Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. A [SCom01...], Lda. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 27.09.2017, que julgando improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2008, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional. Alegou, formulando as seguintes conclusões: «(…) 1. Deve a prova testemunhal deve ser admitida e considerada nos autos, cf. Art.º 119º do CPPT e Art.º 392º do C. Civil. 2. O nascimento do direito à dedução do IVA, ocorre no momento da aquisição dos bens ou na sua construção, como é o caso da recorrente. 3. E nesse momento que a recorrente tinha em abstrato de efetuar a dedução integral, nenhuma dedução, ou parcial, e não em função da utilização dos bens. 4. A recorrente, em concreto, considerou os bens afetos ao sector sujeito, quando construiu o pavilhão. 5. E bem, pelo que tinha direito à dedução integral do IVA. 6. Sendo as operações entre sujeitos passivos a dedução do Iva seria de manter, pois somente deste modo se mantém o direito à dedução do IVA, base do funcionamento do imposto. 7. Subsidiariamente, não tem de partida, de efetuar a regularização do IVA de uma só vez, nos termos do Art.º 24º, n.º 6, mas antes nos termos e para os efeitos do Art.º 24º, n.º 1, pelo que as liquidações recorridas violam o Art.º 26º, n.º 1, do CIVA, e consequentemente a sentença deve ser substituída em conformidade. 8. A douta sentença não se pronunciou se o procedimento da recorrente é certo, ao efetuar as deduções pelo método da afetação real, ou errado pois apenas se conforma com o dito pela AT, de que devia ter feito as regularizações do IVA do período pelo método da percentagem, do Art.º 23º, n.º 4, do CIVA. 9. Não o tendo feito, a sentença nesta parte é omissa e deve por isso, ser considerada nula, conforme Art.º 125º do CPPT. 10. Depois, tendo a AT afastado o regime do "pro-rata" no decurso das suas competências, para a afetação real e tendo a recorrente efetuado a dedução do IVA nos termos impostos, é violador da lei (e da boa-fé) que se exija a dedução segundo o método do "pro-rata", cf. Art.º 23º n.º 3, do CIVA.
Jurisprudência
Processo 00189/10.0BEVIS
11. Sem prescindir, de que a AT considerou que os 41.500 € de mão de obra interna tiveram IVA dedutível e corrigiu o valor em conformidade, o que viola o Art.º 23º, n.º 4 do CIVA. Nestes termos; Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, anulando-se as liquidações de IVA e Juros Compensatórios, referentes ao período 2008/12, para que assim se faça JUSTIÇA.» 1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso não apresentou contra-alegações: 1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 227 ss. do SITAF, pugnando pela improcedência do recurso. 1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. Questões a decidir: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida é (i) nula por ter omitido pronúncia, sobre a questão que lhe fora colocada da correção do procedimento que efectuou para as deduções, in cazu, o método de afectação real, (ii) da negação do direito à produção da prova testemunhal que arrolou e, (iii) do erro de julgamento de direito ao não julgar verificados os vícios que imputou às liquidações adicionais de IVA. 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 De facto 2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação: «A) A Impugnante [SCom01...], LDA., que iniciou atividade em junho de 1990, desenvolve a atividade de “construção de edifícios (residenciais e não residenciais)” imóveis para venda e/ou arrendamento, realiza trabalhos de construção civil e de serralharia presta serviços de assessoria administrativa, obtendo ainda rendimentos relativos a cedência de exploração”, vide págs. 1 do relatório de inspeção constante de folhas 10 do processo administrativo (PA), que não foi, nesta parte, questionado; B) Em cumprimento da ordem de serviço ...37 foi objeto de inspeção ao exercício de 2008, ao IVA, tendo aí se registado, no que às correções originadoras das liquidações impugnadas respeita, o seguinte:
“… Com base nos argumentos utilizados pelo SP, no Direito de Audição, cumpre-nos informar o seguinte relativamente a cada um dos pontos visados no Direito de Audição e no Capítulo III do Projecto de relatório: Ponto 3.1. Através do artigo 1. ° do Decreto-Lei n.º 21/2007 de 29/01 foi, por aditamento, incluído no artigo 24. ° do CIVA, o n.º 6 que, na alínea c), prevê a regularização, de uma só vez, do IVA que onerou a construção/aquisição/outras despesas de investimento de um imóvel que passe a ser objecto de locação isenta nos termos do n.º 29 do artigo 9.°. Face às alterações legislativas introduzidas pelo referido Decreto-lei, o Código do IVA passou a regulamentar, de forma autónoma, o procedimento fiscal, em sede de IVA, a adoptar nos casos imóveis, relativamente aos quais houve inicialmente lugar à dedução total ou parcial de imposto, que passem a ser objecto de locação isenta nos termos do n.º 29. ° do artigo 9. ° do CIVA. Expressamente prevista e enquadrada na alínea c) do n.º 6 do artigo 24. ° do CIVA que, entrou em vigor a 30 de Janeiro de 2007, a operação de locação de imóveis isenta nos termos do n.º 29 do artigo 9. ° do CIVA realizada pela empresa não poderá ser, à luz do disposto no artigo 11. ° da Lei Geral Tributária e 9. ° do Código Civil, enquadrada no artigo 26. ° do CIVA. Computando para a realização de proveitos e inserida na actividade geral da empresa (actividade produtiva e de investimento), a locação de imóvel não configura uma não utilização em fins da empresa, situação a que alude o artigo 26. ° do CIVA, mas antes uma operação - consubstanciada na afectação do imóvel a uma actividade que não confere direito à dedução - isenta de imposto nos termos do n." 29 do artigo 9.° do CIVA. Ponto 3.2. Face características que apresentam, os bens e serviços mencionados no projecto de relatório, nomeadamente serviços de contabilidade, agua e electricidade, material de escritório, comunicação e material informático (bens e serviços relacionados directa ou indirectamente com o designadamente o processamento de facturação e registo contabilístico das rendas) revelam-se de utilização comum à actividade geral da empresa que engloba operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito. A realização no âmbito da actividade, de operações que conferem direito à dedução e de operações que não conferem esse direito (designadamente a locação de imóveis, operação isenta nos termos do ar 9.0 n.o 29.0 do CIVA) determina, relativamente ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços utilizados na execução de ambos os tipos de operações, decorrentes do exercício de uma actividade económica e de acordo com o disposto no artigo 23.0 do CIVA, a dedução do imposto na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução. Não obstante o disposto no parágrafo anterior, a empresa pode, nos termos do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, efectuar a dedução do imposto segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses mesmos bens e serviços em operações que conferem
direito a dedução e em operações que não conferem esse direito. Porém, contrariamente ao mencionado pela empresa, a análise dos documentos e respectivos registos contabilísticos das despesas com aquisição de bens e serviços mencionados no projecto de relatório, não procedeu à dedução de imposto com recurso ao método da afectação real previsto no referido normativo legal (segundo o grau de utilização) mas sim a dedução integral do IVA contido nos documentos que deram origem à dedução.”, cf.. folhas do relatório constantes de fls. 11 a 15 do PA; C) Liquidações de IVA e juros compensatórios, dos períodos 0812T, no montante global de € 35 606,33, com data limite de pagamento voluntário em 30-04-2010, vide docs. nºs 1 e 2 juntos com a PI; D) A Impugnante não se conformando com elas apresentou em 20 de abril de 2010 a petição inicial (PI) que deu origem aos presentes autos, cfr. carimbo aposto na parte superior direita da primeira folha da PI. III II Factos não provados Para além dos factos referidos, não foram provados outros com relevância para a decisão da causa. A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica do teor dos documentos constantes dos autos e do PA, cujo teor se dá integralmente por reproduzido, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.» 2.2. De direito In casu, a Recorrente ([SCom01...], Ld.ª) não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Viseu que, no âmbito de impugnação judicial de liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2008, a julgou improcedente. A recorrente na sequência de acção inspectiva tributária, veio impugnar as referidas liquidações adicionais, invocando, entre outros fundamentos, a inexistência dos factos tributários subjacentes à liquidação, em relação à regularização de IVA deduzido na construção de um pavilhão objecto de arrendamento, bem como, à dedução de IVA relativo às despesas de aquisição de bens e serviços que a AT considera de utilização mista, por considerar, em ambas as situações, estar isenta desse tributo. Mais importa relevar que não houve produção de prova testemunhal nos presentes autos, recusa essa constante de despacho proferido nos autos, que notificado às partes, sobre o mesmo não recaiu qualquer reacção, mormente por via da apresentação de recurso. Feito este introito, e delimitação da lide, há, desde logo, que ter presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Logo, atentas as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir se: (i) está precludida a possibilidade de análise e bondade da decretada dispensa de inquirição de testemunhas na medida em que não foi interposto recurso do despacho interlocutório; ajuizando-se, em sentido negativo, se o Tribunal a quo interpretou erroneamente a factualidade em contenda, ou seja, aferir do desacerto da decisão de dispensa de inquirição de testemunhas e, bem assim, se a sentença incorreu em deficit instrutório; (ii) da omissão de pronúncia sobre a questão de que o procedimento que efectuou, método de afectação real para dedução do IVA é ou não errado; (iii) do erro de julgamento ao não reconhecer os vícios que imputou à liquidação adicional de IVA impugnada. 2.2.1. Da nulidade por omissão de pronúncia A primeira questão que importa apreciar e decidir, por contender com a sua validade formal, é a de saber se a sentença recorrida enferma da alegada nulidade por omissão de pronúncia. Com efeito, nas conclusões 8. e 9. das alegações de recurso, a Recorrente imputa à sentença recorrida nulidade por omissão de pronúncia, sustentando que o Tribunal a quo, não se pronunciou sobre “... se o procedimento da recorrente é certo, ao efetuar as deduções pelo método da afetação real, ou errado pois apenas se conforma com o dito pela AT, de que devia ter feito as regularizações do IVA do período pelo método da percentagem, do Art.º 23º, n.º 4, do CIVA.” Vejamos. Nos termos do disposto no artigo 125º nº 1 do CPPT, constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. A nulidade por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC [aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT], significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas, cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Portanto, a apontada nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal “pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões por que não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela” (vide, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, volume II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 363. Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13.07.11 e de 20.09.11, proferidos nos recursos nºs 0574/11 e 0268/11, respectivamente). E, como se refere no acórdão do STA de 11.03.2015, proferido no âmbito do proc. nº 01035/12, “(...) a nulidade de sentença por omissão de pronúncia só ocorre quando o tribunal deixar de apreciar questão que devia conhecer (artigos 668.º, n.º 1, alínea d) e 660.º, n.º 2 do Código de Processo Civil revogado, aplicável no caso sub judice).
(…) Numa correta abordagem da questão importa ainda ter presente, como também vem sublinhando de forma pacífica a jurisprudência, que esta obrigação não significa que o juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que as partes hajam produzido. Uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista. Sendo que só têm dignidade de questões as pretensões processuais formuladas pelas partes ao tribunal e não os argumentos por elas usados em defesa das mesmas, não estando o tribunal vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes.” Em reforço deste entendimento, cumpre salientar o expendido no acórdão do STA de 12.06.2018 [processo n.º 0930/12.7BALSB]: “(…) 24. Caraterizando a arguida nulidade de decisão temos que a mesma se consubstancia na infração ao dever que impende sobre o tribunal de resolver todas as questões que as partes hajam submetido à sua apreciação excetuadas aquelas cuja decisão esteja ou fique prejudicada pela solução dada a outras [cfr. art. 608.º, n.º 2, CPC]. 25. Com efeito, o tribunal deve examinar toda a matéria de facto alegada pelas partes e analisar todos os pedidos/pretensões pelas mesmas formulados, ressalvadas apenas as matérias ou pedidos/pretensões que forem juridicamente irrelevantes ou cuja apreciação se haja tornado inútil pelo enquadramento jurídico escolhido ou pela resposta fornecida a outras questões. 26. Questões para este efeito são, assim, todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que exigem decisão do julgador, bem como, ainda, os pressupostos processuais [gerais e específicos] debatidos nos autos, sendo que não podem confundir-se aquilo que são as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com o que são as razões de facto ou de direito, os argumentos, ou os pressupostos em que cada a parte funda a sua posição nas questões objeto de litígio (…)”. Mais, esclarece a doutrina, que «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem» (cf. Jorge Lopes Sousa, in CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363). A este propósito, refere-se que «as questões que o tribunal deve apreciar e decidir são apenas aquelas que contendem directamente com a substanciação da causa de pedir, do pedido e das exceções, não se confundindo com as considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pela parte (e, portanto, quanto a estas últimas, o tribunal não só não tem de ser pronunciar, como nenhuma consequência daí advirá se o não fizer, nomeadamente, não configurando tal situação uma omissão de pronúncia)» (cf. Helena Cabrita, in A sentença cível, Fundamentação de facto e de direito, Almedina, 2019, p. 235). «O conhecimento de todas as questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes e só a falta de conhecimento de questões constitui nulidade por omissão de pronúncia» (cf. Jorge Lopes de Sousa, in ob cit, p.364). Munidos destes ensinamentos doutrinais e jurisprudência, em jeito de súmula, temos que: (i) haverá omissão de pronúncia sempre que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão que devesse conhecer, inclusivamente, não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento; (ii) uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista;
(iii) o tribunal está obrigado ao conhecimento das questões submetidas, não lhe incumbindo apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão. Cientes de tais princípios e uma vez compulsada a petição inicial (nomeadamente os seus 34 artigos), contata-se que efectivamente a Recorrente, no segmento alusivo a dedução de IVA no que concerne às despesas de aquisição de bens e serviços de utilização mista, nela alegou que “(a) Administração Tributária obriga os contribuintes que exercem a actividade prevista no Art.º 9.º, n.º 30 do CIVA, ao método da afectação real, Art. 23º, n.º 3, do CIVA e Oficio-Circulado n.º 79713, do SIVA, de 18.07.89, que a impugnante aceitou na sua boa-fé” e, mais adiante de que “... a impugnante foi deduzindo o IVA dedutível, especifico do sector tributado e não deduziu o IVA do sector isento, conforme afectação real. Pelo que todo o IVA, nestas circunstâncias, foi correctamente deduzido.”, ou seja, do assim alegado em sede de petição, argumenta da legalidade da dedução de IVA nos termos por si operados. Em sede de despacho de sustentação, fls. 180 do processo SITAF, o Mm.º Juiz a quo sustenta que: “(...) Conjugando a referida alegação com a decisão recorrida verifica-se que nesta, no ponto 3.2, cfr. penúltima folha daquela, se verificou pronúncia. A questão é que, tal como resulta do recurso não foi a que a Recorrente pretendia. Portanto a invocada nulidade não se verifica.” Efectivamente, por certo olvidou ou negligenciou a Recorrente uma leitura cuidada da sentença, pois que da mesma resulta expressamente o conhecimento da “questão” pelo Tribunal a quo, nos seguintes termos: «- No ponto 3.2. do relatório de inspeção tributária (RIT) a AT veio a considerar a dedução de IVA relativa a despesas de aquisição de bens e serviços de utilização mista tendo a Impugnante as afetadas ao setor que conferiu direito à dedução por serem do sector tributado. A impugnante foi deduzindo o IVA dedutível específico do setor tributado e não deduziu o IVA do setor isento, conforme afetação real inexistindo necessidade de aplicar o método de percentagem (pro-rata): Também quanto a este ponto a Impugnante não considerou a argumentação expressa no RIT. Aqui estamos perante uma mera divergência jurídica pois Impugnante e AT não estão em desacordo sobre o essencial dos fatos mas tão só quanto à sua apreciação jurídica. Os bens e serviços em causa foram afetados ao setor que confere direito à dedução. A divergência traduz-se em que a primeira defende que aqueles são do setor tributado e a segunda que eles são de utilização mista. Para assim considerar a AT argumentou: (...) Porém, contrariamente ao mencionado pela empresa, a análise dos documentos e respectivos registos contabilísticos das despesas com aquisição de bens e serviços mencionados no projecto de relatório, não procedeu à dedução de imposto com recurso ao método da afectação real previsto no referido normativo legal (segundo o grau de utilização) mas sim a dedução integral do IVA contido nos documentos que deram origem à dedução.”. Conjugando esta argumentação com a apresentada pela Impugnante verifica-se que esta é apresentada como se aquela não existisse: Não contende com aquela, não a questiona efetivamente. Não a questionou a Impugnante e não vemos nós razões para a questionar pelo que deve ser confirmada.»
Com resulta manifesto, o Tribunal a quo não deixou de dar pronúncia fundamentada sobre a questão e de decidir numa relação lógica com a fundamentação de facto, de que afectação não se pautou por real, porquanto da fragilidade do alegado e da prova da posição da AT, se aquela não foi real a resposta negativa prejudica de todo o aferir se o procedimento da afectação real era o correcto. Pelo exposto, é manifestamente improcedente a arguida nulidade por omissão de pronúncia. 2.2.2. Da dispensa da prova testemunhal Neste particular, defende a Recorrente que “Deve a prova testemunhal deve ser admitida e considerada nos autos, cf. Art.º 119º do CPPT e Art.º 392º do C. Civil”, vide conclusão 1. das alegações de recurso. Lidas as alegações, em busca da sedimentação do assim afirmado, diremos que sustenta a Recorrente que a inquirição de testemunhas foi dispensada pelo Juiz e, que só essa, complementar dos documentos juntos (doc. 4 e 5) permitiam fazer prova de que deduziu o IVA dedutível, específico do sector tributado e não deduziu o IVA do sector isento, tudo conforme afectação real [corpo das alegações, itens 1. a 8.] Vejamos A Recorrente viu indeferida a produção de prova testemunhal que requereu por despacho datado de 13.04.2011, constante dos autos SITAF a fls. 139, por via do qual foi ponderada a desnecessidade de produção de prova testemunhal, fundamentando que «(...) analisando conjugadamente os articulados e documentos para que remetem perspectiva-se que as questões a decidir, respeitem a elementos de ordem documental ou se situam na apreciação crítica e/ou qualificação jurídica dos mesmos: A petição inicial não indicia conter factos que justifiquem a produção de prova testemunhal pois relata matéria de direito, contém conclusões ou factos referidos a documentos. O mesmo se pode dizer da contestação da Fazenda Pública.», mais determinou a notificação do mesmo às partes para que se mantivessem interesse na produção da prova testemunhal, para indicarem os factos sobre os quais hão-de versar os depoimentos requeridos, por referência ao respectivo articulado. Na sequência dessa notificação, a Recorrente, veio expressar que mantém o interesse naquela produção e que com a mesma se propõe fazer prova dos itens 5, 6, 10, 19, 20 e 24 da petição [vide fls. 146 do processo SITAF]. Viria a ser proferido despacho alicerçando a recusa daquela pretensão, com a seguinte fundamentação: «Requerimento que antecede: Atento o que dele consta, conjugando-o com a Petição Inicial, mormente com os pontos ali referidos, verifico que o conteúdo do último despacho, onde se mencionou: “… A petição inicial não indicia conter factos que justifiquem a produção de prova testemunhal pois relata matéria de direito, contém conclusões ou factos referidos a documentos. O mesmo se pode dizer da contestação da Fazenda Pública “sai reforçado pois os artigos indicados pela Impugnante ou não constituem dissenso entre as Partes sobre a factualidade relatada ou então respeitam a questões de direito ou atinentes a documentos.
(...) Assim, considerando que as diligências probatórias para se realizarem devem ser úteis ou necessárias ao esclarecimento dos factos que cumpra conhecer, vide entre outros os artigos 13º e 114º do CPPT, dado que a inquirição de testemunhas não reveste, face ao supra referido e ao último despacho, as apontadas características, atendendo ao princípio da proibição de actos inúteis e impondo-se cada vez mais o esforço de eficácia e eficiência na actividade do julgador para assim poder respeitar o princípio constitucional da tutela judicial efectiva dispenso a produção de prova testemunhal. » A Recorrente, notificada do despacho transcrito através do seu mandatário, não reagiu, mormente por via da apresentação de recurso, e os autos prosseguiram, com a emissão de parecer e prolação da sentença ora objecto de recurso. Desde já se diga, que o facto de não ter sido interposto recurso do despacho interlocutório que dispensou a realização da prova testemunhal, não inviabiliza, per se, a apreciação do aduzido vício que se reconduz nesta sede ao concreto deficit instrutório. Com efeito, como doutrinado no Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0289/11, de 16 de novembro de 2011: “[a]ntes do mais, poderíamos interrogarmo-nos se pode agora a Recorrente, que não interpôs recurso do despacho que dispensou a prova testemunhal, questionar em sede de recurso da sentença a falta da produção da prova testemunhal. Manifestamente, sim, não havendo sequer que averiguar aqui se aquele despacho é ou não necessário e se, a ser proferido, faz ou não caso julgado formal. (…) Por outro lado, o Tribunal de recurso sempre pode sindicar o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova em sede do recurso interposto da sentença. Aí, não só o impugnante ou a Fazenda Pública podem sustentar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa, anular a sentença oficiosamente (…)". Atentemos, então, da bondade do alegado pela Recorrente, na perspectiva do acerto da decisão sob recurso quanto ao eventual erro na fixação da matéria de facto decorrente da dispensa de produção da prova testemunhal oferecida. Desde logo, constatamos que em sede de recurso não é indicado qualquer ponto do probatório como estando incorrectamente julgado, nem, tão-pouco, é sugerido o aditamento de qualquer facto à decisão da matéria de facto, com o intuito de demonstrar, a ser provado, da sua relevância no desfecho da causa. Por outro lado, a Recorrente não contrapõe, de qualquer forma, a motivação da decisão da matéria de facto. Quid iuris? O acto de dispensa de prova testemunhal está na esfera decisória do Juiz do Tribunal a quo que, desde logo, pondera e decide em conformidade, donde, não pode ser entendido como um acto – a realização da prova testemunhal - que tem de ser realizado obrigatoriamente, contrariamente ao que pretende a Recorrente ao aludir tão só que aquelas devem ser ouvidas em obediência ao preceituado nos artigos 392º do Código Civil e 119º, do CPPT.
Note-se que, à no âmbito do processo judicial compete ao Juiz avaliar, casuisticamente, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sempre tendo presente que a instrução tem por objecto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito. A avaliação da prova testemunhal depende de uma apreciação casuística do Juiz, competindo, assim, ao mesmo aferir se é legalmente permitida a produção da prova testemunhal oferecida pelas partes em face das normas que regulamentam a admissibilidade desse meio de prova, e, em caso afirmativo, aquilatar da pertinência e acuidade da factualidade alegada perante as várias soluções plausíveis para as questões de direito colocadas, sendo que só é possível a sua dispensa caso a mesma seja manifestamente impertinente, inútil ou desnecessária. Aliás, tal é o que dimana do consignado no artigo 13.º, n.º 1, do CPPT segundo o qual “Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.” E, contra esse poder que assiste ao Tribunal a quo, devidamente fundamentado como resulta dos autos, não foi dirigida qualquer critica pela Recorrente. Mas mais diremos, que perscrutada a petição inicial nos revemos integralmente na fundamentação espelhada no despacho de indeferimento da produção de prova testemunhal. Atentemos, então, da bondade do alegado pela Recorrente, na perspectiva do acerto da decisão sob recurso quanto ao eventual erro na fixação da matéria de facto decorrente da dispensa de produção da prova testemunhal oferecida. Desde logo, como já referido, constatamos que em sede de recurso não é indicado qualquer ponto do probatório como estando incorrectamente julgado, nem, tão-pouco, é sugerido o aditamento de qualquer facto à decisão da matéria de facto, com o intuito de demonstrar, a ser provado, da sua relevância no desfecho da causa. Vejamos para tanto recorrendo ao alegado em sede de impugnação do acto de liquidação em sede de petição, nos 34 artigos desse articulado que o então Impugnante limita-se a invocar genericamente sob a epígrafe de factos (ponto 5, 6, 10. 19. 20 e 24), conforme requerimento apresentado, de que construiu um pavilhão, designado por “Pavilhão B”, no fim da construção celebrou contrato de locação do mesmo por 24 meses, que o pavilhão está a ser utilizada pela [SCom02...] desde 2008 e, no mais tece considerações de direito e conclusões sobre afectação de serviços, sem concretizar em algum momento, os serviços a que alude e da sua afectação concreta. Atentemos, que como resulta do probatório, assente no Relatório da AT não é posta em causa a construção do pavilhão e a sua locação a [SCom02...], mas tão só os efeitos jurídicos que daí advém em sede de IVA e sua dedução, revestindo o item 10. da p.i., ao querer afastar o contrato de locação dos seus fins, carácter conclusivo. Importa salientar que a selecção da matéria de facto só pode integrar acontecimentos ou factos concretos, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, sendo que as asserções que revistam tal natureza devem ser excluídas do acervo factual relevante ou indeferido o seu aditamento – cfr.
, neste sentido, o Acórdão do TCA Sul, de 22/05/2019, proferido no âmbito do processo n.º 1134/10.9BELRA. Como discorre dos autos a Recorrente limitou-se a tecer considerações genéricas e ou conclusões de direitos pretendendo com as mesmas abalar as correcções meramente aritméticas em sede de petição, e nesta sede recursiva alega tão só a não realização da inquirição de testemunhas, se bem que se reconheça que o depoimento das mesmas reveste um carácter complementar e reforçado da prova documental junta, certo é que esta alegação em sede de recurso no corpo das alegações surge com um carácter inovatório, a que acresce que fá-lo sem apresentar um único facto concreto susceptível de prova, ou seja, omite a materialização de factos concretos que permitissem serem reconduzidos ao probatório e que infirmassem as ilações da AT, pois o alegado não passa disso mesmo, de um conjunto de considerações sem suporte fáctico, e como é adquirido, ao probatório não podem ser levados conclusões, generalidades, hipóteses ou conjecturas, não circunstanciadas no espaço, no tempo, nem especificadas. A decisão da matéria de facto só deve integrar factos concretos e não formulações genéricas, de direito ou conclusivas. Assim sendo, por via das suas alegações não logra a Recorrente indicar e muito menos convencer da existência de um qualquer deficit instrutório, seja, porque em concreto não indica um qualquer facto susceptível de ser reconduzido ao probatório por via da prova testemunhal e/ou outra qualquer prova, mormente a testemunhal, quer porque, não preconiza um qualquer ataque capaz de abalar o decidido no despacho judicial que indeferiu a realização da prova testemunhal no sentido de que a factualidade por si convocada pela Recorrente, em sede própria, era passível dessa prova. Só resta, como é imperioso, concluir pela improcedência da conclusão 1ª das alegações de recurso. 2.2.3. Do erro de julgamento 2.2.3.1. Da regularização do IVA deduzido na construção de pavilhão objecto de arrendamento A Recorrente dissente do julgado, que confirmou a posição da AT, tecendo considerações genéricas sobre o direito a dedução do IVA, para concluir que “(s)endo as operações entre sujeitos passivos a dedução do Iva seria de manter, pois somente deste modo se mantém o direito à dedução do IVA, base do funcionamento do imposto”, e, subsidiariamente, de que “(...) não tem de efectuar a regularização do IVA de uma só vez, nos termos do Art.º 24º, n.º 6, mas antes nos termos e para os efeitos do Art.º 24º, n.º 1, pelo que as liquidações recorridas violam o Art.º 26º, n.º 1, do CIVA, e consequentemente a sentença deve ser substituída em conformidade”.[cf. Conclusões 2. a 7]. Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. “O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/05/1977), mais exactamente no seu artº.
17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do I.V.A. instituído pela Sexta Directiva (cf. actual directiva 2006/112/CE do Conselho, 28/11/2006 - Directiva IVA) caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objectiva e subjectiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços (cf. Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 6ª.Edição, Almedina, 2020, pág.228 e seg.; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.15, Almedina, 2014, pág.23 e seg.). Especificamente, sobre a actividade de locação de bens imóveis, recorde-se que o princípio geral de tributação, consagrado no C.I.V.A., considera que a locação de bens imóveis é uma prestação de serviços sujeita a I.V.A., em resultado da conjugação do artº.1, nº.1, al. a), com o artº.4, nº.1, do mesmo diploma. No entanto, o próprio C.I.V.A. prevê derrogações ao princípio geral, entre as quais se encontra a prevista no artº.9, nº.29, que determina que a locação de bens imóveis se encontra isenta de I.V.A. (estamos perante uma isenção simples ou incompleta, a qual não confere direito à dedução de imposto, ou seja, sem crédito de imposto suportado a montante, em sede de operações internas), tudo na esteira do consignado no artº.13, da Sexta Directiva I.V.A. (cfr.directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977). O contrato de locação de imóvel que se enquadra na norma sob exegese, independentemente da natureza jurídica do negócio e do estatuto do locador, consiste na colocação passiva do imóvel à disposição do locatário, em conformidade com o conceito de locação definido nos artºs.1022 e 1023, do C.Civil (a renda recebida pela cedência de espaço nu), assim constituindo uma actividade relativamente passiva ligada ao simples decurso do tempo e que não gera um valor acrescentado significativo (cfr.Clotilde Celorico Palma, ob.cit., pág.192 e seg.; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, ob.cit., pág.139 e seg.).”[in acórdão do STA de 10.11.2021, proferido no âmbito do processo n.º 71/16BEAVR, destacado nossa autoria] Revertendo ao caso dos autos, do exame da fundamentação dos actos tributários objecto do presente processo e constante do relatório dos Serviços de Inspecção Tributária (cf. item B) do probatório supra) deve concluir-se, antes de mais, que a AT reconhece que, a sociedade impugnante, ora Recorrente, cujo objecto social abrange a actividade de locação imobiliária, está abrangida pela isenção de IVA a que alude o n.º 29º do artigo 9º do CIVA, que entrou em vigor a 30 de janeiro de 2007, pelo que o contrato de locação que celebrou com a [SCom02...] do Pavilhão B, configura uma utilização dos fins da empresa. Concretizando, no ano de 2007 e inicio de 2008, a Recorrente deduziu IVA no valor global de € 34.212,00 incidente sobre despesas de construção de um pavilhão, que logo que concluído, foi objecto de locação por contrato celebrado entre a Recorrente e a sociedade [SCom02...], S.A. Estamos, e quanto a isso, dúvidas não persistem perante os argumentos apresentados pela Recorrente, perante uma operação isenta de IVA nos termos do n.º 29 do artigo 9º do CIVA, o qual por força do disposto no n.º 6 do artigo 24º do mesmo diploma, determina que a regularização do IVA suportado na aquisição ocorrerá por uma só vez.
A Recorrente pugna, pelo direito à dedução assente de que o imóvel sujeito a locação configura uma utilização da [SCom02...], pelo que o seu enquadramento recai no artigo 26º do CIVA. Falece de razão a Recorrente. O imóvel em questão, e tal não é colocado em causa, faz parte do imobilizado corpóreo da sociedade Impugnante, a qual aliás o erigiu, assim implicando em princípio a regularização de IVA a levar a efeito no último período do ano a que corresponde, tudo nos termos do artigo 24º, nºs. 3, 5, 6 e 8, do CIVA (e afastando-se o regime previsto no artigo 26º, do CIVA., norma que consagra a regularização de deduções relativas a imóveis que não foram utilizados em fins empresariais, portanto, que não pertencem ao activo imobilizado da empresa), sendo certo que nos encontramos perante um sujeito passivo misto, para efeitos de dedução de imposto [atente-se que a sociedade Recorrente, ainda de acordo com o relatório, em sede de IVA, se encontrava enquadrada no regime normal de periodicidade mensal – cf. fls. 10 do processo administrativo apenso]. Atentemos que o activo das empresas se divide sempre entre o imobilizado, destinado a uso e fruição pela empresa e não a venda, e o activo permutável (ou circulante, na terminologia da lei), destinado, esse sim, a venda. Por outras palavras, os elementos do activo imobilizado (por contraposição ao activo circulante) são os recursos que uma empresa utiliza para realizar as suas operações (objecto social) e que não se destinam a venda no âmbito da sua actividade operacional (vide acórdão do STA de 18.11.2020, in recurso n.º 189/12.6BEPRT; Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.293, em anotação ao artº.24). Assim, deve vincar-se, contrariamente ao defendido pela Recorrente, que a correcção, em sede de IVA, levada a efeito pela AT e fundante da correcção operada em apreço, teve como pressuposto o objecto social da mesma, que abrange a venda e arrendamento de imóveis, e tendo sido o imóvel em questão objecto de locação é manifesta que o mesmo se enquadra no regime de isenção de dedução de IVA ao abrigo do disposto no n.º 29 do artigo 9º do CIVA então em vigor, pelo que se impunha a sua regularização de uma só vez. Não podemos olvidar, e nada mais consta dos autos, que estamos perante uma locação de espaço que se enquadra no conceito «cedência passiva» ou seja, no conceito de arrendamento tal como estabelecido no Código Civil (artigo 1022.º), e como tal dúvidas não persistem que a operação recai na previsão de isenção do n.º 29 do artigo 9.º do CIVA. Por outro lado, segundo o n.º 6 do artigo 24.º do CIVA (que foi introduzido pelo DL 21/2007), deverá igualmente regularizar-se de uma só vez o IVA deduzido, considerando-se que os bens estão afectos a uma actividade não tributada, no caso de bens imóveis relativamente aos quais houve inicialmente lugar à dedução total ou parcial do imposto que onerou a respectiva construção, aquisição ou outras despesas de investimento com eles relacionadas, quando: a) o sujeito passivo passe a realizar exclusivamente operações isentas sem direito à dedução; ou b) o imóvel passe a ser objecto de uma locação isenta. Isto porque, nos termos do citado artigo (24º, nº. 6, do CIVA), a lei que prevê a regularização do IVA deduzido de uma só vez, na proporção do número de anos do período de regularização ainda não decorridos (tudo em sede de período de vida útil dos imóveis em causa e para efeitos de reintegração ou amortização total do seu valor - cf.
decreto regulamentar 25/2009, de 14/09), aí se considera que os bens estão afectos a uma actividade não tributada, no caso de bens imóveis relativamente aos quais houve inicialmente lugar à dedução total ou parcial do imposto que onerou a respectiva construção, aquisição ou outras despesas de investimento com eles relacionadas, quando os imóveis passem a ser objecto de uma locação isenta, nos termos do artigo 9º, nº. 29, do mesmo diploma, como é o caso dos autos (cf. Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 6ª.Edição, Almedina, pág.259 e seg.; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.15, Almedina, 2014, pág.229 e seg.; Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.295 e seg., em anotação ao artigo 24º). Assim, no caso sub judice, e perante o que discorre da matéria de facto, não impugnada, confirma-se a sentença recorrida quando refere “Atente-se a al. c) do n.º 6 do artigo 24º que expressamente prevê “ o imóvel passe a ser objeto de uma locação”, ou seja a situação verificada nos autos. /Assim, o enquadramento realizado pela AT não merece qualquer censura constituindo, isso sim, o resultado do enquadramento jurídico que se impõe.” Rematando, neste segmento, a sentença recorrida não padece do erro de julgamento de direito que lhe é imputado, nomeadamente, não violando o regime previsto nos artigos 24º e 26º, do CIVA, mantendo-se a decisão recorrida, a que acresce a presente fundamentação. 2.2.3.2. Da dedução do IVA relativo a despesas de aquisição de bens e serviços de utilização mista A sentença recorrida julgou igualmente improcedente a impugnação neste segmento, assentando na seguinte fundamentação fáctico-jurídica: «No ponto 3.2. do relatório de inspeção tributária (RIT) a AT veio a considerar a dedução de IVA relativa a despesas de aquisição de bens e serviços de utilização mista tendo a Impugnante as afetadas ao setor que conferiu direito à dedução por serem do sector tributado. A impugnante foi deduzindo o IVA dedutível específico do setor tributado e não deduziu o IVA do setor isento, conforme afetação real inexistindo necessidade da aplicar o método de percentagem (pro-rata): Também quanto a este ponto a Impugnante não considerou a argumentação expressa no RIT. Aqui estamos perante uma mera divergência jurídica pois Impugnante e AT não estão em desacordo sobre o essencial dos fatos mas tão só quanto à sua apreciação jurídica. Os bens e serviços em causa foram afetados ao setor que confere direito à dedução. A divergência traduz-se em que a primeira defende que aqueles são do setor tributado e a segunda que eles são de utilização mista. Para assim considerar a AT argumentou: “Face as características que apresentam, os bens e serviços mencionados no projecto de relatório, nomeadamente serviços de contabilidade, água e electricidade, material de escritório, comunicação e material informático (bens e serviços relacionados directa ou indirectamente com o designadamente o processamento de facturação e registo contabilístico das rendas) revelam-se de utilização comum à actividade geral da empresa que engloba operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito. A realização no âmbito da actividade, de operações que conferem direito à dedução e de operações que não conferem esse direito (designadamente a locação de imóveis, operação isenta nos termos do art 9.º n.
º 29 do CIVA) determina, relativamente ao IVA suportado na aquisição de bens e serviços utilizados na execução de ambos os tipos de operações, decorrentes do exercício de uma actividade económica e de acordo com o disposto no artigo 23.º do CIVA, a dedução do imposto na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução. Não obstante o disposto no parágrafo anterior, a empresa pode, nos termos do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, efectuar a dedução do imposto segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses mesmos bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito. Porém, contrariamente ao mencionado pela empresa, a análise dos documentos e respectivos registos contabilísticos das despesas com aquisição de bens e serviços mencionados no projecto de relatório, não procedeu à dedução de imposto com recurso ao método da afectação real previsto no referido normativo legal (segundo o grau de utilização) mas sim a dedução integral do IVA contido nos documentos que deram origem à dedução.”. Conjugando esta argumentação com a apresentada pela Impugnante verifica-se que esta é apresentada como se aquela não existisse: Não contende com aquela, não a questiona efetivamente. Não a questionou a Impugnante e não vemos nós razões para a questionar pelo que deve ser confirmada.” [fim de transcrição] Vejamos. Antes do mais, sintetizemos a posição da AT. Esta, constatando por via dos seus Serviços Inspectivos que o sujeito passivo havia deduzido a totalidade do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços de utilização mista (isentas de dedução e sujeitas a dedução), e que não tendo sido efectuada qualquer regularização por parte daquele do imposto correspondente às operações que não conferem direito a dedução, nos termos do artigo 23º do CIVA. Mais, considerando o valor total do IVA relativo a aquisições de bens e serviços de utilização mista no ano de 2008, de €1.675,70, e de que o mesmo não poderá ser fiscalmente aceite nos termos do disposto no artigo 23º do CIVA, calculou a percentagem definitiva de dedução para o ano de 2008 em 89%. Neste sentido, não foi aceite o valor de €184,33, correspondente a 11% do IVA suportado e deduzido pela empresa nas despesas em questão. Dispunha o então artigo 23º do CIVA, que: “1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo: (Redacção dada pelo artigo 52º da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro) a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nos termos do n.º 2;
(Redacção dada pelo artigo 52º da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro) b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução. (Redacção dada pelo artigo 52º da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro) 2 - Não obstante o disposto na alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação. (Redacção dada pelo artigo 52º da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro) 3 - A administração fiscal pode obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o disposto no número anterior: a) Quando o sujeito passivo exerça actividades económicas distintas; b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação. 4 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento. (Redacção dada pelo artigo 52º da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro) 5 - No cálculo referido no número anterior não serão, no entanto, incluídas as transmissões de bens do activo imobilizado que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo. 6 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, assim como a dedução efectuada nos termos do n.º 2, calculada provisoriamente com base nos critérios objectivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afectação real, são corrigidos de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efectuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.
(Redacção dada pelo artigo 52º da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro) Após a alterações introduzida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, o artigo 23.º do CIVA integra as regras quanto ao exercício do direito à dedução na aquisição de bens e/ou serviços de utilização mista e, segundo o seu n.º 1, quando houver bens ou serviços parcialmente afetos à realização de operações não decorrentes de uma atividade económica, é obrigatório o recurso ao método da afetação real com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e/ou serviços em cada uma das atividades (não económicas e económicas), conforme o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA. Mas no caso de operações decorrentes de uma atividade económica quando em simultâneo houver operações ativas que confiram o direito à dedução e operações ativas que não confiram esse direito, a determinação do montante de IVA não dedutível relativo a estas operações deve ser efectuado segundo o método do pro rata ou “método da percentagem” previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA. Ora, se bem entendemos a fundamentação da AT, a mesma pautou-se pela utilização do denominado “método da percentagem”, n.º 4 do artigo transcrito, que mais não é que determinar o mesmo em função do volume de negócios registado em cada área de actividade – ou seja o método pro rata – sendo este o método a utilizar por defeito. O “método da percentagem” afigura-se-nos como apto e dentro da lei, como forma de obviar o problema da dedução do IVA, sendo que in casu o mesmo respeita a bens ou serviços que são utilizados indistintamente e/ou em simultâneo nas duas actividades (serralharia e locação) sendo que uma confere o direito à dedução e a outra não, por força da isenção, razão pela qual foi correctamente utilizado pela AT. Mais se diga, ser manifesto as incoerências das conclusões 9. e 10. das alegações de recurso, quer porque o método de afectação real não foi por ele usado no âmbito das suas faculdades, quer porque aclama a dedução segundo o método pro rata, que foi precisamente aquele que foi utilizado pela AT, com referência ao então denominado “método pela percentagem”. Quanto a conclusão 11., de “que a AT considerou que os 41.500 € de mão de obra interna tiveram IVA dedutível e corrigiu o valor em conformidade, o que viola o Art.º 23º, n.º 4 do CIVA”, limitar-nos-emos a reafirmar, acompanhando o julgador em 1ª instância, que a Administração Fiscal não englobou estes valores nas correções do ponto 3.2. como se pode comprovar no quadro que nele figura, pois estão identificadas as contas da contabilidade e não abarca a conta 4416 que se refere ao doc. 5 apresentado. Assim, não se vislumbra o alcance do alegado. De todo o exposto, é manifesta a improcedência in totum do presente recurso, o que se determinará a final, 2.3. Conclusões I. A nulidade da sentença por omissão de pronúncia tem lugar apenas quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que deveria conhecer, o que, de acordo com o disposto no artigo 608º, nº2 do CPC [aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT], significa que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas, cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
II. No âmbito do processo judicial tributário compete ao Juiz avaliar, casuisticamente, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sempre tendo presente que a instrução tem por objeto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito. III. O facto de não ter sido interposto recurso do despacho interlocutório do despacho de dispensa de prova testemunhal não inviabiliza, per se, a apreciação do deficit instrutório, porquanto o Tribunal de recurso pode sindicar o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova em sede do recurso e anular oficiosamente a decisão. IV. O Código do IVA prevê derrogações ao princípio geral, entre as quais se encontra a prevista no artigo 9º, nº.29, que a locação de bens imóveis se encontra isenta de IVA (estamos perante uma isenção simples ou incompleta, a qual não confere direito à dedução de imposto, ou seja, sem crédito de imposto suportado a montante, em sede de operações internas) V. Nos termos do artigo 24º, nº.6, al. c), do Código do IVA, deverá regularizar-se de uma só vez o IVA deduzido. VI. O sujeito passivo que pratique conjuntamente operações que conferem e outras que não concedem direito à dedução de IVA o método da percentagem revela como forma de determinar o montante do IVA que tem direito a deduzir, a par do método pela afectação real não utilizada in casu. 3. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, manter a sentença recorrida, a que acresce a presente fundamentação. Custas a cargo da Recorrente Porto, 28 de novembro de 2024 Irene Isabel das Neves Paula de Moura Teixeira José António Coelho