Processo 02509/14.0BEPRT

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. Relatório.

Liga Portuguesa de Futebol Profissional, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida a 10/10/2019, a qual julgou improcedente a oposição apresentada aos autos de execução fiscal que correm termos no Serviço de Finanças Porto 5, sob o n.º 3190201401269496 e Apensos, vem interpor recurso para o Supremo Tribunal Administrativo (S.T.A.) em que apresentou alegações que rematou com as seguintes conclusões:

1º. Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados, devendo as notificações dos mesmos conter a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências e a data em que o mesmo foi prolatado – cfr., arts. 36º, nº 1 e 2 do CPPT e 77º, nº 6 da LGT; Serena Cabrita Neto e Carla Castelo Trindade, Contencioso Tributário, vol. I, pg. 197, Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anot., Vol. I, pg. 323 José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5ª ed., pg. 370, Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, pg., 119;

2º. O que tudo resulta e tem que ser conjugado com o direito constitucional à notificação e a uma tutela jurisdicional efectiva – cfr., art. 268º, nº 3, da CRP, Ac. STA de 6.5.09, Proc. nº 0270/09, Domingos Pereira de Sousa, Direito Fiscal e Processo Tributário, pg. 299;

3º. As notificações das liquidações de IVA e juros compensatórios que suportam os presentes autos executivos remetidas à Oponente, por delas não constar a indicação do autor dos actos de liquidação e da data em que foram praticadas, são nulas à luz do disposto no art. 39º, nº 12, do CPPT – cfr., art. 36º, nº 2, do CPPT;

4º. A referência que consta daquelas notificações ao Exmo. Sr. Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira em funções à data em que aquelas liquidações foram remetidas à Oponente, esgota-se na identificação da pessoa que promoveu aquelas notificações e que lhe indicou os meios de defesa à sua disposição:
“Notificação

Fica V. Exa. notificado para, até à data fixada para o pagamento voluntário, e mediante apresentação deste Documento de Cobrança, efectuar, nos locais de pagamento mencionados nas instruções o pagamento da importância aqui referida.
Findo esse prazo, sem que se mostre efectuado esse pagamento, proceder-se-á, nos termos do art. 88º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, à extracção da certidão de dívida, para instauração do processo executivo. Da liquidação efectuada, poderá V. Exa apresentar, no Serviço de Finanças competente, reclamação graciosa ou impugnação judicial nos termos dos art.ºs 70º e 102º do Código de Procedimento e de Processo Tributário

Aos 2014/04/29

O Director-Geral

(assinatura)
…………….)”

5º. Não tendo sido remetido à Oponente qualquer outro documento do qual conste o autor dos actos de liquidação e a data em que os mesmos foram praticados;

6º. E sendo nulas aquelas notificações, daí segue-se a inexigibilidade da quantia exequenda, o que deverá conduzir à procedência da presente oposição – cfr., art. 204º, nº 1, al. i), do CPPT – cfr., Ac. STA de 22.1.14, Proc. nº 01108/13;
7º. Não tendo as liquidações dadas à execução sido ainda validamente notificadas à Oponente, daí segue-se que, nos termos do disposto no art. 45º, nº 1, da LGT, está caduco e perempto o direito de a Administração Tributária promover e cobrar as liquidações aqui em causa, o que deverá conduzir à procedência da presente oposição – cfr., art. 204º, nº 1, al. e), do CPPT;

8º. A Oponente, em 31 de Março de 2014, constituiu o aqui signatário como seu mandatário para o representar no procedimento de inspecção que culminou com as liquidações supra referidas, o qual subscreveu o requerimento de fls. … apresentado no âmbito do exercício do direito de audição em sede de inspecção;

9º. Sendo que, pelo menos parcialmente, a argumentação aduzida pela Oponente naquele requerimento (subscrito pelo seu mandatário) através do qual exerceu – e pretendeu exercer – o direito de audição para o qual tinha sido notificada, foi apreciada pela Administração Tributária, como se alcança do teor do relatório final de inspecção;

10º. Reconhecendo a própria Administração Tributária que a Oponente estava validamente representada pelo ora signatário no procedimento que conduziu às liquidações dadas à execução como, se por mais não fosse, resulta de modo claro do facto de ter considerado que a Oponente exerceu o direito de audição para que tinha sido notificada e de não ter lançado mão das prerrogativas estabelecidas no art. 48º, nº 2, do CPC, no art. 260º do Cód. Civil, nos arts. 17º e 59º da LGT e nos arts. 7º e 76º do CPA – cfr., doc. nº 1;

11º. Sucede que não obstante a Oponente ter mandatário constituído, a Administração Tributária não promoveu, como se impunha, a notificação do relatório final de inspecção na pessoa do seu mandatário, ou seja, na pessoa do aqui signatário – cfr., art. 40º, nº 1, do CPPT;

12º. Como tal, não tendo ainda sido válida e eficazmente notificado à Oponente o relatório de inspecção que está na base das liquidações que se lhe seguiram e que dão suporte aos presentes autos executivos é manifesta a ineficácia do relatório de inspecção e a ineficácia e a caducidade das liquidações operadas – cfr., art. 45º e 46º da LGT;

13º. A notificação do relatório final de inspecção que constitui “a peça fulcral do procedimento inspectivo” constitui também o último acto do procedimento inspectivo, o qual culminará nas liquidações adicionais de imposto (se for o caso) – cfr., art. 61º, nº 1 e nº 2 do RCPIT; João Damião Caldeira, O tempo e o espaço no procedimento tributário de inspecção: limites à prática de actos de inspecção, Revista Fiscal, Julho/Agosto 2012, pg. 22; Paulo Marques, O procedimento de inspecção tributária, pg. 297;

14º. Só com a válida notificação do relatório de inspecção é que se pode dar por terminada o procedimento inspectivo e que o sujeito passivo fica a saber quando é que terminou a inspecção, não podendo sem essa notificação retirar, designadamente, consequências da violação do prazo estabelecido no art. 36º, nº 2, do RCPIT para a sua conclusão (questão que é manifestamente relevante tendo em conta que a falta de conclusão do procedimento inspectivo no prazo de 6 meses estabelecido no art. 36º, nº 2, do RCPIT conduz a que qualquer liquidação adicional que decorra daquele procedimento seja inválida – Ac. TCAS de 9.12.08, Proc. nº 02504/08);

15º. Daí que: (i) sem a válida notificação ao sujeito passivo do relatório de inspecção não se pode dar por concluída a inspecção tributária desencadeada; (ii) sem a válida notificação do relatório de inspecção não pode o mesmo produzir quaisquer efeitos nem servir para fundamentar uma qualquer liquidação que nele se pretenda alicerçar; (iii) sem o termo da inspecção – o que só ocorre com a válida notificação do relatório final de inspecção – não está a Administração Tributária em condições de, à luz da Lei, promover qualquer liquidação de imposto que assente e decorra daquela inspecção;

16º. Sem a notificação do relatório de inspecção fica o sujeito passivo impedido de, entre o mais, fazer uso do direito que a Lei lhe confere no art. 64º, nº 1, al. a) e nº 2 do RCPIT, o que se reveste de magna importância por razões de certeza e segurança jurídica de modo a vincular a Administração Tributária às conclusões que ela própria expressou e impedindo-a de, posteriormente, actuar contra o sujeito passivo de modo distinto daquelas conclusões – cfr., Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, Regime Complementar do Procedimento de Inspecção tributária, pg. 341;

17º. Em face do que antecede, se por mais não fosse, impõe-se a conclusão de que a falta da válida notificação à Oponente do relatório de inspecção consubstancia a preterição de uma formalidade essencial que deverá conduzir à invalidade das liquidações que se lhe seguiram e que suportam os presentes autos executivos;

18º. Acresce que, nos termos dos arts. 58º, nº 1, do RGIT e 29º, nº 1, al. c) do RGIT, o sujeito passivo tem o direito de, até ao termo do procedimento de inspecção – o qual ocorre com a válida notificação do relatório de inspecção -, peticionar a redução da coima que lhe seja aplicável pelas infracções cometidas e apuradas no âmbito do procedimento inspectivo;

19º. Como tal, a ausência da notificação válida do relatório de inspecção não pode, em caso algum, ser havida como a preterição de uma formalidade não essencial sob pena de, mais uma vez, a Oponente ficar impedida de lançar mão de um direito que o legislador entendeu conceder-lhe;

20º. Pois, nesse cenário, degradando-se aquela falta de notificação em formalidade não essencial e considerando-se assim que a Oponente já se tem por notificada daquele relatório de inspecção, daí segue-se que a Oponente já não poderá beneficiar da redução das coimas;

21º. O aqui signatário, não obstante estar reconhecidamente constituído como mandatário da Oponente no âmbito do procedimento que conduziu às liquidações que suportam os presentes autos executivos não foi, em violação do disposto no art. 40º, nº 1, do CPPT, notificado daquelas mesmas liquidações, o que significa que as mesmas ainda não foram válida e eficazmente notificadas à Oponente – vd., tb. art. 44º, nº 1, do Cód. Proc. Civil; Ac. TCAS de 10.4.14, Proc. nº 07443/14, Ac. TCAS de 3.5.18, Proc. nº 303/13.4BEALM, Ac.

TCAS de 14.11.19, Proc. nº 14/18.4BEFUN e o voto de vencido da Exma. Sra. Conselheira Ana Paula Lobo, tirado no Ac. do STA de 3.5.18, Proc. nº 0167/18;

22º. O procedimento tributário é composto por uma unidade sequencial de actos procedimentais ordenados em vista de um acto de liquidação final sendo que por força do princípio da impugnação unitária estabelecido no art. 54º do CPPT toda a actuação procedimental anterior à prolação do acto de liquidação (i.é, a liquidação em sentido estrito) forma parte de um único procedimento tributário – cfr., Ac. STA de 24.9.08, Proc. nº 0342/08 e Ac. TCAS de 21.5.02, Proc. nº 6094/01;

23º. Integrando-se no procedimento tributário de liquidação, entendido em sentido amplo, quer o (sub)procedimento inspectivo, quer o subsequente (sub)procedimento de liquidação, os quais não constituem procedimentos autónomos e estanques entre si, mas, ao invés, são (sub)procedimentos absolutamente interligados e sequenciais, fazendo, um e outro, parte do procedimento tributário de liquidação – cfr., Américo Fernando Brás Carlos, Impostos, Teoria Geral, pg. 71;

24º. Por isso que, a constituição de mandatário em qualquer fase ou (sub)procedimento do procedimento tributário vale para todo o procedimento tributário, incluindo para o (sub)procedimento de liquidação, em sentido estrito, que lhe põe termo (o seu acto final e horizontalmente definitivo, de resto, o único que pode legalmente ser objecto de impugnação (art. 54º do CPPT)) - Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição Anotada, 3ª ed., 1993, pg. 939, Diogo Freitas do Amaral, Direito Administrativo III, 1989, pg. 221, Paulo Marques, O procedimento de inspecção tributária, pg. 325; vd., tb. art. 11º do RCPIT;

25º. Não podendo o relatório de inspecção ser objecto de impugnação directa apenas podendo as ilegalidades que lhe sejam imputáveis ser suscitadas e conhecidas no âmbito da impugnação da liquidação que se lhe seguir, temos assim que aquele relatório de inspecção não pode ser havido como a decisão final de um qualquer procedimento (autónomo e independente de qualquer outro) pois se o fosse era, nos termos do art. 54º do CPPT, susceptível de impugnação directa;

26º. Não consubstanciando uma decisão final e só podendo ser enfrentado no âmbito da impugnação que vier a ser feita do posterior acto de liquidação que nele se baseie, há que concluir que o mesmo mais não é do que um acto interlocutório (e preparatório) do procedimento de liquidação (entendido este em sentido amplo) ao qual serve de suporte;

27º. Em suma, a decisão final do procedimento tributário que se inicia com a inspecção, o acto que lhe põe termo, corresponde, apenas e tão só, ao acto de liquidação;

28º. Mesmo quando se entenda que o procedimento de inspecção e o procedimento de liquidação constituem procedimentos autónomos entre si, atenta a sua ligação intrínseca, íntima, umbilical e interdependente – (i) a liquidação é a consequência imediata da inspecção, nela assenta e dela depende; (ii) o relatório de inspecção é a âncora e o “discurso fundamentador” da liquidação (iii) a inspecção sempre constituirá um procedimento preparatório e acessório da liquidação sem o qual esta não pode existir (no caso de liquidações emergentes de processos inspectivos) – o mandato conferido no primeiro daqueles procedimentos estende-se, à luz do disposto no art. 44º, nº 1, do Cód. Proc. Civil, ao procedimento de liquidação;

29º. A defesa dos interesses do mandante no âmbito do procedimento de inspecção pressupõe necessariamente que através daquele mandato são atribuídos ao mandatário poderes para todos os actos consequentes daquela inspecção que venham a ocorrer no âmbito do procedimento de liquidação, designadamente para receber e reagir contra a liquidação consequente do relatório de inspecção que vier a ser proferido – cfr., Ac. TCAS de 14.11.19, Proc. nº 14/18.4BEFUN:

“Deve ser notificada ao mandatário constituído no decorrer do procedimento de inspecção a liquidação que, correlacionada com essa inspecção, venha a ser posteriormente efectuada”.

30º. Tendo em conta que as liquidações dadas à execução ainda não foram válida e eficazmente notificadas à Oponente – porquanto o seu mandatário, em violação do disposto no art. 40º, nº 1, do CPPT ainda não foi notificado das mesmas – daí segue-se que as mesmas são ineficazes para lá de que já caducou o direito da Administração Tributária proceder às liquidações impugnadas, o que deverá conduzir à sua anulação e à procedência da presente oposição – cfr., art. 45º, nºs 1 e 4 da LGT, art. 204º, nº 1, als. e) e i) do CPPT;

31º. A interpretação dos arts. 40º, nº 1 e 44º, nº 1 do Cód. Proc. Civil, do art. 54º, nº 1, al. a) e b), da LGT, do art. 62º, nº 1 e nº 2, do RCPIT, dos arts. 5º, nº 1, 40º, nº 1, 44º, nº 1, als. a) e b), 54º e 59º, nº 1, do CPPT, feita na douta sentença recorrida, no sentido de que o mandato conferido no âmbito de um procedimento de inspecção não se estende (e não abarca) ao consequente procedimento de liquidação que decorra daquele, e que a constituição de mandatário durante o procedimento de inspecção não impõe que lhe seja notificado o acto de liquidação que decorre daquela inspecção e se fundamenta no relatório de inspecção, é manifestamente inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade e do direito de defesa ínsitos nos arts. 18º, nº 2 e 20º, nº 1 e 2 da CRP;

32º. Na decisão recorrida, violaram-se as disposições legais supra citadas;

Termos em que, na procedência dos fundamentos alegados ou daqueles que V. Exas doutamente suprirão deverá ser revogada a sentença recorrida com todas as legais consequências e julgada procedente a oposição apresentada.

1.2. O recurso foi admitido, não tendo sido produzidas contra-alegações pelo representante da Fazenda Pública.

1.3. A magistrada do Ministério Público junto do S.T.A. teve vista dos autos, tendo emitido parecer no qual conclui no sentido da improcedência do recurso com a manutenção da sentença recorrida nos seus precisos termos.

1.4. Nada obsta a que se conheça do recurso interposto, tendo os atuais adjuntos dispensado “vista”.

II. Objeto do recurso.

Sendo de delimitar o objecto do recurso de acordo com as conclusões da recorrente, resulta das mesmas que a recorrente, após proceder ao enquadramento de direito tido por aplicável ao direito de notificação, veio a invocar questões sob os n.ºs 3 a 7 que não foram apreciadas na sentença recorrida.

Contudo, não invoca no recurso interposto que quanto a essas questões tenha ocorrido omissão de pronúncia, nos termos permitidos pelos artigos não 125.º n.º 1 do C.P.P.T., 668.º n.º 1 e 660.º n.º 2 do C.P.C., pelo que não é possível conhecer agora das mesmas.

Com efeito, o recurso não se destina a apreciar questões novas, ou seja, que não tenham sido apreciadas, salvo as que forem de conhecimento oficioso, conforme tem sido reiterado pela jurisprudência do S.T.A., com fundamento no art. 627.º n.º 1 do C.P.C. – cfr., entre outros, os acórdãos de 1-10-14 e de 4-12-2019, proferidos nos processos n.ºs 0466/14 e 01161/11.9BEPRT, acessíveis em www.dgsi.pt.

Assim, as questões a apreciar consistem em saber se há erro de direito no decidido quanto à constituição de mandatário no procedimento de inspecção, bem como quanto à validade da notificação das liquidações efetuada à impugnante sem que se tivesse procedido à notificação do relatório de inspecção e das liquidações ao dito mandatário.

Em conexão com tal importa apreciar ainda se a interpretação efetuada dos arts. 40.º n.º 1 e 44.º n.º1 do C.P.C., do art. 54.º n.º 1, a) e b) da L.G.T., 5.º, n.º1, 40.º, n.º1, 44.º, n.º1, a) e b), 54.º e 59.º do C.P.P.T. é manifestamente inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade e do direito de defesa ínsitos nos arts. 18.º, n.º 2 e 20.º, n.ºs 1 e 2 da C.R.P., no sentido de que o mandato conferido no âmbito de um procedimento de inspecção não se estende (abarca) o consequente procedimento da liquidação, bem como ainda que a constituição de mandatário durante o procedimento de inspecção não impõe que lhe seja notificado o ato de liquidação que decorra daquela inspecção e se fundamente no seu relatório.

Impõe-se ainda conhecer oficiosamente da questão da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6.º n.º 7 do R.C.P..

III. Fundamentação.

III. 1. A matéria de facto provada constante da sentença recorrida é a seguinte:

1. A Autoridade Tributária instaurou o Processo de Execução Fiscal nº 3190201401269496, que corre termos no Serviço de Finanças de Porto 5, com vista à cobrança de créditos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, referentes aos exercícios de 2009 e 2010, da responsabilidade da Oponente.

2. Dão-se por reproduzidas as certidões de dívida que constam a fls. 70/87, das quais emergiu o processo de execução fiscal identificado em 1, referentes a créditos de Imposto sobre o Valor Acrescentado dos períodos de tributação de Janeiro a Dezembro de 2009 e de Janeiro a Junho de 2010, que admitiam pagamento voluntário até 30/6/2014.

3. A Oponente foi submetida a acção inspectiva credenciada pela ordem de serviço nº OI201104692, que consta a fls. 13 dos autos, de natureza externa, de âmbito geral e com incidência no exercício de 2009, que se dá por reproduzida.

4. A Oponente foi submetida a acção inspectiva credenciada pela ordem de serviço nº OI201400556, que consta a fls. 14 dos autos, de natureza externa, de âmbito parcial em Imposto sobre o Valor Acrescentado e com incidência no exercício de 2010, que se dá por reproduzida.

5. Por ofício datado de 10/3/2014, que consta a fls. 19 dos autos, remetido por correio sob registo postal RF044352955PT, foi a Oponente notificada do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária referente às duas ordens de serviço mencionadas em 3 e 4 respectivamente.

6. A Oponente exerceu direito de audição nos termos exarados a fls. 21, em folha timbrada do mandatário constituído nos presentes autos.

7. No exercício do direito de audição mencionado em 6 o signatário da mesma protestou juntar procuração.

8. O Relatório de Inspecção Tributária referente às ordens de serviço nº OI201104692 e OI201400556, que consta a fls. 110/144 dos autos e se dá por reproduzido, foi elaborado em 9/4/2014.

9. Dá-se por reproduzido o documento que consta a fls. 23 dos autos, constituído por cópia do ofício datado de 10/4/2014, através do qual a Oponente foi notificada do Relatório de Inspecção Tributária.

10. Dão-se por reproduzidas as liquidações que constam a fls. 24/59, relativas a Imposto sobre o Valor Acrescentado e juros compensatórios dos períodos de tributação de Janeiro a Dezembro de 2009 e de Janeiro a Junho de 2010, todas endereçadas à Oponente.

11. Dá-se por reproduzido o documento que consta a fls. 60 dos autos, datado de 11/4/2014 e endereçado a Direcção de Finanças do Porto - Serviços de Inspecção Tributária - Exmo. Chefe de Finanças Rua de Santa Catarina, 1011 – 4049-050 Porto, contendo no assunto “Envio de peça processual – V/Ref. Nº 220.10.02 Ofício nº 15742/0505 de 10.3.2014”.

12. O documento referido em 11 foi remetido por correio sob registo postal RD420743670PT, datado de 14/4/2014, conforme fls. 61 e 145 dos autos.

13. Dá-se por reproduzido o documento a fls. 62 constituído por cópia do requerimento de junção da procuração protestada juntar aquando do exercício do direito de audição mencionado em 6/7.

14. Dá-se por reproduzido o documento que consta a fls. 63 dos autos constituído por procuração na qual a Oponente, na qualidade de mandante, constitui seu mandatário o Exmo. Senhor Dr. …………., documento do qual se extracta, com relevo para os presentes autos “Os poderes conferidos pela procuração circunscrevem-se ao patrocínio da LIGA PORTUGUESA DE FUTEBOL PROFISSIONAL no âmbito do processo com a referência nº 220.10.02, que corre termos na Direcção de Finanças do Porto – Serviços de Inspecção Geral, bem como em todos os demais incidentes, apensos e respetiva ação principal.”

15. O documento mencionado em 14 encontra-se datado de 31/3/2014.

16. A Oponente deduziu reclamação graciosa tendo por objecto as liquidações aqui em cobrança coerciva, pretensão que mereceu o projecto de indeferimento constante de fls. 162/175, cuja fundamentação se dá por reproduzida.

17. A presente impugnação judicial foi apresentada em 30/9/2014.

III. 2. Se há erro de direito no decidido quanto à constituição de mandatário no procedimento de inspecção, bem como quanto à validade da notificação das liquidações sem que se tenha procedido à notificação do relatório de inspecção e das liquidações ao dito mandatário, e inconstitucionalidades conexas:

Na sentença recorrida sustenta-se não estar constituído mandatário no procedimento de inspecção, ainda que no mesmo tenha tido intervenção em sede de exercício do direito de audiência.

E na verdade até ao encerramento do procedimento de inspecção não veio a ser junta a respectiva procuração, seja por instrumento público, ou particular, e de tal depende que o mandato estivesse conferido, nos termos decorrentes do artigo 43.º, a) do C.P.C..

Fundamenta-se ainda que, mesmo a entender-se estar constituído mandatário, a oposição não pode proceder de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (S.T.A.) de que, aliás, cita dois acórdãos, de que reproduz excertos – o de 13-9-2017 proferido no proc. 01356/16, do qual se referiu que “contrariamente ao que se verifica no instituto da representação fiscal (artigos 19.º/6 da LGT; 130.º CIRS; 126.º CIRC e 30.º CIVA), no domínio do mandato tributário o domicílio fiscal não passa a ser o do representante”, bem como que “o mandato tributário conferido pelo sujeito passivo a advogado, não se confunde com a representação fiscal, pelo que não ficou a respectiva mandatária, por aquele instrumento, habilitada a receber as notificações das liquidações do sujeito passivo”; e o acórdão de 3-5-2018, proc. 0167/18, acessível em www.dgsi.pt, do qual se referiu também que “[C]oncluído o procedimento de inspeção, nos termos do artigo 62.º, n.º 1 e 2 do RCPITA, termina o mandato constituído no âmbito deste procedimento”.

O considerado nos dois citados acórdãos do S.T.A. veio a ser posteriormente reiterado no acórdão do S.T.A. de 22-1-2020, proferido no proc. 0915/16.4BEBRG, acessível na mesma base de dados, e que o ora relator subscreveu como adjunto, em que se acrescentaram ainda outros argumentos, no sentido da falta de notificação a mandatário do relatório de inspecção em que se sustenta liquidação não obsta à eficácia da notificação efetuada ao contribuinte/sujeito passivo.

Assim, e de acordo com o que então se acrescentou:

- “o acto de liquidação adicional, embora intrinsecamente ligado ao procedimento de inspecção tributária (tanto assim é que a fundamentação deste pode fazer-se por remissão para as conclusões daquele – v. artigo 63.º, n.º 1 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira), goza de uma autonomia jurídico-procedimental em relação àquele, na medida em que, sendo consequente daquele procedimento, o acto de liquidação é praticado após o acto com o qual culmina o procedimento de inspecção tributária (i. e, após o acto de aprovação do relatório) e é também praticado por funcionários de uma área operativa diversa embora dentro da mesma estrutura orgânica [cf. artigo 16.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira e, a nível dos serviços centrais, também a Direcção de Serviços de Planeamento e Coordenação da Inspecção Tributária se distingue das restantes direcções de serviços (v.al. q do artigo 2.º da Portaria n.º 320-A/2011, de 30 de Dezembro)];

- quanto ao “mandatário tributário (artigos 5.º do CPPT), cuja constituição é facultativa, e que pode, em nome do contribuinte, praticar actos de natureza procedimental ou processual tributária que não tenham carácter pessoal, estando esse exercício limitado aos profissionais expressamente indicados pelo legislador no caso em que se suscitem ou discutam questões de direito perante a administração tributária em quaisquer petições, reclamações ou recursos”, que “atento o disposto nos artigos 44.º e 45.º do CPC e 67.º 1 do CPA, as procurações passadas a conferir o mandato tributário devem ser juntas a cada um dos processos ou procedimentos em que seja interveniente o mandante”;

- “o acto de liquidação adicional decorrente de procedimento de inspecção tributária em que tenha sido constituído mandatário tributário tem apenas, legalmente, de ser notificado ao contribuinte / sujeito passivo, por se tratar de um acto que, como vimos [e se deixou expresso no acórdão deste Tribunal Supremo de 3 de Maio de 2018 (proc. 0167/18)]: i) goza de autonomia jurídico-procedimental face ao procedimento tributário; ii) constitui sobre o contribuinte / sujeito passivo deveres e encargos diversos daqueles que resultavam do status instituído pelo procedimento de inspecção tributária; e iii) consubstancia ou pode consubstanciar o início de novos procedimentos administrativos impugnatórios, nos quais ele decidirá se pretende renovar o mandato tributário com o anterior mandatário (tendo, para o efeito, que juntar novamente procuração), constituir novo mandatário tributário ou passar a relacionar-se directamente com a Administração Tributária.”;

- “Na verdade, não sendo a notificação do mandatário tributário neste caso abrangida pelo disposto no n.º 1 do artigo 40.º do CPPT ― em razão da autonomia jurídico-procedimental do acto de liquidação adicional ― não se pode sequer afirmar que a sua falta consubstancie uma irregularidade por preterição de uma formalidade não essencial; e

- “Apenas a falta de notificação daquele acto de liquidação ao contribuinte/sujeito passivo determina, de acordo com a lei, nos termos do já mencionado n.º 1 do artigo 36.º do CPPT, a ineficácia do acto de liquidação”.

Não colhe ainda que seja manifestamente inconstitucional a interpretação que foi efetuada dos arts. 40.º n.º 1 e 44.º n.º1 do C.P.C., do art. 54.º n.º 1, a) e b) da L.G.T., 5.º, n.º1, 40.º, n.º1, 44.º, n.º1, a) e b), 54.º e 59.º da L.G.T. por violação do princípio da proporcionalidade e do direito de defesa ínsitos nos arts. 18.º, n.º 2 e 20.º, n.ºs 1 e 2 da C.R.P...

O princípio da proporcionalidade tem de subordinar-se aos fins que lhe subjazem e interesses em presença.

Sendo que com a notificação se visa obter o pagamento do imposto e assegurar a satisfação do direito de defesa, mediante acesso à tutela jurisdicional efectiva, num quadro de segurança jurídica, a notificação efetuada diretamente à impugnante das liquidações satisfaz tal adequadamente e na justa medida.

III. 3. Da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6.º n.º 7 do R.C.P.:

Atento o valor em causa ser muito superior ao de 275 000 €, previsto no referido art. 6.º n.º 7 do R.C.P., para que possa ser dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, que não resulta especial complexidade do decidido, bem como ainda que as partes não usaram de meios para além dos legalmente admitidos, dispensamos o pagamento desse remanescente.

IV. Decisão:

Nos termos expostos, os Juízes Conselheiros da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, mas com a acima referida dispensa.

Lisboa, 20 de abril de 2020. – Paulo Antunes (relator) - Aragão Seia – Joaquim Condesso.