Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I - Relatório 1 – Futebol Clube do Porto, S.A.D., com os sinais dos autos, impugnou no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, os actos de liquidação adicional de IVA e dos respectivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2007, no valor de €10.417,45. 2 – Por sentença de 25 de Outubro de 2021, o TAF do Porto julgou a impugnação procedente e anulou os referidos actos de liquidação. 3 – Inconformada com aquela decisão, a Fazenda Pública recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, rematando as suas alegações com as seguintes conclusões: «[…] A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial, anulando as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, com os n.ºs 09225951 a 09225974, relativas ao ano 2007, no montante de € 10.417,45. B. Do confronto entre a interpretação da vontade das partes (e da sua autonomia) e as regras de incidência tributária previstas no CIVA, entendeu o tribunal a quo, no presente caso, dar prevalência à alegada autonomia da vontade das partes, concluindo que a contraprestação se baseia num acordo de vontades, e como tal não podia a AT desconsiderar o que decorre do tratamento dado pela impetrante às operações em causa, ou seja, que o valor efetivamente recebido pela Impugnante já incluía o valor do IVA. C. As liquidações controvertidas, resultaram de correções efetuadas no âmbito do procedimento inspetivo, de natureza externa e âmbito geral e polivalente, que foi desencadeado à Impugnante pela DSIT, da Direcção-Geral dos Impostos, ao abrigo da ordem de serviço com o nº OI200900130, e tiveram por fundamento o facto da Impugnante ter considerado como valor tributável sujeito a IVA o montante de 80% das quotas recebidas pelo Futebol Clube do Porto SAD do Clube, deduzido do IVA a liquidar, D. quando o valor tributável a considerar deveria ter sido o que vem definido no n.º 1 do artigo 16.º do CIVA, ou seja, a contraprestação que de acordo com o protocolo estabelecido entre o Futebol Clube do Porto SAD do Clube deveria corresponder a 80% do montante das quotas anuais dos sócios. E. Em 1997 foi celebrado um protocolo entre a sociedade Impugnante e Clube, constando da cláusula segunda que o Clube se obrigava a entregar à sociedade Impugnante, uma determinada percentagem do valor das quotas efetivamente recebidas e, como contrapartida, a Impugnante obrigava-se a aplicar aos associados do Clube condições de acesso a preços mais reduzidos que público, [cf. alínea H) do probatório]. F. Para clarificar a vontade das partes e para afastar quaisquer ambiguidades nas interpretações de terceiros, alegou a Impugnante que foi efetuado um sexto aditamento ao Protocolo que ilustra a vontade contratual que as partes desde sempre tiveram, onde expressamente ficou estabelecido que o valor aí aposto era com IVA incluído, atribuindo a tal alteração caráter interpretativo, na medida em que apenas visou clarificar a vontade das partes.
Jurisprudência
Processo 03826/11.6BEPRT
G. Ora, resulta do sexto aditamento ao Protocolo, elaborado em 30.10.2008, que a Cláusula segunda, do mencionado protocolo, passou a referir que o Clube se obrigava a entregar à sociedade Impugnante, até ao dia 15 do mês seguinte ao da respetiva cobrança, 80% do valor das quotas, deduzido do montante de IVA à taxa legal em vigor, e a Impugnante obrigava-se a liquidar aquando da emissão das faturas correspondentes, [cf. alínea I) do probatório]. H. Ora, de acordo com o artigo 4.º, n.º 1 do CIVA, são qualificadas como prestação de serviços todas as operações realizadas a título oneroso que não se qualifiquem como transmissões, aquisições intracomunitárias ou importação de bens. I. Nestes termos, resulta evidente que, o que ficou convencionado na cláusula segunda do protocolo consubstancia uma prestação de serviços atento ao disposto no n.º 1 do artigo 4.º do CIVA. J. Não se encontrando em divergência se estamos perante uma prestação de serviços, entendida como tal por ambas as partes, a questão a decidir pelo douto tribunal a quo (e bem) circunscreveu-se em saber se o valor do IVA, já se encontrava ou não incluído no valor transferido pelo Clube, ou seja, no montante dos 80% do valor das quotas. K. Ou dito de outra forma, apurar se o valor convencionado entre a Impugnante e o Clube, se referia à contraprestação obtida pelo adquirente, ou seja, ao preço estipulado como sendo a contrapartida da prestação de serviços efetuada pela Impugnante, como entende a AT, ou se, antes ao valor do pagamento total que as partes acordaram, tendo como já incluído o IVA, como defendeu a Impugnante. L. Quanto ao valor tributável, o artigo 16.º do CIVA prevê, como regra geral relativamente às operações internas, que o valor tributável é constituído pelo montante da contraprestação das operações sujeitas a IVA. M. A contraprestação corresponde ao valor total obtido ou a obter como contrapartida da entrega dos bens ou da prestação de serviços. A prestação é constituída pela entrega do bem ou da prestação do serviço, a contraprestação é tudo o que se entrega como contrapartida da prestação recebida, ou seja, pressupõe a existência de uma operação onerosa (Patrícia Noiret Cunha, in Imposto Sobre o Valor Acrescentado, anotações ao Código do IVA e ao Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, Instituto Superior de Gestão, 2004, págs. 255 e 256). N. Da leitura conjugada dos artigos 4.º n.º 1 e 16.º n.º 1 do CIVA, resulta evidente, que estando perante uma prestação de serviços, o valor tributável sujeito a IVA é o valor da contraprestação obtida do adquirente, do destinatário ou do terceiro. O. O que no caso concreto não poderia deixar de ser considerado os 80% do montante das quotas anuais dos sócios recebidas pelo Clube, já que é este o valor estipulado no Protocolo estabelecido entre este último e a Impugnante. P. Acresce que, não obstante a Impugnante ter alegado uma hipotética vontade contratual das partes, no sentido de convencer que no espírito dos outorgantes o montante a transferir já incluía o IVA, tal argumento não deveria ter prevalecido na medida em que o conteúdo e fim das regras de incidência tributária não são suscetíveis de alteração ou derrogação por vontade negocial das partes.
Q. Ademais, não era de descurar o facto de o Sexto Aditamento ao Protocolo em referência ter sido apenas celebrado em 30.12.2008, momento já posterior ao ano de 2007, sobre o qual incidiu o procedimento inspetivo efetuado em 2009, pelo que tal aditamento deveria vigorar para o futuro e não retractivamente. R. Aliás, tal aditamento só poderia ter sido entendido pelo douto tribunal a quo, que o mesmo foi precisamente outorgado com o intuito de legitimar um comportamento que não se encontrava anteriormente definido. S. Destarte, face ao teor do Protocolo outorgado entre as partes e perante a clareza do estatuído no artigo 16.º n.º 1 do CIVA, a DSPIT só poderia ter procedido à correção do IVA em falta, correspondente a 5% da diferença entre os valores tributáveis considerados pela Impugnante e pela AT, no montante de € 9.537,00 T. Em conclusão, e face a tudo o que vem exposto, entende a FP, sempre com o devido respeito, que a douta sentença sob recurso, padece de erro de julgamento de direito, por errónea interpretação e aplicação das normas previstas nos artigos 1.º, 4.º, e 16.º do CIVA. Termos em que, Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, por erro de julgamento, com as legais Consequências. […]». 4 – A Impugnante contra-alegou, pugnando pela manutenção do julgado. 5 – O Excelentíssimo Representante do MP junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de se conceder provimento ao recurso. Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação 1. De facto A decisão recorrida deu como provada a seguinte factualidade concreta: […] A. Foi realizada uma acção de inspecção à Impugnante, tendo sido elaborado Relatório em 24/11/2009, com o seguinte teor [fls. 41 a 135 do P.R.G.] [consultar documento original, que aqui se dá por reproduzido]
B. Foram emitidas as liquidações adicionais de I.V.A. n.º 09225951 a 09225974, relativas ao ano de 2007 e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 10.417,45. [Fls 16 a 39 do P.R.G.] C. Em 21/04/2010, a Impugnante apresentou Reclamação graciosa das liquidações [Fls 3 a 14 do P.R.G.] D. Em 07/10/2011, foi proferida “Informação” com o seguinte teor [fls. 163 a 168 do P.R.G.] [consultar documento original, que aqui se dá por reproduzido] E. Em 19/10/2011, foi proferido “Despacho” com o seguinte teor: “1. Concordo. 2. Notifique-se.” [Fls 163 do P.R.G.] F. Em 25/11/2011, foi proferida “Informação” com teor idêntico à Informação referida na alínea anterior, tendo sido acrescentado o seguinte: [fls. 174 a 180 do P.R.G.] [consultar documento original, que aqui se dá por reproduzido] G. Em 12/12/2011, foi proferido “Despacho” com o seguinte teor: “1. Concordo com a informação e parecer infra, pelo que indefiro a Reclamação graciosa. 2. Notifique-se o contribuinte.” [Fls 174 do P.R.G.] H. Em 15/08/1997, a Impugnante e “Futebol Clube do Porto” (Clube) celebraram um “Protocolo”, constando da cláusula segunda que o Clube obriga-se a entregar à Impugnante uma determinada percentagem do valor das quotas efectivamente recebidas e, como contrapartida, a Impugnante obriga-se a aplicar aos associados do Clube condições de acesso a preços mais reduzidos que ao público. [Acordo das partes] I. Em 30/12/2008, a Impugnante e “Futebol Clube do Porto” (Clube) celebraram “Protocolo - Sexto Aditamento” com o seguinte teor: [fls. 137 a 139] [consultar documento original, que aqui se dá por reproduzido] J. Em 30/04/2009, a Impugnante e “Futebol Clube do Porto” (Clube) celebraram “Protocolo - Sétimo Aditamento” com o seguinte teor: [fls. 154 a 156]
[consultar documento original, que aqui se dá por reproduzido] K. Em 14/01/2010, a Impugnante e “Futebol Clube do Porto” (Clube) celebraram “protocolo” com o seguinte teor: [fls. 138 a 141 do P.R.G.] [consultar documento original, que aqui se dá por reproduzido] Factos não provados O Tribunal não detectou a alegação de factos com relevo para a decisão, a dar como não provados. […]». 2. Questões a decidir A Recorrente suscita a questão do erro de julgamento da decisão recorrida ao considerar que na determinação da matéria colectável para efeitos de IVA caberia ter em consideração o estipulado pelas partes no âmbito de um protocolo; o qual, de resto, teria até sido celebrado após o período a que respeitava o acto de liquidação em causa. 3. De direito 3.1. Está aqui em causa saber como é que se determina a matéria colectável do IVA respeitante à “prestação de serviços” [proporcionar aos associados do clube o acesso aos jogos disputados pelo este a preços reduzidos] realizada pela Impugnante ao Futebol Clube do Porto (Clube), cuja remuneração corresponde a 80% do valor que o adquirente dos serviços aufere a título de quotas. O litígio resulta de saber se o valor pago pelo FCP (Clube) à Impugnante engloba já (ou não) o valor do IVA. Para a Impugnante, o valor transferido a título de preço do serviço [80% do já mencionado montante cobrado pelo FCP (Clube) em quotas dos associados], inclui já o montante do IVA. Para a AT, aderindo à fundamentação vertida no relatório da Inspecção Tributária, aquele montante não incluía ainda o IVA, uma vez que não existia qualquer referência a esse respeito no protocolo celebrado entre aquelas entidades. A divergência entre as teses da Impugnante e da AT resulta do facto de no protocolo outorgado entre o FCP (S.A.D.) e o FCP (Clube) em 15.08.1997 (conforme matéria de facto assente) não se fazer qualquer alusão a que o montante transferido a título de preço (os ditos 80% do valor das quotas) já englobasse o IVA; e ainda de no “Sexto Aditamento” àquele protocolo, outorgado em 30.12.2008, as partes terem alterado a redacção da cláusula segunda, passando a prever nela, expressamente, esta solução, de acordo com a seguinte formulação textual: “O Primeiro Outorgante obriga-se a entregar à Segunda Outorgante, até ao dia 15 do mês seguinte ou da respectiva cobrança, 80% (oitenta por cento) do valor das quotas efectivamente recebidas, deduzido do montante de Imposto sobre o Valor Acrescentado à taxa legal em vigor, actualmente 5% (cinco por cento), que a Segunda Outorgante está legalmente obrigada a liquidar aquando da emissão das facturas correspondentes”.
Não há, pois, dúvidas de que após 01.01.2009 o preço do serviço prestado pela FCP, S.A.D. ao FCP (Clube) era calculado a partir da percentagem de 80% do montante das quotas cobradas pelo segundo aos respectivos associados deduzido do valor do IVA. A questão sub judice reporta-se, contudo, ao ano fiscal de 2007, ou seja, a um período anterior à entrada em vigor desta nova redacção da cláusula do acordo. 3.2. Apesar disso, a sentença recorrida, apoiando-se no disposto na cláusula segunda do “Sexto Aditamento” ao Protocolo celebrado entre as duas entidades, considera que o mesmo entendimento já se devia aplicar ao ano fiscal de 2007. Isto porque a cláusula segunda do “sexto aditamento” tinha o seguinte teor: “A alteração da redacção da Cláusula Segunda do Protocolo tem natureza meramente interpretativa visando clarificar a vontade das partes, pelo que a mesma produz efeitos reportados à data da sua celebração”. mas, na verdade, aquela cláusula constituía um esclarecimento e não uma regra nova, até porque correspondia ao que a sentença considerou que era o “procedimento de execução do protocolo, que as partes adoptaram no seu dia a dia, durante anos”. Já a AT defende que a decisão judicial errou, uma vez que, no seu entendimento, “o conteúdo e fim das regras de incidência tributária não são suscetíveis de alteração ou derrogação por vontade negocial das partes” e menos ainda quando essa alteração ocorre posteriormente ao facto tributário. Vejamos. O facto tributário para efeitos de IVA é o valor do preço da prestação de serviços acordado pelas partes através de um negócio formal, como é o protocolo. Nessa medida, a norma de incidência tributária tem de abranger o valor ali determinado por vontade expressa das partes. Porém, também é verdade que a tributação tem de corresponder ao que efectivamente as partes trataram como preço, designadamente no plano contabilístico, e esses dados, que são mencionados na fundamentação da decisão, mas que não constam do respectivo probatório, sendo essenciais para o correcto julgamento da questão, têm de ser devidamente apurados e inscritos na matéria de facto assente. Tendo em conta que este Tribunal só conhece de questões de direito (artigo 12.º, n.º 5 do ETAF), impõe-se, nos termos do n.º 3 do artigo 682.º do CPC, aqui aplicável ex vi do disposto no artigo 2.º, al. e) do CPPT, ordenar a baixa dos autos à primeira instância para ser ampliada da matéria de facto – desde logo para que seja apurado o modo como foi tratada a questão em exercícios fiscais anteriores e o modo como foi contabilizado o valor do preço do serviço no exercício de 2007, ou seja, se houve lugar à liquidação e entrega do IVA liquidado aos serviços da AT e, em caso afirmativo, sobre que valor incidiu esse IVA liquidado e entregue. III - Decisão Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em anular a sentença e ordenar a baixa dos autos.
Custas pela Recorrida. Lisboa, 13 de Julho de 2022. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.