Processo 044/23.4BALSB

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Processo n.º 44/23.4BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

“A..., Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 295/2022-T - que julgou totalmente improcedente o pedido de anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, da autoria do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças do distrito de Lisboa, por delegação, de 21/1/2022, apresentada contra as autoliquidações de IVA no valor total de € 832.604,99, respeitantes aos períodos de tributação compreendidos entre o 1º trimestre de 2020 e o 3º trimestre de 2021, documentadas nas declarações periódicas submetidas sob os nºs ...22, ...36, ...74, ...95, ...55, ...30 e ...20, com fundamento em erro na aplicação de taxa, nos montantes de imposto de, respectivamente, de € 4.186,39, € 71.833,18, € 46.443,15, € 141.378,88, € 172.042,62, € 205.209,94 € 191.510,83, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, a decisão arbitral também proferida por Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do Proc. n.º 404/2022-T.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A) Sem prejuízo de tudo quanto se explica detalhadamente em seguida, a título de ponto prévio impõe-se deixar claro que o fundamento da admissão do presente recurso assenta numa contradição insanável entre duas Decisões Arbitrais (abaixo explicada linear e cabalmente), em que através da Decisão Recorrida o Tribunal Arbitral, por um lado, rompe com toda a jurisprudência passada sobre o mesmo tema, e, por outro lado, arrogou-se na competência legislativa de adicionar requisitos legais (muitíssimo para além da fronteira da tarefa da hermenêutica jurídica) à aplicação da norma constante da verba 2.23 da Lista I do Código do IVA.

B) Cumpre ainda explicar que estão verificados e cumpridos todos os requisitos formais de admissibilidade do presente Recurso, pois a interposição do mesmo é tempestiva e foi identificada a decisão arbitral fundamento, que já transitou em julgado.

C) Estão também verificados e cumpridos todos os requisitos substanciais de admissibilidade do presente Recurso, na interpretação que lhes dá este mesmo douto Supremo Tribunal Administrativo:

• Existe contradição entre as decisões arbitrais pois não só os fundamentos (a ratio decidendi) da decisão são contrários, mas também o sentido da decisão dos dois casos é integralmente oposto e contraditório;

• Esta contradição é relativa à mesma «questão fundamental de direito», além da paridade factual entre as duas decisões há uma identidade dos fundamentos arguidos pelos sujeitos passivos e que originam decisões em sentidos opostos e contraditórios;

• A orientação perfilhada pela decisão recorrida não está de acordo com a jurisprudência consolidada deste douto STA, porque os Acórdãos anteriores do STA sobre a temática geral da reabilitação urbana em sede de IVA, nunca analisaram a factualidade em causa em ambas as decisões arbitrais em contradição, nem tão pouco, sequer analisaram a questão de direito específica aqui em causa.

D) Face ao exposto deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência, ser admitido a julgamento pelo pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal.

E) Ora, a decisão arbitral recorrida julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, não obstante a ora RECORRENTE ter logrado demonstrar que a liquidação impugnada, assim como o ato de indeferimento que a manteve inalterada, padecem de vários vícios de violação de Lei Constitucional, ao que aqui importa, de vício de violação dos princípio da legalidade, igualdade e proporcionalidade, em particular, e de lei infraconstitucional, negando a aplicação da taxa prevista no artigo 18.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA, via a verba 2.23 da Lista I anexa a esse código.

Façamos, desde já, algum enquadramento do litígio nestes autos:

F) Recorde-se que a RECORRENTE contratou serviços de construção para a realização de uma empreitada de construção de um imóvel, tendo, ao abrigo das normas do Código do IVA, autoliquidado o IVA devido por esses serviços, à taxa de 23%.

G) O imóvel objeto da empreitada situa-se na área de reabilitação urbana de Lisboa, e na respetiva operação de reabilitação urbana em curso, aprovadas por via do Aviso n.º ...91/2015.

H) Apresentou, então, a RECORRENTE reclamação graciosa para corrigir a taxa aplicável na autoliquidação de IVA, de 23% para 6%, como previsto no artigo 18.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA, reduzindo o montante de IVA a pagar, pretendendo a aplicação da verba 2.23 da Lista I anexa ao Código do IVA, aplicável às empreitadas de reabilitação urbana realizadas em imóveis localizados em áreas de reabilitação urbana.

I) A AT indeferiu a referida reclamação graciosa, arguindo que, em especial para empreitadas de novas construções, para a aplicação da verba 2.23 da Lista I anexa ao Código do IVA, não basta provar que o imóvel se situa em área de reabilitação urbana, onde decorra uma operação de reabilitação urbana, sendo ainda necessário que o sujeito passivo entregue um certificado adicional do Município que comprove que a dita empreitada foi realizada especificamente no âmbito da operação de reabilitação urbana em curso.

J) A verba 2.23 da Lista I anexa ao Código do IVA não exige qualquer certificação adicional por parte dos Município para aplicação da taxa reduzida de IVA de 6%, bastando-se apenas com a existência de uma empreitada de reabilitação urbana (definida nos termos da legislação aplicável) num imóvel sito numa área de reabilitação urbana e da respetiva operação de reabilitação urbana em curso, aprovada por via do Aviso n.º ...91/2015.

K) De notar que nem o RJRU nem a própria verba 2.23 distinguem entre reabilitação do edificado existente e novas construções, ambas as realidades se inserindo de igual forma no conceito de “reabilitação urbana”.

L) No entanto, a AT não só discrimina desfavoravelmente as novas construções de imóveis em sede do conceito de “reabilitação urbana”, como pretende fazer aplicar novas exigências, que constituem verdadeiros pressupostos legais, à margem do poder legislativo que, em matérias fiscais, está reservado ao Parlamento.

M) Assim, a AT, ao indeferir a reclamação graciosa e considerar legais as autoliquidações impugnadas, incorre na violação do princípio da legalidade, igualdade e proporcionalidade, ao negar ao sujeito passivo a aplicação estrita da lei, fazendo acrescer novos pressupostos legais por via administrativa e tratando de forma distinta este caso que se situa em igualdade ou similitude de circunstâncias com outros em que nunca esta certificação adicional foi exigida.

A decisão arbitral recorrida incorre em erro ao considerar que a decisão de indeferimento e as autoliquidações de IVA impugnadas não padecem de vícios que ditam a sua ilegalidade, conforme se sumaria:

N) Em primeiro lugar, o tribunal arbitral a quo propõe a ideia de que a construção de um imóvel num espaço vazio, sem reabilitação de edificado já existente, não qualifica como reabilitação urbana, não podendo beneficiar de incentivos fiscais aplicáveis às empreitadas de reabilitação urbana.

O) Ora, o conceito de reabilitação urbana vertido no artigo 2.º, alínea j), do RJRU, não aborda qualquer distinção entre estes tipos de empreitada, referindo-se expressamente às “obras de construção” como um dos tipos de empreitada de reabilitação urbana.

P) Em segundo lugar, o tribunal arbitral recorrido elabora no seu raciocínio um argumento que se prende no facto de, para que as empreitadas sejam consideradas de reabilitação urbana, cumprindo a previsão normativa da verba 2.23 da Lista I anexa ao Código do IVA, não bastará que se situem em área de reabilitação urbana onde decorra operação de reabilitação urbana, devendo obter da parte do Município em causa uma certidão que comprove que a empreitada foi realizada no âmbito de uma operação de reabilitação urbana (considerando para este efeito que a aprovação e publicação do Aviso n.º ...91/2015 que regula a operação de reabilitação urbana em curso é insuficiente),

Q) Ora, ainda que o tribunal arbitral recorrido não densifique mais esta ratio decidendi, este raciocínio é absolutamente contrário, por um lado, à letra da lei, e, por outro lado, à interpretação que dela pode ser feita à luz dos elementos teleológico e sistemático, não se retirando da letra ou do espírito da lei qualquer exigência adicional para a verificação da previsão normativa da verba 2.23 para além da localização em área de reabilitação urbana (com operação aprovada, neste caso pelo Aviso n.º ...91/2015) e de configurar uma empreitada de reabilitação urbana.

R) Com efeito, nem da jurisprudência nem da doutrina se retira que essa exigência adicional de comprovação seja um pressuposto da verificação do disposto na verba 2.23, sequer que tenha sido exigida em situações anteriores para a aplicação da taxa reduzida de 6% prevista no artigo 18.º, n.º 1, alínea a).

S) Em terceiro lugar, procura ainda justificar esse novo requisito com recurso ao disposto no artigo 45.º do EBF, onde, de facto, o legislador pretendeu introduzir essa certificação por parte do Município competente para a obtenção do benefício fiscal em sede de IMI e IMT nos casos de reabilitação urbana de imóveis.

T) A nosso ver, e como atrás referido, tal apenas vem consolidar a necessidade de se interpretar a verba 2.23 da Lista I anexa ao Código do IVA no sentido de que essa certificação acrescida não é aplicável, pois se o legislador desejou tê-la como requisito legal para efeitos do 45.º do EBF, e redigiu a lei nesse sentido, a única justificação para não o ter feito de igual forma em sede de IVA é, justamente, porque não era esse o animus do legislador especificamente quanto à verba 2.23.

U) Em total oposição com a decisão arbitral recorrida, o tribunal arbitral que emitiu a decisão arbitral fundamento chama a atenção que:

«[N]ão resulta desta definição [defendida pela Autoridade Tributária] que a construção de novos edifícios esteja excluída do conceito de «reabilitação urbana» (…) Estando aprovada essa operação de reabilitação urbana para a área em que foi efetuada a construção, não há qualquer razão para crer que o licenciamento não foi efectuado no seu âmbito, de acordo com a «Estratégia de Reabilitação de Lisboa 2011/2014» a que corresponde a respetiva «Operação de Reabilitação Urbana Simples».

V) Finalizou o tribunal arbitral que proferiu a decisão arbitral recorrida da seguinte forma:

«A autorização de uma construção numa área em que decorra uma operação de reabilitação urbana aprovada não quer dizer que o objeto dessa permissão seja a reabilitação do edificado e que o proprietário do novo edifício possa aceder aos incentivos financeiros e fiscais aplicáveis»

W) O erro deste julgamento fica patente: primeiro, a discriminação infundada e não pretendida pelo legislador ao tratar de forma diferente as construções de imóveis das empreitadas de modificação de edificado já existente; segundo, em relação a essas novas construções, a necessidade de ser feita prova adicional, designadamente através de uma certificação por parte do Município em causa de que a obra se enquadra na operação de reabilitação urbana, para a qual não existe qualquer base legal ou sequer histórico jurisprudencial (pretendendo ir mais longe e ignorando que no caso concreto o Aviso n.º ...91/2015 da Câmara Municipal de Lisboa é o elemento bastante para enquadrar a operação geral de reabilitação urbana na área de reabilitação urbana).

X) E mais, não esqueçamos o argumento final ainda usado pelo tribunal recorrido: «Os tribunais não têm competência para, por via direta ou indireta, alargarem o âmbito dos benefícios fiscais, estando vinculados ao estrito princípio da legalidade e consequentemente ao respeito pelas formalidades exigíveis nos preceitos legais aplicáveis.» - decisão arbitral recorrida, p. 39.

Y) Assim, o tribunal arbitral a quo vem tentar sustentar esta nova exigência de certificação ad hoc, inserindo-a artificiosamente na previsão normativa da verba 2.23 da Lista I anexa ao Código do IVA, para tal fundando-se no princípio da legalidade e no respeito pelas formalidades exigíveis.

Z) É uma conclusão profundamente incoerente e mesmo contra legem: o princípio da legalidade dita justamente que o Tribunal se remeta a interpretar a lei e a faça aplicar como ela é, sem requisitos inorgânicos que lhe sejam adicionados, respeitando e letra da lei e, na sua interpretação, não se desviando do elemento literal, quanto muito conjugando-o com os demais elementos da hermenêutica jurídica que, como demonstrado acima, de forma alguma vêm sustentar esta decisão.

AA) Ainda que se funde no princípio da legalidade estrita, o tribunal arbitral que proferiu a decisão recorrida, ao exigir esta certificação adicional (para além dos termos previstos no Aviso n.º ...91/2015) não prevista e nunca exigida antes, vem justamente violar esses princípios da legalidade, e ainda o da igualdade e proporcionalidade, fazendo prevalecer sobre a própria lei positivada um ato administrativo da AT já originariamente ilegal e violador dos mesmos princípios.

BB) Veja-se o que escreveu a Árbitra Dr.ª Catarina Belim no seu voto de vencido na decisão arbitral recorrida, compreendendo a total natureza da questão discutida e frontalmente opondo-se ao decidido por esse tribunal arbitral: «não resulta da definição de «reabilitação urbana» que a construção de novos edifícios esteja excluída deste conceito» e ainda «A 2ª certificação exigida pela Requerida quanto à operação de reabilitação urbana não é, à data dos factos, exigida por lei nem prática camarária como resulta dos elementos aqui produzidos. E se perante uma redação da norma que não muda há 13 anos é exigido, no final de uma década, por via administrativa, uma nova certificação e burocracia não prevista na lei, nem existente na prática camarária, tal exigência deve entender-se por desproporcional e desrazoável (violadora do artigo 266.º, n.º 2 da CRP) na medida em que os contribuintes só podem modelar a sua conduta com o que podem contar: a letra da lei e a confiança nas instituições, no caso a AT.»

CC) Concluímos, em frontal oposição à decisão arbitral recorrida, com a decisão arbitral fundamento, que compreendeu na plenitude a questão da aplicação da verba 2.23 ao mesmo tipo de empreitada: «estando aprovada essa operação de reabilitação urbana para a área em que foi efectuada a construção [através da aprovação e publicação do Aviso n.º ...91/2015], não há qualquer razão para crer que o licenciamento não foi efectuado no seu âmbito, de acordo com a «Estratégia de Reabilitação de Lisboa 2011/2014» a que corresponde a respetiva «Operação de Reabilitação Urbana Simples».

Não obstante o erro da decisão da qual se recorre, este douto Supremo Tribunal Administrativo pode agora corrigir esta contradição na ordem jurídica:

DD) Em termos substantivos veja-se que, no caso concreto, se impõe uma decisão por parte do STA que analise verdadeiramente o caso e verifique que existe uma violação do direito nacional, tanto da lei ordinária como da Lei Constitucional, solucionando a contenda e procurando a segurança jurídica que deriva da boa aplicação do Direito de que os operadores no mercado e no sistema jurídico precisam.

EE) No caso trata-se de uma questão de discriminação em sede da lei positivada e, a partir desta, mas para além da sua letra e do seu telos, uma super-exigência formal que não foi aprovada ou sequer cogitada pelo legislador para efeitos da verba 2.23 da Lista I anexa ao Código do IVA.

FF) Não só se pretende tratar de forma desfavoravelmente distinta as empreitadas de construção de imóvel para efeitos do regime da reabilitação urbana, e, consequentemente, do IVA, como se pretende, já em sede da verba 2.23, acrescer exigências de forma que a lei pura e simplesmente não prevê (pretendo ir mais longe do que a definição geral tanto da área de reabilitação urbana como da operação geral de reabilitação urbana, neste caso, operada através da aprovação e publicação do Aviso n.º ...91/2015).

GG) Nos termos da jurisprudência recente este respeito, nunca nenhuma decisão veio exigir uma certificação adicional desta ordem, muito menos excluir do âmbito da reabilitação urbana as obras de construção nova.

HH) Assim, fica assente que a lei e a jurisprudência anterior em momento algum (i) excluem as obras de construção nova do conceito de empreitada de reabilitação nem (ii) condicionam a aplicação da taxa reduzida de 6% via verba 2.23 à apresentação de uma certificação adicional pelo município para além da definição geral da área de reabilitação urbana e da operação de reabilitação a efetuar nos termos do Aviso n.º ...91/2015.

II) Assim estão explanados os vícios de ilegalidade de base - o indeferimento da reclamação graciosa com base numa interpretação errada da lei, sujeitando-a a requisitos adicionais que a lei não prevê e, assim, que se evadem da compreensão do sujeito passivo que atue como um “bom pai de família” – que radicam numa violação dos princípios da legalidade, igualdade e proporcionalidade por parte da AT, em primeiro lugar, e do tribunal arbitral que emitiu a decisão arbitral recorrida, em momento posterior.

Quanto à violação dos princípios constitucionais da legalidade, igualdade e proporcionalidade,

JJ) Desde logo, o próprio tribunal arbitral a quo na decisão recorrida reconhece estar adstrito ao princípio da legalidade, que se concretiza no cumprimento estrito da lei positivada, mas usa-o numa tentativa de sustentar uma interpretação tão extra legem que se torna contra legem, suscitando pressupostos adicionais que ao contribuinte nunca foram dados a conhecer e que ao legislador nunca foram dados a decidir.

KK) E, assim, está fatalmente ferida qualquer interpretação deste teor relativamente à lei fiscal - impede-se o destinatário da lei de a cumprir nos termos em que está escrita e em que pode ser corretamente interpretada; arroga-se da prerrogativa de acrescentar e retirar elementos da própria lei à margem do poder legislativo, o único que a pode criar, alterar e revogar.

LL) E pelo simples facto de passar a exigir comprovação formal adicional para a aplicação de uma norma para a qual nunca foi exigido qualquer outro pressuposto legal para além daqueles que estão previstos - (i) empreitada de reabilitação urbana, na qual a lei expressamente inclui a construção, e (ii) localização do imóvel em área de reabilitação urbana - a AT age de forma desproporcional, desrazoável, iníqua e, ultimamente, ilegal.

MM) Os princípios da legalidade, igualdade e proporcionalidade vêm previstos no texto constitucional, mas também na LGT, no artigo 55.º, sendo que a AT ignora totalmente essas exigências supra-normativas, e o tribunal arbitral que proferiu a decisão recorrida tampouco os faz aplicar.

Em suma,

NN) O RJRU não contempla, na sua definição de “reabilitação urbana”, que as obras de construção se situem fora desse conceito ou devam ser tratadas de forma distinta em relação às demais categorias de obras.

OO) A doutrina em sede reabilitação urbana e a jurisprudência em sede de aplicação da verba 2.23 da Lista I anexa ao Código do IVA não prevêem também que este conceito exclua as obras de construção de imóveis.

PP) Também a mesma jurisprudência nunca fez acrescer à previsão normativa da verba 2.23 da Lista I anexa ao Código do IVA qualquer requisito adicional de comprovação de inserção em operação de reabilitação urbana para além dos previstos na própria lei: (i) ser uma empreitada de reabilitação urbana e (ii) o imóvel situar-se numa área de reabilitação urbana, nos termos da lei, tal como aprovado, designadamente através do Aviso n.º ...91/2015, no caso concreto.

QQ) A exigência desta certificação adicional por parte da AT e, posteriormente, por parte do tribunal arbitral que proferiu a decisão recorrida, estão em direto confronto com a letra da lei, e mesmo o seu telos e a sua sistemática.

RR) Tal oposição aos mais básicos elementos interpretativos da lei implicam uma violação patente aos princípios constitucionais, e também previstos infra constitucionalmente, da legalidade, nas duas diversas dimensões, em especial da reserva de lei parlamentar, da igualdade e da proporcionalidade.

SS) Assim, não se podem manter na ordem jurídica (i) os atos de autoliquidação de IVA antes impugnados e ora recorridos, (ii) a decisão de indeferimento da reclamação graciosa por parte da AT, nem tampouco (iii) a decisão arbitral recorrida, por incorrerem nos vícios acima enunciados.

IV. O PEDIDO

Neste sentido e com o douto suprimento de V. Exas, o presente recurso deve ser admitido como recurso para uniformização de jurisprudência, e bem assim, deve ter provimento com todas as consequências legais, designadamente:

i. Revogando-se a decisão arbitral recorrida, e,

ii. Substituindo-a por decisão do STA que anule os atos de autoliquidação cuja ilegalidade se invoca na parte em crise, por via do reconhecimento do vício já reconhecido na decisão arbitral fundamento, i.e. na parte correspondente à diferença entre a taxa de IVA aplicada e a taxa de IVA aplicável, por violação de lei e do princípio da legalidade, igualdade e proporcionalidade, ordenando-se o reembolso do IVA pago em excesso pela ora RECORRENTE, e a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT, tudo com as demais consequências legais.

Tudo com as devidas consequências legais, por ser da mais elementar Justiça.”

O recurso foi admitido por despacho de 09-05-2023.

Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente Recurso por não verificada a alegada oposição de Acórdãos.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS
2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:

“…

1 - A Requerente é uma sociedade por quotas constituída em 17/7/2018, tendo como objeto social a compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para o mesmo fim, promoção imobiliária, consultadoria, gestão e apoio a projetos imobiliários, comercialização de produtos do ramo imobiliário, projetos e montagem de investimentos imobiliários, bem como a gestão de imóveis próprios e alheios; arrendamento, gestão de condomínios, exploração de empreendimentos imobiliários e turísticos, incluindo alojamento local”, estando registada, com o CAE 68100 correspondente a “Compra e venda de Bens imobiliários”, relativo à sua atividade principal isenta de IVA, nos termos do 29º e 30º do art. 9º, constituindo atividade secundária a construção de edifícios residenciais ou não residenciais, atividade sujeita e não isenta de IVA.

2 - A Requerente está registada para efeitos de IVA como sujeito passivo misto abrangido pelo regime normal de periodicidade trimestral.

3 - De acordo com o Campo 3 do Quadro 06 e o Campo 102 do Quadro 06 - A de todas as declarações periódicas a que se refere o presente pedido de pronúncia arbitral, a Requerente não realizou, no espaço de tempo a que tais declarações periódicas se reportam, quaisquer operações ativas mas liquidou o IVA à taxa de 23%, devido em virtude da aplicação do regime de inversão do sujeito passivo referido na alínea j) do nº 1 do art. 2º e no nº 13 do art. 36º, como consta do Campo 92 do Quadro 06.

4 - De acordo com o Campo 91 do Quadro 06 de todas essas declarações e dada a natureza da atividade do sujeito passivo, que, no período a que essas operações se referem realizou exclusivamente operações isentas de IVA, nos termos dos 29 e 30º do art. 9º do CIVA, sem ter renunciado a essa isenção nos termos dos nºs 5 a 7 do art. 12º do CIVA e legislação especial aí referida, o valor deduzido, apurado a favor da Requerente, foi zero.

5 - A Requerente é proprietária do prédio sito na Avenida ..., Parcela ..., freguesia ..., concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial ... com o n.º ...03 e inscrito na matriz predial urbana ...91..., adquirido em hasta pública, onde, aquando dos factos, pretendia construir um novo imóvel;

6 - A parcela referida no nº anterior situa-se numa zona qualificada no Plano Diretor Municipal de Lisboa como “Espaços Centrais e Residenciais a consolidar”, que, em 2010, segundo a Estratégia de Reabilitação Urbana de Lisboa, 2011-2014, pg. 5, representava 82 % da cidade de Lisboa.

7 - A partir de 26/3/2012, grande parte da área consolidada de Lisboa, com exceção das áreas recentemente urbanizadas, grandes equipamentos e cemitérios, é classificada como Área de Reabilitação Urbana (ARU) de Lisboa, com a fundamentação constante do Preâmbulo da Estratégia de Reabilitação Urbana de Lisboa 2011 a 2024.

8 - O imóvel a construir, segundo o Projeto de Licenciamento/Arquitetura junto pela Requerente, num terreno vago pertencente a esse prédio, insere-se nessa ARU, conforme planta emitida no site da Câmara Municipal de Lisboa em Plantas online, a partir do Aviso n.º ...91/2015, publicado no Diário da República, 2ª série, n.º 148, de 13 /7/2015 e declaração do município de Lisboa anexa aos autos, objeto, desde então, segundo esse Aviso, de uma operação de reabilitação urbana simples, assente primordialmente na reabilitação do edificado.

9 - Essa construção, que visa em parte substituir construções anteriores entretanto demolidas foi efetuada com base em estudo de edificabilidade de Iniciativa Municipal, elaborado pela Divisão de Projetos e Estudos Urbanos da Direção Municipal de Urbanismo da Câmara Municipal de Lisboa.

10 - A Requerente, em 13/1/2020, assinou um contrato de empreitada com a empresa B... SA, doravante referida por B..., tendo como objeto a construção na área daquele prédio, de um novo imóvel para fins habitacionais e de comércio, com 3 caves.

11 - Tal contrato de empreitada não foi qualificado pelas partes como de reabilitação urbana, mas de mera empreitada, com a consequente aplicação, no que não fosse estipulado pelas partes, do Capítulo XII do Título II do Livro II do CC.

12 - No contrato de empreitada as partes afirmam constituir seu objeto a construção daquele imóvel com vista à sua ulterior colocação no mercado, a partir do dia 31/12/2021, para efeitos de arrendamento ou venda para habitação e comércio.

13 - Nos períodos compreendidos entre o 1º trimestre de 2020 e o 3º trimestre de 2021, inclusive, em cada uma das autoliquidações que a Requerente apresentou, integradas nas respetivas declarações periódicas submetidas sob os nºs ...22, ...36, ...74, ...95, ...755, ...30 e ...20, colocou no Quadro 3 o valor da faturação proveniente dessa empreitada, ao qual foi aplicaria a taxa de 23%, em vez da taxa reduzida de 6%, atingindo o IVA por aplicação da taxa normal um valor superior em € 832.604,99 àquele que teria resultado da aplicação da taxa reduzida;

14 - As faturas em causa foram elaboradas pela B..., nos termos do nº 13 do 36º do CIVA, datando de 31/3/2020, fatura com o nº ...66, no valor de € 24.625,80, de 28/4/2020, fatura com o nº ...17, no valor de € 66.413,61, de 29/5/2020, fatura nº ...51, no valor de € 200.810,38, de 30/6/2020, fatura nº ...83, no valor de € 155.231,13,de 31/8/2020, fatura nº ...04, no valor de € 83.593,10, de 30/9/2020, fatura nº ...00, no valor de € 100.959,69, de 30/10/2020, de 30/11/2020, fatura nº ...82, no valor de € 52.740,23, de 31/12/2020, fatura nº ...97, no valor de € 246.883,47, de 31/12/2020, fatura nº ...98, no valor de € 28.702,66, de 29/1/2021, fatura nº ...47, no valor de € 316.362,22, de 31/1/2021, fatura nº ...48, no valor de € 27.857,49, de 26/2/2021, fatura nº ...

22, no valor de € 307.900,21, de 26/:2/2021, fatura nº ...73, no valor de € 25.433,47, de 31/3/2021, fatura nº ...99, no valor de € 334.213,01, de 31/3/2021, fatura nº ...00, no valor de € 27.857,49, de 30/4/2021, fatura nº ...14, no valor de € 378.126,81, de 30/4/2021,fatura nº ...15, no valor de € 18.638,11, de 29/5/:2021, fatura nº ...00, ...1, no valor de € 381.766,91, de 31/5/2021, fatura nº ...16, de 30/6/2011, fatura nº ...61, no valor de € 420.839,85, de 30/7/2021, fatura nº ...33, no valor de € 325.142, 47, de 31/8/2021, fatura nº ...94, no valor de € 410.887,72, de 30/9/2021, fatura nº ...61, no valor de € 381.056,73 e de 30/10/2021, fatura nº ...12, no valor de € 9.447,33.

15 - Nos termos desse nº 13 do art. 36º do CIVA, todas essas faturas emitidas pela B... contêm a menção “IVA- auto liquidação”, referindo serem de construção civil os serviços prestados para efeitos da alínea j) do nº 2 do art. 2º do CIVA, não referindo a taxa aplicável, a normal ou a reduzida, nem mencionando a natureza de empreitada de reabilitação urbana dos serviços prestados, nem identificando declaração do município certificando a localização do imóvel em área de reabilitação urbana delimitada nos termos legais.

16 - As faturas enumeradas não foram retificadas pela B..., em ordem a passarem a incorporar essa referência.

17 - A Requerente procedeu ao pagamento do IVA nos períodos ora contestados à taxa de 23%, com base na faturação emitida pela B....

18 - A Requerente apresentou a 18/10/2021, reclamação graciosa contra a autoliquidação de IVA dos períodos trimestrais de imposto compreendidos entre o 1.º trimestre de 2020 e o 3.º trimestre de 2021.

19 - No exercício do direito de audição sobre projeto de indeferimento da reclamação graciosa, a Requerente fez juntar aos autos os seguintes documentos:

- balancete anterior ao apuramento dos resultados de 2020;

- balancete posterior ao apuramento desses resultados;

- balancete a setembro de 2021;

- extratos do IVA liquidado a setembro de 2021;

- faturas recebidas pela Requerente emitidas pelo empreiteiro.

20 - Não apresentou qualquer certidão ou declaração da entidade municipal que procede à administração e gestão da operação de reabilitação urbana, comprovando o enquadramento da operação a realizar como de empreitada de reabilitação urbana, que consideraria desnecessária.

21- Despacho do Diretor de Finanças Adjunto do Diretor de Finanças da Direção de Finanças do distrito de Lisboa, por delegação, de 21/1/2022, indeferiria essa reclamação graciosa, com os fundamentos que integram a Resposta da Requerida nos presentes autos.

Não existem factos não provados relevantes para a decisão.

2. Fundamentação da prova dos factos

Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. n.º 2 do art. 123.º do CPPT e n.º 3 do art. 607.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi das alíneas a) e e) do nº 1º do art. 29.º do RJAT). Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. n.º 1 do art. 511.º do CPC, correspondente ao atual art. 596.º, aplicável ex vi dessa alínea e) do n.º 1 do art. 29.º do RJAT). Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do n.º 7 do art. 110.º do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.”

Por sua vez, a decisão arbitral fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

A) Requerente é uma sociedade comercial por quotas de direito português, com sede e residência fiscal em Portugal, cujo objeto é a “Compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para o mesmo fim, construção de edifícios residenciais e não residenciais, promoção imobiliária, consultadoria, gestão e apoio a projetos imobiliários, comercialização de produtos do ramo imobiliário, projetos e montagem de investimentos imobiliários, bem como a gestão de imóveis próprios e alheios; arrendamento, gestão de condomínios, exploração de empreendimentos imobiliárias e turísticos, incluindo alojamento local” (artigo 19.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionado);

B) A Requerente nos períodos entre o 3.º trimestre de 2019 e o 3.º trimestre de 2021 era sujeito passivo de IVA, abrangido pelo regime de períodos trimestrais, com excepção dos períodos do ano de 2020, em que foi abrangida pelo regime de períodos mensais;

C) A Requerente entendeu proceder à construção, numa parcela correspondente a um lote de terreno para construção, localizada na Avenida ..., freguesia ..., concelho ..., inscrito na matriz predial sob o artigo ...28 e descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o número ...27 (doravante “o Imóvel”) de um edifício, ao abrigo de um estudo urbanístico denominado Estudo de Edificabilidade de Iniciativa Municipal que consta do documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

D) O lote de terreno referido foi adquirido pela Requerente ao Município de Lisboa, no 2.º acto público da Hasta n.º 03/DA/CCM/2016 (documento n.º 2 junto pela Requerente no exercício do direito de audição sobre o projecto de decisão da reclamação graciosa, que consta do documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

E) O edifício foi construído pela Requerente com base no «Estudo de Edificabilidade de Iniciativa Municipal» que consta do documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, e foi elaborado pela Divisão de Projetos e Estudos Urbanos da Direcção Municipal de Urbanismo da Câmara Municipal de Lisboa (documento

n.º 2 junto pela Requerente no exercício do direito de audição sobre o projecto de decisão da reclamação graciosa, que consta do documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral);

F) O referido terreno para construção está localizado na Área de Reabilitação Urbana de Lisboa (adiante “ARU”), conforme o Aviso da Câmara Municipal de Lisboa n.º ...91/2015, publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 148, de 31 de Julho de 2015 (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

G) No referido Aviso, cujo teor se dá como reproduzido, refere-se, além do mais, o seguinte:

Aviso n.º ...91/2015

Aprovação da Alteração à Delimitação da Área de Reabilitação Urbana de Lisboa

Torna-se público, nos termos do n.º 4 do artigo 13.º, do n.º 4 do artigo 17.º e do n.º 4 do artigo 20.º­-B do Regime Jurídico da Reabilitação Urbana, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 307/2009, de 23 de outubro, alterado e republicado pela Lei n.º 32/2012, de 14 de agosto, e ainda do n.º 2 do artigo 56.º do Regime Jurídico das Autarquias Locais, aprovado pela Lei n.º 75/2013, de 12 de setembro, que a Assembleia Municipal de Lisboa deliberou, através da Deliberação n.º ...15, na sua reunião de 7 de julho de 2015, sob a Proposta n.º ...15, aprovada pela Câmara Municipal de Lisboa, na sua reunião de 24 de junho de 2015, aprovar a Alteração à Delimitação da Área de Reabilitação Urbana de Lisboa, incluindo a alteração da planta anexa à Estratégia de Reabilitação de Lisboa 2011/2014, bem como a alteração da respetiva Operação de Reabilitação Urbana Simples, que se publicam em anexo. Torna-se ainda público que os interessados poderão consultar os referidos elementos na página eletrónica da Câmara Municipal de Lisboa, na Secção Urbanismo- Reabilitação Urbana

(http://www.cm­lisboa.pt/viver/urbanismo/reabilitacao­urbana).

21 de julho de 2015. — O Diretor Municipal, AA

H) A Requerente celebrou com a B... S.A., um contrato de empreitada relativo à construção do edifício no referido lote de terreno (documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

I) Em execução do contrato de empreitada referido, a B... S.A. efectuou as obras de construção, com emissão das respectivas facturas que constam do documento n.º 10 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

J) As facturas têm descritivos de 4 tipos, variando em cada um dos tipos as referências aos respectivos períodos e autos de medição, como, por exemplo:

- «EXECUÇÃO DE ESCAVAÇÃO E CONTENÇÃO PERIFÉRICA no EDIFICO DE HABITAÇÃO NA Avenida ..., ...: ...99­ AUTO DE MEDIÇÃO N.º 04 - JULHO/2019»;

- «CONSTRUÇÃO DO EDIFÍCIO HABITAÇÃO - ...­ - FASE II AUTO DE MEDIÇÃO DE TRABALHOS CONTRATUAIS Nº 01 DEZEMBRO/20»;

- «EMPREITADA DE HABITAÇÃO E COMÉRCIO ... I - FASE 2 Auto de Medição nº ...0 ­ Julho/2021»;

- «CONSTRUÇÃO DO EDIFÍCIO DE HABITAÇÃO ... I -­ FASE 2 Auto de Medição Nº ...2 ­ Setembro/2021»;

K) Nessas facturas não foi liquidado IVA, sendo em cada uma delas incluída a referência «I.V.A. Autoliquidação»;

L) O IVA foi posteriormente autoliquidado pela Requerente, na qualidade de adquirente de serviços de construção civil, colocando os montantes em causa nos campos 3 (base tributável à taxa normal) e 4 (montante de imposto) das suas declarações periódicas, apresentadas com periodicidade trimestral em 2019 e 2021 e com periodicidade mensal no ano de 2020 (com excepção de Março e Novembro, em que não liquidou IVA);

M) O IVA foi autoliquidado pela Requerente nessas declarações periódicas à taxa normal de 23%, no valor total de € 3.402.008,20, nos termos das declarações cujas cópias foram juntas com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos e se sintetizam no quadro que segue:

[IMAGEM]

N) Em 29-10-2021, a Requerente apresentou uma reclamação graciosa das autoliquidações referidas, que teve o n.º ...98 (documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido e processo administrativo);

O) Na reclamação graciosa, a ora Requerente alegou que os valores incluídos no campo 3 de cada uma das declarações periódicas deveriam ter sido incluídos no campo 2 dessas mesmas declarações periódicas, o qual é reservado para indicação da base tributável das operações ativas realizadas sujeitas à taxa reduzida, e que, consequentemente, no campo 2 de cada uma das declarações periódicas e respectivas autoliquidações de IVA objeto da reclamação graciosa, deveria ter sido incluído o montante de imposto respetivo, com a aplicação da taxa de 6%, nos termos apresentados na tabela abaixo (totalizando € 887.480,40):

[IMAGEM]

P) A diferença entre o imposto liquidado e pago à taxa normal (€3.402.008,20) e o imposto que teria sido liquidado se fosse aplicada a taxa reduzida (€ 887.480,39) é no montante de € 2.514 527,81;

Q) A Requerente pagou as quantias liquidadas (documento n.º 9, junto pela Requerente, cujo teor se dá como reproduzido);

R) A Requerente apresentou com a reclamação graciosa os seguintes documentos:

- cópias das declarações periódicas de IVA referidas;

- cópia do contrato de empreitada que consta do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

- cópia do Estudo de Edificabilidade que consta do documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

- a Memória Descritiva que consta do documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

- Parecer emitido pela Senhora Professora Fernanda Paula Oliveira que consta do documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

- a Declaração de que o imóvel se encontra em Área de Reabilitação Urbana (ARU) que consta do documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

S) Por ofício datado de 17-01-2022, a Requerente foi notificada para o exercício do direito de audição prévia sobre o projecto de decisão da reclamação graciosa, nos termos que constam do documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

III.1 ­ Vem a reclamante na sua petição contestar as liquidações de IVA, por erro na autoliquidação de imposto dos períodos compreendidos entre 2019­ 09T e 2021­06T, alegando o seguinte.

III.2 ­ No âmbito da sua atividade, a reclamante desenvolve projetos de reabilitação urbana de imóveis, com vista a requalificar e melhorar o tecido urbano existente.

III.3 ­A reclamante é proprietária de um lote de terreno para construção localizado na Avenida ..., freguesia ..., inscrito na matriz sob o artigo ...28, com VPT de € 4.224.392,39, no qual pretende construir um edifício destinado a habitação e terciário, ao abrigo do estudo urbanístico aprovado pelo Município.

III.4­ Na sequência da intervenção planeada por parte da reclamante, que se encontra em curso desde 2019, a reclamante incorreu em custos relacionados com a aquisição de serviços de construção civil, pelo que tem autoliquidado imposto (IVA) desde 2019, nos termos do art.º 2.9, n.º 1, alínea j) do Código do IVA (CIVA).

III.5­ Conforme é possível verificar nas declarações periódicas submetidas pela reclamante dos períodos de 2019­09T a 2021­09T, foi liquidado IVA à taxa normal, todavia deveria ter sido liquidado IVA à taxa reduzida nos termos da verba 2.23 da lista I anexa ao CIVA.

III.6­ Embora a intervenção a realizar pela reclamante consista numa construção nova, entende a reclamante que esta modalidade é suscetível de ser subsumível ao conceito de reabilitação urbana, nos termos da alínea j) do art.º 2.º e art." 3º do RJRU.

III.7­ Assim, encontrando-se o imóvel inserido na Área de Reabilitação Urbana, conforme comprovado em documento anexo, procedeu à contratação de um empreiteiro geral", responsável por todos os serviços de necessários à concretização da obra, tendo celebrado um contrato de empreitada com a empresa “B... S.A.”.

III.8­ Conforme refere o Código do IVA, a verba 2.23 da Lista 1, determina a aplicação da taxa reduzida a empreitadas de reabilitação urbana, em imóveis ou em espaços públicos localizados em áreas de reabilitação urbana, delimitada nos termos legais ou no âmbito de operações de requalificação e reabilitação de reconhecido interesse público nacional.

III.9­ Deste modo, entende que preenche os critérios, previstos na referida verba e no RJRU, pelo que deverá ser­lhe concedida a possibilidade de regularizar o IVA por aplicação da taxa reduzida, na autoliquidação proveniente da aquisição daqueles serviços.

(...)

IV ­ DESCRIÇÃO SUCINTA DOS FACTOS

IV.1 - ­A reclamante é uma sociedade por quotas, coletada em sede de IVA, no regime normal trimestral, exceto em 2020 que tinha enquadramento no regime normal mensal para o exercício de atividade principal, CAE - 68100 - “COMPRA E VENDA DE BENS IMOBILIÁRIOS e CAE secundário, 041200 - CONSTRUÇÃO DE EDIFÍCIOS (RESIDENCIAIS E NÃO RESIDENCIAIS”.

IV.2 ­ Analisada a documentação constante do processo e consultada a base de dados do sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), com referência aos períodos em análise, constatamos o seguinte.

IV.3­ Com referência aos períodos compreendidos entre 2019-09T e 2021-09T, a reclamante submeteu as declarações periódicas de IVA (DP), tendo assinalado no quadro 05 da declaração periódica "Inexistência de operações", para os períodos de 202003 e 202011 e para os restantes períodos as declarações periódicas identificadas no anexo II, que faz parte integrante desta informação, tendo inscrito no Campo 102 "serviços de construção civil - alínea j, n.º 1 do art.º 2.º do CIVA" e no campo 3 os mesmos montantes.

V­ ANÁLISE DO PEDIDO E PARECER

V.1 - Resumidamente a questão fulcral prende-se com a construção nova de um edifício localizado em Área de Reabilitação Urbana, delimitada pelo respetivo município, se esta tem enquadramento no conceito de reabilitação urbana e consequentemente proceder à regularização decorrente da revisão da taxa de imposto aplicável às empreitadas de reabilitação urbana, de acordo com a verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA

V.2­ De acordo com a verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA. estão sujeitos à taxa reduzida as "Empreitadas de reabilitação urbana, tal como definida em diploma específico, realizadas em imóveis ou em espaços públicos localizados em áreas de reabilitação urbana (áreas críticas de recuperação e reconversão urbanística, zonas de intervenção das sociedades de reabilitação urbana e outras) delimitadas nos termos legais, ou no âmbito de operações de requalificação e reabilitação de reconhecido interesse público nacional".

V.3­ Os serviços de construção civil adquiridos enquadram-se na mencionada verba, se cumprirem três condições:

V.3.1 - Têm de ser prestados em regime de empreitada, de acordo com as disposições do Decreto-Lei 41/2015, que estabelece o regime jurídico aplicável ao exercício da atividade da construção.

V.3.2 - O imóvel objeto de intervenção tem de se situar numa área de reabilitação definida pelo Município,

V.3.3 - A empreitada tem de ser qualificada de reabilitação urbana certificada."

V.4 - O Regime Jurídico da Reabilitação Urbana (RJRU), refere no n.º 1 do seu artigo 7.º que a reabilitação urbana é promovida pelos municípios, resultando da aprovação de operação urbana a desenvolver em áreas delimitadas, através de instrumento próprio ou de um plano de pormenor de reabilitação urbana.

V.5 - Não obstante, da análise aos documentos apresentados pela reclamante, verificar-se o cumprimento de algumas das condições definidas para a possibilidade de enquadramento do imóvel nas obras de reabilitação urbana, deve ser ainda elaborado projeto de reabilitação urbana, que permita o controlo prévio e eventual aprovação por parte do Município de Lisboa, dando assim cumprimento às disposições previstas no Regime Jurídico da Reabilitação Urbana (RJRU) e Regime Jurídico da Urbanização e Edificação (RJUE).

V.6. - No caso em análise importa ainda atender à definição prevista na alínea j) do art.º 2.º do RJRU, que refere: «Reabilitação urbana» a forma de intervenção integrada sobre o tecido urbano existente, em que o património urbanístico e imobiliário é mantido, no todo ou em parte substancial, e modernizado através da realização de obras de remodelação ou beneficiação dos sistemas de infraestruturas urbanas, dos equipamentos e dos espaços urbanos ou verdes de utilização coletiva e de obras de construção, reconstrução, ampliação, alteração, conservação ou demolição dos edifícios."

V.7. - Verifica­se assim, que a reabilitação urbana abrange a demolição de estruturas, pelo que a menção "Obras de construção" inserida no conceito de reabilitação urbana, contempla necessariamente a construção de um edifício num prédio urbano devoluto ou construção após demolição integral de uma construção preexistente, tal significa que há uma obra de construção, se o edifício estiver em ruína física.

V.8 - Não obstante, o imóvel objeto de intervenção cumprir o requisito definido pelo Município, estando assim enquadrado na área de reabilitação Urbana, de acordo com a planta da zona de Reabilitação Urbana de Lisboa, não foi apresentado pela reclamante projeto de reabilitação urbana, que permite o controlo prévio e eventual aprovação por parte do Município de Lisboa, nos termos das disposições previstas no Regime Jurídico da Reabilitação Urbana (RJRU) e Regime Jurídico da Urbanização e Edificação (RJUE).

V.9 - Assim, a localização de um prédio em área de reabilitação urbana não constitui, por si só, condição suficiente para o enquadramento no conceito de reabilitação urbana, sendo esta certificação da competência da Câmara Municipal.

V.10 - Relativamente à pretensão da reclamante no que respeita à anulação dos atos de autoliquidação, por incorreta aplicação da taxa de IVA, cumpre referir que ainda que se mostrassem cumpridos os requisitos para o enquadramento na verba 2.23 da Lista Anexa ao CIVA, caberia à reclamante efetuar as respetivas substituições de declarações e regularizações nos termos do art 78.º n.º 3 do CIVA, substituindo as faturas dando cumprimento às disposições do art. 36.º do mesmo código.

V.11 - Nesta sequência, conclui­se que a reclamante não juntou comprovativos suficientes de modo a aferir o que alega, tal como lhe competia, nos termos do n.º 1 do art. 74.º da Lei Geral Tributária.

V.12 - Não carreou para os autos elementos que permitam sustentar as suas alegações, nomeadamente projeto de reabilitação urbana e/ou parecer prévio da Câmara Municipal e outros documentos relevantes para a certificação da empreitada de forma a atestar o seu enquadramento no conceito de reabilitação urbana.

T) A Requerente exerceu o direito de audição sobre o projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa, nos termos que constam do documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

U) Com o exercício do direito de audição sobre o projecto de reclamação graciosa a Requerente apresentou os documentos que constam do documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, designadamente:

- cópia de uma notificação da aprovação do projecto de arquitectura relativo ao prédio referido, cujo teor se dá como reproduzido;

- cópia de uma Informação da Câmara Municipal de Lisboa sobre o pedido de licenciamento do prédio referido, cujo teor se dá como reproduzido;

- cópia de uma proposta de aprovação condicionada do pedido de licenciamento da construção do prédio referido, cujo teor se dá como reproduzido;

- cópia de uma acta de uma reunião da Câmara Municipal de Lisboa, em que foi aprovada a referida proposta, cujo teor se dá como reproduzido;

- cópia de uma licença emitida pela Defesa Nacional, cujo teor se dá como reproduzido;

- cópia de uma informação da Câmara Municipal de Lisboa com despacho de 29- 11-2017, cujos teores se dão como reproduzidos;

- cópia de uma informação da Câmara Municipal de Lisboa com despacho de 18- 04-2018, cujos teores se dão como reproduzidos;

V) A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 30-03-2022, proferido pelo Director Adjunto de Direção de Finanças de Lisboa, ao abrigo de Delegação de competências (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

W) A decisão de indeferimento da reclamação graciosa manifesta concordância com uma informação que consta do documento n.º 1, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

II.1 ­ Da análise à presente exposição, constatamos que a reclamante vem reiterar o pedido inicial, o enquadramento no conceito de reabilitação urbana relativo à construção nova de um edifício localizado na Avenida ..., freguesia ..., inscrito na matriz sob o artigo ...28, com VPT de € 4.224.392,39, destinado a habitação e terciário, ao abrigo do estudo urbanístico aprovado pelo Município e a consequente regularização decorrente da taxa de imposto aplicável às empreitadas de reabilitação urbana, de acordo com a verba 2.23 da Lista I anexa ao Código do IVA (CIVA).

II.2 - Para o efeito, junta cópia de documento da Câmara Municipal de Lisboa de requerimento de licenciamento da obra de construção solicitado ao abrigo do art.9.º “Requerimento e comunicação” e 14.º “Pedido de informação prévia”, do DL 555/99 de 16 de dezembro, que aprovou o REGIME JURÍDICO DA URBANIZAÇÃO E EDIFICAÇÃO.

II.3 - Refere a reclamante que a Câmara Municipal de Lisboa além de dar parecer favorável à operação urbanística, equiparou-a a uma intervenção com impacte relevante, contudo não consta no documento supra referido o enquadramento da referida construção no conceito de reabilitação urbana.

II.4 - Conforme já referido, trata-se de uma construção nova de um edifício, pelo que reiteramos, o já mencionado no projeto de decisão:

II.4.1 - “No caso em análise importa ainda atender à definição prevista na alínea j) do art.º 2.º do RJRU, que refere: «Reabilitação urbana» a forma de intervenção integrada sobre o tecido urbano existente, em que o património urbanístico e imobiliário é mantido, no todo ou em parte substancial, e modernizado através da realização de obras de remodelação ou beneficiação dos sistemas de infraestruturas urbanas, dos equipamentos e dos espaços urbanos ou verdes de utilização coletiva e de obras de construção, reconstrução, ampliação, alteração, conservação ou demolição dos edifícios.”

II.4.2 - “Verifica-se assim, que a reabilitação urbana abrange a demolição de estruturas, pelo que a menção “Obras de construção” inserida no conceito de reabilitação urbana, contempla necessariamente a construção de um edifício num prédio urbano devoluto ou construção após demolição integral de uma construção preexistente, tal significa que há uma obra de construção, se o edifício estiver em ruína física.”

II.5 - Pelo exposto, conclui-se que não foram trazidos aos autos argumentos, que permitam determinar diferente apreciação do pedido, sendo que o parecer constante no ponto V do projeto de decisão, continua a merecer a nossa concordância.

X) A Requerente foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação em 04-04-2022 (artigo 14.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionado);

Y) Em 04-07-2022, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto

Não há factos relevantes para decisão da causa que não se tenham provado.

Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos pela Requerente e o que constam do processo administrativo.

A Autoridade Tributária e Aduaneira diz no presente processo que «as únicas faturas apresentadas pela Requerente consta a menção “IVA a 0%” e que a Requerente não demonstrou, «atento o disposto no artigo 44.º do Código do IVA, quais as faturas que foram objeto da devida contabilização em que o imposto calculado e declarado com base nas mesmas é o que pretende ver anulado no presenta ppa, em cada período de tributação», mas deverá tratar-se de equívoco, pois as facturas relevantes são precisamente as que constam do documento n.º 10 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujos valores coincidem com os declarados nas respectivas declarações periódicas (somando os valores quando há mais que uma no mesmo período), e que contêm a menção «IVA Autoliquidação», em conformidade com n.º 13 do artigo 36.º do CIVA, o que se justifica por ter sido aplicada a regra da inversão do sujeito passivo, de harmonia com a alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA.

De resto, não se verifica insuficiência do descritivo das facturas referidas para as relacionar com a empreitada em causa, uma vez que em todas elas de fazem referências ao edifício em causa e ao tipo de trabalhos executados, bem indicação dos respectivos autos de medição, o que é suficiente para a Autoridade Tributária e Aduaneira poder apurar toda a materialidade subjacente às autoliquidações.

Assim, não há qualquer razão para duvidar de que as facturas referidas se reportam ao contrato de empreitada referido e que relativamente a elas foi autoliquidado pela Requerente o IVA indicado nas declarações periódicas juntas aos autos.”
«»

2.2. DE DIREITO 
2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente recurso para uniformização de jurisprudência respeita à decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 295/2022-T - que julgou totalmente improcedente o pedido de anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, da autoria do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças do distrito de Lisboa, por delegação, de 21/1/2022, apresentada contra as autoliquidações de IVA no valor total de € 832.604,99, respeitantes aos períodos de tributação compreendidos entre o 1º trimestre de 2020 e o 3º trimestre de 2021, documentadas nas declarações periódicas submetidas sob os nºs ...22, ....36, ...74, ...95, ...55, ..30 e ...20, com fundamento em erro na aplicação de taxa, nos montantes de imposto de, respectivamente, de € 4.186,39, € 71.833,18, € 46.443,15, € 141.378,88, € 172.042,62, € 205.209,94 € 191.510,83, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, a decisão arbitral também proferida por Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do Proc. n.º 404/2022-T.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:

[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “RJAT”);

[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

E tal, já adiantamos, só pode ser negativa.

Como dá nota no requerimento apresentado em resposta à notificação do parecer do Ministério Público, a Recorrente sublinha que o “ponto nevrálgico da posição da Recorrente no presente Recurso é simples: entre duas situações com total identidade fáctica (como abundantemente explicado no recurso, e resumido acima), no mesmo quadro jurídico, e perante a mesma argumentação jurídica da AT para desaplicar a Lei - a citada verba 2.23 - em virtude da ausência a uma certificação adicional que esta norma não prevê, como pôde o decisor assumir posições completamente opostas, com claro prejuízo para a segurança e certeza jurídicas dos contribuintes, e, naturalmente, de forma tão abertamente desleal para com o princípio da legalidade, sendo certo que de forma alguma há previsão legal de tal certificação adicional?”.

Pois bem, a decisão arbitral fundamento começa por dizer que “A questão essencial que é objecto do processo é a de saber se, à face da documentação apresentada pela Requerente na reclamação graciosa, esta deveria ter sido deferida, fazendo aplicação da taxa reduzida, por se estar perante uma «empreitada de reabilitação urbana», sendo que não foi questionado pela Autoridade Tributária e Aduaneira na decisão da reclamação graciosa que as declarações de IVA em que foi feita a autoliquidação respeitassem a uma empreitada de construção do prédio referido e, como se deu como provado, as facturas apresentadas no presente processo respeitam às declarações apresentadas e à empreitada referida e também está provado que a construção se insere em área de recuperação urbana.

Após, refere que “A verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA remete para o conceito de «reabilitação urbana, tal como definida em diploma específico», pelo que o conceito tem de ser preenchido à face do Regime Jurídico da Reabilitação Urbana, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 307/2009, de 23 de Outubro (RJRU), que é o «diploma específico» sobre esta matéria”, apontando por referência a Parecer Jurídico apresentado nos autos que “… é de considerar errado o primeiro fundamento invocado na decisão da reclamação graciosa, em que é afirmado que a «reabilitação urbana, contempla necessariamente a construção de um edifício num prédio urbano devoluto ou construção após demolição integral de uma construção preexistente, tal significa que há uma obra de construção, se o edifício estiver em ruína física».

Mas, essa mesma característica da «reabilitação urbana» consubstanciar uma «intervenção integrada sobre o tecido urbano existente» obstará a que possa ser enquadrada em tal conceito qualquer construção de edifício novo não inserida num «conjunto articulado de intervenções visando, de forma integrada, a reabilitação urbana de uma determinada área», isto é, que não se integre numa «operação de reabilitação urbana», à face da definição deste conceito que fornece a alínea h) do artigo 2.º RJRU.

Ora, como resulta do artigo 7.º, n.ºs 2 e 3 do RJRU, «a aprovação da delimitação de áreas de reabilitação urbana e da operação de reabilitação urbana pode ter lugar em simultâneo» ou aquela delimitação pode preceder esta operação, podendo mesmo suceder, nos termos do artigo 15.º do mesmo diploma, que caduque a delimitação da área de recuperação urbana «se, no prazo de três anos, não for aprovada a correspondente operação de reabilitação», como pertinentemente refere a Autoridade Tributária e Aduaneira no presente processo.

Por isso, tem razão a Autoridade Tributária e Aduaneira ao defender que o mero licenciamento de uma construção através de empreitada em local inserido numa área de reabilitação urbana, sem que haja a prévia aprovação de uma operação de reabilitação que o enquadre, não permite qualificar uma empreitada como sendo de reabilitação urbana para efeitos da verba 2.23 referida. …”.

Nesta sequência, remata, apontando que:

“…

Sucede, porém, que no caso em apreço foi aprovada a operação de reabilitação urbana correspondente à delimitação da área de reabilitação em causa e a aprovação foi concomitante com a aprovação dessa delimitação, como se conclui do Aviso n.º ...91/2015 referido na alínea G), da matéria de facto fixada.

Na verdade, como aí se refere, «a Assembleia Municipal de Lisboa deliberou, através da Deliberação n.º ...15, na sua reunião de 7 de julho de 2015, (...) aprovar a Alteração à Delimitação da Área de Reabilitação Urbana de Lisboa, incluindo a alteração da planta anexa à Estratégia de Reabilitação de Lisboa 2011/2014, bem como a alteração da respetiva Operação de Reabilitação Urbana Simples».

Por outro lado, estando aprovada essa operação de reabilitação urbana para a área em que foi efectuada a construção, não há qualquer razão para crer que o licenciamento não foi efectuado no seu âmbito, de acordo com a «Estratégia de Reabilitação de Lisboa 2011/2014» a que corresponde a respetiva «Operação de Reabilitação Urbana Simples».

Na verdade, para além de ter sido emitida pela Câmara Municipal de Lisboa a certidão que consta do documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, em que se faz referência a esse Aviso como «condicionante», a construção em causa assume características que não permitem duvidar da sua sintonia com a referida operação de reabilitação urbana simples, que são o facto de a construção ter sido levada a cabo num terreno vendido pela Câmara Municipal de Lisboa em hasta pública e de a construção ter sido efectuada com base no «Estudo de Edificabilidade de Iniciativa Municipal» que consta do documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, elaborado pela Divisão de Projetos e Estudos Urbanos da Direcção Municipal de Urbanismo da Câmara Municipal de Lisboa.

Neste contexto é convicção dos Árbitros, baseada nas regras da experiência e em presunção assente em critérios de normalidade, que a construção do imóvel foi efectuada em consonância com a referida «Estratégia de Reabilitação de Lisboa» e no âmbito da correspondente «operação de reabilitação urbana» que se referem no Aviso n.º ...91/2015, pois é manifestamente inverosímil que a própria Câmara Municipal de Lisboa tivesse efectuado o referido Estudo de Edificabilidade de Iniciativa Municipal à margem da Operação de Reabilitação Urbana Simples que ela própria decidira levar a cabo naquele local.

Por outro lado, esta conclusão, como juízo de facto baseado na prova documental, poderia também ter sido retirada pela Autoridade Tributária e Aduaneira com base naquela prova, pois ela foi apresentada pela Requerente na reclamação graciosa.

Pelo exposto, a decisão da reclamação graciosa enferma de vício por erro sobre os pressupostos de facto e de direito sobre a interpretação da verba 2.23. da Lista I anexa ao CIVA, que justifica a sua anulação, bem como a anulação das autoliquidações nas partes impugnadas pela Requerente. …”.

Por sua vez, a decisão arbitral arbitral recorrida refere que “a questão a decidir é a de determinar as condições legais que devem ser preenchidas para a aplicação da taxa reduzida de IVA prevista na verba 2.23 da Lista I anexa ao Código do IVA, que abrange as empreitadas de reabilitação urbana, tal como definida em diploma específico, realizadas em imóveis ou em espaços públicos localizados em áreas de reabilitação urbana delimitadas nos termos legais e se essas condições foram efetivamente preenchidas no caso em apreciação.”

A partir daqui, e depois de introduzir a questão, começa por aludir à conduta da Recorrente no sentido de que “A Requerente considerou inicialmente a empreitada em causa estar abrangida pela taxa normal e não pela taxa reduzida. Essa opção só pode ter por justificação os serviços adquiridos à B..., a que se refere o presente pedido de pronúncia arbitral, ainda que relacionados com uma operação de reabilitação urbana aprovada, não integrarem a execução de operação de reabilitação urbana, que é um conceito claramente definido nas normas de direito administrativo enquadradoras da atividade de construção civil, completando o direito privado aplicável.”

De seguida, após referência a um conjunto de definições e normas vertidas no Regime Jurídico da Reabilitação Urbana, adianta que:

“…

É pacífico a aplicação da taxa reduzida de IVA pressupor, não apenas uma área delimitada de reabilitação urbana como uma operação de reabilitação urbana aprovada. Antes da aprovação dessa operação de reabilitação urbana, a empreitada é tributada à taxa normal (Decisão Arbitral nº 404/2022- T).

Tal operação de reabilitação urbana simples seria aprovada, para a área delimitada onde as obras se realizaram a 20/3/2012 com a fundamentação constante da Estratégia de Reabilitação Urbana de Lisboa 2011/2024, expressa na Deliberação da Assembleia Municipal n.º ..., publicada no Diário da República, 2ª série, em 26 /3/2012, através do Aviso n.º ...76/2012. Viria, no entanto, essa operação de reabilitação urbana simples a ser alterada. Tal resulta diretamente do Facto Provado nº 8, o referido Aviso ...91/2015.

Tal Aviso ...91/2015, nos termos do n.º 4 do art. 13.º, do n.º 4 do art. 17.º e do n.º 4 do art. 20.ºB do RJRU e, ainda, do n.º 2 do art. 56.º do Regime Jurídico das Autarquias Locais, aprovado pela Lei n.º 75/2013, de 12/9, comunicaria, com efeito, “… que a Assembleia Municipal de Lisboa deliberou, através da Deliberação n.º ...15, tomada na reunião de 7/7/2015, sob a Proposta n.º ...15, aprovada pela Câmara Municipal de Lisboa, na reunião de 24/6/2015, aprovar uma Alteração à Delimitação da Área de Reabilitação Urbana de Lisboa, incluindo a alteração da planta anexa à Estratégia de Reabilitação de Lisboa 2011/2014, e a alteração da respetiva Operação de Reabilitação Urbana Simples, publicada em Anexo”.

Não está em causa, assim, porque é uma evidência, que, na área da construção do edifício (ou edifícios) promovida pela Requerente, já vigorasse, desde 26/3/2012, data de publicação da Deliberação da Assembleia Municipal de Lisboa que a aprovou, uma operação de reabilitação urbana simples devidamente aprovada que manteria essa natureza com a referida alteração. Esta, no entanto, não transformaria essa operação de reabilitação simples em sistemática, destacando-a da operação de reabilitação simples que continua em vigor.

Com efeito, a freguesia dos ... e áreas limítrofes ainda hoje não integra nenhum dos planos de pormenor de reabilitação urbana vigentes na área do município de Lisboa ( ..., conforme o Aviso nº ...02/2016, a que se reporta a 2ª Série do Diário da República, de 1/7/2016), ... conforme o Aviso nº ...51/2021, a que se reporta a 2ª Série do Diário da República, de 2/8/2021, ..., conforme o Aviso nº ...64/2014, a que se reporta o Diário da República II Série, de 26/8/2014, e ..., Aviso nº ...26/2011, a que se reporta a II Série do Diário da República de 18/3/2011. Do mesmo modo, nenhuma das operações de reabilitação urbana sistemáticas vigentes na área do município de Lisboa se desenvolve atualmente na freguesia dos ... (... e zonas limítrofes (..., Aviso nº ...22/2022, Diário da República II Série de 4/5/2022, ..., Aviso nº ...73/20, Diário da República II Série, de 3/5/2018, Campo Grande Calvanas, Aviso nº ...00/2020 Diário da República, II Série, de 9/2/2021, ..., Aviso nº ...28/2021, Diário da República, II Série, de 9/2/2021).

Todas essas operações de reabilitação urbana estão minuciosamente fundamentadas por memórias descritivas, objeto de regulamentos e acompanhadas de planta da respetiva área.

Não é suficiente, no entanto, a incidência de uma operação de reabilitação simples sobre o prédio para ser aplicável a taxa reduzida da verba 23.2.

É indispensável o efetivo enquadramento da obra na Estratégia de Reabilitação Urbana de Lisboa 2011-2024, que é definida e executada pelo município ou pela entidade gestora a quem tiver delegado as suas competências legais, ainda com a colaboração de outras entidades públicas e particulares, em particular os proprietários. Com efeito, nos termos do nº 1 do art. 39º do RJRU, a execução da operação de reabilitação urbana, na componente das ações necessárias à reabilitação do edificado definidas pela entidade gestora, deve também ser promovida pelos proprietários ou titulares de outros direitos, ónus ou encargos relativos aos imóveis existentes na área abrangida pela operação.”

E acrescenta mais adiante:

“…

O conceito de “empreitada de reabilitação urbana” empregue na verba 2,23, aponta, sem ambiguidades, no sentido que as obras de reabilitação urbana aí referidas deverem ter enquadramento em estratégia ou programa estratégico de reabilitação urbana destinada à proteção e modernização do património imobiliário existente.

No entanto, a proteção e modernização do património existente pode circunstancialmente recomendar ou eventualmente exigir demolições integrais, demolições parciais ou a ampliação com um piso ou até mais pisos de imóveis existentes, nos termos das estratégias ou programas estratégicos de reabilitação urbana aprovados.

A realização dessas ações não prejudica a natureza de operação de reabilitação urbana, para efeitos do RJRU, pelo que, nesse aspeto, o Parecer junto dos autos não suscita qualquer discordância.

Tal não quer dizer, no entanto, que, para efeitos do RJRU, os imóveis demolidos ou ampliados nessas condições, devam ser considerados reabilitados e possam aproveitar dos incentivos financeiros, fiscais e outros aplicáveis à reabilitação urbana.

A reabilitação urbana a que se refere a Estratégia de Reabilitação Urbana de Lisboa 2011-2024 é a efetiva, não compreendendo a construção nova que não se destine à proteção e modernização do património imobiliário existente, de acordo com o conceito de reabilitação urbana expresso a 1, págs., 5 a 9 desse documento.

“Ao longo dos últimos 80 anos muito se tem discutido e debatido sobre os conceitos, os princípios da reabilitação e os meios de atuação sobre o património, seja ele edificado, cultural ou natural. Destes debates têm sido produzidos um conjunto de recomendações, cartas ou resoluções que procuram estabelecer uma visão comum sobre estas problemáticas.

As definições de Área e/ou Obra de Reabilitação Urbana têm sido objeto, ao longo dos anos, de diversos e diferentes conceitos, mais ou menos complexos, que se encontram vertidos na abundante legislação urbanística em vigor. Não chegando a ser contraditórios, a sua interpretação tem levado a aplicação de diferentes critérios para situações que, no seu conteúdo, são semelhantes. Considerando que a simples certificação de uma intervenção, como de reabilitação, pode significar a atribuição de um apoio ou benefício fiscal, compreende-se a necessidade. de termos uma definição clara, rigorosa e única dos termos que empregamos.

A concessão de benefícios fiscais e a redução de taxas municipais em obras de reabilitação já tem, hoje em dia, um significado relevante. Porém é importante que esses benefícios incidam em efetivas obras de reabilitação”.

E mais adiante:

“A elaboração da presente estratégia de reabilitação obriga a, quanto antes, definir claramente o conceito de Reabilitação Urbana.

O conceito de reabilitação do edificado que se propõe, aplica-se nos casos em que, em resultado da operação urbanística, se mantenham as fachadas, o número de pisos acima do solo e os elementos estruturais de valor patrimonial (abóbadas, arcarias, estruturas metálicas ou de madeira), sendo admitido mais um piso pelo aproveitamento do vão da cobertura e, eventualmente, de pisos em cave nos termos definidos no PDM.

No caso de ser viável a construção de estacionamento é permitida a alteração de fachada para abertura do acesso de viaturas. Deste conceito ficam excluídas as obras de ampliação com ou sem manutenção das fachadas, e a ampliação de mais do que o piso de aproveitamento da cobertura.

Tal não significa que, no âmbito da intervenção numa área de reabilitação urbana, não seja possível, ou mesmo desejável em casos particulares, a demolição integral, que dá origem a uma obra nova, ou a ampliação com mais de um piso de um imóvel existente. Tais operações urbanísticas não beneficiarão de incentivos, nomeadamente isenções de taxas municipais, compensações urbanísticas e benefícios fiscais previstos para as obras de reabilitação urbana, no caso em que estiverem previstas em Plano de Pormenor ou numa operação em áreas de reabilitação sistemática nos termos do RJRU”. Da expressão “nomeadamente” resulta tais benefícios abrangerem as taxas reduzidas de IVA aplicáveis às empreitadas de reabilitação urbana”.

Assim, ao contrário dos edifícios reconstruídos, considerando-se tais aqueles em que a reconstrução mantiver a fachada e estrutura essencial do imóvel objeto de intervenção, os edifícios construídos de novo não são edifícios reabilitados.

Assim, tais obras de construção em espaços vagos não beneficiam legalmente, por falta de enquadramento nas normas legais citadas, dos incentivos financeiros nomeadamente da taxa reduzida de IVA, redução de taxas municipais ou da redução de compensações urbanísticas, o que, aliás, só é possível quando se integrem em operação de reabilitação sistemática.

Não está em causa o interesse urbanístico das obras realizadas pela Requerente ou o eventual benefício que delas possam advir para as políticas nacionais ou municipais de habitação ou outras de interesse social em execução no município de Lisboa.

Interessa, sim, se as novas construções, que não visam substituir, por hipótese, infraestruturas existentes, mas se destinam a habitação e comércio, estão abrangidas pelos incentivos à reabilitação urbana previstos da Estratégia de Reabilitação Urbana 2011-2024 definida e executada pelo município de Lisboa.

O entendimento que a construção em terreno vago, ainda que em área de reabilitação urbana, não está abrangida pela taxa reduzida da verba 2.23, foi seguido e aceite pela Requerente no início da execução do projeto, tendo consequentemente liquidado IVA à taxa normal. …”.

Nesta sequência, a decisão arbitral recorrida refere depois que:

“…

Ora, à face deste princípio ficaria incompreensível o facto de no art. 2º do RJRU se encontrarem em alíneas diferentes, respetivamente na b), na j) e na h) as definições de “Área de reabilitação urbana”, “Reabilitação urbana” e “Operação de reabilitação urbana”. Com efeito, bastaria que a localização de uma obra estivesse classificada como área de reabilitação urbana, para que a obra fosse de imediato uma operação de reabilitação urbana, com as consequências jurídicas e fiscais daí advindas.

De outro modo, aliás, o incentivo aplicar-se-ia a todas as operações efetuadas em áreas delimitadas de reabilitação urbana, ainda que sem qualquer componente efetiva de reabilitação, por não se enquadrarem em operação de reabilitação urbana aprovada, enquanto elementos integrantes da sua execução. Esse enquadramento só o município, ou, por delegação, a entidade gestora que define e aplica a Estratégia de Reabilitação Urbana 2011/2024, pode adequadamente documentar.

É facto que sobre a parcela onde se localiza o imóvel a construir, como aliás sobre a área da quase totalidade da área do município de Lisboa, incide desde 2012 uma operação de reabilitação urbana simples.

Pretende a Requerente, que esse elemento seria suficiente para que as obras que aí tivessem lugar fossem abrangidas, em termos de IVA, pelo disposto na alínea a) n.º 1 do art.º 18º, em conjugação com a verba 2.23 da Lista I anexa ao CIVA.

Não apresentou, no entanto, a Requerente qualquer documento comprovativo de que a obra levada a cabo se enquadrava em uma operação de reabilitação urbana, tal como definida no art. 7º, n.º 1 do RJRU.

O Facto Provado nº 8 de que o imóvel, segundo o Projeto de Licenciamento/Arquitetura junto pela Requerente, vai ser edificado num terreno vago pertencente a esse prédio inserido numa área onde se desenvolve uma operação de reabilitação urbana, conforme planta emitida no sítio da Câmara Municipal de Lisboa em Plantas online, a partir do Aviso n.º ...91/2015, não tem como corolário o enquadramento das obras em operação efetiva de reabilitação urbana.

Resulta, pelo contrário, da anterior citação feita da Estratégia de Reabilitação Urbana de Lisboa 2011/2024, que essas obras não podem beneficiar da taxa reduzida de IVA, nem aproveitam das isenções de taxas municipais, compensações urbanísticas e benefícios fiscais previstos para as obras de reabilitação urbana.

Outra solução só seria possível desconsiderando totalmente o conceito de Estratégia de Reabilitação Urbana 2011-2024 em vigor no município de Lisboa. …”

A decisão arbitral recorrida conclui a sua análise por referência ao exposto na decisão arbitral fundamento, ponderando que:

“…

Acerca de uma questão de facto idêntica à discutida no presente processo arbitral a Decisão Arbitral no proc. 404/2022-T pronunciou-se do seguinte modo:

«Na medida em que a reabilitação urbana ocorre dentro de uma área de reabilitação urbana (ARU), para a qual deve ser aprovada uma operação de reabilitação urbana (ORU), é a área daquela que deve ser tomada como referência para a determinação do sentido do respetivo conceito, o que significa, se partirmos dele, que se bem que na sua globalidade (isto é, para a totalidade da ARU e da ORU que para ela foi aprovada .assumida esta como uma intervenção integrada isto é, a intervenção constituída por várias operações urbanísticas devidamente articuladas entre si, a reabilitação urbana pressuponha a manutenção do património urbanístico e imobiliário, tal não significa, muito pelo contrário, que não se admitam, nessas áreas, operações de nova construção, de demolição ou de substituição de

edifícios por outros , por isso se refere a lei à “manutenção substancial” no todo ou em parte (e não à manutenção integral) do património urbanístico e imobiliário (e não dos edifícios). E por isso se refere, também, à modernização daquele património (e não apenas dos edifícios isolados), designadamente por via de distintas operações (onde se inclui expressamente a nova construção e a demolição). Portanto, na ARU, podem ser admitidos vários projetos, nada impedindo que em determinados espaços estes projetos correspondam à construção de novos edifícios, noutros espaços à demolição de edifícios existentes e noutros, ainda, à substituição de edifícios (obsoletos ou menos adequados para os usos pretendidos) por edifícios material e funcionalmente distintos: fundamental é que parte substancial do tecido urbano da ARU (da totalidade da sua área de abrangência) seja mantido, o que deve ser salvaguardado na ORU, em especial nos seus instrumentos estratégicos (estratégia ou programa estratégico de reabilitação urbana, consoante a ORU seja, respetivamente, simples ou sistemática).

(...) Assim, o conceito de reabilitação urbana, apesar de assentar na conservação substancial do edificado (globalmente considerada a ARU) admite todo um conjunto de intervenções que tanto pode consistir na alteração e na demolição do existente, em especial quando destinado a ser substituído por novos edifícios destinados aos mesmos usos ou a novos usos, desde que pretendidos pela (alinhados com a) estratégia em vigor.

Assim, é de considerar errado o primeiro fundamento invocado na decisão da reclamação graciosa, em que é afirmado que a «reabilitação urbana, contempla necessariamente a construção de um edifício num prédio urbano devoluto ou construção após demolição integral de uma construção preexistente, tal significa que há uma obra de construção, se o edifício estiver em ruína física».

No entanto, não está em causa qualquer incompatibilidade da demolição integral ou parcial de uma construção existente e subsequente substituição com uma operação de reabilitação urbana.

Na verdade, a reabilitação urbana não se confunde, por mais extensa, com a reabilitação do edificado.

O que está em causa é se os prédios reconstruídos no terreno vago por demolição de uma construção preexistente ou mesmo ancestralmente desocupados, devem beneficiar dos incentivos fiscais e financeiros aplicáveis aos prédios reabilitados. questão à qual a Estratégia de Reabilitação de Lisboa 2011- 2024 respondeu negativamente.

O que está em causa é se os prédios reconstruídos no terreno vago por demolição de uma construção preexistente ou mesmo ancestralmente desocupados, devem beneficiar dos incentivos fiscais e financeiros aplicáveis aos prédios reabilitados, questão à qual a Estratégia de Reabilitação de Lisboa 2011- 2024 respondeu esclarecedoramente.

Acrescenta essa Decisão Arbitral no proc. nº 404/2022- T que:

“Mas, essa mesma característica da «reabilitação urbana» consubstanciar uma «intervenção integrada sobre o tecido urbano existente» obstará a que possa ser enquadrada em tal conceito qualquer construção de edifício novo não inserida num «conjunto articulado de intervenções visando, de forma integrada, a reabilitação urbana de uma determinada área», isto é, que não se integre numa «operação de reabilitação urbana», à face da definição deste conceito que fornece a alínea h) do artigo 2.º RJRU não permite qualificar uma empreitada como sendo de reabilitação urbana para efeitos da verba 2.23 referida.

Sucede, porém, que no caso em apreço foi aprovada a operação de reabilitação urbana correspondente à delimitação da área de reabilitação em causa e a aprovação foi concomitante com a aprovação dessa delimitação, como se conclui do Aviso n.º ...91/2015 referido na alínea G), da matéria de facto fixada”.

Não é, repete-se o que está em causa nos presente autos, em que é discutida , não a existência de uma operação de reabilitação urbana para a área da construção, mas se os benefícios fiscais aplicáveis aos prédios reabilitados se aplicam aos prédios novos, pelo facto de estes se localizarem em área delimitada de reabilitação urbana.

Neste contexto, é convicção deste Tribunal Arbitral que a certificação pela entidade competente é exigida pelo princípio da legalidade que rege o direito fiscal e pelo princípio da precaução que visa prevenir a evasão e fraude fiscal. A certificação exigida não é substituída por presunção judicial não permitida em matéria de benefícios fiscais que são de interpretação e aplicação estrita. Os tribunais não têm competência para, por via direta ou indireta, alargarem o âmbito dos benefícios fiscais, estando vinculados ao estrito princípio da legalidade e consequentemente ao respeito pelas formalidades exigíveis nos preceitos legais aplicáveis.

Como decorre abundantemente das considerações anteriormente efetuadas, o licenciamento de uma construção em área de reabilitação urbana não quer dizer que esta se enquadre em operação de reabilitação urbana aprovada e o prédio reconstruído aproveite, por isso, dos benefícios fiscais e financeiros concedidos aos prédios reabilitados.

Significa apenas o início da legalização de uma construção.

A autorização de uma construção numa área em que decorra uma operação de reabilitação urbana aprovada não quer dizer que o objeto dessa permissão seja a reabilitação de edificado e que o proprietário do novo edifício possa aceder aos incentivos financeiros e fiscais aplicáveis à reabilitação urbana.

A tal se opõe, com a maior clareza, a Estratégia de Reabilitação Urbana de Lisboa 2011- 2024. …”.

A partir daqui, quando se tem presente a realidade apontada em cada uma das decisões e sua repercussão na sorte daqueles processos, fica patente que a valoração da prova disponível nos autos foi, isso sim decisiva, na decisão final de cada um dos processos.

Na verdade, e de forma bem mais linear, a decisão arbitral fundamento, aceitando que o mero licenciamento de uma construção através de empreitada em local inserido numa área de reabilitação urbana, sem que haja a prévia aprovação de uma operação de reabilitação que o enquadre, não permite qualificar uma empreitada como sendo de reabilitação urbana para efeitos da verba 2.23 referida, faz o cotejo de vários elementos vertidos no probatório, com destaque para o facto de no caso em apreço foi aprovada a operação de reabilitação urbana correspondente à delimitação da área de reabilitação em causa e a aprovação foi concomitante com a aprovação dessa delimitação, como se conclui do Aviso n.º ...91/2015 referido na alínea G), da matéria de facto fixada e bem assim considerando a certidão emitida pela Câmara Municipal de Lisboa que consta do documento n.

º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, em que se faz referência a esse Aviso como «condicionante», a construção em causa assume características que não permitem duvidar da sua sintonia com a referida operação de reabilitação urbana simples, que são o facto de a construção ter sido levada a cabo num terreno vendido pela Câmara Municipal de Lisboa em hasta pública e de a construção ter sido efectuada com base no «Estudo de Edificabilidade de Iniciativa Municipal» que consta do documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, elaborado pela Divisão de Projetos e Estudos Urbanos da Direcção Municipal de Urbanismo da Câmara Municipal de Lisboa, matéria que permitiu aos Árbitros, baseada nas regras da experiência e em presunção assente em critérios de normalidade, que a construção do imóvel foi efectuada em consonância com a referida «Estratégia de Reabilitação de Lisboa» e no âmbito da correspondente «operação de reabilitação urbana» que se referem no Aviso n.º ...91/2015, pois é manifestamente inverosímil que a própria Câmara Municipal de Lisboa tivesse efectuado o referido Estudo de Edificabilidade de Iniciativa Municipal à margem da Operação de Reabilitação Urbana Simples que ela própria decidira levar a cabo naquele local, emergindo tal conclusão, como juízo de facto baseado na prova documental.

Por outro lado, o sumário da decisão arbitral recorrida é eloquente no domínio em que nos movemos, dado que, começa por referir que a aplicação da taxa reduzida prevista na verba 2.23 da Tabela I anexa ao CIVA para as empreitadas de reabilitação urbana exige a localização do prédio em área de reabilitação urbana previamente delimitada pelo município e uma operação de reabilitação urbana aprovada, no âmbito da qual essas obras se realizem, apontado depois que não é suficiente, no entanto, para a aplicação dessa taxa a intervenção ser efetuada em área previamente delimitada, sendo também necessária a prova do enquadramento dessa intervenção em operação de reabilitação urbana aprovada e essa prova deve ser efetuada através de declaração da entidade incumbida da coordenação e gestão da operação de reabilitação urbana aprovada.

E é aqui que reside o elemento fundamental com referência à sorte do presente recurso.

Na verdade, analisando as duas decisões em apreço, temos por adquirido que as soluções encontradas acabam, no final, por assentar sobretudo na análise e apreciação da relevância da prova disponível nos autos para o preenchimento da matéria vertida na verba 2.23. da Lista I anexa ao CIVA e, sem prejuízo de a decisão arbitral fundamento ser bem mais clara neste processo, pois que a decisão arbitral recorrida apresenta algumas oscilações na sua análise, da qual, por vezes, fica a ideia de que a tal certificação seria um outro elemento a considerar para o enquadramento da aludida verba 2.23 e, nesta medida, como um requisito substantivo de que dependeria a sua aplicação ao caso, o sumário descrito e a parte final do exposto em que se questiona a posição assumida pela decisão fundamento quando se defende que a certificação exigida não é substituída por presunção judicial não permitida em matéria de benefícios fiscais que são de interpretação e aplicação estrita colocam a matéria num outro plano, da prova do enquadramento dessa intervenção em operação de reabilitação urbana aprovada, não podendo olvidar-se a preocupação em consagrar, ao nível dos factos provados que “20 - Não apresentou qualquer certidão ou declaração da entidade municipal que procede à administração e gestão da operação de reabilitação urbana, comprovando o enquadramento da operação a realizar como de empreitada de reabilitação urbana, que consideraria desnecessária.”, não podendo deixar de notar-se a forma ligeira e pouco rigorosa no alinhamento da matéria de facto.

Nesta medida, apesar de se compreender a posição da Recorrente na situação dos autos, mormente, em função do discurso oscilante da decisão arbitral recorrida, o qual, inculca, por vezes, a ideia de que a tal certificação seria um outro elemento a considerar para o enquadramento da aludida verba 2.

23 e, nesta medida, como um requisito substantivo de que dependeria a sua aplicação ao caso, temos por adquirido que a apreciação dos elementos de facto postos em destaque em cada um das decisões e a formulação de juízos sobre a sua suficiência ou insuficiência constitui matéria casuística e envolve juízos de facto cuja apreciação está fora do âmbito do recurso de uniformização de jurisprudência, que está circunscrito a questões de direito e às quais igualmente se limita a competência do Supremo Tribunal Administrativo, na sua qualidade de Tribunal de revista, ou seja, nesta parte, estamos perante julgamento de facto e não de direito, pois não está em causa a interpretação e aplicação de normas jurídicas, mas tão só a formulação de juízos de facto por recurso a regras fundadas na experiência de vida.

Na verdade, perante a dinâmica das decisões em apreço, designadamente em função da factualidade ponderada ao nível da interpretação da verba 2.23. da Lista I anexa ao CIVA, só podemos concluir que não estão, pois, reunidos os pressupostos imprescindíveis para que se conheça do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência, uma vez que as decisões em confronto fizeram diverso enquadramento factual, decorrente da diferente valoração dos factos, a determinar a divergência do sentido decisório.

Assim, como já tinha sido enunciado, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais (cumulativos) para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso.

3. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000, ponderados o desempenho processual das partes e a menor complexidade deste recurso, tendo ainda presente que o respectivo conhecimento ficou a montante, no sentido de que não passou da análise dos requisitos de admissibilidade do recurso.

Notifique-se. D.N..

Comunique ao CAAD.

Lisboa, 22 de Novembro de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Fernanda de Fátima Esteves.