Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. A Recorrente (Fazenda Pública), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que foi julgada totalmente procedente a impugnação judicial do despacho de indeferimento da reclamação graciosa instaurada contra a liquidação adicional referente ao IVA do ano de 2004, no montante de €2 515.60 a que acrescem juros compensatórios, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional. Alegou, formulando as seguintes conclusões: «A. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial intentada por “O.., Lda”, com o NIPC (…), contra a liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referente ao ano de 2004, no valor de € 2 515,60. B. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o decidido, porquanto entende que a decisão proferida enferma de erro de julgamento, de facto e de direito, nomeadamente, por retirar conclusões de facto que não resultam dos factos dados como provados, C. e ainda, pela consideração da operação em causa nos autos como passível de direito à dedução de imposto, quando, a mesma, não encontra subsunção no referido normativo que atribui esse direito, conforme se vai explanar. D. No que respeita ao imposto considerado dedutível prescreve o disposto no artigo 20º n.º 1 al. a) do Código do IVA (CIVA) o seguinte: “1 - Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;”. E. O IVA é um imposto geral sobre o consumo constituindo a base do sistema português de tributação do consumo, em que se tributam as transmissões de bens, a prestação de serviços, as importações e a aquisição intracomunitária de bens. É portanto, um imposto que incide sobre a despesa. F. Por sua vez, o mecanismo de dedução do IVA consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuou, o tributo que lhe foi faturado nas suas aquisições de bens ou serviços, por outros sujeitos passivos de IVA. G. Contudo, casos há em que mesmo que o referido imposto tenha incidido sobre bens ou serviços necessários para o exercício da sua atividade, o sujeito passivo só o pode deduzir, se tais bens ou serviços não forem excluídos nos termos do disposto no artigo 21º do CIVA.
Jurisprudência
Processo 02290/07.9BEPRT
H. Ou seja, ainda que esses bens ou serviços sejam necessários para o exercício da atividade do sujeito passivo, em observância, pois, do disposto no artigo 20º do CIVA, determina a alínea d) do n.º 1 do artigo 21º do mesmo diploma, que se deve excluir do direito à dedução o imposto contido nas despesas, nomeadamente, de receção. I. O fundamento que terá levado o legislador a excluir do direito à dedução as situações contempladas no artigo 21º do CIVA, julgamos encontrar-se no facto de muitas das ali previstas respeitarem a IVA suportado nos “inputs” em relação às quais se configura difícil ou mesmo impossível controlar da sua bondade. J. Pretendendo-se por via dessa exclusão, obstar à dedução do imposto suportado com bens ou serviços facilmente desviáveis para consumos particulares, constituindo a referida norma, uma norma especial anti-abuso em sede de IVA. K. Ou seja, o legislador, mesmo admitindo que os bens ou serviços identificados no artigo 21º do CIVA possam destinar-se a fins empresariais, por reconhecer ser particularmente difícil o controlo da utilização dos referidos bens ou serviços e com o intuito de evitar a possibilidade de elevado nível de fraude, estipulou na referenciada norma legal um conjunto de bens ou serviços excluídos do direito à dedução, independentemente da sua utilização. (veja-se neste sentido, o Acórdão do TCAS de 04/06/2015, Processo n.º 06391/13 e o Acórdão do TCAS de 10/07/2014, Processo n.º 7558/14). L. Ora, é neste contexto e com o referido propósito que surge a exclusão do direito à dedução do IVA prevista no artigo 21º n.º 1 al. d) do CIVA, em discussão nos presentes autos. M. Isto porque, consideramos, ser condição bastante para a exclusão do direito à dedução, a subsunção da operação aqui em causa no disposto no normativo supracitado, sendo inegável que o objeto do contrato celebrado pela Impugnante com a sociedade “E.., S.A.”, conferia àquela, designadamente, para além do direito a publicidade, o direito a utilizar 8 lugares na Tribuna VIP, o direito a serviço de catering, a 2 lugares de estacionamento no “Parque VIP”. N. Entrando claramente no conceito de despesas de receção previsto na alínea d) do n.º 1 do artigo 21º do CIVA. O. É certo que situações existem, reguladas pelo legislador, em relação às quais a exclusão do direito à dedução se não verifica e que encontram enquadramento no disposto no n.º 2 do mesmo artigo 21º do CIVA. P. Situações que, conforme resulta dos autos, não constituem o caso presente e em análise. Q. Ora, a sentença em discussão, e salvo o devido respeito por diferente opinião, insiste na relação direta existente entre a despesa realizada (celebração do contrato) e o objeto social da Impugnante para lhe conferir o direito à dedução previsto no artigo 20º do CIVA, olvidando o disposto no artigo 21º do mesmo diploma.
R. No entanto, não consideramos ser esse, o cerne da questão. S. E mesmo essa relação direta entre a despesa realizada e a atividade da Impugnante nos oferece sérias dúvidas, isto porque, não resulta provado dos autos ao contrário do que se parece fazer crer, que o gerente daquela tenha efetivamente estabelecido contactos com os representantes dos jogadores, dos clubes de futebol e angariado clientes. T. Na verdade, em lugar algum é ali referido e dado como provado, sobre que tipo de contactos profissionais foram realmente efetuados por aquele, quais os clientes angariados, razão pela qual, consideramos, que a douta sentença retirou conclusões de facto que não resultam dos factos dados como provados. U. Todavia, mesmo a aceitar-se essa relação direta, a verdade é que, e insistimos, a partir do momento em que a operação em causa cai no disposto no artigo 21º n.º 1 al. d) do CIVA, como defendemos, e fora dos casos excecionais regulados no n.º 2 do mesmo normativo, o qual, não se subsume ao caso dos autos como vimos, fica desde logo excluído o direito á dedução de IVA por parte da Impugnante. V. Exclusão que resulta de normativo legal, precisamente por estarem em causa despesas, facilmente confundíveis com consumos particulares, alheios à atividade empresarial. W. Nestes termos, entende a Fazenda Pública que, ao decidir-se como se decidiu, sempre com o devido respeito pelo labor do Tribunal a quo, é nossa convicção que a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, nomeadamente, por retirar conclusões de facto que não resultam dos factos dados como provados, e por aplicar erradamente ao caso concreto, normativo que confere o direito à dedução, quando, é nossa convicção, que o mesmo se subsume a dispositivo diferente, o qual, exclui esse direito. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências. Com o que se fará, como sempre, JUSTIÇA!» 1.2. A Recorrida (O.., Lda.), notificada da apresentação do presente recurso, concluiu as suas contra-alegações do seguinte modo: «I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de 1ª Instância, a qual julgou procedente a impugnação deduzida pela impugnante. II. No essencial, considerou a sentença recorrida que ficou demonstrada a ligação direta e imediata entre o contrato celebrado pela impugnante, os benefícios dele decorrentes, e a atividade desenvolvida pela empresa, sujeito passivo de Iva. III. Com efeito, a impugnante tem como objeto a assessoria, gestão e representação de jogadores de futebol e treinadores e outras modalidades desportivas, clubes e sociedades desportivas; assessoria, gestão e organização de eventos desportivos e de acções de publicidade e marketing – cfr. ponto 1 da matéria de facto dada como provada.
IV. Sendo que a despesa que não foi aceite e deu origem à presente liquidação, é relacionada com um contrato de aquisição de serviços à sociedade “E.., S.A.”, que se encontra devidamente caracterizado nos pontos 4 a 6 da matéria de facto dada como provada. V. A Fazenda Pública recorreu, continuando a sustentar que a impugnante não pode exercer o direito à dedução daquele montante de IVA suportado, por entender que o mesmo respeita a despesas de representação enquadráveis na alínea d) do nº 1 do artº 21º do CIVA. VI. Ora, o alargado conjunto de direitos adquiridos pelo contrato em causa representa um forte envolvimento da impugnante com o futebol, pois permite à impugnante o acesso ao estádio do (...) e possibilita-lhe a inserção do seu logotipo num leque alargado de anúncios e painéis, além de outros benefícios acessórios ou diminutos. VII. Em IVA, a regra geral é a existência do direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços, desde que tais aquisições se mostrem necessárias para as transmissões de bens e prestações de serviços realizadas a jusante, conforme resulta do previsto no artº 20º do Código do IVA. VIII. É certo que o IVA suportado na aquisição de determinados bens e serviços nem sempre é dedutível, ainda que aqueles bens e serviços sejam utilizados na realização de operações que conferem direito à dedução. IX. Desde logo, o legislador coloca reservas à dedução do IVA contido em despesas que pela sua própria natureza sejam suscetíveis de utilização empresarial ou particular, como sejam, por exemplo, as despesas de viagens. Com efeito, neste tipo de despesas nem sempre é fácil destrinçar as realizadas no âmbito da atividade empresarial daquelas que constituem fruição particular, ainda que suportadas pelas empresas. X. Sendo precisamente essa situação que, primeiro a Administração tributária, e agora a Fazenda Pública, consideram fazer subsumir ao caso dos autos, não aceitando como dedutível o IVA suportado na factura da E.. acima referenciada, por a mesma respeitar a despesas de representação. XI. Não lhe assiste, no entanto, razão. No caso sub judice, a aquisição de acessos ao estádio nada tem a ver com as despesas de recepção a que alude o artigo 21º do CIVA, pois os acessos não se destinam a ser oferecidos a clientes, fornecedores ou outras entidades externas à empresa, mas sim a serem utilizados pela impugnante enquanto condição básica do exercício da actividade, dado que sem eles não lhe era possível “visualizar” e contactar com a “matéria prima” da sua exploração. XII. Ou seja, o contrato celebrado com a E.. não visa efectuar a representação da empresa junto de terceiros, antes constituiu ferramenta indispensável ao exercício da exploração normal XIII. Conforme refere a douta sentença recorrida (pág. 17), “levamos ainda em conta o alegado pelo impugnante, relativamente à indispensabilidade desse tipo de contratos que asseguram, em concreto, a presença da empresa nos jogos, nos estádios, em determinados lugares, designadamente no camarote VIP, onde se encontram todos os representantes de clubes e jogadores, onde de estabelecem contactos, o que, decorre das regras da experiência comum, será atendido na consideração deste tipo de contratos, como um instrumento de trabalho”.
XIV. Por outro lado, tal como consta da sentença recorrida (ponto 5 da matéria de facto dada como provada) o mesmo contrato permite, o que é essencial e decisivo para a impugnante, a divulgação da sua actividade no sector em que opera, por inserção do seu logotipo em locais particularmente sensíveis às pessoas que constituem os seus potenciais clientes. XV. É manifesto que o preço pago pela aquisição do estatuto “…….da Futebol (...), SAD” é na sua quase totalidade devido aos acessos que permite e à publicidade que faculta. XVI. Conforme se referiu na douta sentença recorrida (fls. 14), a propósito de uma das testemunhas inquiridas, “esta, revelando conhecimento do funcionamento da empresa impugnante, da qual é funcionária, explicou que o contrato celebrado com a E.. dava direito a fazer publicidade à empresa, o que, concretizou, sucedia nos eventos que o Futebol (...) organizava; disse ainda que havia um placard onde constava o nome e logotipo da empresa; disse ainda que a sociedade tem outros contratos de publicidade, designadamente com o (...) Clube; explicou que esta é a forma de aparecer em tudo o que é relacionado com o futebol, era uma forma de conhecer pessoas e outras empresas ligadas ao futebol.” XVII. Verifica-se, assim, que bem andou a douta sentença recorrida a julgar a impugnação procedente, por considerar que a despesa em causa está diretamente ligada com a atividade da impugnante, e é necessária aos resultados que a mesma apresenta, motivo pelo qual o Iva da mesma constante é dedutível. Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso, assim se fazendo JUSTIÇA!» 1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 197 SITAF, no sentido da procedência do recurso. 1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. Questões a decidir: As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes: Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, de facto, ao retirar conclusões de facto que não resultam dos factos dados como provados e, de direito, e ao considerar a operação em causa como passível de direito à dedução de imposto. 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação: «Factos Provados: 1. A Sociedade Impugnante, O.., Lda., é uma sociedade comercial por quotas, constituída em 23.04.2004 e cujo objecto social consiste na “assessoria, gestão e representação de jogadores de futebol e treinadores e de outras modalidades desportivas, clubes e sociedades desportivas; assessoria, gestão e organização de eventos desportivos e de acções de publicidade e marketing”, da qual são sócios D... e A... – cf. relatório de inspecção tributária, constante de fls. 18 e seguintes do apenso de Reclamação Graciosa; 2. O CAE que lhe foi atribuído é o 92620 – Outras actividades desportivas, sendo que as receitas auferidas no ano de 2004 são provenientes de intermediação/assessoria técnica e administrativa na transferência de jogadores de futebol entre clubes – cf. relatório de inspecção tributária a fls. 18 e seguintes do apenso de Reclamação Graciosa; 3. A sociedade impugnante encontra-se enquadrada, em sede de IVA no regime normal de periodicidade trimestral e as operações económicas que realizou, que se traduzem para efeitos deste imposto em prestações de serviços (art. 4ºCIVA), preenchem os requisitos de tributação em sede de incidência objectiva e em sede de IRC é um Sujeito Passivo que exerce a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola – cf. relatório de inspecção tributária a fls. 18 e seguintes do apenso de Reclamação Graciosa; 4. Em …de Agosto de 2004 a sociedade Impugnante celebrou com a sociedade E.., S. A. um contrato, com vigência na época desportiva de 2004/2005, pelo qual a segunda atribui à primeira o estatuto de “……Futebol (...), SAD”, para a época desportiva de 2004/2005 – cf. cópia do contrato junta como Documento 3 da Petição Inicial constante de fls. 17 e seguintes dos autos, numeração referente ao processo físico; 5. Neste contrato, clausula segunda, resulta o direito da Impugnante ter o estatuto de “….” do Futebol (...) SAD, conferindo, para todos os jogos efectuados no Estádio do (...) e durante a época desportiva de 2004-2005, o que inclui os benefícios: Direito a utilizar 8 lugares na Tribuna VIP; Direito a serviço de catering; Direito a inserir o logotipo da sua empresa: Num anúncio conjunto reservado às “(…)”, na revista mensal “(...)”; Num anúncio conjunto reservado as “(…)”, publicado no “Programa Oficial de Jogos”; No painel do “(…)Club” Direito a receber 2 lugares de estacionamento no “Parque VIP”;
Direito a receber 4 assinaturas anuais da “revista (...)”; Direito a receber 20 cachecóis do Futebol (...), SAD; Direito a receber 80 canetas do Futebol (...), SAD; Direito a receber 80 pins do Futebol (...), SAD. – cf. contrato constante de fls. 17 e seguintes dos autos, numeração referente ao processo físico; 6. Do mesmo contrato, resultam as obrigações da Impugnante: “(...) obriga-se a utilizar os serviços e espaços associados ao estatuto “(...) (...)” de forma adequada ao respectivo fim (...)”, o que tinha como contrapartida a obrigação da Impugnante “pagar à E.. a quantia de €16 650. 00 (...) na data da assinatura do contrato, contra a apresentação da respectiva factura” – cf. o mesmo contrato, documento 3 junto com a Petição Inicial constante de fls. 17 e seguintes dos autos, numeração referente ao processo físico, para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais; 7. Pela Ordem de Serviço n.º OI20050…, a Impugnante foi alvo de uma inspecção tributária de âmbito parcial em sede de IVA e retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativa ao exercício de 2004, a qual foi iniciada em 31 de Março de 2005 e concluída em 09 de Setembro de 2005 – teor do Relatório de Inspecção Tributária a fls. 18 do apenso de Reclamação Graciosa; 8. Em 23 de Setembro de 2005 os Serviços de Inspecção tributária da Direcção de Finanças do Porto exararam Relatório de inspecção tributária com o seguinte teor: “2 – IVA 2.1 Dedução indevida O contribuinte deduziu na declaração periódica de IVA de 0409T, o montante de 2 515.60€, relativo ao imposto suportado na factura de aquisição de serviços da E.. (...), suportada pela factura 2004FT107…. de 21.07.2004 (documento contabilístico n.º 407..2). A designação do documento consiste em “Parceria Publicitária (...) … para a época 2004/2005”. A aquisição deste serviço foi registada numa conta do Plano Oficial de Contas (POC) – 62233 “publicidade”. O contrato celebrado entre a O.. e a E.. confere à primeira, cf. cláusula segunda, um conjunto de direitos e benefícios: Direito e utilizar 8 lugares da tribuna VIP;
Direito a serviço de catering; Direito a inserir o logotipo da empresa, num conjunto reservado às “(...)” na revista mensal (...) e no “Programa Oficial de Jogos” e no painel do (...) Club”; Direito a 2 lugares de estacionamento; Direito a 4 assinaturas da “Revista (...)”; Direito a receber 20 cachecóis do Futebol (...) SAD; Direito a receber 80 canetas do Futebol (...) SAD; Direito a receber 80 pins do Futebol (...) SAD; De acordo com o disposto na alínea d) do n.º1 do art. 21º do CIVA, não poderá ser deduzido o imposto contido nas “despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabacos e despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais recepções”. Face ao clausulado com a E.. os serviços prestados apesar de nominados por “parceria publicitária”, consubstanciam para a O.., despesas de representação e têm pleno enquadramento no postulado no normativo citado, pelo que nos termos do n.º3 do art. 82º vai ser proposta a liquidação adicional do imposto indevidamente deduzido no montante de 2 515. 60€.” (...) VIII – Direito de audição: (...) 2 – Relativamente a correcções de IVA a) No seu entender a nossa conclusão é demasiada linear porque não foram ponderados aspectos relevantes; b) O contrato em causa contém seis clausulas que dão à empresa possibilidade de ser publicitada nesse espaço bem como em objectos contidos no mesmo clausulado, sendo todas elas cumulativas, ou seja, a O.. não pode renunciar a nenhuma delas em particular; c) O fornecedor E.., via fax, informou a O.. que o conceito “(...) ” agrupa uma gama de serviços que não são individualizáveis, uma vez que em caso algum são ou serão comercializados separadamente (...); d) O contrato celebrado com a E.., contém alguns bónus (assinaturas anuais da revista “(...)”, lugares de estacionamento e serviço de catering) não passíveis de valorização, sendo que as restantes se referem objectivamente a publicidade. Refere ainda que a utilização dos oito lugares na tribuna VIP são afectados a clientes, fornecedores e colaboradores;
e) Conclui ainda pelo entendimento que o valor global do contrato é indivisível e tem como maior preponderância o serviço de publicidade. Da análise ao deduzido pelo contribuinte somos de entender que: (...) 2 – O contribuinte apesar de alegar que o contrato reveste essencialmente o tipo de um contrato publicitário, não prova de forma alguma a publicidade efectuada. Por outro lado o contribuinte refere que o valor do contrato é primado do montante atribuído à “publicidade”, no entanto a nossa opinião diverge, pois se consultarmos o sítio oficial do Futebol (...) – www.(...).pt – verificamos que o lugar anual correspondente a um “camarote/box” (lugar, embora de localização inferior ao adquirido pela O.., é o que mais se aproxima) é vendido a um preço de 1 250€ (para sócios do Futebol (...)). Ora, o contribuinte adquiriu 8 lugares o que corresponderia a um preço total de €10 000 e relembramos que este preço é para sócios e não inclui os serviços acessórios de catering e outros. Face ao exposto mantemos em absoluto as correcções propostas” – cf. relatório de inspecção tributária constante de fls. 18 e seguintes do apenso de Reclamação Graciosa, para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais; 9. Em 19.09.2005 a E.. (...) forneceu à Impugnante a seguinte informação: “(...) cumpre-nos informar que o estatuto de (...) é um dos conceitos de Comunicação e Marketing comercializados pela E... Este conceito agrupa uma gama de serviços que não são individualizáveis, uma vez que em caso algum são ou serão comercializados separadamente. Entendemos que este conceito, tal como outros que são comercializados pela nossa empresa, têm por objectivo principal permitir aos nossos clientes potenciar a sua visibilidade no mercado publicitando as suas empresas e marcas junto dos seus clientes” – cf. documento n.º 4 da Petição Inicial constante de fls. 20 dos autos, numeração referente ao processo físico; 10. Os lugares no camarote bem como o estacionamento a que o contrato dava direito eram usados pela empresa, em regra pelo seu sócio-gerente, A.. – facto que resulta dos depoimentos prestados em sede de produção de prova testemunhal; 11. Havia um “placard” onde constava o nome e o logotipo da empresa – facto que resulta dos depoimentos prestados em sede de inquirição de testemunhas; 12. O nome e o logotipo da empresa também apareciam nos eventos que eram organizados pelo Futebol (...) – facto que resulta dos depoimentos prestados em sede de inquirição de testemunhas; 13. Em 08.11.2005 foi emitida a liquidação adicional n.º 0529…, relativa a Imposto sobre o Valor Acrescentado do período 0409T, determinando o montante a pagar de €2 515.60, bem como a liquidação n.º 05295084 relativa a juros compensatórios do mesmo período, no montante de €86.01, ambas com data limite de pagamento voluntário em 31.12.2005 – cf. documento 1 da Petição Inicial, constantes fls. 12 e 13 dos autos, numeração referente ao processo físico;
14. Em 20.03.2006 deu entrada no Serviço de Finanças do …. Reclamação Graciosa instaurada pelo Sujeito Passivo, aqui Impugnante, onde alega que o preço pago pelo contrato celebrado é na sua quase totalidade devido aos acessos que permite e à publicidade que faculta, sendo que “os demais benefícios são inexoravelmente acessórios. Consequentemente, teremos de ter presente a teoria da subordinação, nos negócios mistos, sendo aplicável o regime da figura jurídica fortemente dominante.”, visando a final “deve ser considerado dedutível o IVA suportado na factura acima referenciada, dado que respeita a despesas de acesso a local imprescindível para o exercício da actividade da reclamante bem como à divulgação da sua actividade” – cf. requerimento de Reclamação Graciosa constante de fls. 2 e seguintes do apenso de Reclamação Graciosa, documento para o qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais; 15. O Chefe do Serviço de Finanças do (...)elaborou Proposta de Decisão, onde, depois de identificar os fundamentos do Reclamante, informa: “Nestes termos e para efeitos do n. º1 do art. 75º do Código de Procedimento e Processo Tributário, tenho a honra de informar (..) que: 1. O processo é o meio próprio, a reclamação tempestiva (cf. art. 70º do CPPT) e o reclamante tem legitimidade para o acto (cf. art. 68º do CPPT). 2. A liquidação reclamada tem por base o relatório de inspecção tributária, cuja cópia se junta a fls. (..) e que se dá aqui por integralmente reproduzido; 3. Da conclusão do referido relatório consta que apesar de o reclamante alegar que o contrato efectuado com a E.. revestir essencialmente o tipo de contrato publicitário, não prova de forma alguma a publicidade efectuada. 4. Verifica-se ainda que o camarote anual correspondente a um “camarote box” (lugar embora de localização inferior ao adquirido pela O.., é o que mas se aproxima), é vendido a um preço de €1 250 para sócios do Futebol (...). A reclamante adquiriu 8 lugares o que corresponderia a um preço total de €10 000 sendo preço para sócios e não inclui os serviços acessórios de catering e outros. Nesta conformidade, sou de parecer que deverá ser proferida decisão a INDEFERIR o pedido” – cf. Proposta de Decisão constante de fls. 29 do apenso de Reclamação Graciosa, para a qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais; 16. Em 27 de Agosto de 2007, a Direcção Finanças do Porto, Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa, em sede de Projecto de Despacho, analisando o peticionado, pronunciou-se: A exclusão do direito à dedução suportado em algumas despesas consta do art. 21º do CIVA, e refere-se exclusivamente ao imposto relativo a aquisições de determinado bens ou serviços cujo carácter não os torna essenciais à actividade produtiva ou que serão facilmente desviáveis para consumos particulares.
Assim, nos termos do referido normativo legal, exclui-se o direito à dedução o imposto contido, entre outras, nas despesas de representação, alojamento e estadias; Ora, não obstante o reclamante reiterar que o contrato em causa reveste essencialmente o tipo de um contrato publicitário, permanece por provar a publicidade efectuada (Cf. relatório de inspecção tributária,...), que revela, no entender do Sujeito Passivo, a preponderância do serviço de publicidade no contrato celebrado com a empresa E... Assim, e da análise o clausulado com a E.., verifica-se que os serviços prestados, apesare de denominados por “parceria publicitária” consubstanciam para a reclamante, despesas de representação, enquadráveis na alínea d) n. º1 do art. 21º do CIVA. Temos em que, recaindo sobre o reclamante o ónus da prova dos factos invocados, e não tendo o mesmo trazido ao processo factos novos que contrariem o conteúdo do Relatório de Inspecção Tributária, nos termos da alínea e) do art. 69º do Código de Procedimento e Processo Tributário, conjugado com a proposta de decisão do Exmo. Chefe do Serviço de Finanças do (...)(a fls. 25 a 27 dos autos)” – cf. projecto de despacho constante de fls. 30 e seguintes do apenso de Reclamação Graciosa; 17. Pelo ofício n.º 71314/0403 de 07.09.2007 foi a sociedade impugnante notificada para, querendo, exercer o direito de audição, antes da decisão sobre a Reclamação Graciosa em curso – cf. notificação de fls. 35 e 36 do apenso de Reclamação Graciosa; 18. Em 14.09.2007, em requerimento dirigido ao Director de Finanças do ….., a sociedade Impugnante exerceu o direito de audição – cf. fls. 37 e seguintes do apenso referente a Reclamação Graciosa, para cujo teor se remete e o qual se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais; 19. Em 19.09.2007, pela Direcção de Finanças do ….– Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa, foi proferido o despacho: “(...) Em 2007.09.14, veio a reclamante exercer o direito de audição, no qual se manifesta disponível para juntar o original do comprovativo da publicidade efectuada, anexando ainda cópia de uma das revistas “(...)” de Janeiro de 2006, da qual a impetrante consta no elenco das empresas “(...)”. Ora, cf. referido no projecto de despacho da análise do clausulado com a E.., verifica-se que, não estando em crise o facto de no mesmo estar previsto a inserção do logotipo da empresa reclamante: num anúncio conjunto reservado às “(...)”, na revista mensal “(...)”, num anúncio reservado às “(...)” publicado no “Programa Oficial de Jogos” e no Painel do “(...)Club”, a globalidade dos serviços prestados e clausulados, apesar de nominados por “pareceria publicitária” consubstanciam para a reclamante, despesas de representação, enquadráveis na alínea d) do n.º1 do art. 21º do CIVA. Não há preponderância do serviço de publicidade no contrato celebrado com a empresa E.., cujo fim a que se destina, conclui-se da leitura do mesmo, é as despesas de representação, inseridas no contexto da actividade dominante.
Face ao exposto, converto o projecto de despacho (..) em despacho definitivo, indeferindo o pedido (...)” – cf. despacho constante de fls. 40 e 41 do apenso referente a Reclamação Graciosa; 20. Em 21.09.2007, pelo ofício n.º 74082/0403 de 20.09.2007, foi a sociedade Impugnante notificada, na pessoa da sua mandatária do indeferimento da Reclamação Graciosa – cf. notificação constante de fls. 42 a 44 do apenso de Reclamação Graciosa; 21. Em 09.10.2007 deu entrada no Serviço de Finanças do (…) a Petição Inicial de Impugnação que deu origem aos presentes autos – cf. carimbo aposto no rosto da mesma constante de fls. 2 dos autos, numeração referente ao processo físico.** Factos não provados Que na época desportiva de 2004-2005 a sociedade Impugnante tenha logrado obter o benefício decorrente da inserção do seu logotipo num anúncio conjunto reservado as “(...)” na revista mensal “(...)” e no “Programa Oficial de Jogos”; Não se mostram provados quaisquer outros factos invocados e não relevantes para a decisão dos presentes autos.** Motivação da decisão de facto O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, conforme predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil. Não se considerou provado que, efectivamente, a Impugnante tenha visto o seu logotipo inserido nas publicações da revista mensal “(...)” e no Programa Oficial de Jogos, uma vez que, apesar deste direito decorrer do contrato assinado, as cópias das publicações juntas pela Autor se referem à época desportiva de 2005-2006 e não àquela que está em causa nos autos. Atendeu-se, ainda à prova testemunhal produzida nos autos, mais concretamente o depoimento de M... Esta, revelando conhecimento do funcionamento da empresa Impugnante, da qual é funcionária, explicou que o contrato celebrado com a E.. dava direito a fazer publicidade à empresa, o que, concretizou, sucedia nos eventos que o Futebol (...) SAD organizava; disse ainda que havia um “placard” onde constava o nome e logotipo da empresa; disse ainda que a sociedade tem outros contratos de publicidade, designadamente com o (...) Futebol Clube; explicou que esta é uma forma de aparecer em tudo o que é relacionado com o futebol, era uma forma de conhecer pessoas e outras empresas ligadas ao futebol. Mais disse que os lugares no camarote e de estacionamento eram usados pela empresa, em regra, pelo Sr.(…), sócio-gerente da mesma. O seu depoimento contribuiu para a fixação dos factos 10. 11. e 12.»
2.2. De direito A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial do despacho de indeferimento da reclamação graciosa instaurada contra a liquidação adicional referente do IVA do ano de 2004, no montante de €2 515.60 a que acrescem juros compensatórios Como decorre dos autos e do probatório, a O.., Ld.ª (Impugnante/recorrida), no âmbito de uma inspecção interna de âmbito parcial em sede de IVA e retenções na fonte sobre o IRS, relativa ao exercício de 2004, na sequência da qual a Administração Tributária (AT) considerou que foi indevidamente deduzido o IVA suportado na aquisição de serviços da E.., S.A., por consubstanciarem despesas de representação, nos termos do artigo 21º nº1 d) do CIVA e como tal não dedutíveis fiscalmente, o que determinou a liquidação adicional, objecto dos presentes autos. E isso, porquanto, como se extraí do relatório final da inspecção tributária (item 8. dos factos dados como provados) e da decisão proferida no âmbito da Reclamação Graciosa (item 15. e 19. dos factos dados como provados), AT assume que do clausulado do contrato celebrado entre a Impugnante e a E.., apesar de denominado por “parceria publicitária” a globalidade dos serviços prestados consubstanciam para o sujeito passivo (O..), despesas de representação, enquadráveis na alínea d) do n. º1 do art. 21º do CIVA, decorrente da não preponderância do serviço de publicidade no contrato celebrado, em contraposição com as despesas de representação, inseridas no contexto da actividade dominante. Contra esse modo de ver se insurgiu a impugnante, porquanto e, a seu ver, os custos em que incorreu devem ser tratados na sua totalidade custos normais de promoção e publicidade, portanto, dedutíveis em sede de IVA, por respeitarem a despesa de acesso a local (estádio) imprescindível para o exercício e divulgação da sua actividade. A sentença, deu razão à impugnante, tendo invalidado o entendimento da AT quanto à não dedutibilidade do IVA suportado com a aquisição em causa, tendo alicerçado a sua posição no acórdão do STA de 03.07.2013, proferido no âmbito do processo n.º 1148/11, conclui o tribunal a quo que: “(…) demonstrada que foi a relação directa e imediata, existente entre o contrato celebrado, os benefícios dele decorrentes, e a actividade desenvolvida pela empresa, Sujeito Passivo de IVA, sem necessidade de outros considerandos, julgo a impugnação procedente anulando-se, em consequência, a liquidação.” Inconformada, alega a Fazenda Publica, resumindo, que a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito, nomeadamente, por retirar conclusões de facto que não resultam dos factos dados como provados e ainda, pela consideração da operação em causa como passível de direito á dedução de imposto, quando, a mesma, não encontra subsunção no normativo que atribui esse direito. Cumpre apreciar e decidir.
A questão prende-se com o enquadramento fiscal a dar à aquisição de direito de utilização de camarotes e/ou Box (que é o caso dos autos) em estádios de futebol, designados de “Pacotes ….” e comercializados pelas SAD dos clubes, qual seja a de (i) tratar como normais despesas de promoção e publicidade e, como tal, dedutíveis em sede de IVA ou, como, (ii) despesas de representação, como tal, não dedutíveis, em sede de IVA (posição defendida pela AT). O IVA é um imposto geral sobre o consumo (por contraposição aos impostos especiais sobre o consumo), constitui mesmo a base do sistema português de tributação do consumo, em que se tributam as transmissões de bens, a prestação de serviços, as importações e a aquisição intracomunitária de bens. É um imposto que recai sobre a despesa; comporta um regime geral e diversos regimes especiais, qualquer deles objecto de sistematização própria no Código do IVA. Quando segue o regime geral, o IVA é um imposto sobre o consumo em que o montante da dívida de cada sujeito passivo é apurado através do chamado método de dedução imposto, do crédito do imposto ou método indireto subtrativo. Este método consiste no apuramento de um montante de imposto que é dado pela diferença entre o montante que resulta da aplicação da taxa ao valor das vendas ou prestações de serviços, durante determinado período, e o montante do imposto suportado nas aquisições efetuadas durante o no mesmo período. [Cfr. Ac. do TCAS n.º 5173/11 de 14-11-2013 Relator: Joaquim Condesso /Sumário: 1. O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito à dedução.] Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artigos 19º a 25º, do CIVA Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. O mecanismo de dedução de IVA consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de IVA. A determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo IVA suportado nas operações a montante, e a dívida tributária pelas operações efectuadas a jusante. O IVA não é um imposto cumulativo, no qual se tributam as transações em cada fase do processo produtivo.
Posto isto, temos que o mecanismo das deduções constitui caraterística essencial deste imposto, permitindo aos sujeitos passivos deduzir o imposto que suportaram quando adquiriram os bens ou serviços. Com este mecanismo só se liquida em cada fase o valor que nela for acrescentado ou incorporado no bem ou serviço. São os consumidores finais que suportam efetivamente o imposto quando consomem bens ou serviços e não podem deduzir o imposto suportado a montante. E, São consumidores finais, as pessoas que não são sujeitos passivos ou que tendo essa qualidade, não utilizam os bens e serviços adquiridos para desenvolver uma atividade económica. O Direito à dedução do imposto suportado a montante é um dos princípios fundamentais do IVA, essencial para garantir o objetivo de neutralidade fiscal no que toca aos sujeitos passivos de imposto. Consiste em «deduzir» o IVA que incidiu sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço dos bens ou serviços e aqueles que suportaram no exercício da atividade económica. Como refere Sérgio Vasques, “[o] princípio da neutralidade em que assenta o IVA só se concretiza quando os sujeitos passivos se desoneram da carga do imposto, subtraindo o IVA incorrido nos seus inputs ao IVA que liquidam nos outputs.” Quando as operações são efetuadas entre sujeito passivos, o Imposto que incidiu sobre os elementos que compõem o preço de uma operação (imposto suportado) é deduzido ao imposto que incide sobre esta operação (imposto repercutido). O imposto não é liquidado «operação a operação». A liquidação é efetuada pelo conjunto das operações realizadas num determinado período de tempo (mensal ou trimestral), computando-se globalmente o imposto repercutido em todas as transmissões de bens e prestações de serviços, por um lado, e o imposto suportado por todas as aquisições de bens e serviços realizadas nesse período, por outro lado (sem cuidar aqui das situações em que ocorrem isenções limitadas e as isenções plenas). Os artigos 19º a 25º do Código do IVA, traçam o regime geral do direito à dedução, para o que aqui releva, interessa a análise dos artigos 19 e 21º daquele Código. O direito à dedução está positivado, entre nós, no artigo 19.º do Código do IVA, do qual decorre, no que aqui importa considerar, o seguinte: Artigo 19.º Direito à dedução 1. Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram: a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos; (…)
2. Só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome a na posse do sujeito passivo: a) Em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal; (…) O subsequente artigo 20.º elenca aquelas que são as operações que conferem o direito à dedução, estatuindo o seguinte, com pertinência para o caso concreto: Artigo 20.º Operações que conferem o direito à dedução 1. Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. (…) O direito à dedução não pode, em princípio, ser limitado, ressalvadas as exceções consignadas na Diretiva IVA (Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006) – designadamente nos artigos 176.º e 177.º, com correspondência parcial no artigo 21.º do Código do IVA – e é exercido imediatamente relativamente à totalidade do imposto que incidiu sobre as operações efetuadas a montante, abrangendo atividades preparatórias. O citado artigo 21.º do Código do IVA, à época, estabelece o seguinte, no que importa para o caso concreto: Artigo 21.º Exclusões do direito à dedução 1. Exclui-se, todavia, do direito à dedução o imposto contido nas seguintes despesas: (…) d) Despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabacos e despesas de recepção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais recepções; (…) 2. Não se verifica, contudo, a exclusão do direito à dedução nos seguintes casos:
(…) d) Despesas mencionadas nas alíneas c) e d), com excepção de tabacos, ambas do número anterior, efectuadas para as necessidades directas dos participantes, relativas à organização de congressos, feiras, exposições, seminários, conferências e similares, quando resultem de contratos celebrados directamente com o prestador de serviços ou através de entidades legalmente habilitadas para o efeito e comprovadamente contribuam para a realização de operações tributáveis, cujo imposto é dedutível na proporção de 50%; (…) Em suma, temos que o artigo 19º estipula as regras gerais do direito à dedução do imposto suportado nos «inputs» enquanto o art. 21º exclui do direito à dedução o imposto contido em várias despesas entre as quais as despesas “respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabacos e despesas de recepção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais recepções”, sendo consideradas como tal as que, pela sua natureza ou pelo seu montante, não são considerados bens ou serviços essenciais à actividade produtiva do sujeito passivo - alínea d) do n.º 1 do art.º 21º do Código do IVA). Conforme tem sido entendimento da Jurisprudência, “O fundamento de tal exclusão do direito à dedução encontra-se no facto de muitas das situações ali previstas dizerem respeito a IVA suportado nos "inputs" em relação aos quais se configura difícil, ou mesmo impossível, controlar da sua bondade, visando-se, pela via da exclusão, obstar à dedução do imposto suportado com bens ou serviços não essenciais à actividade produtiva ou facilmente desviáveis para consumos particulares, não empresariais/profissionais. Esta norma é, no fundo, uma norma especial anti-abuso em sede de IVA, nos termos em que a doutrina as define (Cfr. Gustavo Lopes Courinha, “A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário - Contributos Para a Sua Compreensão”, Almedina, 2004, pág.91 e ss.; J. L. Saldanha Sanches, “Os limites do planeamento fiscal”, Coimbra Editora, 2006, pág.295 e ss.)” – Vide Acórdão do TCA Norte, proferido no âmbito do processo n.º 1438/09.3BEBRG, de 21.12.2016. No caso em análise, a AT considera que a “[(a) exclusão do direito à dedução suportado em algumas despesas consta do art. 21º do CIVA, e refere-se exclusivamente ao imposto relativo a aquisições de determinado bens ou serviços cujo carácter não os torna essenciais à actividade produtiva ou que serão facilmente desviáveis para consumos particulares. Assim, nos termos do referido normativo legal, exclui-se o direito à dedução o imposto contido, entre outras, nas despesas de representação, alojamento e estadias;” assim, não tendo o sujeito passivo aqui recorrida, logrado provar a preponderância do serviço de publicidade no contrato com a E.., denominado entre os contraentes de “parceria publicitária”, os serviços prestados ao abrigo do mesmo consubstanciam despesas de representação, enquadráveis na alínea d) do n.º 1 do artigo 21º do Código do IVA. Cumpre analisar o contrato em questão e os factos dados como provados para aquilatar qual a componente principal do contrato, representação ou publicidade/ou se a publicidade apenas surge como acessória sem relevância para efeitos de consagração da dedutibilidade. Resulta do probatório, que a O.. Ld.ª (recorrida) celebrou um contrato com a E.., S.A. do qual resulta a possibilidade de ocupação de 8 lugares em camarote VIP do Estádio do (...), em jogo organizados pelo Futebol (...), tendo ainda o direito a 2 lugares de estacionamento VIP e serviço de catering.
A recorrida dedica-se à “assessoria, gestão e representação de jogadores de futebol e treinadores e de outras modalidades desportivas, clubes e sociedades desportivas; assessoria, gestão e organização de eventos desportivos e de acções de publicidade e marketing.” O Tribunal deu como provado que “os lugares de camarote bem como o estacionamento a que o contrato dava direito eram usados pela empresa, em regra pelo seu sócio-gerente, A..” que “Havia um “placard” onde constava o nome e o logotipo da empresa” e que, “O nome e o logotipo da empresa também apareciam nos eventos que eram organizados pelo Futebol (...).” Acresce, ainda, que “Em 19.09.2005 a E.. (...) forneceu à Impugnante a seguinte informação: “(...) cumpre-nos informar que o estatuto de (...) é um dos conceitos de Comunicação e Marketing comercializados pela E... Este conceito agrupa uma gama de serviços que não são individualizáveis, uma vez que em caso algum são ou serão comercializados separadamente. Entendemos que este conceito, tal como outros que são comercializados pela nossa empresa, têm por objectivo principal permitir aos nossos clientes potenciar a sua visibilidade no mercado publicitando as suas empresas e marcas junto dos seus clientes”. Tendo em conta o disposto no artigo 20º, n.º 1 do Código do IVA e na alínea d) do art.º 21º do mesmo Código correntemente se conclui que o benefício retirado do contrato (i) existência de placard com nome e logotipo da empresa e (ii) e colocação do nome e logotipo da empresa em eventos organizados pelo Futebol (...), têm um caráter marcadamente publicitário: o direito a inserir o logótipo da sua empresa num placard no estádio e aparecimento do nome e logotipo em eventos organizados pelo clube - ainda que apenas seja visível pelo público dos jogos e participantes dos eventos, dirigido a um público limitado, é certamente visado um público por excelência (jogadores, treinadores, olheiros e demais elementos ligados a sociedades desportivas e clubes, ou seja certamente a um segmento de eleição (o mundo do futebol) atenta a actividade desenvolvida pela empresa recorrida. Tais elementos, a par da possibilidade de levar eventuais clientes ao “desporto Rei” e nessa envolvência permitir transmitir a sua imagem associada a um poder negocial que se impõem como essencial a sua actividade produtiva. A par disto, cumpre não esquecer a dimensão e alcance de qualquer tipo de publicidade aliada a um grande clube europeu, com milhares de adeptos e projeção internacional, como é, o caso do Futebol (...). Aqui chegados, uma coisa é certa, não podemos negar a vertente publicitária da despesa suportada a par, podemos dizer, de uma vertente de representação, ao permitir a utilização por eventuais clientes, clientes e demais intervenientes para que os mesmos possam usufruir num espaço mais confortável a jogos de futebol e usufruírem das demais regalias que lhes são inerentes, lugar de estacionamento e catering, inserido no âmbito e dinâmica da actividade que exerce. Assim, na esteira dos acórdãos deste TCA Norte de 16.02.2017 e de 21.12.2016, proferido no âmbito dos processos n.º 1438/09.3BEBRG e n.º 1517/08.04BEBRG, respectivamente, concluímos que as despesas suportadas têm uma configuração mista. Por um lado, têm uma componente publicitária (dedutível) e, por outro, uma inegável componente sumptuária, de divertimento, luxo ou representação (não dedutível) [sendo que naqueles arrestos o enquadramento da AT havia sido estabelecido não pela alínea d), mas sim pela alínea e) “despesas de divertimento e luxo (…)” do n.º 1 do artigo 21º do Código do IVA).
Também já vimos, que as despesas que tenham função publicitária são despesas cujo IVA liquidado confere o direito à dedução, nos termos do art. 19º, n.º 1, alínea a) e 20º, n.º 1 do Código do IVA; as restantes estão excluídas nos termos da alínea d) do n.º 1 do art.º 21º do Código do IVA (a sufragar o entendimento da AT). Determinado o âmbito da dedutibilidade do IVA suportado com o negócio solevam-se as seguintes questões: (i) não estando discriminados os valores que cada uma das contrapartidas inseridas no contrato em geral, representam, nem sendo possível estabelecer com rigor qual a proporção do valor pago que deve ser atribuído à componente publicitária do contrato para que a Recorrida possa deduzir o IVA, como proceder? Será legitimo a AT assumir que a componente publicitária é absorvida pela representação e recusar a dedutibilidade da despesa? A AT, ciente das dificuldades e necessidade de apresentar resposta a estas questões, em momento ulterior à liquidação que nos ocupa (sem aplicação aos autos) expôs em circular o seu entendimento relativamente a este tipo de contratos, os aclamados «Pacotes ……» (Circular n.º 20/2009 de 28.07.2009), na qual discorre « A comercialização pelas Sociedades Anónimas Desportivas (SAD), Clubes, ou empresas detidas por estas entidades, dos «Pacotes …..» sem discriminação das prestações de serviços incluídas em cada «Pacote», apresentando-os como «unidades indivisíveis», determina que os encargos ou gastos incorridos pelas empresas com a sua aquisição não possam ser aceites para efeitos de IRC, na sua totalidade, como «despesas de publicidade e de utilização dos camarotes como escritório», não podendo igualmente ser aceite a «dedução integral do IVA suportado nessas despesas/(…) Consideram-se serviços «principais» os serviços de ‹publicidade e de promoção da imagem» do titular do «Pacote». Os serviços «acessórios» incluem, nomeadamente, os lugares sentados no camarote ou na bancada adjacente, o catering, os serviços de hospedeiras, os lugares de estacionamento e, os convites para assistir aos jogos das competições europeias no estrangeiro, incluindo viagem, estadia e bilhetes, e ainda, os serviços conexos com a utilização dos camarotes («espaço empresarial»)/ (…) descriminar qual o valor representativo dos serviços «principais» e «acessórios» na economia do contrato parece-nos colidir com barreiras intransponíveis de fluidez e contabilização que só aproximadamente poderão ser resolvidas. Não vemos uma fronteira completamente definida entre uma e outra que não passe por uma zona cinzenta comum, o que torna empreendimento quase impossível separar matematicamente um valor (serviço principal) do outro (serviço acessório)» e, prosseguindo, avança «(…) A repartição entre 80% respeitante aos serviços «principais» e de 20% para os serviços «acessórios» pode ser aceite para efeitos de enquadramento nas disposições aplicáveis em sede de IRC e de IVA para os «Pacotes» em que essa repartição percentual, tendo presente o que se refere relativamente ao «espaço empresarial», seja consistente com a natureza dos serviços efectivamente neles incluídos (…) O IVA incluído nas despesas de «publicidade e de promoção da imagem» é dedutível nos termos do artigo 20º n.º 1 do código do IVA.(d) O IVA incluído nas despesas relativas aos serviços «acessórios», compreendendo as referentes à utilização do «espaço empresarial» encontra-se excluído do direito à dedução do IVA nos termos das alíneas c) a e) do n.º 1 do artigo 21.° do Código do IVA.» Ora, considerando que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito de liquidação adicional de IVA pertence à AT, caberia a esta provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução do imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) - vide Acórdão do TCA Norte, de 08.02.2018, proferido no âmbito do processo 01981/08.1BEPRT, entre outros.
Acresce ainda, que como decorre da Circular citada, é a própria AT que reconhece, a dificuldade de discriminação, separação e do seu quantum, referindo-se aos serviços integrados no pacote/contratos deste tipo. E, volvendo aos autos, esta é uma situação, que a nosso ver, se reconduz à de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável do IVA, enquadrável na alínea b) do artigo 87.º da LGT e legitimando o recurso a métodos indirectos na determinação dessa matéria tributável por inexistência de elementos declarativos e de contabilidade (artigo 88.º, alínea a), da LGT). Como se sabe, pese embora o carácter subsidiário da avaliação indirecta (artigo 85.º, n. º1 da LGT), não pode a AT deixar de a ela recorrer havendo fundamento para tanto, ou seja, a escolha do método de quantificação é matéria de lei, subtraída ao poder discricionário da AT. Assim, a relatada dificuldade com que a AT se deparou na quantificação da matéria tributável do contrato face à não discriminação dos valores referenciados a cada serviço, nunca poderia servir de argumento para afastar a dedutibilidade do IVA contido na despesa com relação a todos os serviços incluídos no contrato, mesmo aqueles susceptíveis de se referirem, como ela própria refere, a publicidade. O caminho certo era recorrer a métodos indirectos no apuramento do IVA, dedutível e não dedutível, contido na despesa relativa ao negócio em causa, cumprindo salientar a possibilidade de utilização de métodos indirectos apenas com relação a determinadas operações contabilizadas pelo sujeito passivo. Ora, como é consabido, por força do preceituado no artigo 266.° da Constituição da República Portuguesa, a actividade da administração tributária tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (princípio da legalidade) e os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé (Vide, entre outros, Acórdão do TCA Norte, de 10.05.2018, proferido no âmbito do processo n.º 101/2002.TFPRT.21). Conclui-se, com a presente fundamentação, manter a decisão recorrida de julgar procedente a impugnação, negando provimento ao recurso. 2.3. Conclusões I. A despesa suportada pela impugnante com o negócio que lhe confere o estatuto “(...) da Futebol (…)” tem uma componente publicitária e outra de representação; II. Por isso, não pode ser aceite a dedução integral do IVA contido na despesa, havendo que determinar o âmbito da dedutibilidade; III. Não estando discriminados os custos dos vários serviços que integram o “pacote” e perante a impossibilidade de determinar o seu quantum (de cada componente), resta quantificar essa dedutibilidade com recurso a métodos indirectos.
3. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e, em consequência, confirmar na ordem jurídica a sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Porto, 03 de março de 2022 Irene Isabel das Neves (Relatora) Ana Paula Santos Margarida Reis