 à luz do aludido princípio da especialização dos exercícios, pelo que a posição da AT se manteve imutável quanto aos dois exercícios.

LV. Incorreu, assim, o douto Tribunal a quo em erro de julgamento de direito, por violação do disposto:

i) na alínea c) do n.º 1 do artigo 34.° do Código do IRC (redacção e numeração à data), devendo tal norma ser interpretada e aplicada no sentido de que a constituição de provisão para processos judiciais não pode ficar dependente de uma mera expectativa quanto ao sucesso da acção, nem da quantificação exacta do montante em causa;

ii) no artigo 18.º do Código do IRC, devendo tal norma ser interpretada e aplicada no sentido de que a consagração do princípio da justiça no que se refere à especialização dos exercícios não encontra campo pleno de aplicação quando o contribuinte, devendo constituir uma provisão para um determinado exercício, não o faz;

iii) no artigo 77.° da Lei Geral Tributária, devendo tal norma ser interpretada e aplicada no sentido de que a fundamentação obscura e incongruente equivale a falta de fundamentação, determinando a anulação do acto por vício de forma e não por vício de lei.»

2 – A recorrida, A………….., SGPS, S.A apresentou contra-alegações que rematou com as seguintes conclusões:

«1. A correcção dos prejuízos fiscais que a Recorrida realizou no ano de 2004 em causa nos autos recorridos foi fundamentada tanto no disposto no n.º 2 do artigo 18.º como na alínea d) do n.º 1 do artigo 42.º, ambos do Código do IRC na redacção em vigor à data dos factos.

II. Invoca a ora Recorrente, como fundamento do recurso, a nulidade processual decorrente da aparente preterição do disposto no artigo 120° do CPPT, porquanto, alegadamente, não foram apreciadas as alegações finais que por escrito apresentou ao abrigo daquele normativo, motivo por que requer a anulação de todos os termos subsequentes à data da apresentação em juízo das sobreditas, incluindo da douta sentença proferida nos autos recorridos, tudo ao abrigo do artigo 20l.º do CPC.

III. Para tanto bastou-se a Recorrente com a singela alegação de que a circunstância de o proémio da sentença a quo não fazer referência às suas alegações finais escritas conduz à necessária conclusão de que tais alegações não foram de todo apreciadas pela M.ma Juiz.

IV. Partindo dessa conclusão, a Recorrente fundamenta que a alegada omissão influiu na decisão da causa dado que nessas alegações a Fazenda Pública tomara uma posição expressa sobre os documentos que a ora Recorrida juntou a fls. 148 a 184 dos autos.

V. Porém, nem a circunstância de a M.ma Juiz a quo, por mero lapso, omitir referência às alegações da Recorrente conduz necessariamente à conclusão de que estas não foram por ela apreciadas, nem de resto a “posição expressa” que a Fazenda Pública diz ter tomado sobre o documento que a ora Recorrida juntou a fls. 148 a 184 dos autos influiria de algum modo no sentido da decisão final aqui recorrida.

VI. Quanto à pronúncia da ora Recorrente sobre o documento de fls. 148 a 184, consistiu na tentativa de preservar a legalidade do acto impugnado, alicerçada no argumento de que a ilegalidade confessada pela Direcção de Serviços do IRC se limitou ao fundamento da alínea d) do n.º 1 do artigo 42.º, mas não ao do n.º 2 do artigo 18.º do Código do IRC.

VII. Porém, a douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação considerando que a administração tributária errou na interpretação e aplicação que fez do artigo 18.º do Código do IRC, sem se referir à decisão de 17 de Junho de 2011 da Senhora Directora de Serviços do IRC constante do documento de fls. 148 a 184 dos autos.

VIII. De igual modo sem necessidade de recurso ao documento de fls. 148 a 184 dos autos, a douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação considerando que a administração tributária também errou na interpretação e aplicação que fez da alínea d) do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC, por ser “claramente contraditório com o que resulta das decisões proferidas pelo Tribunal do Trabalho e pelos Tribunais Superiores, e mesmo com o que se encontra exarado no relatório” (cfr. pag. 10)

IX. Em caso algum o juiz tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada. Seria descabido que se impusesse ao Tribunal a tarefa de apreciar explicitamente cada uma das observações invocadas pelas partes sobre as quais não se suscita controvérsia no caso concreto.

X. Quanto ao mérito da decisão, também não merece a douta sentença recorrida qualquer censura, devendo ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a mesma nos seus precisos termos.

XI. Segundo a Recorrente, não tendo a Recorrida deduzido a título provisional um custo incorrido com o despedimento de um trabalhador ocorrido em 1988, não mais poderia deduzir esse custo a título efectivo quando, em 2004 o seu valor foi finalmente liquidado e se tomou conhecido por decisão judicial transitada em julgado.

XII. Com esse fundamento, atribui a Recorrente à douta sentença recorrida erro de julgamento de direito, por violação do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 34.° e no artigo 18.º ambos do Código do IRC, por entender que a primeira deveria ser interpretada e aplicada no sentido de que a constituição de provisão para processos judiciais não pode ficar dependente da expectativa quanto ao sucesso da acção nem da quantificação do montante em causa; e a segunda, no sentido de que o princípio da justiça não prevalece sobre a regra da especialização dos exercícios quando o contribuinte, devendo constituir uma provisão para um determinado exercício, não o faz.

XIII. Pretende assim a Recorrente que os encargos cujo valor só em 2004 veio a ser liquidado pelo Supremo Tribunal de Justiça em sede de recurso de um pedido de liquidação que só em 1996 veio a ser interposto, já seriam conhecidos da Recorrida “desde 1989” ou “desde 1991”, pelo que nalgum desses anos os deveria ter deduzido a título provisional.

XIV. Tivesse porém a ora Recorrida deduzido, em 1989 ou em 1991, uma provisão não inferior ao custo que viria a reconhecer em 2004, no valor de € 813.903,13, não deixaria certamente de ser confrontada pela administração tributária com o seu excesso ou com a sua especialização indevida em face das circunstâncias à data conhecidas.

XV. As circunstâncias à data conhecidas determinavam a plena convicção dos responsáveis da empresa sobre a manifesta improcedência da pretensão do trabalhador despedido bem como a total incerteza sobre o seu montante, razão pela qual não viram razão para julgar ser fiscalmente dedutível uma provisão por remunerações ou indemnizações que lhe pudessem vir a ser exigidas.

XVI. Numa questão de contornos tão incertos — incertos an, incertos quando e incertos quanto — não pode deixar de ser valorada a convicção subjectiva do contribuinte à data dos factos, em detrimento do juízo póstumo da administração tributária.

XVII. Segundo entendimento pacífico deste Supremo Tribunal Administrativo não põe em causa o princípio da especialização de exercícios a imputação, a um exercício, de custos referentes a exercícios anteriores, desde que tal imputação não resulte de omissões voluntárias e intencionais com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.

XVIII. Esse entendimento é exigido pelo princípio da justiça, consagrado no n.º 2 do artigo 266.º da Constituição da República e no artigo 55.° da Lei Geral Tributária.

XIX. Foi com base nesta jurisprudência, fazendo prevalecer o princípio da justiça tributária sobre o da especialização dos exercícios, que a douta sentença recorrida concedeu provimento à impugnação judicial.

XX. Pois não resulta dos autos que a imputação ao exercício de 2004 do encargo fixado no acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 20.01.2004, e pago nesse mesmo ano, tivesse resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios, como bem julgou a douta sentença recorrida.

XXI. Pelo contrário, a dar por verificado um erro da ora Recorrida na falta de constituição da provisão fiscal, concluir-se-á que daí resultaram prejuízos apenas para a própria. Mesmo dando por verificado esse erro, ficou demonstrado que a Fazenda Nacional não saiu daí prejudicada.

XXII. Não só reconheceu a douta sentença recorrida ser lícito até ao trânsito em julgado da decisão manter uma expectativa no sucesso da acção, e bem assim ser dificil constituir uma provisão fiscal para um processo judicial em curso quando o Réu desconhece o montante concreto que poderá ter de vir a pagar (como sucedeu no caso em apreço), como entendeu, face à prova produzida e carreada, que “dos autos, não resulta que tenha ocorrido qualquer prejuízo para a Fazenda Pública, nem tão pouco a administração fiscal imputou ao comportamento da impugnante uma prática intencional no sentido da mesma retirar qualquer benefício resultante da aludida omissão” (cfr. pág. 10).

XXIII. Mas mesmo assim insistiu a ora Recorrente em esgrimir contra extensa jurisprudência dos tribunais superiores da nossa jurisdição administrativa e fiscal, uniforme e reiterada, que aqui deverá mais uma vez prevalecer.

XXIV. Finalmente, não resulta do acórdão de 20.01.2004 do Supremo Tribunal de Justiça, nem de qualquer outra decisão judicial proferida na acção declarativa ou executiva que o antecedeu, que a ora impugnante tenha sido condenada no pagamento de multas, coimas ou outros encargos pela prática de infracções de qualquer natureza, pelo que haverá de soçobrar a tentativa espúria da administração tributária em salvar a correcção impugnada no disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 42.º do Código do IRC.»

3 – O Exmº Procurador Geral emitiu parecer a fls. 499 e segts. dos autos que, na parte relevante se transcreve:

(…) Além do mais a recorrente vem arguir pretensa nulidade processual decorrente da alegada não apreciação das alegações por si produzidas nos termos do artigo 120.º do CPPT, o que seria equivalente à omissão de notificação para produzir alegações.

Ora, como resulta do despacho de fls. 489 a sentença recorrida não se alheou das alegações produzidas pela recorrente, sendo certo que, como é indiscutível, o tribunal recorrido não tem de apreciar todos os argumentos esgrimidos pelas partes.

Não se verifica, pois, a alegada nulidade processual.

Como resulta do probatório, o trabalhador da recorrente, B…………… foi despedido em 1988.07.12, sendo certo que tal despedimento deu origem a um litígio judicial laboral que decorreu entre 1989 e 2004, ano em que o STJ deu parcial provimento à pretensão do trabalhador, condenando a recorrente a pagar um total de € 813.0 903,13, a título de indemnização, juros de mora e contribuições para a segurança social.

De acordo com o princípio da especialização dos exercícios, os proveitos e custos, assim como outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito (artigo 18.º/1 do CIRC).

«A imputação de um proveito ou custo a certo exercício obedece a um critério económico (e não a um critério financeiro), ou seja, as operações nele efectuadas afectam o respectivo resultado, independentemente do recebimento ou pagamento do respectivo preço ou outra contrapartida. Contabilizam-se créditos e custos e não pagamentos e recebimentos.

O n.º 3 do art. 18.º concretiza este princípio. A regra geral aí expressa é a de que proveitos e correspondentes custos se têm por ocorridos: na venda de bens, no momento da sua entrega ou colocação à disposição: nas prestações de serviços, no momento da sua conclusão.

Inversamente não releva para a imputação temporal de um custo, o momento em que a empresa extingue os seus débitos, mas sim o momento em que tais obrigações nascem. Incluem-se, pois, nos proveitos e custos do exercício, os encargos com origem no mesmo, ainda que a receber ou a pagar no futuro.

Esta regra geral sofre excepções. Interessará aqui focar o caso de terem acontecido pagamentos antecipados (ou seja, antes da entrega do bem ou da conclusão do serviço). Sirvam de exemplo o pagamento de um sinal aquando da compra de um bem ou a entrega de uma «provisão» (adiantamento por conta de honorários) a uma sociedade de advogados. Tais pagamentos originam um proveito (para a empresa que os recebe) e um custo (para a empresa que os efectua) imputáveis ao exercício em que ocorrerem.

Os momentos antes referidos, em que se considera ter acontecido o proveito ou o custo são, também, aqueles em que, por regra, nasce a obrigação do vendedor ou prestador de serviços emitir a factura ou documento equivalente, comprovativa de tal operação.

O mesmo é dizer que, em termos práticos e na normalidade das circunstâncias, a data em que se deve ter por ocorrido o proveito ou o custo será a do documento que os titula.

Cabe aqui sublinhar que tendo a administração fiscal constatado, em sede de fiscalização, que um custo ou outra componente do lucro tributável foi, indevidamente, contabilizado num dado ano (ou seja, que houve uma violação do princípio da especialização dos exercícios), deverá proceder à respectiva correcção, o que, normalmente, conduzirá a uma liquidação adicional. Mas a administração fiscal tem, também, o dever de fazer a «correcção simétrica, ou seja, a relativa ao exercício em que tal custo, correctamente, deveria ter sido contabilizado. Doutra forma estar-se-ia, relativamente a este exercício, a tributar o contribuinte por um rendimento que, efectivamente, não obteve, em clara violação do princípio da legalidade dos impostos.

A exigência de uma «correcção simétrica» coloca-se em muitas outras situações. Na prática, a administração fiscal tende a alterar o que resulta a seu favor (a proceder às correcções de que resulta a exigibilidade de mais imposto), esquecendo o seu dever legal de, oficiosamente, proceder às correcções favoráveis ao contribuinte que, em decorrência daquelas, se impõem. Atitude que parece gozar de alguma aceitação (injustificada), por parte dos tribunais.

Mais, entendemos que não sendo a «correcção simétrica» possível, p. ex., por razões de tempestividade — deve, o custo, ainda que indevidamente contabilizado, ser aceite / (sem prejuízo da eventual aplicação de uma coima, decorrente da infracção constatada). De outra forma, desconsiderar-se-ia um custo efectivo e a empresa seria, por razões de índole formal, sujeita (num horizonte temporal mais alargado, o do conjunto dos exercícios em causa) a uma tributação por um lucro que, efectivamente, não obteve.

” (Apontamentos ao IRC, Professor Rui Duarte Morais, páginas 64, 65 e 70).

A regra estatuída no n° do artigo 18.º do CIRC sofre a excepção regulada no n.º 2, de acordo com a qual as componentes positivas e negativas só não são imputáveis ao exercício quando na data do encerramento das contas daquele a que deveria ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.

Ora, tendo a acção judicial sido intentada em 1989 e uma vez que a estimativa do montante da provisão deve ser determinada com uma aproximação razoável e não pelo exacto valor a pagar quando tal não é possível, parece-nos que, de facto, deveria ter sido constituída a respectiva provisão em 1989.

De qualquer modo, pelas razões já atrás enunciadas, a Administração Tributária não deveria ter procedido à correcção técnica em causa.

Dado o tempo decorrido já não é possível proceder à correcção simétrica. No ano de 1989.

Por outro lado, uma vez que não estão alegados/provados factos através dos quais se demonstre que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação, deveria a Administração Tributária abster-se de proceder à correcção, a fim de evitar a violação do princípio da legalidade dos impostos. (Acórdãos do STA de 2006.01.25-P 0830/05 e de 2008.04.02-P.0807/07, ambos disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt)

Também, como muito bem sustenta a sentença recorrida, em função do probatório, não tem aplicação ao caso em análise o estatuído no artigo 42.º/l/d) do CIRC, uma vez que não estão em causa multas, coimas demais encargos pela prática de infracções.

Termos em que, salvo melhor juízo, pelas razões apontadas, deve negar-se provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.»

4 – Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5 – A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

1 — A impugnante foi objeto de uma inspeção tributária relativamente aos exercícios de 2004 e 2005, cfr. relatório constante destes autos de fls. 8 a 75 e que aqui se dão por reproduzidas.

2 — Dessa inspeção, resultou entre outras, uma correção em sede de IRC do ano de 2004 no valor de € 813.903,13 e ora impugnada.

3 — Os fundamentos para a dita correção referida em 2), encontram-se exarados no relatório constante destes autos de fls. 58 a 75 e cujos extratos a seguir se transcrevem relativamente às questões que a impugnante discorda: “(...) Desde o ano de 1989 que corria contra a A………… Lda um processo contencioso no Tribunal de Trabalho de Santa Maria da Feira, instaurado pelo seu funcionário B…………., que fez parte dos seus quadros desde 03-01-77 até 02-09-87, altura em que foi suspenso das suas funções de director. (...) Em 12-07-88 o referido director foi despedido da empresa. Por acção requerida por B………., que correu termos no Tribunal de St. Maria da Feira veio este colaborador, solicitar a sua reinserção nos quadros da empresa.

A data da 1ª sentença foi de 22-03-91, em que foi considerado procedente o pedido de B…………… Dando-se como provado que este usufruía, nessa data, de acordo com a sentença proferida em 22-03-91 as seguintes remunerações: (...) A A…………. contabilizou em 2004 na conta 698401-Outros Custos e Perdas Extraordinárias o valor de € 813.903,13, referente ao processo judicial relativo ao antigo colaborador B…………….. que saiu da empresa (…) em 1987.(…) O sujeito passivo constitui provisões contabilísticas no exercício de 1991 no valor de € 374.098,00, reforçando-as em 1993 em mais € 124.699,00.(... ) No ano de 2004 anulou o montante provisionado de € 498.797,00 (...) A A……….. considerou custo fiscal do exercício de 2004, relevando na conta 6 98401 (O valor total de € 813.903,13 referente ao processo judicial envolvendo B……………..(...) Como relatamos anteriormente, este processo judicial teve o seu início em 1989.(...) Nesta medida, sendo conhecida do sujeito passivo desde 1989 a instauração contra ele de um processo judicial, bem como a existência das sentenças desfavoráveis de 1991 e 2001, o encargo em questão era mais do que provável, quase certo e perfeitamente quantificável, pelo que fica afastado o carácter de imprevisibilidade do mesmo.(...) No que respeita a processos judiciais intentados contra um qualquer sujeito passivo, a concretização do principio da especialização, aliado ao princípio da prudência, opera-se através da constituição de uma provisão para processos judiciais em curso, que é aceite fiscalmente, no âmbito da actual alínea c) do n° 1 do art° 34.º do CIRC.

(...) No caso em apreço a criação da provisão com efeitos fiscais justifica-se desde 1989. Dado que a decisão judicial de 2001 ascendeu ao valor de 189.595,950 (€ 945.700,61), acrescido dos descontos legais, a referida provisão deveria, em termos acumulados atingir, pelo menos, o valor referido. Desta forma o custo em questão seria imputável aos exercícios a que respeitam, cumprindo-se o princípio da especialização dos exercícios (...) Ao considerar o custo (...) como integralmente imputável ao exercício de 2004, o sujeito passivo não deu cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios previsto no art° 18° do CIRC.(...) Em face do exposto, efectuou-se o acréscimo ao lucro tributável declarado pelo grupo no exercício de 2004, (...) pelo valor de 813.903,13, por, por um lado, respeitar a encargos com a prática de infracções e, por outro, por não respeitar a periodização do lucro tributável, respectivamente (...)”.

6 — B…………….. foi trabalhador da impugnante de onde foi despedido em 12.07.1988.

7 — O despedimento deu origem a um litígio judicial que decorreu entre 1989 e 2004.

8 — Após a apresentação de recursos nas respetivas instâncias até ao Supremo Tribunal de Justiça, foi proferido acórdão no sentido de dar razão parcial ao trabalhador identificado em 6).

9 — O pedido inicial de € 1.057.079,53, decaiu para € 557.449,61, conforme acórdão do STJ de 20.01.2004 — processo 1399/03 - 4 e constante do documento n° 3 que se encontra junto à petição inicial e que se dá aqui por integralmente reproduzido.

10 — A impugnante foi condenada em 20.01.2004 a pagar ao trabalhador a importância de € 557.499,61 a título de indemnização, bem como juros e contribuições para a segurança social, perfazendo um total de € 813.903,13.

11 — A impugnante pagou a importância referida em 10, no ano de 2004.

12 — O recurso hierárquico apresentado pela ora impugnante foi totalmente indeferido, conforme despacho proferido em 10.09.2009 e constante destes autos de fls. 35 a 38 e que aqui se dão por reproduzidas.

13 — Dá-se aqui por reproduzida a sentença proferida no Tribunal de Trabalho de Santa Maria da Feira, o acórdão proferido no Tribunal da Relação do Porto e o acórdão proferido no Supremo Tribunal de Justiça e constantes destes autos de fls. 193 a 356.

14 — Dá-se aqui por reproduzido o despacho proferido no recurso hierárquico apresentado pela impugnante contra as correções do ano de 2005 e constante destes autos de fls. 150 a 184.

15 — A petição inicial foi apresentada em 31 de Outubro de 2010, cfr. fls. 2 destes autos.

6. Do objecto do recurso

Da análise da sentença recorrida e dos fundamentos invocados pela recorrente para pedir a sua alteração, podemos concluir que são as seguintes as questões objecto do recurso:

a) A nulidade processual decorrente da invocada não apreciação das alegações produzidas pela Fazenda Pública, nos termos do art.º 120.º do CPPT;

b) O alegado erro de julgamento imputado à sentença recorrida, por violação do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 34.° e no artigo 18.º ambos do Código do IRC, ao, fazendo prevalecer o princípio da justiça tributária sobre o da especialização dos exercícios, ter julgado procedente impugnação judicial deduzida do despacho que indeferiu recurso hierárquico interposto de reclamação graciosa da correcção aos prejuízos fiscais do exercício de 2004, no montante de € 813.903.

c) O alegado erro de julgamento na interpretação e aplicação do disposto no artº 77º da LGT.

6.1 Da nulidade processual decorrente da alegada não apreciação das alegações produzidas pela Fazenda Pública, nos termos do art.º 120.º do CPPT;

Invoca a Fazenda Pública a nulidade processual decorrente da preterição do disposto no artigo 120° do CPPT, porquanto, alegadamente, não foram apreciadas as alegações finais que por escrito apresentou ao abrigo daquele normativo, motivo por que requer a anulação de todos os termos subsequentes à data da apresentação em juízo das sobreditas alegações, incluindo a sentença recorrida, tudo ao abrigo do artigo 201.º do CPC.

Em síntese argumenta que existe, para efeitos da nulidade prevista no artº 201º, nº 1 do Código de Processo Civil, uma equivalência entre não notificar as partes para produzir alegações e notificá-las, mas não as apreciar, considerando-as inexistentes.

E concluiu que esta alegada não apreciação das alegações produzidas pela Fazenda Pública, ao não permitir levar para a discussão da causa o debate de facto e direito das questões nelas suscitadas, mormente sobre a pronúncia quanto à relevância ou irrelevância desses mesmos novos documentos na apreciação e julgamento jurídico da sua pretensão, nos termos consagrados na alínea e) do n.º 3 do artigo 652.° e no artigo 657.

º, ambos do CPC, constitui a omissão de um acto susceptível de influir na decisão da causa.

Esta argumentação da Fazenda Pública não é porém, de acolher.

Em primeiro lugar cumpre sublinhar que constituem realidades bem diversas a nulidade processual por falta de notificação para alegações, com violação do contraditório e a nulidade (da sentença) por falta de apreciação da matéria das alegações, a envolver, eventualmente, omissão de pronúncia.

Com efeito o dever de facultar sempre às partes a oportunidade de, antes de a decisão ser proferida, se pronunciarem sobre qualquer questão que as possa afectar e que ainda não tenham tido possibilidade de contraditar, mesmo tratando-se de questões meramente de direito e que sejam de conhecimento oficioso, decorre do princípio do contraditório, e a sua omissão constitui nulidade processual na medida em que seja susceptível de influir na decisão da causa.

Ora essa nulidade manifestamente não ocorre porque a Fazenda Pública foi notificada da junção dos docs de fls. 148-184 e requerimento apresentado pela impugnante –fls. 357 – e subsequentemente para produzir alegações escritas, nos termos do artº 120º do CPPT, como resulta de fls. 362.

Quando muito, atenta a forma como a recorrente estrutura as suas alegações, o vício que imputa à sentença recorrida poderia, em abstracto, integrar omissão de pronúncia.

De facto, embora invoque, como fundamento do recurso, a nulidade processual decorrente da aparente preterição do disposto no artº 120º do CPPT, a recorrente vem sustentar, na concretização de tal alegação, que a sentença recorrida ignorou as alegações produzidas pela Fazenda Pública na sequência da notificação que lhe foi feita da junção de documentos pela impugnante.

Mas também aqui carece de razão.

Com efeito, de harmonia com o disposto nos arts. 608º n.º 2 e 615º n.º 1 al. d) do Código de Processo Civil, ocorre omissão de pronúncia susceptível de demandar a nulidade de sentença ou acórdão, quando o Tribunal deixe de se pronunciar sobre questão submetida pelas partes à sua apreciação e decisão e que se não mostre prejudicada pelo conhecimento e decisão porventura dado a outras.

Contudo, e como também é jurisprudência corrente e pacífica, essa obrigação não significa que o juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que a parte tenha produzido. Uma coisa são as questões submetidas ao tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa.

Sendo que só têm dignidade de questões as pretensões processuais formuladas pelas partes ao tribunal e não os argumentos por elas usadas em defesa das mesmas, não estando o tribunal vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes.

Ou seja a omissão de pronúncia só existe «quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões, sendo que, como ensina o Prof. Alberto dos Reis (Cfr. Código de Processo Civil, Anotado, vol. V, pág. 143), «Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão» (cf., neste sentido, Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 27.05.2015, recurso 77/14, de 11.05.2016, recurso 1668/15).

No caso vertente a Fazenda Pública fundamenta-se na circunstância de o proémio da sentença não se fazer referência às suas alegações finais escritas, inferindo de tal facto que tais alegações não foram de todo apreciadas pela Tribunal a quo.

Concretizando a invocada nulidade processual alega que a impugnante deu entrada de um requerimento e respectivos documentos (de fls. 148-184), referentes a uma decisão da Direcção de Serviços de IRC que recaiu sobre um recurso hierárquico interposto pela ora recorrida relativamente a IRC de 2005.

Mais alega que tomou, nas alegações então produzidas posição expressa sobre a (ir)relevância de tais documentos para a decisão da causa, sendo que o Tribunal recorrido não poderia ignorar, como alegadamente ignorou, o teor de tais alegações, na medida em que, quer os documentos juntos pela parte, quer a sua apreciação por parte da recorrente, influenciaram o exame da causa.

Consistem tais documentos no recurso hierárquico apresentado pela Recorrida relativo ao exercício de 2005 que confirmou a dedutibilidade, nesse exercício de 2005, dos juros contados sobre a indemnização paga em 2004, cuja dedutibilidade se discutiu nos presentes autos e na decisão de 17 de Junho de 2011 da Senhora Directora de Serviços do IRC nele proferida.

Sobre tal decisão argumentava a Fazenda Pública que: "a posição da AT neste particular não sai minimamente beliscada pelo teor do documento (..) [pois deste apenas resulta que] os serviços de inspecção tributária deveriam ter averiguado e analisado a correcta aplicação do princípio da especialização dos exercícios para o ano de 2005, tal como fizeram para o ano de 2004. No entanto, entenderam fundar a correcção para o ano de, 2005 unicamente no preceituado na alínea d) do n.º 1 do artigo 42, o do Código do IRC, o que, na óptica daquela Direcção de Serviços, não se mostrou acertado" (cfr. pág. 7 das alegações finais da FP).

Sucede que a correcção aos prejuízos fiscais do ano de 2004, que é objecto dos presentes autos, foi fundamentada no disposto quer no nº 2 do artigo 18.°, quer na alínea d) do n.º 1 do artigo 42.°, ambos do Código do IRC na redacção em vigor à data dos factos.

E a sentença recorrida julgou procedente a impugnação considerando que houve uma errada interpretação e aplicação do artigo 18.° do Código do IRC pela Administração Tributária, sem que para tanto fosse necessário fazer relevar os documentos de fls. 148 a 184 dos autos.

Ou seja, independentemente do teor da decisão de 17 de Junho de 2011 da Sr.ª Directora de Serviços do IRC, a correcção impugnada, relativa ao exercício de 2004, foi julgada ilegal.

Ora, como atrás se deixou sublinhado, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão. Não se impondo ao Tribunal apreciar explicitamente cada uma das observações invocadas pelas partes, nomeadamente quando sobre elas não se suscita controvérsia no caso concreto.

Ainda assim a sentença recorrida não deixou de fazer breve referência ao teor do documento de fls. 148 a 184 dos autos e isto a propósito da correcção aos prejuízos fiscais do ano de 2004 ter sido fundamentada também no disposto no artº 42º, nº 1, al. d) CIRC, na redacção em vigor à data dos factos, norma da qual resultava não serem dedutíveis para efeitos fiscais, as multas, coimas e demais encargos pela prática de infracções, de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, incluindo os juros compensatórios.

E o que na sentença se exarou a este propósito é que a dedutibilidade da indemnização fixada por decisão judicial de 2004, em causa nestes autos, não podia ser posta em causa tendo por base o disposto na alínea d) do nº 1 do artigo 42º do Código do IRC pelo facto de isso ser "claramente contraditório com o que resulta das decisões proferidas pelo Tribunal do Trabalho e pelos Tribunais Superiores, e mesmo com o que se encontra exarado no relatório" (cfr. sentença, fls.415).

Poderá, nesta matéria, haver erro de julgamento, mas não há, claramente, omissão de pronúncia.

Termos em que deverá improceder a invocada nulidade processual com a consequente manutenção do julgado.

6.2 Do alegado erro de julgamento imputado à sentença recorrida, por violação do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 34.° e no artigo 18.º ambos do Código do IRC

A sentença recorrida julgou procedente impugnação judicial deduzida do despacho que indeferiu recurso hierárquico interposto de reclamação graciosa da correcção aos prejuízos fiscais do exercício de 2004, no montante de € 813.903,13, no entendimento de que não foi violado o princípio da especialização dos exercícios por parte da recorrente ao imputar o custo fiscal de tal montante ao exercício de 2004, pois só nesse ano foi fixada por decisão judicial a quantia devida ao trabalhador da empresa que a havia accionado judicialmente, em acção laboral, no ano de 1989, não havendo, assim, lugar à obrigatoriedade de constituição de provisões desde o referido ano de 1989 e, mesmo que assim não fosse, a actuação da Administração Tributária violaria o princípio da justiça previsto no artigo 266.º/2 da CRP, na medida em que já não poderá lançar mão da revisão da autoliquidação de IRC de 1989, por estar há muito ultrapassado o respectivo para o fazer.

Contra o assim decidido se insurge a Fazenda Pública alegando em síntese o seguinte:

- Apesar da ligação entre o princípio da especialização económica dos exercícios e o regime das provisões, o princípio da justiça somente encontrará campo de aplicação quando, através de uma imposição rígida do princípio da especialização, se chegue a resultados de flagrante injustiça material;

- Tal sucederia no caso dos autos se a Administração Tributária tivesse desconsiderado, quanto ao exercício de 2004, um custo referente a 1989 e, relativamente ao qual, não se verificasse a necessidade de constituir provisão;

- Porém a Administração Tributária limitou-se a desconsiderar, no exercício de 2004, um custo que se reportava a 1989, não contabilizado naquele ano e, em relação ao qual, recorrida não constituiu provisão, devendo tê-lo feito;

- quando um contribuinte — desde logo por força do princípio da prudência — deva constituir uma provisão em determinado período e não o faz, ao arrepio dos critérios objectivamente fixados na lei, coloca-se numa posição que lhe não possibilita a consideração daquele valor como custo no exercício em que o mesmo se efectivou.

Entendemos porém, atentas as circunstâncias do caso vertente, que não será de acompanhar este discurso jurídico.

O princípio da especialização dos exercícios, do qual resulta uma segmentação da vida das empresas em períodos de certo modo independentes entre si, correspondentes ao ano civil, tem em vista tributar a riqueza gerada em cada exercício, respondendo também a necessidades de natureza económica, contabilística e de gestão.

A periodização anual do imposto implica que tanto os rendimentos como os gastos (e as variações patrimoniais fiscalmente relevantes) sejam imputados a cada período de tributação. Esta imputação resulta essencialmente da aplicação das normas contabilísticas, justamente porque o legislador entendeu que as regras de periodização aí previstas oferecem um sistema coerente, fiável e eficaz também para efeitos fiscais (Vide António Rocha Mendes, IRC e as Reorganizações Empresariais, ed. da Universidade Católica, pag. 72.).

Por isso, como sublinha António Rocha Mendes (Ob. citada, pag. 72.), a maioria das regras descritas no artº 18º do CIRC são coincidentes com as regras de periodização dos rendimentos estabelecidas pelas normas contabilísticas.

Aquele princípio vale assim para os casos em que os custos são contabilizados num exercício mas em que a despesa efectiva só é suportada noutro, e para os casos em que o ganho ainda que contabilizado num exercício, só é, de facto, recebido noutro. Ora em tais situações, em que existe desencontro entre a contabilização dos custos e dos proveitos e a sua efectiva concretização, a lei ordena que os mesmos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram.

Daí que se devam imputar ao exercício os encargos que emergem de operações nele realizadas, ainda que nele não suportadas, do mesmo modo que se devem imputar a um exercício os proveitos resultantes de operações nele feitas mesmo que arrecadados noutro (cfr. neste sentido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 27/4/2008, recurso nº 0807/07).

Com vista a evitar práticas de manipulação do cálculo do lucro tributável, nomeadamente o adiamento da tributação ou a sua concentração em exercícios onde a tributação possa resultar mais favorável, a lei fiscal consagra com grande rigidez este princípio da especialização de exercícios (Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Ed. Almedina, pag. 69).

Testemunho dessa rigidez é, como sublinha Rui Duarte Morais (Ob. citada, pag. 70), o nº 2 do artº 18º do CIRC que dispõe que as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.

Constitui no entanto jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal que a rigidez deste princípio tem de ser colmatada ou temperada com a invocação do princípio da justiça, nas situações em que, estando já ultrapassados todos os prazos de revisão do acto tributário e não havendo prejuízo para o Estado, se deve evitar cair numa injustiça não justificada para o administrado – vide, neste sentido, acórdãos da Secção de Contencioso Tributário de 19.11.2008, recurso 325/08, de 02.04.2008, recurso 807/07, de 19.05.2010, recurso 214/07, de 25.06.2008, recurso 291/08, de 09.052012, recurso 269/12 e de 02.03.2016, recurso 1204/13.

Foi com base nesta jurisprudência, fazendo prevalecer o princípio da justiça tributária sobre o da especialização dos exercícios, que a sentença recorrida concedeu provimento à impugnação judicial.

No caso resulta do probatório que na sequência do despedimento do trabalhador da recorrente, B…………….., teve início um litígio judicial laboral que decorreu entre 1989 e 2004, ano em que o Supremo Tribunal de Justiça deu parcial provimento à pretensão do trabalhador, condenando a recorrente a pagar um total de € 813.903,13 a título de indemnização, juros de mora e contribuições para a segurança social.

E a Administração Tributária desconsiderou, no exercício de 2004, esse custo que se reportava a 1989, não contabilizado naquele ano e, em relação ao qual, a recorrida não havia constituído provisão, com a seguinte fundamentação:

«(….) sendo conhecida do sujeito passivo desde 1989 a instauração contra ele de um processo judicial, bem como a existência das sentenças desfavoráveis de 1991 e 2001, o encargo em questão era mais do que provável, quase certo e perfeitamente quantificável, pelo que fica afastado o carácter de imprevisibilidade do mesmo.(...) No que respeita a processos judiciais intentados contra um qualquer sujeito passivo, a concretização do princípio da especialização, aliado ao princípio da prudência, opera-se através da constituição de uma provisão para processos judiciais em curso, que é aceite fiscalmente, no âmbito da actual alínea c) do n° 1 do art° 34.º do CIRC.

(...) No caso em apreço a criação da provisão com efeitos fiscais justifica-se desde 1989. Dado que a decisão judicial de 2001 ascendeu ao valor de 189.595,950 (€ 945.700,61), acrescido dos descontos legais, a referida provisão deveria, em termos acumulados atingir, pelo menos, o valor referido. Desta forma o custo em questão seria imputável aos exercícios a que respeitam, cumprindo-se o princípio da especialização dos exercícios (...) Ao considerar o custo (...) como integralmente imputável ao exercício de 2004, o sujeito passivo não deu cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios previsto no art° 18° do CIRC. (...) Em face do exposto, efectuou-se o acréscimo ao lucro tributável declarado pelo grupo no exercício de 2004, (...) pelo valor de 813.903,13, por, por um lado, respeitar a encargos com a prática de infracções e, por outro, por não respeitar a periodização do lucro tributável, respectivamente (...)”.

A sentença recorrida entendeu, por um lado, que, muito embora a impugnante tivesse conhecimento da acção interposta pelo trabalhador, só com a decisão final, tomou conhecimento do valor em concreto a pagar, considerando lícito que, até ao trânsito em julgado da decisão, se criasse expectativa no sucesso da acção.

E por isso concluiu não ser imputável à impugnante qualquer irregularidade pelo facto de não ter criado a respectiva provisão desde 1989.

Mas por outro lado ponderou também que actuação da Administração Tributária implica uma violação do princípio da justiça previsto no artigo 266.º/2 da CRP, na medida em que já não poderá lançar mão da revisão da autoliquidação de IRC de 1989, por estar há muito ultrapassado o respectivo para o fazer.

Sendo com base em tal fundamentação que determinou a anulação das sindicadas correcções ao lucro tributável.

Pois bem, se é certo que, como sustenta a Fazenda Pública, os custos em questão não eram manifestamente imprevisíveis, já quanto à aplicação do princípio da justiça entendemos que não merece censura o juízo formulado pelo tribunal recorrido.

De facto dúvidas não há que sendo a recorrida demandada judicialmente por um trabalhador que exige o pagamento de quantias a que se considera com direito, ocorre, na procedência da acção, uma obrigação de pagamento que corresponde a um custo aceite pela lei fiscal.

Encargo esse para o qual a lei previa a constituição de provisão com relevância fiscal (arº 34º, nº 1, al. c) do CIRC, na redacção então em vigor: provisões para ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício).

E, sendo certo que a constituição de uma provisão implica sempre uma avaliação por parte do sujeito passivo, haverá que notar que, como sublinha Rui Duarte Morais (Ob. citada, pags. 128/129.), dada a incerteza que qualquer pleito judicial envolve, existe sempre um risco real de a empresa ser condenada no valor total peticionado, pelo que, verificando-se os demais condicionalismos legais, deverá ser aceite a relevância fiscal de uma provisão correspondente ao montante do pedido.

Por isso entendemos que, ao invés do que decidiu a sentença recorrida, deveria de facto, ter sido constituída a respectiva provisão em 1989.

Ainda assim, e na linha do que atrás foi dito, entendemos que não merece censura o juízo formulado pelo tribunal recorrido ao fazer prevalecer o princípio da justiça sobre o princípio da especialização dos exercícios.

Como bem nota o Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, a seguir o entendimento da Fazenda Pública, no sentido de que a referida provisão haveria de ser criada desde 1989, no ano de 2009, em que a Administração Fiscal procedeu às correcções impugnadas, já a impugnante não poderia proceder à revisão da autoliquidação de 1989, por há muito estar ultrapassado o respectivo prazo para o fazer, vendo-se assim impossibilitada de efectuar a dedução desse custo em qualquer dos anos.

Numa situação destas, em que não seja possível a “correcção simétrica”, por razões de tempestividade, a doutrina (Neste sentido Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag. 454 e Rui Duarte Morais, ob. citada, pag. 70.) e a jurisprudência supracitadas vêem afirmando que o custo, ainda que indevidamente contabilizado, deve ser aceite, nomeadamente quando a respectiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar transferência de resultados entre exercícios.

De facto, como ficou sublinhado no referido Acórdão 214/07, «no caso do referido art. 18, n.º 1, do CIRC resulta uma vinculação para a Administração, que, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes.

Mas, o exercício deste poder de controle, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos arts. 266, n.º 2, da CRP e 55 da LGT, para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição.

Na ponderação dos valores em causa (por um lado o princípio da especialização dos exercícios que é uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário de duração prolongada e, por outro lado, o princípio da justiça, que reflecte uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito), é manifesto que, numa situação de incompatibilidade se deve dar prevalência a este último princípio.»

Neste contexto haveremos de concluir que serão de considerar anuláveis, por vício de violação de lei, actos de correcção da matéria tributável que, como no caso subjudice, conduzam a situações injustas deste tipo.

Pelo que é de aceitar, para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pela recorrida já que não estão alegados ou provados factos através dos quais se demonstre que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação.

A sentença recorrida, que se moveu nestes parâmetros, não merece, pois, censura.

6.3 Do alegado erro de julgamento na interpretação e aplicação do disposto no artº 77º da LGT.

Neste segmento do recurso, e se bem entendemos a alegação da Fazenda Pública, sintetizada nas conclusões XLIV a XLIX, pretende a recorrente que o Tribunal incorreu em erro de julgamento ao qualificar a fundamentação das correcções efectuadas de «obscura e incongruente» sustentando que tais correcções não padecem de falta de fundamentação formal já que a fundamentação produzida revela com clareza as razões que levaram a Administração Tributária a proceder às correcções e à não consideração dos encargos em causa.

E alega na conclusão XLIX que tais correcções se estribaram «não só na não aceitação daquele montante como encargo fiscal mas também na não constituição, por parte da impugnante, da aludida provisão, sendo que este fundamento é, por si só, dotado de suficiente autonomia e capacidade para justificar as correcções que o douto Tribunal entendeu anular».

Esta alegação não é muito clara e só se compreende o seu verdadeiro alcance se se tiver em conta que a correcção aos prejuízos fiscais do ano de 2004, objecto da presente impugnação, foi fundamentada quer no disposto no artº 18º, nº 2, quer no disposto no artº 42º, nº 1, alínea d) do CIRC, norma esta que, na redacção em vigor à data dos factos dispunha que eram dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável as multas, coimas e demais encargos pela prática de infracções, de qualquer natureza, que não tenham origem contratual, incluindo os juros compensatórios.

Ora, como atrás se referiu no ponto 6.1, o que na sentença se exarou a este propósito é que a dedutibilidade da indemnização fixada por decisão judicial de 2004, em causa nestes autos, não podia ser posta em causa tendo por base o disposto na alínea d) do nº 1 do artigo 42º do Código do IRC, sendo tal fundamento "claramente contraditório com o que resulta das decisões proferidas pelo Tribunal do Trabalho e pelos Tribunais Superiores, e mesmo com o que se encontra exarado no relatório".

E de facto, não resulta do acórdão de 20.01.2004 do Supremo Tribunal de Justiça, nem de qualquer outra decisão judicial proferida na acção declarativa ou executiva que o antecedeu, que a impugnante tenha sido condenada no pagamento de multas, coimas ou outros encargos pela prática de infracções de qualquer natureza, sendo que, como bem se nota na decisão recorrida, o que resulta do relatório dos serviços de fiscalização (fls. 73 v.) é que a as verbas pagas ao trabalhador, e postas em causa, respeitavam a remunerações, IRS, descontos para a Segurança Social, juros e erros de cálculo, que manifestamente não cabem na previsão do invocado artº 42º, nº 1, al. d) do CIRC.

Improcede pois, também nesta parte, a alegação de recurso.

7. Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 14 de Março de 2018. – Pedro Delgado (relator) – Isabel Marques da Silva – Ascensão Lopes.