ACÓRDÃOX RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Aveiro, exarada a fls.71 a 79 do presente processo, a qual julgou procedente a presente impugnação pelo recorrido, A………….., intentada e tendo por objecto o acto de liquidação adicional de I.R.S., referente ao ano de 2011 e no montante total de € 21.574,82.X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.94 a 97-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: 1-Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A……….. contra a liquidação de IRS, referente ao ano de 2011, pretendendo a recorrente Fazenda Pública a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação improcedente; 2-A questão decidenda consiste em saber se a douta sentença padece de erro de julgamento, por ter anulado a liquidação com fundamento na inexigibilidade da dívida ao insolvente; 3-De acordo com o Tribunal a quo, a “questão fulcral” em dissídio consistia em “saber a quem deve ser exigido o IRS decorrente da tributação das mais-valias apuradas no âmbito da venda de um imóvel que se encontra integrado na massa insolvente e que foi efectuada pelo Administrador de Insolvência”; 4-Assim, considerou que o imposto devido pela mais-valia gerada pela alienação de um prédio integrante da massa insolvente é “uma dívida da massa insolvente”, centrando a sua abordagem na questão da exigibilidade do pagamento de tais mais-valias; 5-Acompanhando o entendimento vertido no acórdão do TR do Porto de 02-07-2015 (processo n.º 8729/12.4TBVNG-G.P1), o douto Tribunal desatendeu os demais pedidos formulados pela impugnante, anulando apenas a liquidação com fundamento na responsabilidade pelo pagamento da dívida; 6-Sendo o insolvente o sujeito passivo do imposto, temos aqui uma nítida separação entre quem preenche os pressupostos do facto tributário e tem o dever de cumprir uma obrigação declarativa acessória (a entrega da declaração, nos termos do n.º 2 do artigo 31.º da LGT), i.e., o sujeito passivo stricto sensu e quem deve satisfazer perante o credor tributário a obrigação principal (o pagamento do imposto, nos termos do n.º 1 do artigo 31.º da LGT), i.e., o devedor do imposto; 7-Logo, se inexiste qualquer ilegalidade que afecte a validade ou existência do acto tributário, mas apenas a sua eventual exigibilidade àquele sujeito passivo, entramos já no domínio da eficácia do acto, pelo que; 8-O meio processual adequado para dirimir esta questão seria a oposição à execução e não a impugnação judicial, por força disposto nos artigos 99.º a contrario e 204.º n.º 1 alínea b), ambos do CPPT;
Jurisprudência
Processo 0670/15.5BEAVR 0246/17
9-Por conseguinte, verificando-se um erro na forma de processo e não sendo possível in casu a convolação no meio processual adequado, a declaração de tal erro importaria a anulação de todos os actos que não pudessem ser aproveitados, com a consequente absolvição da instância da Fazenda Pública; 10-Nestes termos, incorreu o douto Tribunal em erro de julgamento de direito, por: a) ter ordenado a anulação da liquidação com fundamento na sua inexigibilidade, violando o disposto nos artigos 99.º a contrario e 204.º n.º 1 alínea b), ambos do CPPT; b) não ter declarado a ocorrência de erro na forma de processo, sem possibilidade de convolação, com a necessária absolvição da instância por parte da Fazenda Pública, violando o disposto nos artigos 193.º, 278.º alínea e) e 576.º n.º 2, todos do CPC; 11-Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, assim se fazendo JUSTIÇA.X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.107 e 108 do processo físico).X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.72 e 73 do processo físico): 1-O impugnante foi declarado insolvente no âmbito do processo nº 3079/09.6TBVFR que correu seus termos no Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro, 2ª Secção de Comércio, cfr. fls. 6 do PA; 2-No âmbito do processo de insolvência identificado em 1), foram apreendidos os imóveis inscritos sob os artigos 1502 (urbano) 322 (urbano) e 8 (rústico), facto admitido por acordo; 3-Os imóveis identificados em 2), foram alienados em 25.01.2011 pelo administrador da insolvência, facto admitido por acordo e fls. 6 do PA; 4-Em 18.03.2015 foi emitida a nota de liquidação de IRS em nome do ora impugnante, cfr. fls. 17 destes autos e que aqui se dá por reproduzida; 5-Dá-se aqui por reproduzida a informação constante do PA de fls. 6 a 7 elaborada pela Divisão de Tributação e Cobrança da Direcção de Finanças de Aveiro em que descreve os factos que estiveram na base da liquidação ora impugnada;
6-A petição inicial foi apresentada em 18.06.2015, cfr. fls. 4 (processo físico) destes autos.X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “… FACTOS NÃO PROVADOS: Inexistem com interesse para a presente decisão…”.X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados - art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos - art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) - identificados em cada um dos factos provados…”.X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou procedente a presente impugnação, em consequência do que anulou o acto de liquidação de I.R.S. e juros compensatórios objecto do processo (cfr.nº.4 do probatório).X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que inexiste qualquer ilegalidade que afecte a validade ou existência do acto tributário impugnado, apenas se podendo questionar a sua eventual exigibilidade àquele sujeito passivo, pelo que entramos já no domínio da eficácia do acto tributário. Que o meio processual adequado para dirimir esta questão seria a oposição à execução fiscal e não a impugnação judicial. Que o Tribunal “a quo” devia ter declarado a ocorrência de erro na forma de processo, sem possibilidade de convolação, com a necessária absolvição da instância por parte da Fazenda Pública. Que sendo o impugnante/recorrido o sujeito passivo do imposto, temos aqui uma nítida separação entre quem preenche os pressupostos do facto tributário e tem o dever de cumprir uma obrigação declarativa acessória, i.e., o sujeito passivo “stricto sensu” e quem deve satisfazer perante o credor tributário a obrigação principal (o pagamento do imposto), i.e., o devedor do imposto. Que incorreu o Tribunal “a quo” em erro de julgamento de direito, por ter anulado a liquidação impugnada com fundamento na sua inexigibilidade (cfr.conclusões 1 a 10 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. Iniciemos a análise da apelação pelo alegado erro na forma do processo. O sujeito cujo direito foi alegadamente violado, pretendendo a respectiva reparação, está obrigado a escolher o tipo de acção que a lei especificamente prevê para obter a satisfação do seu pedido, sob pena de, se o não fizer, o Tribunal nem sequer tomar conhecimento da sua pretensão. Não está, assim, na disponibilidade do administrado a escolha arbitrária do tipo de acção a que pode recorrer na defesa dos seus direitos, visto que a lei, em cada caso, consagra qual o meio processual próprio para atingir aquela finalidade, o qual deve ser seguido.
Nestes termos, compete ao demandante analisar a situação que se lhe apresenta e, perante ela, recorrer, dentro do prazo legal, ao meio processual que a lei disponibilizou para obter o reconhecimento do direito ou interesse em questão. A análise da propriedade do meio processual empregue pela parte e da sua consequente e eventual admissibilidade legal, deve ser efectuada levando em atenção o princípio da economia processual que enforma todo o direito adjectivo (cfr.artº.130, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, “ex vi” do artº.2, al.e), do C.P.P. Tributário). O erro na forma de processo consubstancia nulidade processual de conhecimento oficioso (cfr.artºs.193 e 196, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, “ex vi” do artº.2, al.e), do C.P.P.T.), deve ser conhecido no despacho saneador (cfr.artº.595, nº.1, al.a), do C.P.Civil) ou, não existindo este, até à sentença final (cfr.artº.200, nº.2, do C.P.Civil) e só pode ser arguido até à contestação ou neste articulado (cfr.artº.198, nº.1, do C.P.Civil), sendo que, a causa de pedir é irrelevante para efeitos de exame do eventual erro na forma do processo, para o qual apenas interessa considerar o pedido formulado pela parte (cfr.Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.390; José Lebre de Freitas e Outros, C.P.Civil anotado, Volume I, Coimbra Editora, 1999, pág.344; António Santos Abrantes Geraldes e Outros, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Parte Geral e Processo de Declaração, Almedina, 2019, pág.232 e seg.). No processo judicial tributário o erro na forma do processo igualmente substancia uma nulidade processual de conhecimento oficioso, consistindo a sanação na convolação para a forma de processo correcta, importando, unicamente, a anulação dos actos que não possam ser aproveitados e a prática dos que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, tanto quanto possível, da forma estabelecida na lei (cfr.artº.97, nº.3, da L.G.T.; artº.98, nº.4, do C.P.P.T.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 29/2/2012, rec.441/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/10/2017, proc.538/14.2BELRA; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.88 e seg.). A possibilidade de convolação da forma de processo pressupõe que todo o processo passe a seguir a tramitação adequada, sendo que o pedido formulado no final do articulado inicial constitui um dos elementos que se deve adequar à nova forma processual a seguir. Por outro lado, a manifesta extemporaneidade do articulado em exame também constitui óbice à convolação. No caso “sub judice”, o impugnante/recorrido no articulado inicial (cfr.fls.4 a 7 do processo físico) formula pedido de anulação da liquidação adicional de I.R.S. impugnada com fundamento no não preenchimento das normas de incidência subjectiva e objectiva do tributo em causa e na não exigibilidade da dívida, no que à sua responsabilidade diz respeito. Tal pedido é, manifestamente, consentâneo com o meio processual de impugnação judicial, tal como as duas primeiras causas de pedir que o fundamentam constituem esteio da mesma forma de processo (cfr.artº.99, do C.P.P.T.). Com estes pressupostos, certo é que não se verifica o erro na forma de processo, nem haverá que, consequentemente, equacionar a eventual convolação dos autos “ex vi” do estatuído nos artºs.97, nº.3, da L.G.T., e 98, nº.4, do C.P.P.T.
Abordemos, agora, o outro alicerce do recurso, mais concretamente, a defendida inexistência de qualquer ilegalidade que afecte o acto tributário impugnado. Do exame do probatório retira-se a conclusão que o presente processo tem por objecto uma liquidação de I.R.S., relativa ao ano fiscal de 2011 e de que é sujeito passivo o impugnante e ora recorrido, A………... Este acto tributário (cfr.nº.4 da matéria de facto supra), terá, alegadamente, por fundamento a existência de mais-valias geradas com a venda de três imóveis, em 25/01/2011 e no âmbito de processo de insolvência com o nº.3079/09.6TBVFR, o qual correu seus termos no Tribunal Judicial da Comarca de Aveiro, 2ª Secção de Comércio (cfr.nºs.1 a 3 e 5 do probatório). Ora, a mais-valia, enquanto categoria de rendimento designada por incrementos patrimoniais em sede de I.R.S., deve definir-se pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização. Tal regra está em linha com o princípio da tributação do rendimento real em que assenta a tributação do rendimento nesta cédula de imposto (cfr.artºs.10, nº.4, al.a), 44 e 46, do C.I.R.S., na redacção em vigor em 2011; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.443 e seg.; Paula Rosado Pereira, Estudos Sobre IRS: Rendimentos de Capitais e Mais-Valias, Cadernos IDEFF, nº.2, Almedina, Reimpressão, 2018, pág.103 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. Edição, Almedina, 2010, pág.134 e seg.) O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., então em vigor, mostrava o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagrava uma espécie de “numerus clausus” em matéria de incidência fiscal. Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de enquadramento nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artº.10, nº.1, al.a), do mesmo diploma (cfr.José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.394; Rui Duarte Morais, ob.cit., pág.136 e seg.; Paula Rosado Pereira, ob.cit., pág.88 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, importa, antes de mais, vincar que não consta da factualidade provada, igualmente não constando da prova produzida no processo: 1-A certidão do registo predial incidente sobre os imóveis vendidos no processo de insolvência, prédios esses de que o impugnante e ora recorrido seria co-proprietário até à data da citada venda, visualizando-se esta como acto gerador das mais-valias que deram origem à liquidação de I.R.S. impugnada; 2-A certidão do identificado processo de insolvência, com nota de trânsito em julgado da respectiva decisão final; 3-A produção de prova documental incidente sobre a mencionada data de venda dos imóveis, tal como de que a mesma se realizou no âmbito do processo de insolvência e após a declaração de insolvência do recorrido;
4-A correcta identificação dos valores de aquisição e realização que originaram as mais-valias tributadas em sede de I.R.S., fundantes da liquidação impugnada. Relevando-se que a falta de apuramento de tais factos resulta da omissão de diligências que se impunha realizar por parte do Tribunal “a quo”, pelo que a sentença sindicada padece de défice instrutório (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 10/12/2014, rec.118/14), sendo que o S.T.A.-2ª.Secção é um Tribunal de revista (cfr.artº.12, nº.5, do E.T.A.F.), com exclusiva competência em matéria de direito, em regra (cfr.artº.26, al.b), do E.T.A.F.). Por outro lado, mencione-se que, recaindo embora sobre as partes o ónus da prova dos factos constitutivos, modificativos e/ou extintivos de direitos, a actividade instrutória pertinente para apurar a veracidade de tais factos compete também ao Tribunal, o qual, atento o disposto nos artºs.13, do C.P.P.Tributário, e 99, da L.G.Tributária, deve realizar ou ordenar todas as diligências que considerar úteis ao apuramento da verdade, assim se afirmando, sem margem para dúvidas, o princípio da investigação do Tribunal Tributário no domínio do processo judicial tributário (cfr.Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.859; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.173 e seg.). Já em sede de enquadramento jurídico deve vincar-se que, quando uma pessoa, singular ou colectiva, é objecto de uma declaração de insolvência, os seus bens susceptíveis de penhora são apreendidos, de acordo com o artº.36, nº.1, al.g), do CIRE (Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo dec.lei 53/2004, de 18/03), passando a integrar um património autónomo e de afectação, uma vez que se destina à satisfação dos interesses dos credores da insolvência, denominado massa insolvente. No entanto, a constituição do dito património autónomo não acarreta o aparecimento de uma nova subjectividade jurídica, distinta do devedor (insolvente) que lhe deu origem. O que significa que, com a declaração de insolvência, a massa insolvente não passa a ser um sujeito passivo de imposto distinto da pessoa insolvente, pois o sujeito passivo do imposto continua a ser apenas um: a pessoa insolvente. Ou seja, no processo de insolvência, tanto o devedor singular como o colectivo, mantêm a sua qualidade de sujeitos passivos da relação jurídica tributária. Por outras palavras, quando sobrevém a declaração de insolvência, apenas ocorre a transferência dos poderes de administração e disposição relativamente aos bens integrantes da massa insolvente, da pessoa insolvente para o administrador da insolvência, isto é, os bens não deixam de ser propriedade do insolvente, apenas se operando uma transferência daqueles poderes incidentes sobre os mesmos (cfr.artº.81, nº.1, do CIRE; Bruno Santiago e Beatriz Capeloa Gil, A responsabilidade pelo imposto devido na liquidação dos bens que integram a massa insolvente, Cadernos de Justiça Tributária, Centro de Estudos Jurídicos do Minho, nº.13, Julho/Setembro de 2016, pág.3 a 15; Sara Luís da Silva Veiga Dias, O Crédito Tributário e as Obrigações Fiscais no Processo de Insolvência, Abril de 2012, pág.121, dissertação de mestrado, no repositorium da Universidade do Minho, disponível em www.tributarium.net; Ana Prata e Outros, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas Anotado, Almedina, 2013, pág.716 e seg.). Nesse sentido, vai, de resto, a jurisprudência actual e uniforme deste Tribunal (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 31/05/2017, rec.1410/16; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/10/2017, rec.504/17; ac.S.T.A-2ª.Secção, 30/05/2018, rec.144/17; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/04/2019, rec.260/15.2BEFUN).
Arrematando, verifica-se uma situação de défice instrutório que demanda o exercício de poderes cassatórios por parte deste Tribunal nos termos dos artºs.682, nº.3, e 683, nº.1, ambos do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Novo Regime, 4ª. Edição, 2017, Almedina, pág.430 e seg.), devendo ordenar-se a baixa dos autos, com vista a que seja produzida a ampliação da matéria de facto pelo Tribunal de 1ª. Instância de acordo com os trâmites identificados supra, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, ANULAR A SENTENÇA RECORRIDA E ORDENAR A BAIXA DOS AUTOS AO TRIBUNAL DE 1ª. INSTÂNCIA, cumprindo-se em conformidade com as diligências de instrução que se reputem úteis e necessárias à ampliação da matéria de facto para os fins acima precisados, após o que se deverá proferir nova sentença que leve em consideração a factualidade entretanto apurada. X Sem custas. X Registe. Notifique.X Lisboa, 21 de Novembro de 2019. – Joaquim Condesso (relator) – Paulo Antunes – José Gomes Correia.