Processo 00488/23.1BEVIS

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 23-05-2024, que julgando procedente a impugnação judicial, contra ato de fixação no valor patrimonial tributário (VPT) do artigo matricial P-..03 da freguesia ... (180709), Concelho ... (que integra o Parque Eólico do « Y »), inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

A. Incide o presente recurso sobre a sentença, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial e, em consequência, anulou o ato de fixação do valor patrimonial tributário do “Parque Eólico « Y »” (artigo matricial P-..03 da freguesia ...), tendo ainda condenado a Fazenda Pública no pagamento das custas da presente ação, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

B. Entende a Fazenda Pública que a sentença padece de erro de julgamento em matéria de facto e de direito por errada valoração dos meios de prova, errada subsunção dos factos ao direito e extração de conclusões incorretas dos factos provados, tendo ainda decidido em sentido contrário à jurisprudência consolidada e uniformemente aceite dos Tribunais superiores, violando, entre outros, o disposto no art.2.º, n.ºs 1, 2 e 3 do CIMI.

C. Quanto à matéria de facto, o Tribunal recorrido considerou provado que “[o] Parque Eólico do « Y » é constituído por três subparques, a saber: ..., ... e ..., nos quais se encontram instalados 73 aerogeradores (…)” e que “[a] Administração Tributária e Aduaneira (Serviço de Finanças ...) procedeu à inscrição oficiosa do artigo matricial P-..03 da freguesia ... que corresponde apenas a dois dos três subparques que compõem o Parque Eólico do « Y » (…)” – cf. alíneas 2) e 22) da matéria de facto considerada provada.

D. Em suporte do assim decidido, o Tribunal a quo remete para os documentos juntos à petição inicial, em particular, duas comunicações da Direção Geral de Energia e Geologia (DGEG) – documentos 6 e 7 juntos com a p.i..

E. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com tal posição, uma vez que a prova documental constante dos autos não permite considerar provada tal factualidade, incorrendo, por isso, o Tribunal a quo numa errada apreciação crítica da prova produzida nos autos e num consequente erro de julgamento de facto.

F. Com efeito, perscrutado o teor das duas comunicações da DGEG juntas pela Impugnante não se comprova qualquer dependência funcional entre, por um lado, os subparques de ... e de ... que compõem o “Parque Eólico « Y »” e, por outro lado, o subparque de ..., que permita concluir que este último constitui uma componente necessária para a finalidade económica do Parque Eólico aqui em litígio, ou seja, não se comprova que o subparque sito em ... (“Parque Eólico de ...”) constitui uma parte componente necessária para a finalidade económica ou um elemento ad integrandum domum do Parque Eólico, cujo ato de fixação do VPT, em sede de segunda avaliação, se discute nos presentes autos.

G. Por outras palavras, a partir dos elementos juntos pela Impugnante não é possível concluir que o “Parque Eólico de ...” dependa dos subparques de ... e de ... ou estes daquele para se poderem conectar “ao sistema elétrico de potência, com a injeção e integração, na rede elétrica de serviço público, da energia elétrica convertida de energia eólica” (cf. o cit. Acórdão do STA n.º 0140/15, de 15-03-2017).

H. Ao invés, da licença de exploração ora junta (doc.7 da p.i.) apenas se constata a composição e a respetiva autonomia económica do “Parque Eólico de ...”, inexistindo qualquer referência a uma sua dependência funcional face aos demais subparques.

I. Assim, não se comprova qualquer dependência funcional entre o “Parque Eólico de ...” [prédio inscrito oficiosamente na matriz predial urbana com o artigo 2619, da freguesia ... (180313), concelho ...] e os subparques que compõem o “Parque Eólico « Y »” (artigo matricial P-..03) - questão que, convém relembrar, também, nunca foi referenciada pela Impugnante no antecedente procedimento de avaliação, logo não se pode dar como provado a factualidade constante das alíneas 2) e 22) da fundamentação de facto da sentença sob crítica.

J. Nestes termos, entende a Fazenda Pública que, face à prova documental constante dos autos, o Tribunal recorrido faz um incorreto juízo sobre a matéria de facto considerada provada, devendo, nesta conformidade, ser alterada a base fáctica da sentença (alíneas 2) e 22) do probatório), sendo de considerar provado que:

- “O Serviço de Finanças ..., através do Ofício com o n.º...95, de 02-09-2022, com o registo CTT n.º RF678863645PT, notificou a ora Impugnante, para nos termos do art.13.º do CIMI proceder à entrega da declaração Mod. 1 do IMI, tendo por referência o parque eólico em discussão nos autos, acompanhada dos seguintes elementos: “a) Licença de produção de eletricidade, onde conste a identificação do processo de licenciamento; b) Informação geográfica sobre a localização do parque;/ c) Planta de localização do parque com indicação do n.º de torres e localização das mesmas, bem como da das subestações transformadoras de energia, por freguesia e concelho;/ d) Discriminação de custos dos bens que constituem a central eólica ou solar, nomeadamente no que respeita à sapata, à torre, ao edifício de comando ou outros de apoio.” (cf. doc. a pp. 6 a 9 do PA), não tendo a Impugnante apresentado qualquer documento ou elemento relativo ao “Parque Eólico « Y »”;

- “A Administração Tributária e Aduaneira (Serviço de Finanças ...) procedeu à inscrição oficiosa do “Parque Eólico « Y »” - artigo matricial P-..03 da freguesia ... que corresponde aos subparques de ... e de ..." (cf. Ficha e Termo de Avaliação integrados no PA junto aos autos)”; - “No decurso dos procedimentos conducentes à concretização da 2ª avaliação não foram suscitadas quaisquer questões adicionais relevantes, nomeadamente, no que concerne ao número de torres que constituem o parque, à sua constituição ou à sua localização (ou localizações) das mesmas, quer pelo perito nomeado pelo Município ..., quer pelo perito nomeado pela parte (cf. Termo de Avaliação integrado no PA dos autos)”;

E considerado facto não provado que: “O Parque Eólico do « Y » é constituído além dos subparques de ... e de ..., também pelo Parque Eólico de ... (...), nos quais se encontram instalados 73 aerogeradores”.

K. Relativamente à questão em discussão nos autos de saber se o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do art.2.º, n.

º 1 do CIMI, o douto Tribunal recorrido centrou a sua análise na qualificação jurídica a atribuir às torres dos aerogeradores, a fim de aferir se estas são equipamentos, e, como tal fora do âmbito de previsão da norma, ou se constituem construções, podendo, dessa forma, serem incluídas no cômputo do VPT do parque eólico dos autos.

L. Concluiu o decisor que: “as torres eólicas são meros equipamentos do aerogerador (à semelhança das pás, do rotor e da nacelle - componentes dos quais são indissociáveis), tendo em vista a produção de energia, que extravasam, em muito, a mera função de suporte e de elevação do aerogerador, e falta-lhes o elemento económico, para poderem ser consideradas como “prédio”, para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI. / Por conseguinte, as torres dos aerogeradores não integram o conceito de prédio, enquanto base da incidência do IMI, uma vez que constituem um componente de um equipamento de produção de energia elétrica (e não uma construção ou edificação). / Como tal, as torres dos aerogeradores não poderão ser tributadas para efeitos de IMI, pois, a ser assim, estaríamos perante uma tributação de equipamento de produção -o que contraria frontalmente as normas do Código do IMI (maxime do artigo 2.°, n.°1) e violaria a tributação do património prevista no artigo 104.°, n.°3, da CRP.”

M. Ou seja, o Tribunal recorrido, para responder à questão dos autos de saber se o ato de fixação do VPT impugnado é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, iniciou a sua análise por aferir se as torres dos aerogeradores seriam enquadráveis no conceito de construção ou edificação previsto no artigo 2.º n.º 1 do CIMI, ou se, pelo contrário, se qualificariam como equipamentos, e, como tal, fora do âmbito da referida disposição legal, tendo terminado a sua análise a aferir se as torres dos aerogeradores eram, elas próprias, subsumíveis ao conceito de prédio fiscal constante do art.2.º, n.º 1 do CIMI, designadamente, se preenchiam o elemento económico do conceito de prédio fiscal, terminando por concluir que as torres dos aerogeradores são meros equipamentos do aerogerador e falta-lhes o elemento económico para poderem ser consideradas como prédio para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI.

N. Considera a Fazenda Pública que o prédio objeto de avaliação dos autos é o parque eólico e não as torres dos aerogeradores de per si, e, como tal, é em relação ao parque eólico em si que se deve analisar se se verificam os respetivos elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal previstos no art.2.º do CIMI, e não em relação às suas partes componentes, como seja as torres dos aerogeradores, ou a qualquer outro dos elementos e partes componentes que constituem o parque eólico.

O. Não constituía questão dos autos saber se as torres dos aerogeradores constituíam prédios para efeitos de IMI.

P. A AT não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez é uma parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI.

Q. Pelo facto de, na avaliação do parque eólico, se incluírem vários elementos, nomeadamente as torres dos aerogeradores, na perspetiva da Fazenda Pública, não legitima, que, para efeitos de avaliação do parque eólico, ou para saber se determinada parte pode ser incluída na avaliação do parque eólico, se possam sujeitar as várias partes componentes do parque eólico, individualmente consideradas, ao conceito de prédio fiscal, nos termos do art.2.

º do CIMI, porque, verdadeiramente, enquanto partes componentes de um prédio nunca preencheriam, ou só por mera circunstância, preencheriam todos os elementos do conceito de prédio, nos termos e para os efeitos do art.2.º do CIMI.

R. Constitui jurisprudência pacífica e consolidada (v., entre outros, os acórdãos do STA, de 15-032017, proc. n.º0140/15 e de 07-06-2017, proc. n.º01417/16) que os parques eólicos são prédios, nos termos e para efeitos do art.2.º do CIMI, tal como o reconhece a douta sentença recorrida; que os vários elementos constituintes e partes componentes do parque eólico não podem ser avaliados e inscritos autonomamente nas respetivas matrizes prediais, uma vez que nesse caso, não preenchem o elemento económico do conceito de prédio fiscal.

S. Porém, contrariamente ao vertido na douta sentença, entende a Fazenda Pública que não resulta da jurisprudência dos Tribunais superiores que os aerogeradores não podem ser incluídos na avaliação dos parques eólicos.

T. Ao invés, o que a jurisprudência dos Tribunais superiores não admite é que se avaliem e se inscrevam nas matrizes prediais partes componentes dos parques eólicos, como é o caso dos aerogeradores individualmente considerados, porque, obviamente, lhes faltará a autonomia económica, já que as partes componentes do parque eólico individualmente consideradas, desligadas da unidade constituída pelo parque eólico destinada à produção de energia elétrica e posterior venda, perdem a aptidão para desenvolver uma atividade económica, e, como tal, deixam de ser enquadráveis no conceito de prédio, nos termos do art.2.º do CIMI, passando a ser consideradas como meras coisas.

U. Na perspetiva da Fazenda Pública, o que legitima ou não a inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação dos autos, é outrossim, aferir se as referidas torres eólicas são ou não parte componente ou elemento constituinte do parque eólico, e, quanto a essa matéria, atendendo ao sentido da jurisprudência e a definição técnica de parque eólico, parece não restarem dúvidas de que as torres dos aerogeradores são partes essenciais dos aerogeradores, que, por seu turno, são partes componentes do parque eólico.

V. Como tal, entende convictamente a Fazenda Pública que as torres dos aerogeradores não poderão deixar de serem incluídas na avaliação dos parques eólicos.

W. Mais considera Fazenda Pública que não é legítimo aferir, como fez a douta sentença recorrida, se as torres dos aerogeradores preenchem os vários elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal, consagrados no art.2.º do CIMI, para, por seu turno, determinar se as torres dos aerogeradores podem ou não integrar a avaliação do VPT do parque eólico em causa. Sem prescindir,

X. A Fazenda Pública não se conforma com o entendimento vertido na douta sentença, segundo o qual as torres dos aerogeradores constituem equipamentos, e, como tal, não estariam abrangidas pela previsão da norma constante do art.2.º, n.º 1 do CIMI, não podendo, por isso, ser incluídas no ato de fixação do VPT dos autos, acrescendo que a respetiva inclusão violaria a tributação do património, prevista no art.104.º, n.º 3 da CRP, e, em consequência, decidiu pela anulação do ato impugnado.

Y. Da jurisprudência citada na alegação, considera a Fazenda Pública ser lícito concluir que, para o efeito do preenchimento do conceito de “construções de qualquer natureza”, previsto no art.2.º, n.º1 do CIMI, construção, possa ser um bem móvel, desde que incorporado no solo com caráter de permanência, como seja uma autocaravana;

construção possa ser equipamento, porque equipamento também se constrói, e construção também pode ser uma universalidade composta por diversos elementos e equipamentos com implantação física no solo, como sucede no caso dos parques eólicos.

Z. Acresce que a jurisprudência dos Tribunais superiores já qualificou os aerogeradores como construções, nos termos e para efeitos do art.2.º, n.º1 do CIMI, pelo que, por maioria de razão, as torres dos aerogeradores, enquanto componente estrutural e de suporte do aerogerador, também deverão ser qualificadas como construções.

AA. Não obstante, no que diz respeito aos parques eólicos, bem como relativamente a outros prédios de iguais caraterísticas, não estamos confrontados perante o conceito, digamos, clássico de prédio, mas sim perante uma realidade que, conforme resulta do tratamento jurisprudencial supra referenciado, se consubstancia numa universalidade ou “conjunto obrigatório e interligado de bens, equipamentos e infraestruturas”, incorporadas ou assentes no solo com caráter de permanência, tendo em vista a prossecução de um determinado fim, normalmente, o exercício de uma atividade económica, pertencente a uma pessoa singular ou coletiva, e que, na falta de um qualquer elemento constitutivo ou parte componente, perde a sua essência e definição, tornando-se incapaz de alcançar o fim para que foi erigido, e, consequentemente, perde o seu valor económico enquanto universalidade, passando a possuir o mero valor das coisas unitárias que o compõe.

BB. Pelo que, considera a Fazenda Pública, as torres dos aerogeradores, enquanto partes componentes do parque eólico, e este, sendo uma construção dotada de autonomia em relação ao terreno, assente no solo e dotado de valor económico, que integra a esfera jurídica de uma pessoa, isto é, um prédio fiscal, como já consolidou a jurisprudência, não poderão, obviamente, deixar de estarem abrangidas pelo conceito de “construção de qualquer natureza”, e naturalmente, serem incluídas na avaliação do respetivo parque eólico, sob pena de colocarmos em causa a qualificação do parque eólico enquanto prédio fiscal como um todo.

CC. Assim, considera a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida, ao restringir o conceito de “construções de qualquer natureza” ao conceito de construção civil, como sucedeu, comete erro de julgamento, por errada interpretação do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, decidindo em sentido contrário ao de jurisprudência dos Tribunais superiores longamente consolidada e uniformizada. Sem prescindir,

DD. Apesar da discordância da Fazenda Pública quanto ao método utilizado na douta sentença para aferir se as torres dos aerogeradores podem ser incluídas na fixação do VPT em análise, entende a Recorrente que, contrariamente ao vertido na sentença sob crítica, das definições de construção e equipamento, bem como dos diversos argumentos e razões constantes da sentença, não é legítimo extrair-se a conclusão de que a torre do aerogerador não esteja abrangida pelo conceito de “construções de qualquer natureza”, constante do art.2.º, n.º1 do CIMI.

EE. O parque eólico, enquanto universalidade de bens, equipamentos e infraestruturas erigidos ao exercício da atividade de produção de energia elétrica e posterior venda, como definido pela jurisprudência, não é, nem, com a devida vénia, poderá ser comparado aos restantes prédios referidos na douta sentença, como seja, o pavilhão industrial/comercial, atendendo a que o parque eólico, assim como outros prédios com iguais caraterísticas de bens descontinuados no espaço, mas interligados entre si, e submetidos a uma função económica singular, os também designados prédios em rede, não comportam o exercício, nem podem ser adaptados, com maiores ou menores modificações, ao exercício de outra

atividade, que não seja a produção e venda de energia elétrica, no caso concreto dos parques eólicos. E, a ausência de uma das suas partes componentes ou elementos constitutivos faz com que essa universalidade perca a aptidão para desempenhar a sua função, deixando essa universalidade de se poder qualificar como parque eólico, no caso dos autos, visto que se torna insuscetível de valor económico próprio, pelo que deixará de ser qualificado como prédio fiscal, passando a ser um conjunto de coisas móveis com o seu valor unitário próprio.

FF. Por seu turno, os pavilhões industriais/comerciais referidos na douta sentença, possuem valor económico próprio, independentemente da atividade que neles possa ser exercida, visto que já não reúnem as caraterísticas dos prédios constituídos por universalidades, os quais são definidos, em grande parte, pela função ou atividade que desempenham. Pelo que a existência ou ausência de equipamento integrado no prédio ou a sua substituição para permitir o exercício de outra atividade é irrelevante para a classificação desse pavilhão como prédio fiscal, porque, em última análise, esses bens e equipamentos não são partes componentes ou elementos constitutivos do prédio, contrariamente ao que sucede nos parques eólicos.

GG. O facto das torres dos aerogeradores serem um elemento constituinte dos aerogeradores, tal como os demais componentes, deles não podendo ser dissociadas, no entendimento da Fazenda Pública, não legitima que não possam ser incluídas no cômputo do VPT dos autos, tendo em vista que a Administração Tributária, na senda do entendimento jurisprudencial que se foi formando, decidiu incluir nas avaliações as partes componentes dos parques eólicos com maior ou mais inequívoco caráter construtivo.

HH. Nesta perspetiva, atendendo à sua função e caraterísticas próprias, considera a Fazenda Pública ser um dado apodítico que as sapatas e as torres dos aerogeradores são os componentes dos aerogeradores com as caraterísticas mais marcada e inequivocamente construtivas.

II. Ao contrário do entendimento vertido na douta sentença, considera a Fazenda Pública que as sapatas dos aerogeradores e as respetivas torres não poderão ter tratamento diferenciado para efeitos de avaliação do parque eólico, na medida em que as sapatas e as torres dos aerogeradores são igualmente componentes estruturais essenciais do aerogerador sem os quais ele não se sustentaria, e, como tal, na sua ausência, também não era possível o funcionamento do aerogerador e a pretendida produção de energia.

JJ. Não é o facto da torre do aerogerador poder ser removida ou substituída que a desqualifica para efeito de ser incluída na avaliação do parque eólico para efeitos de IMI, uma vez que se presume o caráter de permanência quando o edifício ou a construção estiver assente no mesmo local, por período superior a um ano, nos termos do art.2.º, n.º 3 do CIMI, sendo que a implantação do parque eólico dos autos, e respetivas torres eólicas, largamente, ultrapassou este período, integrando, assim, o caráter de permanência inerente ao conceito de prédio, para efeitos do art.2.º do CIMI.

KK. Com a devida vénia, considera a Fazenda Pública que a douta sentença não contempla nenhum argumento lógico/jurídico que inviabilize que as torres dos aerogeradores possam ser incluídas na avaliação do VPT do parque eólico dos autos, tal como sucede com a admissão tácita de que as sapatas dos aerogeradores podem ser incluídas na respetiva avaliação.

LL. A circunstância da informação vinculativa da AT referida nos autos qualificar os aerogeradores como equipamentos, também, em nada colide, condiciona ou impede que as torres dos aerogeradores, após serem integradas no respetivo parque eólico, possam ser avaliadas como sua parte constituinte ou componente essencial para efeitos de IMI.

MM. As normas de incidência de IMI e IVA são diferentes, como são diferentes, ou poderão ser, os critérios de classificação, bem como os contextos de cada um desses impostos, o que pode implicar que uma mesma realidade possa ser qualificada de forma diferente consoante o imposto em causa.

NN. Como admite a jurisprudência citada nos autos, determinados equipamentos, enquanto partes componentes essenciais de determinados prédios, podem ser computados para a fixação do valor patrimonial tributário desses prédios. Além de que uma mesma realidade pode preencher a norma de incidência objetiva de dois ou mais impostos, ficando sujeita a duas tributações, como poderá suceder no presente caso. Logo, a circunstância da informação vinculativa referida nos autos qualificar os aerogeradores como equipamentos, em nada colide, condiciona ou impede que as torres dos aerogeradores, após serem integradas no respetivo parque eólico, possam ser avaliadas como sua parte componente essencial.

OO. É de reiterar que o facto das normas técnicas apresentarem as torres eólicas como um dos componentes do sistema que converte a energia cinética contida no vento em energia elétrica, em nada colide com as normas de incidência do IMI e à consideração daquelas na avaliação do parque eólico.

PP. Na medida em que a determinação do VPT, em sede de IMI, deve partir do bem fiscal a tributar e que um parque eólico constitui uma universalidade de infraestruturas, bens e equipamentos interligados entre si, sendo apenas com o concurso desta composição que é possível prosseguir a finalidade económica que o caracteriza e qualifica como prédio para efeitos de IMI (os elementos físico, jurídico e económico constituintes do conceito de prédio fiscal são aferidos em relação ao parque eólico e não a cada uma das suas partes componentes).

QQ. As torres eólicas, enquanto partes componentes ou constituintes dos parques eólicos (facto incontrovertido) podem/devem ser, efetivamente, incluídas na avaliação do VPT do respetivo parque eólico como sucedeu, in casu, pelo que não pode a Fazenda Pública acompanhar o entendimento do Tribunal a quo. Por fim, sem conceder,

RR. Considera a Fazenda Pública que o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado não se encontrava prejudicado pela procedência do vício de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito, pela indevida inclusão das torres dos aerogeradores na avaliação dos autos.

SS. No entender da Fazenda Pública, encontrando-se destacadas no ato de avaliação as várias partes que compõe o valor patrimonial tributário do parque eólico dos autos e ainda que alguma ou algumas dessas partes componentes avaliadas não fossem admitidas para o cômputo do VPT, o que não se admite, nada impedia que o ato impugnado fosse apenas parcialmente anulado, expurgando-se da avaliação as partes que nela não pudessem ser incluídas, como seria, no caso dos autos, o valor atribuído às torres dos aerogeradores, pelo que nada obstava o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato impugnado.

TT. Não existe, pois, no entendimento da Fazenda Pública, qualquer impedimento legal, processual ou fáctico para o conhecimento dos restantes vícios arguidos ao ato impugnado, ainda que o mesmo fosse parcialmente anulado, nas circunstâncias dos autos. Ao decidir em sentido contrário, com a devida vénia, a douta sentença recorrida violou, entre outros, o art. 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável por força do art.2.º, alínea e) do CPPT, devendo, por isso, ser revogada e substituída por douto acórdão que aprecie os restantes vícios alegados ou, alternativamente, ser ordenada a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para conhecimento dos mesmos.

Termos em que, com o douto suprimento, se requer a V. Exas. a admissão do presente recurso, julgando o mesmo totalmente procedente por provado, e, em consequência, seja revogada a sentença recorrida, substituindo a mesma por douto acórdão que altere a base fáctica da sentença nos termos supra expostos e declare a legalidade do ato impugnado pela inclusão das torres dos aerogeradores na fixação do VPT do prédio dos autos, e, em consequência, sejam apreciados os restantes vícios assacados ao ato impugnado, ou alternativamente, que se ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para conhecimento de tais vícios, o que se peticiona, com todas as consequências legais.

Mais se peticiona que, ainda que o ato impugnado seja parcialmente anulado com base no vício de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito do ato impugnado, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, sejam conhecidos os restantes vícios assacados ao ato de fixação do VPT dos autos, ou que seja ordenada a baixa do processo ao Tribunal recorrido para conhecimento dos mesmos, com todas as consequências legais.

Mais se requer a V. Exas. que, a final, atendendo ao facto de o valor da causa ser superior a € 275.000,00, seja determinada a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do disposto no art. 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais.»

1.2. A Recorrida ([SCom01...], S.A.), notificada da apresentação do presente recurso apresentou as seguintes contra-alegações:

«(…)

A. A recorrida entende que a sentença proferida no presente processo que julgou totalmente procedente a impugnação judicial do ato de fixação do VPT atribuído ao artigo matricial P-..03 da freguesia ..., Concelho ... não merece qualquer reparo porquanto procede a uma adequada apreciação dos factos provados e a uma correta subsunção dos factos ao direito aplicável.

B. Quanto ao alegado erro de julgamento da matéria de facto, a Recorrida entende os factos que a AT pretende que sejam dados ou (i) não correspondem absolutamente à verdade ou (ii) não resultam da prova que é indicada pela AT ou (iii) em nada relevam para questão decidenda nos presentes autos, impondo-se a respetiva improcedência.

C. Qualquer um dos três factos acima citados que AT pretende que sejam considerados como provados, são irrelevantes para a matéria em discussão no presente recurso porquanto não têm qualquer impacto na escolha da solução jurídica aplicável nem a sua consideração mudaria a decisão do tribunal a quo que decidiu com base em fundamentos que em nada se relacionam com estes factos.

D. Por outro lado, os factos que a AT pretende que sejam dados como provado nem sequer correspondem à verdade já que (i) não existiram “procedimentos conducentes à concretização da 2ª avaliação” mas sim apenas um procedimento (o procedimento de avaliação do artigo matricial P-..03 da freguesia ..., em causa nos presentes autos) já que, relativamente ao subparque eólico de ... (artigo matricial 2619, da freguesia ...) não existiu qualquer procedimento de segunda avaliação e (ii) a AT não procedeu, no artigo matricial P-..03 da freguesia ..., à inscrição da totalidade do “Parque Eólico « Y »” porquanto aquele artigo apenas “corresponde aos subparques de ... e de ...”, que são apenas dois dos três subparques que compõem aquele Parque Eólico pelo que nunca poderia dar-se como provado “A Administração Tributária e Aduaneira (Serviço de Finanças ...) procedeu à inscrição oficiosa do “Parque Eólico « Y »” - artigo matricial P-..03 da freguesia ... que corresponde aos subparques de ... e de ....

E. Deve igualmente ser recusada pelo Tribunal a redação proposta para os factos que AT pretende que sejam julgados como não provados (que correspondem aos factos considerados provados nas alíneas 2) e 22) da matéria de facto da sentença recorrida).

F. No que respeita especificamente à questão da alegada falta de “comprovação de qualquer dependência funcional” tal é absolutamente irrelevante para a decisão quanto à matéria de facto dada como provada já que os factos dados como provados não fazem qualquer referência a essa dependência funcional e resultam de forma necessária, direta e imediata da prova documental produzida, existindo nos autos uma licença que determina a composição do Parque Eólico do « Y », não pode a AT vir pôr em causa a qualificação dada pela DGEG por no seu entender, nos presente autos, não se ter aferido da dependência funcional.

G. a AT pretende retirar dos factos provados consequências e efeitos jurídicos que eles manifestamente não comportam e por isso, constrói uma tese fundada na procura desesperada de um argumento que possa justificar a não aplicação ao presente caso da jurisprudência que exclui do âmbito objetivo de incidência do IMI, os subparques eólicos.

H. Os factos 2) e 22) da matéria dada como provada na sentença recorrida, que vêm impugnados pela AT, nem sequer eram factos controvertidos entre as partes porquanto ninguém discute (nem se discutiu durante o processo) que o Parque Eólico de « Y » seja composto por 3 subparques nem que a AT inscreveu apenas parte (dois dos três subparques) do Parque Eólico de « Y » no artigo matricial P-..03 de ....

I. A O conceito de “subparque eólico” não se confunde com a qualificação jurídica dos subparques para efeito de subsunção como “prédio” nos termos do artigo 2.º do CIMI nem um subparque eólico deixa de ser ou passa a ser qualificado como tal em função da subsunção ao artigo 2.º do CIMI. Por isso, o Tribunal a quo concluiu e bem que o Parque Eólico de « Y » era constituído por 3 subparques (como resulta da documentação da DGEG descritiva e qualificadora dessas realidades) sendo os factos 2 e 22 do probatório absolutamente corretos e inatacáveis. Não existe, assim, qualquer relação entre os factos 2) e 22) constantes da factualidade provada da sentença e a questão da dependência funcional entre os subparques que compõem o Parque Eólico (que é uma questão distinta daquela que foi dada como provada).

J. Mesmo que se admitisse a discussão sobre o conceito de “subparque”, resulta dos documentos 6 a 9 juntos com a PI, de forma absolutamente cristalina, que não só o Parque Eólico do « Y » é composto por 3 subparques como os postos de transformação do subparque eólico de ...

estão efetivamente ligados por cabos subterrâneos à subestação do Parque [Eólico do « Y »], estando assim funcionalmente ligado aos outros dois subparques, através da mesma subestação, fazendo-se a entrada na rede elétrica nacional através daquela subestação.

K. A tese da AT funda-se numa afirmação retórica da jurisprudência (relacionada com a dependência funcional do subparque eólico) mas é uma tese absolutamente desprovida de sentido que implicaria considerar que alguns parques eólicos são funcionalmente dependentes entre si e outros não, quando na verdade, é a existência dessa dependência funcional que justifica a qualificação de uma dada realidade como um subparque eólico.

L. Os documentos de prova apresentados e aceites pelo Tribunal a quo são (i) uma licença de exploração e (ii) uma retificação da licença de produção e de autorização provisória de exploração, as quais foram emitidas pela entidade legalmente habilitada para autorizar a concessão de exploração de parques eólicos em território português, ou seja, trata-se de documentos emitidos pela (única) entidade licenciadora e com competência para qualificar os parques e subparques eólicos.

M. As licenças emitidas pela DGEG mencionam expressamente que estão em causa subparques do Parque Eólico « Y » e, foi a DGEG, enquanto entidade licenciadora, que designou, como tal, os subparques e atribuiu as licenças de produção e exploração a cada um dos subparques, de acordo com a legislação aplicável, o que revela necessariamente que cada um dos mencionados subparques não tem autonomia e, por essa razão, é designado de “subparque” em vez de “parque eólico”. Acaso se tratasse de realidades com autonomia de funcionamento seriam objeto de uma licença de exploração da DGEG para Parque Eólico e não para subparque.

As licenças juntas como Documentos nº 6 e 7 da PI são documentos autênticos nos termos e para os efeitos dos artigos 363.º, n.º 2 e 371.º do Código Civil, fazem prova plena dos factos que referem nomeadamente da qualificação das realidades em causa como meros subparques e não como parques eólicos pelo que era absolutamente desnecessário fazer prova no presente processo da dependência funcional recíproca que os caracteriza.

O. Assim, não houve qualquer errada apreciação critica da prova produzida ou juízo incorreto sobre a matéria considerada provada nas alíneas 2) e 22) do probatório da sentença recorrida, devendo improceder a proposta de alteração da base fáctica da sentença naquelas alíneas, por não existir qualquer erro de julgamento relativamente a tais factos, e muito menos devem quaisquer dos factos ali dados como provados ser considerados como não provados.

P. Quanto ao alegado erro de julgamento da matéria de direito também a sentença recorrida não merece qualquer reparo porquanto procede a uma correta subsunção dos factos ao direito aplicável.

Q. Entende a AT que “não constituía questão dos autos saber se as torres dos aerogeradores constituíam prédios para efeitos de IMI” e “considera a Fazenda Pública que o prédio objeto de avaliação dos autos é o parque eólico e não as torres dos aerogeradores de per si, e como tal, é em relação ao parque eólico em si que se deve analisar se se verificam os respetivos elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal previsto no artigo 2º do CIMI e não em relação às suas partes componentes” mas apesar de a confusão que a AT pretende criar, o objeto do presente processo é claro:

saber se a AT podia incluir na avaliação que fez de um prédio urbano (parque eólico), uma certa realidade (a torre do aerogerador) e a tese da AT implicaria uma completa ablação da tutela jurisdicional efetiva porque implica considerar que a AT pode tomar decisões (i.e. decidir quais as realidades que devem ser incluídas na avaliação do parque eólico) sem que a Impugnante possa pôr em causa essa decisão, o que é absolutamente inadmissível em face das garantias constitucionais e procedimentais previstas nos artigos 20.º e 268.º da CRP e artigo 134º do CPPT.

R. Insiste a AT no argumento de que “a AT não avaliou as torres eólicas enquanto prédios, mas sim como parte componente de um aerogerador, que por sua vez era uma parte componente do parque eólico, este sim o verdadeiro objeto de avaliação e de inscrição matricial e posterior sujeição a IMI”. Tal afirmação é manifestamente falaciosa porquanto afirmar que o objeto da avaliação é o parque eólico não pode permitir à AT incluir no âmbito da avaliação realidades que não possam ser consideradas como prédio para efeitos de IMI. E a AT sabe perfeitamente que excluiu da avaliação algumas realidades por tê-las considerado equipamentos e como tal nunca poderem ser consideradas como prédio (i.e., como “edifícios” ou “construções” nos termos do artigo 2.º do CIMI). O que está em causa, portanto, no presente processo é saber se a torre do aerogerador, enquanto parte componente do aerogerador, podia ser objeto de avaliação (e, como tal, ser incluída na avaliação de um prédio urbano para efeitos de IMI) ou se, tal como a nacelle, pás e rotor (que a AT exclui da avaliação por serem equipamentos), por ser parte de um equipamento, não pode ser incluída na avaliação para efeitos de IMI.

S. A análise das realidades sujeitas a avaliação de um parque eólico dependerá sempre e necessariamente de um juízo sobre a sua qualificação como “edifícios ou construções” nos termos e para os efeitos previstos no artigo 2.º do CIMI e quanto a isso o Tribunal a quo decidiu bem que face à prova constante dos autos as torres eólicas são equipamento afeto à produção de energia que é, estrutural e funcionalmente, idêntico às máquinas e demais equipamentos de uma fábrica, acrescentando ainda que “com base na citada jurisprudência pacífica e consolidada dos nossos tribunais superiores, se o aerogerador não se subsume ao conceito fiscal de prédio, para efeitos de IMI, por não ter aptidão para desenvolver uma atividade económica, imperioso se torna concluir, por maioria de razão, que o mesmo entendimento se aplica, mutatis mutandis, relativamente a cada um dos seus componentes e, em especial, no que diz respeito à torre do aerogerador.”

T. A tese que vem proposta pela AT no seu recurso contradiz e é manifestamente incompatível quer com a sua atuação no âmbito da avaliação impugnada, quer com as Circulares que foram sucessivamente emitidas pela AT sobre a tributação dos parques eólicos em sede de IMI e que são para si vinculativas!

U. A argumentação da Fazenda Pública é perfeitamente contraditória com a avaliação feita e implica tributar em IMI realidades que são incontestavelmente equipamentos já que no seu entender as torres seriam construções simplesmente porque o parque eólico em que as mesmas se integram são construções e, no entanto, a própria AT excluiu da avaliação desse parque eólico outras realidades que também pertencem ao parque eólico e que são, essas sim, absolutamente essenciais para a produção de energia eólica (pás, nacelle e rotor) e isso não impediu a AT de as excluir por serem “bens de equipamento” (para usar a expressão da Circular).

V. Excluir do âmbito da avaliação os bens de equipamento que fazem parte do prédio em nada prejudica ou coloca “em causa a qualificação do parque eólico enquanto prédio fiscal como um todo”, como invoca a AT na conclusão BB. do seu recurso; pelo contrário, tributar em sede de IMI de prédios urbanos, realidades que são meros equipamentos nele incluídos, é que seria uma violação material do disposto no artigo 104.º da Constituição ao recortar a tributação do património (n.º 3) face à tributação do rendimento (n.ºs 1 e 2), uma vez que tributar as torres eólicas não é uma efetiva tributação do património, mas antes uma tributação de equipamentos de produção ou de exploração que não tem cobertura na tributação do património a que se reporta o n.º 3 do referido artigo 104.º, dado que admitir-se a tributação de máquinas e equipamentos produtivos ou de exploração, poderia ser, quando muito, uma forma indiciária, bastante grosseira de resto, de tributar o rendimento empresarial que esbarraria sem apelo nem agravo na violação do princípio constitucional da tributação das empresas pelo seu rendimento real, constante do n.º 2 do desse artigo 104.º.

W. A jurisprudência anterior sobre parques eólicos nunca analisou quais os componentes do parque eólico que devem ser incluídos na avaliação dos parques eólicos nem especificou quais desses elementos podem ser qualificados como “edifícios ou construções” ao abrigo do artigo 2.º do CIMI apenas se tendo pronunciado sobre a qualificação do parque eólico como um todo como um prédio para efeitos de IMI. É, por isso, falso afirmar que a jurisprudência dos tribunais superiores já tenha qualificado os aerogeradores como “construções” como invoca a AT.

X. Quanto à inusitada afirmação da Fazenda Pública de que “construção possa ser um bem móvel, desde que incorporado no solo com caracter de permanência, como seja uma autocaravana; construção possa ser equipamento, porque equipamento também se constrói, e construção também pode ser uma universalidade composta por diversos elementos e equipamentos com implantação física no solo, como sucede no caso dos parques eólicos” deverá esclarecer-se que não é a permanência no solo, nem a forma de fabricação nem o número ou quantidade de objetos que qualificam uma dada realidade como “construção”. A qualificação como “construção” é um conceito prévio, com conteúdo e significado próprio que, por não estar concretizado nem densificado no CIMI deverá, nos termos das regras de interpretação ser apurado por referência “às regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis”. Isto significa que a AT não pode inverter a subsunção dos factos ao direito aplicável em função dos seus interesses e, consequentemente, o tal bem móvel incorporado no solo “com caracter de permanência” não passa a ser uma “construção” apenas por estar afeto a fins transitórios por período superior a um ano, como a AT parece querer insinuar e, pelo contrário, só será “prédio” e só se aplicará o disposto no artigo 2.º, n.º 2 do CIMI se, como a própria norma prevê, for, primeiro, qualificável como “edifício ou construção”. Por outro lado, não se entende como pode a AT vir agora invocar que “construção possa ser equipamento” se, na avaliação impugnada excluiu, até por força da Circular a que estava vinculada, o que considerou serem equipamentos.

Y. A AT não pode desconsiderar os pareceres técnicos e de engenharia que qualificam tecnicamente a natureza das torres enquanto componente do equipamento aerogerador porquanto para qualificar uma realidade como prédio para efeitos de IMI é necessário primeiro qualificá-la como “edifício, construção, águas, plantações” ou “equipamento” (sendo que neste último caso nunca se verificará a subsunção jurídica ao conceito de prédio).

Z. Relativamente à invocação da AT de que as torres constituiriam uma mera “componente estrutural e de suporte do aerogerador” para com isso pretender qualificar a torre como uma “construção”, também neste ponto se impõe atentar na prova produzida nos autos a qual é absolutamente demolidora do argumento da AT já que resulta da matéria dada como

provada em 3), 6), 10) a 13), 19) e 20) da sentença recorrida que (i)a torre não é um “mero suporte do aerogerador” porquanto faz parte do aerogerador e integra o equipamento que corresponde ao conjunto de torre, nacelle, pás e rotor; (ii) a torre tem funções próprias, específicas e essenciais na produção de energia elétrica e à semelhança das pás, do rotor e da nacelle, a torre é parte integrante e incindível do equipamento/máquina que é o aerogerador (sendo por isso incluídas na descrição das características, curva de potência e no desempenho/performance constantes dos desenhos e fichas técnicas e manuais de operação bem como na declaração emitida pelo fabricante; (iii) a torre é certificada conjuntamente com os restantes componentes do aerogerador ao abrigo da respetiva norma IEC, não sendo outras componentes do parque eólico incluídas em tal certificação, como é o caso da sapata.

AA. As sapatas não são componentes dos aerogeradores (mas sim do parque eólico) conforme ficou demonstrado pela prova produzida (cfr. facto dado por provado em 3), 18) e 19) da sentença recorrida); as sapatas são estruturas totalmente em betão, inamovíveis, que não dispõem de quaisquer equipamentos, componentes ou mecanismos relativos ao funcionamento do aerogerador e que servem apenas de suporte para o aerogerador, garantindo que se mantém acoplado ao solo se forma segura, permanecendo no terreno mesmo que os aerogeradores sejam retirados do local pelo que existe uma diferença fundamental entre a sapata feita por um empreiteiro e o aerogerador (no qual se inclui a torre) que são equipamentos/máquinas produzidas por um fabricante de aerogeradores, compostos de elementos (torre, nacelle, pás e rotor) que têm cada um as suas funções próprias no desempenho/performance associada à produção de energia e são perfeitamente amovíveis, passíveis de ser substituídos ou vendidos como máquina que são.

BB. A única realidade que no parque eólico se pode afirmar ter um “carácter mais marcada e inequivocamente construtivo” será apenas e exclusivamente a sapata e nunca a torre que não tem qualquer semelhança com a sapata do aerogerador, nem a Fazenda Pública explica qual seria tal semelhança.

CC. O argumento da AT de que a circunstância de existir uma Informação Vinculativa proferida pela AT que qualifica os aerogeradores como equipamentos ainda que para efeitos de IVA em nada colide ou impede que as torres dos aerogeradores possam ser avaliadas para efeitos de IMI só demonstra a incongruência da atuação da AT e a forma como agora argumenta em contradição com aquela que é sua atuação. O que está em causa é a qualificação da torre como equipamento ou como construção pelo que o facto de se tratar de impostos diferentes (i.e., IVA e IMI) é, para esse efeito, irrelevante porque não estamos a aplicar normas específicas de cada um dos tipos de impostos. Fica assim manifesto que a atuação da AT é absolutamente arbitrária e infundada, não tendo qualquer base de sustentação, não se podendo aceitar que, para efeitos de IVA, a AT considere a torre como parte de um “equipamento” e, para efeitos de IMI, a torre já seja uma “construção”, quando nenhum dos Códigos, nem o do IVA nem o do IMI, estabelecem qualquer definição da realidade a tributar, estando em causa a utilização de conceitos gerais de direito.

DD. As conclusões de recurso da AT fundamentam-se recorrentemente em alegada “jurisprudência anterior”, mas não só não existe qualquer referência a que jurisprudência é essa como resulta do próprio recurso (por exemplo da conclusão NN do recurso) que a AT fundamenta a sua afirmação na “jurisprudência citada”, mas analisadas as alegações de recurso sobre esse ponto afinal tais afirmações derivam apenas daquilo que “julga a AT” e não da jurisprudência.

EE. As certificações emitidas à luz das normas internacionais IEC “International Eletrotechnical Comission” para os diversos componentes dos aerogeradores nelas indicados demonstram que cada um dos componentes nelas mencionado constituem componentes integrantes de máquinas/equipamentos porquanto tais certificações apenas se aplicam a máquinas/equipamentos. Assim, tais certificações demonstram que tecnicamente as torres são uma das partes componentes de um equipamento, o aerogerador, o que se opõe frontalmente à sua subsunção na norma de incidência objetiva de IMI, em concreto, o artigo 2.º do CIMI, que afasta do seu âmbito de aplicação os equipamentos, e como tal justifica que as torres não podem ser incluídas na avaliação do parque eólico (improcedendo assim a conclusão OO do recurso).

FF. A afirmação da AT de que “os elementos físico, jurídico e económico constituintes do conceito de prédio fiscal são aferidos em relação ao parque eólico e não a cada uma das suas partes componentes” é manifestamente improcedente: i.e. não é permitido à AT decidir de forma absolutamente arbitrária e injustificada quais as realidades que devem ser objeto de avaliação. Pelo contrário, impõe-se proceder à análise do preenchimento dos requisitos do conceito fiscal de prédio relativamente a todas as realidades que são incluídas no âmbito da avaliação do parque eólico (sendo que a AT fez isso mesmo ao excluir da avaliação impugnada aquelas realidades que considerou serem “bens de equipamento” como a nacelle, pás e rotor, e limitando-se a avaliar as realidades que, no seu entender, constituem “construções”) sob pena de outra interpretação implicar avaliar e tributar realidades que são manifestamente equipamentos ou partes componentes de equipamentos o que constituiria uma violação material do disposto no artigo 104.º da Constituição.

GG. Improcede também o argumento da FP constante da conclusão QQ. do recurso já que os aerogeradores (que a FP erradamente designa por “torres eólicas”) não podem, em caso algum, ser incluídos na avaliação do VPT do respetivo parque eólico, porquanto, não só lhes falta o elemento físico (já que são equipamentos e não “edifícios ou construções, águas ou plantações”) como também lhes falta o elemento económico para se qualificarem como prédios, para efeitos do disposto no artigo 2.º do CIMI – tudo em conformidade com a jurisprudência constante e reiterada dos tribunais superiores.

HH. Acresce que, ao contrário do afirmado pela FP na conclusão QQ do recurso, a questão dos autos consiste precisamente em saber se as torres dos aerogeradores podem ser incluídas na avaliação do VPT do parque eólico, isto é, se é admissível a qualificação arbitrária pela AT, para efeitos de IMI, de certos elementos do aerogerador como equipamento (“nacelle”, pás e rotor do aerogerador) que exclui da avaliação e, outros, como “construções” (no caso, a torre do aerogerador), que são incluídos pela AT na avaliação, pelo que tal matéria não constitui seguramente um facto incontrovertido como, erradamente, afirma a FP.

II. No que respeita à anulação parcial do ato de fixação do VPT, como pretende a AT, tal não é admissível na medida em que não estamos perante um ato de liquidação que pela sua natureza seja um ato divisível, mas perante um ato administrativo em matéria tributária. Nessa medida, a anulação de uma determinada realidade que não pode ser subsumida ao conceito de “construção” para efeitos da determinação do VPT implica necessariamente uma nova avaliação do prédio em apreço não sendo possível anular parcialmente o ato de fixação do VPT nem se vislumbrando, consequentemente, como admissível o conhecimento dos restantes vícios assacados ao ato cuja anulação na totalidade se impunha.

A. Em suma, o Tribunal a quo decidiu bem, não havendo qualquer erro de apreciação dos factos ou de julgamento como defende a AT, improcedendo todas as conclusões apresentadas no recurso.

Termos em que deverá ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a douta Sentença Recorrida, assim se fazendo a boa e costumada

JUSTIÇA!»

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 692 e ss do SITAF, pugnando pela procedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Factos Provados:

Com interesse para a apreciação do mérito da causa, dão-se como provados os seguintes factos:

1) A impugnante explora os subparques de ... e ... que integram o Parque Eólico do « Y », da freguesia ..., Concelho ... – facto não controvertido, cfr. documentos 6 e 7 juntos com a p.i., de fls. 72 a 75 da paginação eletrónica;

2) O Parque Eólico do « Y » é constituído por três subparques, a saber: ..., ... e ..., nos quais se encontram instalados 73 aerogeradores da marca ..., modelos ... e ... – facto não controvertido, cfr. documentos 6 a 9 juntos com a p.i., de fls. 72 a 111 da paginação eletrónica;

3) Cada aerogerador é composto por rotor, pás, nacelle e torre – facto não controvertido, cfr. documento 10 junto com a p.i., de fls. 112 a 141 e cfr. depoimento da testemunha «AA»;

4) O rotor é composto pelas pás e pelo hub, o órgão de encastramento das pás no veio do aerogerador e converte a energia cinética do vento em energia mecânica, podendo ser visualizado da seguinte forma:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. informação de fls. 123 da paginação eletrónica;

5) A nacelle é o equipamento onde se encontram o veio principal, a caixa multiplicadora e veios secundários, quando existentes, e o gerador que converte a energia mecânica em energia elétrica, podendo ser visualizada da seguinte forma:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. informação de fls. 124 da paginação eletrónica;

6) A torre é composta por cablagem para transportar a energia elétrica e equipamentos necessários à transformação do nível de tensão e retificação da energia elétrica para efeitos de entrega na base da torre à rede do parque; coloca o rotor e a nacelle numa posição mais favorável em relação ao escoamento atmosférico – com o aumento da velocidade em altura, é a própria altura da torre determinante para a produtividade do sistema; garante acesso ao rotor e nacelle e pode ser visualizada da seguinte forma:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. informação de fls. 124 da paginação eletrónica;

7) Os equipamentos ..., modelos ... e ..., só funcionam

(produzem energia) se todos os seus componentes (rotor, pás, nacelle e torre) estiverem instalados – facto não controvertido, cfr. documentos 8 e 9 juntos com a p.i., de fls. 80 a 111 da paginação eletrónica;

8) A empresa “...”, fabricante dos equipamentos “...”, modelos ... e ..., só vende os aerogeradores com todos os seus componentes (rotor, pás, nacelle e torre) e subcomponentes – cfr. documentos 12 e 13 juntos com a p.i., de fls. 305 e 306 da paginação eletrónica;

9) Os aerogeradores fazem parte de um conjunto integrado de equipamentos tendo em vista a prossecução da sua finalidade: a produção de energia elétrica – cfr. depoimento da testemunha «AA»;

10) A torre do aerogerador conecta o sistema de coroa à nacelle, permitindo a orientação do equipamento – facto não controvertido, cfr. documentos 8, 9 e 10 juntos com a p.i., de fls. 80 a 141 da paginação eletrónica e cfr. depoimento da testemunha «AA»;

11) A torre do aerogerador integra os sistemas de amortecimento de vibração do equipamento; os sistemas de transporte de energia de corte e proteção (cabos e disjuntores); e outros sistemas auxiliares de controlo e acesso – cfr. documentos 8 e 9 juntos com a p.i., de fls. 80 a 111 da paginação eletrónica;

12) A torre do aerogerador contém em si mesma um conjunto de estruturas elétricas que são indispensáveis à produção de energia elétrica de fonte eólica – facto não controvertido, cfr. documentos 8 e 9 juntos com a p.i., de fls. 80 a 111 da paginação eletrónica e cfr. depoimento da testemunha «AA»;

13) A torre do aerogerador de nada serve se estiver desintegrada da rede virtual integrada que constitui o aerogerador e não existe aerogerador se o mesmo não for dotado de uma torre – facto não controvertido e cfr. depoimento da testemunha «AA» e cfr. documentos 8 e 9 juntos com a p.i., de fls. 80 a 111 da paginação eletrónica;

14) As torres dos aerogeradores da marca ...”, modelos ... e ..., são torres mistas de betão e de aço e são aparafusadas às sapatas em betão armado – facto não controvertido e cfr. documentos 8, 9 e 10 juntos com a p.i., de fls. 80 a 141 da paginação eletrónica;

15) A instalação das torres dos aerogeradores não implica qualquer trabalho de construção civil – facto não controvertido, cfr. fotografias que constam das págs. 19 a 21 do parecer do INEGI, da Universidade do Porto, junto com o documento 10 da p.i., de fls. 112 a 141 da paginação eletrónica; cfr. pág. 4 do documento elaborado pela [SCom02...] sobre a instalação de um parque eólico, junto como documento n.º 11 da p.i., de fls. 142 a 145 da paginação eletrónica e cfr. depoimento da testemunha «AA»;

16) As torres dos aerogeradores são produzidas em fábrica, transportadas por via terrestre para o local do parque eólico e aí são instaladas por mero aparafusamento às sapatas existentes no solo – cfr. documentos 10 e 11 juntos à p.i., de fls. 112 a 145 da paginação eletrónica e cfr. depoimento da testemunha «AA»;

17) Os aerogeradores são instalados pelo fabricante das máquinas – cfr. depoimento da testemunha «AA»;

18) As sapatas são construídas por uma empresa de construção civil e não podem ser deslocadas/transportadas para outro local – facto não controvertido, cfr. depoimento da testemunha «BB» e cfr. documento 10 junto com a p.i., de fls. 112 a 141 da paginação eletrónica;

19) Após a instalação de um aerogerador (composto por rotor, pás, nacelle e torre), este é objeto de uma inspeção para efeitos de certificação em conformidade com as normas internacionais IEC da “Internacional Eletrotechnical Comission” – facto não controvertido, cfr. documentos 14 e 15 juntos com a p.i., de fls. 150 a 187 da paginação eletrónica;

20) No final da vida útil ou da licença de exploração do parque eólico, ainda que as condicionantes ambientais variem, o aerogerador (incluindo a respetiva torre), é sempre retirado do local – facto não controvertido, cfr. depoimento da testemunha «AA» e cfr. documento 10 junto com a p.i., de fls. 112 a 141 da paginação eletrónica;

21) A Administração Tributária e Aduaneira, no âmbito do processo T1..., relativamente à temática do enquadramento dos aerogeradores, para efeitos de IVA, emitiu “Informação Vinculativa”, da qual se extrai o seguinte:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. documento 17 junto com a p.i., de fls. 230 da paginação eletrónica;

22) A Administração Tributária e Aduaneira (Serviço de Finanças ...) procedeu à inscrição oficiosa do artigo matricial P-..03 da freguesia ... que corresponde apenas a dois dos três subparques que compõem o Parque Eólico do « Y » – facto não controvertido e cfr. documento 2 junto com a p.i., de fls. 52 da paginação eletrónica;

23) Através do Ofício n.º ...46, de 24 de janeiro de 2023, a impugnante foi notificada da primeira avaliação do referido artigo, da qual resultou um valor patrimonial tributário de € 7.387.320,00, nos seguintes termos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

– facto não controvertido, cfr. documento 2 junto com a p.i., de fls. 52 da paginação eletrónica;

24) A impugnante discordou do referido valor patrimonial tributário e solicitou a realização de segunda avaliação – facto não controvertido e cfr. documento 3 junto com a p.i., de fls. 54 e 55 da paginação eletrónica;

25) Em 26 de maio de 2023, no Serviço de Finanças ..., foi realizada a reunião de segunda avaliação do dito imóvel – facto não controvertido e cfr. documento 4 junto com a p.i., de fls. 56 a 67 da paginação eletrónica

26) O perito da impugnante consignou a sua posição nos seguintes termos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. documento de fls. 61 e 62 da paginação eletrónica;

27) O vogal do Câmara Municipal ... reduziu a escrito o seu Laudo, nos seguintes termos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. documento de fls. 56 a 61 da paginação eletrónica;

28) A perita presidente concordou o laudo do vogal indicado pelo Município ..., nos seguintes termos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. documento de fls. 62 a 67 da paginação eletrónica;

29) Na avaliação dos subparques de ... e ..., a Administração Tributária utilizou o método do custo e incluiu: o edifício de comando de ... (€ 184.320,00); o edifício de comando de ... (€ 72.192,00); as fundações (sapatas) dos 42 aerogeradores de ... e dos 12 aerogeradores de ..., num total de 54 aerogeradores (€ 4.152.600,00); a subestação de ... (€ 5.400,00); a subestação de ... (€ 128.000,00); a estrutura metálica de cada uma das torres dos 42 aerogeradores de ... e dos 12 aerogeradores de ..., num total de 54 aerogeradores (€ 671.220,00); o custo da parte em betão das torres dos 42 aerogeradores de ... e dos 12 aerogeradores de ..., num total de 54 aerogeradores (€ 2.634.390,00), tendo considerado um depreciação de 10% sobre os valores acima referidos e acrescido custos indiretos de 10% (€ 784.812,20) e, ainda, um valor para o terreno (€ 6.422,79) – facto não controvertido, cfr. documentos 4 e 5 juntos com a p.i., de fls. 56 a 71 da paginação eletrónica;

30) A Administração Tributária atribuiu ao imóvel referido em 1) (subparques de ... e ...) o valor patrimonial tributário de € 7.776.070,00, tendo sido calculado por referência à fórmula Vt=T+Et+C+Ec+Ev+L-Dp+Ap, nos seguintes termos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida

– facto não controvertido e cfr. documento 5 junto com a p.i., de fls. 68 a 71 da paginação eletrónica;

31) Em 13 de junho de 2023, o Chefe do Serviço de Finanças ... emitiu o ofício n.º ...30, dirigido à impugnante, contendo a notificação do resultado da segunda avaliação, nos seguintes termos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida

– cfr. documento 1 junto com a p.i., de fls. 50 e 51 da paginação eletrónica.

*

Factos não provados:

Com relevância para a decisão do mérito da causa, não há factos a dar como não provados.

*

Motivação e análise crítica da prova produzida

Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes dos presentes autos e do processo administrativo, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada.

A documentação em questão não foi objeto de impugnação, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade.

O tribunal considerou ainda a prova testemunhal produzida no processo n.º 200/23.5BEVIS, nomeadamente o depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante (conforme requerido pela impugnante e aceite pela Fazenda Pública – vide documento de fls. 447 e 448; e requerimento de fls. 469 da paginação eletrónica): «AA» (engenheiro, diretor de inovação e projeto, funcionário da empresa “[SCom02...]”, desde 1995 até à data, sendo esta uma empresa relacionada com a impugnante) e «BB» (diretor financeiro, economista, na “empresa-mãe” da impugnante).

Os depoimentos foram prestados de forma serena, clara, coerente, circunstanciada e revelaram conhecimento direto sobre a realidade do imóvel em causa nos autos, razão pela qual mereceram a credibilidade do tribunal.

Mais concretamente, a testemunha «AA», após explicar a sua razão de ciência (conforme se deixou dito), afirmou que conhece o parque eólico da impugnante.

Começou por explicar que um aerogerador não funciona sem que todas as partes (torre, rotor, nacelle, pás) estejam devidamente instaladas como um todo, sendo certo que cada aerogerador tem uma referência, associada ao seu desempenho, potência e aerodinâmica e é instalado tendo em consideração os diferentes tipos de solo.

A venda e instalação do aerogerador (na sua totalidade, com os componentes e subcomponentes que o compõem) é assegurada pelo fabricante do mesmo, por questões de garantia. Todas as partes que compõem um aerogerador são transportadas em camiões até ao parque eólico, onde são ali montadas.

Mais concretamente, no que se refere à torre do aerogerador, a testemunha explicou que a mesma é constituída por betão e aço e depois é aparafusada à sapata (que é projetada por um engenheiro civil, de acordo com as especificidades do aerogerador e construída por um empreiteiro, no local). A torre é um elemento fundamento que determina as performances do aerogerador, uma vez que contém todo o equipamento indispensável à produção de energia elétrica de fonte eólica.

Depois da instalação no local, o aerogerador é certificado por entidades competentes (organismos mundiais) para o efeito, que atestam a resistência, a qualidade e conformidade do mesmo.

No final da vida útil ou sempre que as circunstâncias assim o determinarem, cada aerogerador é amovível e transportado para outro local, sendo certo que tais características não se aplicam às sapatas (as quais permanecem enterradas, mesmo sem o aerogerador).

Questionada sobre a aplicabilidade dos valores constantes do website www.... para o m3 de betão, a testemunha disse que não é uma base de dados que se possa aceitar em absoluto, uma vez que há várias categorias de betão e que “cada caso é um caso”, pois cada aerogerador tem determinadas características que impactuam com o betão utilizado.

Por seu turno, a testemunha «BB» começou por dizer que conhece, in loco, o Parque Eólico de ... II, assim como o litígio entre as partes, adveniente dos critérios de avaliação deste parque, uma vez que participou na reunião de segunda avaliação do parque eólico, onde não foi possível chegar a um acordo.

À semelhança da testemunha anterior, disse que a sapata é construída por uma empresa de construção de civil que, no final da obra, apresenta a respetiva fatura à impugnante, enquanto que o aerogerador é vendido e instalado pela empresa fabricante, sendo certificado por uma entidade independente.

Atentas as considerações acima expendidas, os depoimentos das testemunhas foram valorados positivamente na fixação dos factos 3), 9), 10), 12), 13), 15), 16), 17), 18, e 20) constantes da factualidade dada como provada.»

2.2. De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Viseu julgando totalmente procedente anulou o acto de fixação do valor patrimonial tributário, no valor de 7.776.070,00 €, em sede de segunda avaliação, do artigo matricial P-..03 da freguesia ..., do Concelho ... (que integra o Parque Eólico do « Y »).

Para tanto alega que a sentença sob recurso incorre em erro de julgamento em matéria de facto e de direito, por errada valoração dos meios de prova, errada subsunção dos factos ao direito e extração de conclusões incorretas dos factos provados, tendo ainda decidido em sentido contrário à jurisprudência consolidada e uniformemente aceite dos Tribunais superiores, violando, entre outras, a disposto nos artigos n.ºs 1, 2 e 3 do CIMI.

Consigna-se, que em face do articulado inicial apresentado pela aqui Recorrida, o Tribunal a quo delimitou como 1ª questão a de saber, se o acto de fixação do VPT impugnado é ilegal, por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2º nº1 do CIMI, e conhecendo do mesmo viria após uma alicerçada subsunção jurídica dos factos e fundamentação, a decidir que: «(...) , as torres dos aerogeradores não integram o conceito de prédio, enquanto base da incidência do IMI, uma vez que constituem um componente de um equipamento de produção de energia elétrica (e não uma construção ou edificação).

Como tal, as torres dos aerogeradores não poderão ser tributadas para efeitos de IMI, pois, a ser assim, estaríamos perante uma tributação de equipamento de produção – o que contraria frontalmente as normas do Código do IMI (maxime do artigo 2.º, n.º 1) e violaria a tributação do património prevista no artigo 104.º, n.º 3, da CRP.

Termos em que o ato de fixação do valor patrimonial tributário, ora impugnante, está ferido de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito (por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º, n.º 1, do CIMI), e deverá, por isso ser anulado.

E, em consequência disso, fica prejudicado o conhecimento dos demais vícios assacados ao ato tributário impugnado, nomeadamente das demais questões elencadas em “III. – QUESTÕES A DECIDIR”, conforme decorre do artigo 608.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.»

Sendo que o acto impugnado, é o procedimento de segunda avaliação que culminou com a atribuição de um valor patrimonial tributário de € 7.776.070,00 ao imóvel artigo matricial P-..03 da freguesia ..., Concelho ..., através da utilização do método do custo e incluiu: o edifício de comando de ... (€ 184.320,00); o edifício de comando de ... (€ 72.192,00); as fundações (sapatas) dos 42 aerogeradores de ... e dos 12 aerogeradores de ..., num total de 54 aerogeradores (€ 4.152.600,00); a subestação de ... (€ 5.400,00); a subestação de ... (€ 128.000,00); a estrutura metálica de cada uma das torres dos 42 aerogeradores de ... e dos 12 aerogeradores de ..., num total de 54 aerogeradores (€ 671.220,00); o custo da parte em betão das torres dos 42 aerogeradores de ... e dos 12 aerogeradores de ..., num total de 54 aerogeradores (€ 2.634.390,00), tendo considerado um depreciação de 10% sobre os valores acima referidos e acrescido custos indiretos de 10% (€ 784.812,20) e, ainda, um valor para o terreno (€ 6.422,79) (cfr. alíneas 28) a 30) do elenco dos factos provados).

Cientes do assim decidido, cumprirá apreciar e decidir do erro de julgamento de direito, antes de entrar na apreciação esgrimida do erro de julgamento de facto imputado, o qual atento os factos assacados itens 2) e 22) da factualidade provada [atente-se ao teor da Conclusão K. e ss., em que a própria Recorrente delimita a questão em discussão nos autos, em manifesta dissonância com o por si alegado nas Conclusões C. a J. sobre o erro de julgamento de facto, assente na errada apreciação critica dos documentos juntos aos autos pela Impugnante], o qual só assumirá relevância a proceder o erro de julgamento de direito, o qual se mostra alheio de uma qualquer subsunção daqueles factos no sentido plasmado pela Recorrente.

2.2.1. Erro de julgamento de direito

Vem a Recorrente invocar o erro de julgamento de direito, defendendo que “o prédio objeto de avaliação dos autos é o parque eólico e não as torres dos aerogeradores de per si, e, como tal, é em relação ao parque eólico em si que se deve analisar se se verificam os respetivos elementos constitutivos do conceito de prédio fiscal previstos no artigo 2.º do CIMI, e não em relação às suas partes componentes, como seja as torres dos aerogeradores, ou a qualquer outro dos elementos e partes componentes que constituem o parque eólico.” [Conclusão N. e ss.].

Ora, esta questão, que cumpre apreciar e decidir nesta sede recursiva, foi já objecto de decisão por este Tribunal Central Administrativo Norte no pretérito dia 14 de novembro, no âmbito do processo n.º 166/24.4BEVIS e em que a alegação é do mesmo teor em sede de erro de julgamento de direito da produzida nos presentes autos. Acresce que, o segmento da decisão aqui recorrida é igual à fundamentação da decisão do processo de impugnação judicial que redundou no Acórdão supra citado. Ou seja, a diferença existente entre os processos prende-se tão só quanto à entidade Recorrida e ao parque eólico em questão, ali Parque Eólico de « X », aqui Parque Eólico « Y », ali Serviço de Finanças ..., aqui Serviço de Finanças ....

Nesta medida, com as necessárias adaptações e menções que serão devidamente assinaladas, passa-se a reproduzir o aí decidido:

«Como se depreende do articulado inicial, a Recorrida veio invocar a ilegalidade decorrente da inclusão das torres que integram os aerogeradores para efeitos de determinação do Valor Patrimonial Tributário do parque eólico.

Com efeito, a Recorrida impugnou a avaliação invocando, entre outros argumentos, que “a torre não pode ser entendida como uma construção ou edificação”, pois considera que “o aerogerador é o conjunto integrado de equipamentos destinados à prossecução da sua finalidade de produção de energia eléctrica” e, nessa medida, sustenta que as torres que integram os aerogeradores não devem ser considerados na determinação do Valor Patrimonial Tributário do parque eólico.

Como se pode constatar pela factualidade assente pelo Tribunal a quo, ponto 21), no Termo de Avaliação emitido pelo Serviço de Finanças ..., foram tidas em consideração as torres dos aerogeradores como factor de avaliação do parque eólico, tendo sido apurado o valor de construção das mesmas para efeitos de cômputo do valor patrimonial tributário do parque eólico.

Ademais, a apreciação do Tribunal a quo relativamente às torres dos aerogeradores enquanto prédios serviu para fundamentar a posição tomada.

Tal percepciona-se da decisão recorrida ao considerar que “Por fim, em reforço do entendimento de que a torre é parte do equipamento do aerogerador, cumpre relembrar que, na esteira da jurisprudência pacífica e consolidada dos nossos tribunais superiores, “cada aerogerador, integrante de um parque eólico não se subsume à figura de “prédio” de acordo com a definição constante do Código do IMI, atenta a falta de valor económico próprio, o que significa que não é aceitável a instrução oficiosa desta realidade física na matriz predial como prédio urbano da espécie “outros” (vide acórdão do TCA Norte, de 22 de fevereiro de 2018, proferido no âmbito do processo 00145/15.2BEVIS, disponível para consulta em www.dgsi.pt). E o mesmo Tribunal também já tinha entendido que “os aerogeradores não se subsumem à figura de “prédio”, de acordo com a definição constante do CIMI, atenta a falta de valor económico próprio” (vide acórdão de 14 de setembro de 2017, proferido no âmbito do processo n.º 00286/15.6BEMDL, disponível para consulta em www.dgsi.pt). Ora, com base na citada jurisprudência pacífica e consolidada dos nossos tribunais superiores, se o aerogerador não se subsume ao conceito fiscal de prédio, para efeitos de IMI, por não ter aptidão para desenvolver uma atividade económica, imperioso se torna concluir, por maioria de razão, que o mesmo entendimento se aplica, mutatis mutandis, relativamente a cada um dos seus componentes e, em especial, no que diz respeito à torre do aerogerador.” – fim de citação.

Tendo concluído que “Aqui chegados, concluímos que as torres eólicas são meros equipamentos do aerogerador (à semelhança das pás, do rotor e da nacelle – componentes dos quais são indissociáveis), tendo em vista a produção de energia, que extravasam, em muito, a mera função de suporte e de elevação do aerogerador, e falta-lhes o elemento económico, para poderem ser consideradas como “prédio”, para efeitos do disposto nos artigos 2.º e 6.º do CIMI. Por conseguinte, as torres dos aerogeradores não integram o conceito de prédio, enquanto base da incidência do IMI, uma vez que constituem um componente de um equipamento de produção de energia elétrica (e não uma construção ou edificação). Como tal, as torres dos aerogeradores não poderão ser tributadas para efeitos de IMI, pois, a ser assim, estaríamos perante uma tributação de equipamento de produção o que contraria frontalmente as normas do Código do IMI (maxime do artigo 2.º, n.º 1) e violaria a tributação do património prevista no artigo 104.º, n.º 3, da CRP. Termos em que o ato de fixação do valor patrimonial tributário, ora impugnado, está ferido de ilegalidade, por erro nos pressupostos de facto e de direito (por indevida inclusão das torres dos aerogeradores, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º, n.º 1, do CIMI), e deverá, por isso ser anulado.” – fim de citação.

Nesta medida, o Tribunal a quo ao ter analisado e decidido da qualificação a atribuir às torres dos aerogeradores (equipamento ou construção), por forma a aferir se estas podem ser incluídas no cômputo do Valor Patrimonial Tributário, mais não fez do que apreciar e decidir da questão apresentada pela Recorrida na decorrência dos elementos utilizados na avaliação controvertida, não se verificando assim qualquer erro de julgamento.

Nesta senda, cumpre apreciar e decidir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento ao ter considerado que o acto de fixação do Valor Patrimonial Tributário impugnado é ilegal por indevida inclusão das torres dos aerogeradores.

Para tal, sustenta a Recorrente que “as torres dos aerogeradores, enquanto partes componentes do parque eólico, e este, sendo uma construção dotada de autonomia em relação ao terreno, assente no solo e dotado de valor económico, que integra a esfera jurídica de uma pessoa, isto é, um prédio fiscal, como já consolidou a jurisprudência, não poderão, obviamente, deixar de estarem abrangidas pelo conceito de “construção de qualquer natureza”, e naturalmente, serem incluídas na avaliação do respetivo parque eólico, sob pena de colocarmos em causa a qualificação do parque eólico enquanto prédio fiscal como um todo.”, padecendo a decisão recorrida de “erro de julgamento, por errada interpretação do artigo 2.º n.º 1 do CIMI, decidindo em sentido contrário ao de jurisprudência dos Tribunais Superiores longamente consolidada e uniformizada”.

A Recorrida, por sua vez, vem sustentar que “não merece qualquer reparo a sentença recorrida ao decidir que é inegável que a torre dos aerogeradores não consubstancia uma construção”.

Vejamos.

Como decorre da factualidade assente, ponto 15) a 17), o Serviço de Finanças ... procedeu à inscrição oficiosa do Parque Eólico do « X » por inscrição à matriz da freguesia ... da ... e ... sob o artigo P- ...99.

Para efeitos da avaliação do sobredito parque eólico, o Serviço de Finanças ... incluiu as torres eólicas, para efeitos de avaliação, em sede do IMI – cfr. ponto 21) da factualidade assente.

Nos termos do disposto no artigo 2.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis “1 - Para efeitos do presente Código, prédio é toda a fracção de território, abrangendo as águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com carácter de permanência, desde que faça parte do património de uma pessoa singular ou colectiva e, em circunstâncias normais, tenha valor económico, bem como as águas, plantações, edifícios ou construções, nas circunstâncias anteriores, dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontrem implantados, embora situados numa fracção de território que constitua parte integrante de um património diverso ou não tenha natureza patrimonial.

2 - Os edifícios ou construções, ainda que móveis por natureza, são havidos como tendo carácter de permanência quando afectos a fins não transitórios.

3 - Presume-se o carácter de permanência quando os edifícios ou construções estiverem assentes no mesmo local por um período superior a um ano.”

Por seu lado, o artigo 6.º do mesmo Diploma estatui que “1 - Os prédios urbanos dividem-se em: a) Habitacionais; b) Comerciais, industriais ou para serviços; c) Terrenos para construção; d) Outros.”, estabelecendo ainda o seu n.º 2 que “Habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços são os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins.”

Ora, como referenciado na decisão recorrida, com o qual aqui concordamos e passamos a reproduzir: “O Código do IMI não concretiza nem define o que se considera por “edifício ou construção” e tais conceitos também não se encontram densificados noutros diplomas de índole tributária (…) Com efeito, sendo de presumir que o legislador consagrou as

soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (cfr. artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil) temos por certo que, ao referir-se a “edifícios ou construções” (cfr. expresso no artigo 2.º, n.º 1, do CIMI), o legislador quis referir-se à realidade que resulta de obras de construção civil/edificação, isto é, da criação de algo que se aproxime do carácter de permanência, que integre o património imobiliário dos sujeitos passivos que o IMI visa tributar (cfr. artigo 1.º e 2.º do CIMI).

Ao invés, o IMI já não incide a sua tributação sobre equipamentos, isto é e como acima referimos, “o conjunto de meios materiais necessários a determina atividade” – o que nos parece óbvio face às normas vigentes que regulam a tributação, em sede deste imposto.

Anota-se que só esta interpretação permite afastar outras que conduziriam a resultados verdadeiramente caricatos como seria, por exemplo, o caso de sujeitar a IMI a maquinaria ou o equipamento industrial de grandes dimensões, assentes e aparafusados ao pavimento de um pavilhão industrial/comercial, no seu interior (como vemos, por exemplo, na indústria têxtil, automóvel, aeronáutica, entre outras), muitas vezes, por períodos mais longos do que a vida útil de um aerogerador.

E, partindo desta comparação, consideramos que, na sua essência e independentemente da finalidade produtiva que possam ter, tais equipamentos ou maquinaria apenas diferem dos aerogeradores, pelo facto de se encontrarem dentro de grandes pavilhões (estes, sim, prédios urbanos sujeitos a IMI), enquanto que os aerogeradores encontram-se visíveis e no exterior.

Os aerogeradores são uma componente de um parque eólico, sendo este uma realidade complexa, composta por diversos elementos e equipamentos que se destinam à transformação de energia eólica em energia elétrica e à injeção desta na rede pública de energia elétrica.” – fim de citação.

Com efeito e parafraseando Carlos Baptista Lobo e outros (in “A tributação de parques eólicos em sede de IMI”, Fiscalidade da Energia, Coord. SÉRGIO VASQUES, Almedina, 2017, pág. 53 e 54) “o aerogerador é composto por três peças essenciais: o rotor, o gerador e a torre de suporte. (…) De facto, o aerogerador deve ser entendido como um conjunto integrado – uma rede virtual – de equipamentos tendo em vista a prossecução da respectiva finalidade: a produção eléctrica. (…) Em face do exposto, a torre não pode ser entendida como construção ou edificação. Não tem essa característica funcional, nem um valor económico intrínseco distinto daquele que decorre da sua função, a produção de energia eólica. Se não existisse rotor ou gerador, a torre seria totalmente inútil: a sua existência depende da sua compatibilização com os restantes componentes. (…) A torre de nada serve desintegrada da sua rede virtual integrada que constitui o aerogerador. Assim, o critério do valor económico exigido no n.º 1 do artigo 2.º do CIMI não se encontra verificado”

Acresce que, como referenciou o STA no Acórdão de 12.09.2018, proc. 0520/18 por forma a aferir o que é um parque eólico “Da leitura de obras técnicas da especialidade (Cfr., entre outras, a dissertação de mestrado de YESMARY CAROLINA DA SILVA GOUVEIA, no Instituto Superior de Engenharia de Lisboa - Área Departamental de Engenharia Civil, intitulado "Construção de um Parque Eólico Industrial" e bibliografia aí citada.) decorre, de forma clara, que o objetivo final de um parque eólico consiste no aproveitamento da velocidade do vento para a produção de energia elétrica, sendo que, para que tal aconteça, é necessário que o parque seja constituído por alguns elementos essenciais, nomeadamente por um conjunto de aerogeradores que são interligados por cabos de média tensão e cabos de comunicação ligados a uma subestação e a um edifício de comando, que se liga a uma

(habitualmente aérea) rede elétrica de transporte.

Deste modo, um parque eólico é constituído por um conjunto obrigatório e interligado de bens, equipamentos e infraestruturas - aerogeradores (Cada um composto por uma sapata de betão ou "fundação", uma estrutura metálica ou "torre", uma naceile, um rotor, e três pás.), postos de transformação, edifícios de comando e de subestação, rede elétrica de cabos subterrâneos com ligação entre os aerogeradores e o edifício de comando/subestação e, no caso de existência de várias subestações, linhas elétricas de ligação destas, bem como caminhos de acesso - tudo com vista a converter a energia cinética do vento em energia elétrica e a injetá-la no sistema eléctrico de potência, sendo que os grandes parques eólicos exigem a construção de várias subestações e de linhas de transmissão para a conexão ao sistema elétrico de potência, sendo esta injeção ou conexão ao sistema elétrico um dos principais parâmetros de um parque eólico.

Em suma, um parque eólico é uma fracção de território (terrestre ou marítimo) organizado e estruturado com variados e interligados elementos constituintes e partes componentes - onde se destacam os aerogeradores conectados em paralelo (no mínimo cinco), um ou mais edifícios onde se localizam a(s) subestação(ões) e o centro de operação e manutenção - com ligação ao solo e com carácter de permanência, sendo todo esse conjunto de bens e equipamentos imprescindível à atividade económica em questão: atividade de transformação da energia eólica em energia elétrica, sua injeção no sistema elétrico de potência e consequente venda desta eletricidade à rede elétrica de acordo com a tarifa regulada em Portugal para o sector eólico em geral.

O que significa que cada um desses elementos constituintes e partes componentes de um parque eólico não pode, de per si, ser considerado um prédio urbano ("outros"), na medida em que não constitui uma parte economicamente independente, isto é, não tem aptidão suficiente para, por si só, desenvolver a aludida atividade económica (A mesma razão leva a que não possam ser considerados como "prédios" (nem a AT ousa considerá-los como tal) os diversos elementos e estruturas que integram um estádio de futebol (as balizas, as bancadas, a estrutura coberta, os balneários, etc.) ou que integram um campo de golfe (o green, o tee, o fairway, os obstáculos, o edifício de atendimento, etc.), já que cada uma dessas estruturas e elementos, que se encontram interligados e conexionados com vista ao mesmo objetivo e finalidade económica, não possuem autonomia económica em relação à fração de território ocupada, pese embora seja incontroverso que tanto o estádio de futebol como o campo de golfe constituem, à luz do mencionado preceito do CIMI, prédios urbanos para efeitos de incidência objetiva de IMI.)

Por conseguinte, e em suma, caracterizando-se como elementos ad integrandum domum, sem autonomia económica relativamente ao todo de que fazem parte, fica afastada a possibilidade de classificar como "prédios" autónomos cada um dos diversos elementos constituintes e partes componentes de um parque eólico, não só porque o seu destino normal não é diferente de todo o prédio, como, também, porque não é possível avaliá-los separadamente, na medida em que não são partes economicamente independentes. (…)”– fim de citação, negrito nosso.

Acresce que, como também considerou o STA no Acórdão de 7.04.2021, proc. n.º 0503/14.0BECBR 0893/17 ao classificar o parque eólico enquanto unidade económica, “(…) um parque eólico é uma universalidade de equipamentos, com implantação física no terreno, (…)” que “reúne as características de “construção incorporada ou assente em fracção de território”.

Assim, consideramos que atentas as características das torres dos aerogeradores estes não podem ser consideradas como factor de avaliação dos parque eólicos, pois que estas mais não são do que equipamentos necessários à produção de energia produzida pelo parque eólico.

Quanto mais não fosse porque, como decorre da decisão controvertida “Está provado que cada aerogerador é composto por rotor, pás, nacelle e torre. Esta última é composta por cablagem para transportar a energia elétrica e equipamentos necessários à transformação do nível de tensão e retificação da energia elétrica para efeitos de entrega na base da torre à rede do parque; coloca o rotor e a nacelle numa posição mais favorável em relação ao escoamento atmosférico – com o aumento da velocidade em altura, é a própria altura da torre determinante para a produtividade do sistema; garante acesso ao rotor e nacelle (cfr. alíneas 3) e 6) do elenco dos factos provados).” – fim de citação.

Nessa medida, a torre eólica mais não é do que “parte do equipamento que compõe o aerogerador, que o posiciona na altura adequada para otimizar a captação da energia eólica e suporta a cablagem para transportar a energia elétrica e demais equipamentos necessários ao seu funcionamento, permitindo a eficiente captação da energia eólica e, através da cablagem que suporta, permite também a entrega da energia elétrica à base da torre, ligando-a à rede do parque eólico”, não necessitando sequer de licenciamento camarário, ao contrário da construção da fundação - cfr. pontos 10. e 11. da matéria de facto assente.

Nesta senda, concluindo-se que as torres dos aerogeradores são equipamentos que compõem o parque eólico, não padece a decisão recorrida de qualquer erro julgamento.

Acresce que, a Recorrente sem invocar a nulidade da decisão por omissão de pronúncia, vem também invocar que, mesmo que se considere que o acto impugnado está ferido de ilegalidade, deveria o Tribunal a quo ter apreciado e decidido dos demais fundamentos invocados pela Recorrida, pois no cumprimento do assim decido a Autoridade Tributária e Aduaneira limitar-se-á a excluir do Valor Patrimonial Tributário as torres dos aerogeradores,.

No que respeita à eventual nulidade da decisão cumpre invocar o decidido pelo STA em Acórdão de 24.05.2016, proc. n.º 0605/15 que considerou que “Não pode considerar-se verificada a omissão de pronúncia se o juiz indicou as razões por que não conhecia da questão que lhe foi colocada, pois tal nulidade só ocorre quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento, não indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, nem da sentença resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio.”

Com efeito, “quando o tribunal, de modo fundamentado, não toma conhecimento de qualquer questão, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, I volume, anotação 10 b) ao art. 125.º, pág. 363.).” – cfr. Acórdão supra citado.

Nesta medida, tendo Tribunal a quo, ao abrigo do disposto no artigo 608.º n.º 2 do Código de Processo Civil, julgado prejudicado o conhecimento dos demais vícios assacados ao acto tributário impugnado, nunca padeceria a mesma de qualquer nulidade por omissão de pronúncia.

Quanto ao erro de julgamento por falta de apreciação dos demais fundamentos inovados, como resulta do disposto do artigo 124.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário “1 - Na sentença, o tribunal apreciará prioritariamente os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.

2 - Nos referidos grupos a apreciação dos vícios é feita pela ordem seguinte:

a) No primeiro grupo, o dos vícios cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos;

b) No segundo grupo, a indicada pelo impugnante, sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade e não sejam arguidos outros vícios pelo Ministério Público ou, nos demais casos, a fixada na alínea anterior.”

A par, estatui o n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil que “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”

No caso presente, a Recorrida veio invocar o erro nos pressupostos de facto e de direito, tendo obtido procedência em tal alegação, tendo de igual forma imputado outros vícios ao acto impugnado, como seja vícios próprios do procedimento de segunda avaliação, vícios decorrentes da inconstitucionalidade e ilegalidade das normas da Portaria 11/2017, a ilegalidade resultante da aplicação do método do custo adicionado do valor do terreno à avaliação do Parque Eólico, assim como a ilegalidade decorrente da concreta aplicação do método no presente caso.

No entanto, com a anulação do acto impugnado, em resultado do cumprimento do julgado, a Autoridade Tributária e Aduaneira, designadamente o Serviço de Finanças ..., terá necessariamente de emitir novo acto de avaliação, desconhecendo-se quais os demais termos em que o fará ou sequer se a Recorrida discordará dos mesmos.

Assim, não se verifica o alegado erro de julgamento por não ter o Tribunal a quo apreciado e decidido dos demais fundamentos invocados em sede do articulado inicial, negando-se assim provimento ao recurso interposto.

Pelo exposto, concluindo-se pelo não provimento do presente recurso jurisdicional, fica prejudicado o conhecimento das questões suscitadas pela Recorrida em sede de ampliação do recurso.» [fim de transcrição]

Atento o decidido no acórdão transcrito, assim como atendendo à semelhança da factualidade subjacente às decisões em questão, e, não se vislumbrando justificação para decidirmos em sentido contrário, impõe-se julgar não provido o recurso no que a esta questão contende.

E, assim sendo, na consideração de que atentas as características das torres dos aerogeradores estes não podem ser consideradas como factor de avaliação dos parque eólicos, pois que estas mais não são do que equipamentos necessários à produção de energia produzida pelo parque eólico, ou seja pela indevida inclusão das torres dos aerogeradores na

avaliação, manifesto se mostra prejudicado o conhecimento do erro de julgamento de facto alegado quanto à composição do parque eólico, e dependência funcional entre subparques e sua composição, pois que a sua alteração em nada contende com o decidido e anulação dos actos de fixação impugnados.

2.2.3. Da dispensa do remanescente

A circunstância da menor complexidade na solução jurídica das questões decidendas, a postura das partes, conjugada com o facto de o montante da taxa de justiça devida (nos termos da tabela I-B anexa ao Regulamento das Custas Processuais) ser manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, quebrando a relação sinalagmática inculcada no pagamento da taxa, justifica a dispensa total do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nesta instância (artigo 6.º n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais), nos termos requeridos.

2.3. Conclusões

I. Atentas as características das torres dos aerogeradores estas não podem ser consideradas como factor de avaliação dos parques eólicos, pois que estas mais não são do que equipamentos necessários à produção de energia produzida pelo parque eólico.

II. Não ocorre omissão de pronúncia quando o juiz indicou as razões por que não conhecia das questões que lhe foram colocadas a apreciação e decisão.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça concedida.

Porto, 28 de novembro de 2024

Irene Isabel das Neves

Paula de Moura Teixeira

Virgínia Andrade