Processo 072/23.0BALSB

Processo n.º 72/23.0BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

“A...”, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 394/2022-T - que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral pela mesma deduzido, na sequência da formação do acto de indeferimento tácito da revisão oficiosa apresentada a 30/11/2021, tendo em vista a anulação parcial dos actos de liquidação de IMI de 2016, 2017, 2018 e 2019 e de AIMI 2018, 2019 e 2020, por entender que utilizam uma forma de cálculo ilegal no que respeita aos “terrenos para construção”, no montante global de 44 058,38 euros; bem como a restituição do referido montante e, por último, a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, a decisão Arbitral proferida no Proc. nº 676/2021-T.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A) O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto no artigo 152.ºdo Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão recorrida e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição, firmando e consolidando o sentido do julgamento acertado desta matéria;

B) O presente recurso vem interposto da decisão arbitral proferida no Proc.º n.º 394/2022-T, da qual resultou em suma que: “Não é possível invocar, na impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação, vícios inerentes ao ato de fixação do valor patrimonial do imóvel que lhe serviu de base tributável”;

C) A Recorrente não se pode conformar com este entendimento, uma vez que o peticionado no Tribunal Arbitral foi colocado em plano distinto do que é decidido na decisão arbitral e, portanto, o Acórdão Uniformizador de jurisprudência não tem aplicação ao caso sub judice;

D) O plano da questão, salvo o devido respeito, é outro, já que o referido acórdão uniformizador não se pronuncia especificamente sobre a situação de revisão oficiosa prevista no n.º 4 do artigo 78.º, em que se prevêem excepções à inimpugnabilidade de actos de fixação da matéria tributável consolidados, pelo que importa apreciar a possibilidade de revisão neste condicionalismo, o que não fez manifestamente o Tribunal Arbitral recorrido;

E) Para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos suscetível de recurso por oposição, é necessário que: i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta;

e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas e v) que a orientação perfilhada na decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo;

F) No caso sub judice, encontram-se reunidos os supra elencados requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição entre a Decisão arbitral n.º 394/2022-T e o Acórdão fundamento n.º 676/2021-T;

G) Entre a Decisão Recorrida e a Acórdão fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto;

H) Em ambas as decisões está em causa a arguição da ilegalidade dos atos de liquidação de impostos municipal sobre o património. Pese embora no caso do Acórdão Fundamento esteja em causa o adicional (Adicional ao IMI), e na decisão recorrida o IMI e o AIMI o núcleo essencial da estrutura tributária é idêntica, não havendo diferenças suficientes para afastar a identidade que existe entre ambos os atos de liquidação;

I) Na decisão arbitral ora recorrida estão em causa os atos de liquidação do IMI dos anos de 2016, 2017, 2018 e 2019, e Adicional Imposto Municipal sobre Imóveis (AIMI) dos anos de 2018, 2019 e 2020, no Acórdão fundamento está em causa a ilegalidade dos atos de liquidação do AIMI referentes aos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020;

J) Ora, existindo identidade quanto aos anos de 2017 a 2020, não há alterações substanciais relativamente aos outros anos que justifiquem uma divergência suficiente para ser afastada a identidade das situações em apreço;

K) Em ambas as situações não foram pedidas segundas avaliações relativamente aos VPT dos imóveis, mas foram invocadas ilegalidades nas liquidações, encontrando-se preenchidos os requisitos para revisão oficiosa do ato, prevista nos n.ºs 4 e 5 do art.º 78.º da LGT, nomeadamente por via da revisão da matéria tributável, com fundamento em injustiça grave ou notória;

L) Verifica-se, assim, que ambos os Acórdãos versam sobre situações fáticas substancialmente idênticas que preencham a mesma hipótese normativa, isto é, concretizem a mesma fattispécie legal, conforme entendimento veiculado pelo Acórdão do STA proferido a 16 de março de 2016, no âmbito do processo n.º 0587/15;

M) Por outro lado, as decisões em confronto pronunciam-se sobre a mesma questão fundamental de direito;

N) De facto, enquanto que na decisão recorrida se decide pela impossibilidade de alegar a revisão do ato por injustiça grave ou notória: “ Sucede, no entanto, que, se por um lado ficou uniformizada a jurisprudência no sentido de: deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do CIMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável; por outro lado, a revisão oficiosa com fonte na “injustiça grave ou notória” exige a inexistência de conduta negligente do contribuinte - artigo 78.º, n.º 4, da LGT.

Ora, tendo a Requerente sido notificado do ato de avaliação dos prédios e nada fez, os referidos atos consolidaram-se (as liquidações baseiam-se nos valores patrimoniais tributários determinados a 06/01/2015, 13/11/2015 e 24/12/2014, sendo que o pedido de revisão oficiosa foi apresentado em 30/11/2021). Assim, a revisão por injustiça “grave ou notória” não é admissível.”

O) A verdade é que no Acórdão fundamento, permite essa mesma revisão do ato: “Da revisão da matéria tributável prevista no n.º 4 do artigo 78.º decorrerá a anulação dos actos consequentes que a tenham como pressuposto, como são os actos de liquidação de IMI ou AIMI, embora sem os efeitos retroactivos previstos para a impugnação tempestiva, designadamente a nível de juros indemnizatórios, como decorre dos n.ºs 1 e 3 alíneas b) e c) do artigo 43.º da LGT. Apesar de no n.º 4 do artigo 78.º da LGT se referir que «o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente» a «revisão da matéria tributável», trata-se de um poder-dever, estritamente vinculado, cujo cumprimento é sujeito a controle jurisdicional, como tem entendido o Supremo Tribunal Administrativo … o facto de a lei determinar que “o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente,” a revisão, não obsta à possibilidade de convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão com fundamento em injustiça grave ou notória pois tal poder de autorização não é mera faculdade mas, antes, um verdadeiro poder-dever»; trata-se de «um poder estritamente vinculado»… a previsão constante do dito art. 78.º n.º 4, como excepcional, é de entender como correspondendo a um poder-dever que implica a sua aplicação a todos os casos, verificados que sejam os referidos requisitos». Verificam-se, assim, todos os requisitos de que depende a revisão da matéria tributável prevista nos n.ºs 4 e 5 do artigo 78.º da LGT, pelo que em vez do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, a Autoridade Tributária e Aduaneira deveria ter efectuado a revisão e anulado parcialmente as liquidações de AIMI relativas aos anos de 2018, 2019 e 2020”;

P) Ou seja, de acordo com o Acórdão fundamento, apesar do Tribunal Arbitral, ter analisado a questão das ilegalidades dos atos de avaliação e ter considerado que não tendo sido os mesmos objeto de impugnação autónoma não podem considerar-se ilegalidades dos atos de liquidação, a verdade é que foi além desta análise e concluiu que estando verificados todos os requisitos de que depende a revisão da matéria tributável, pelo que em vez do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, a Autoridade Tributária e Aduaneira deveria ter efectuado a revisão e anulado parcialmente as liquidações de AIMI relativas aos anos de 2018, 2019 e 2020;

Q) Assim sendo, o facto da Recorrente ter iniciado o procedimento de revisão ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 78.º da LGT, que tinha por objeto os atos de liquidação de IMI e de AIMI, com fundamento em injustiça grave ou notória da base tributável que aqueles tiveram como pressuposto, é que permite que em sede arbitral, conhecer da injustiça grave ou notória da matéria tributável que serviu de base aos referidos atos tributários;

R) Face ao exposto e salvo o devido respeito, o entendimento sufragado no Acórdão proferido no Proc.º n.º 0102/22.2BALSB, que é invocado na decisão recorrida não tem aplicação nos presentes autos, face ao que é peticionado pela Recorrente;

S) Na verdade, e conforme resulta de decisão arbitral proferida no Proc.º n.º 769/2022, datada de 11 de abril de 2023, em que a Recorrida também veio invocar o mencionado Acórdão de uniformização de jurisprudência, o Tribunal pronunciou-se nos seguintes termos, sem sentido manifestamente oposto ao da decisão arbitral ora recorrida:

“Assim, tendo as liquidações sido efectuadas com base nos valores patrimoniais dos prédios que constavam das matrizes a 31 de Dezembro do ano a que respeita o IMI, não há erro da Administração Tributária ao efectuar as liquidações e, por isso, o pedido de revisão oficiosa não podia ser deferido ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º da LGT. Por isso, tem razão a Autoridade Tributária e Aduaneira, quanto a esta questão, o que é reconhecido pelo Supremo Tribunal Administrativo no recente acórdão uniformizador de jurisprudência de 23-02-2023, processo n.º 102/22.2BALSB, citado pela Autoridade Tributária e Aduaneira”;

T) Acrescenta ainda a referida decisão o seguinte: “O referido acórdão uniformizador não se pronuncia especificamente sobre a situação de revisão oficiosa prevista no n.º 4 do artigo 78.º, em que se prevêem excepções à inimpugnabilidade de actos de fixação da matéria tributável consolidados, pelo que importa apreciar a possibilidade de revisão neste condicionalismo”;

U) Na senda do Acórdão fundamento acima invocado, a Decisão arbitral proferida no Proc.º n.º 769/2022-T: “Diferente da questão da impugnabilidade dos actos de liquidação de IMI com fundamento em ilegalidade, ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, é a da possibilidade da revisão da matéria tributável com fundamento em injustiça grave ou notória, prevista no n.º 4 do artigo 78.º da LGT, que a Requerente pediu, e que é um afloramento do dever de revogação de actos ilegais, que emerge do princípio a legalidade da actuação da Administração Tributária (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55.º da LGT)”;

V) O Tribunal arbitral concluiu assim nos seguintes termos: “Por isso, tem de se concluir que a revisão da matéria tributável admitida pelo n.º 4 do artigo 78.º da LGT tem necessariamente por objecto actos de fixação da matéria tributável «consolidados», por falta de impugnação tempestiva. Trata-se de uma possibilidade admitida a título excepcional, como expressamente se refere n.º 4 do artigo78.º, e só constitui excepção porque afasta a aplicação da regra da inimpugnabilidade dos actos «consolidados» por decurso dos prazos normais de impugnação. Assim, tem de se concluir que a normal consolidação que decorre da não impugnação das avaliações nos prazos legais não é obstáculo à aplicação do n.º 4 do artigo 78.º e, antes pelo contrário, é um pressuposto prático da sua aplicação, pois a sua utilidade só existe quando o acto rever está consolidado”;

W) Nesta conformidade, a posição defendida pela ora Recorrente é a única que obsta à perpetuidade da conduta ilegal da AT e que respeita o princípio com proteção constitucional e legal em matéria de tributação, como é o caso do princípio da justiça - cfr. artigo 266.º, n.º 2, da CRP e artigos 5.º, n.º 2, e 55.º da LGT -, a solução tem de ser manifestamente a que é preconizada pela Recorrente;

X) Em suma, restringir ou eliminar esta impugnabilidade constituiria, uma agressão manifesta ao princípio da tutela jurisdicional efetiva que consta no art.º 268.º da CRP;

Y) Uma vez que a anulação administrativa é um acto administrativo que se desenrola no âmbito de procedimento administrativo, e cuja prática se encontra na exclusiva disponibilidade da AT, é claro que as vicissitudes quanto à possibilidade de o acto ser anulado ainda no âmbito do procedimento, não interfere em nada com o direito processual dos interessados recorreram a uma instância jurisdicional, sob pena de violação do princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva;

Z) Em suma, entre a decisão recorrida e a Acórdão fundamento existe uma patente contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida nos termos do entendimento e fundamentação que consta no Acórdão fundamento ora invocado.

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outra consentânea com o quadro jurídico vigente como é de Direito e Justiça.”

O recurso foi admitido por despacho de 22-06-2023.

Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que não é possível afirmar-se que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, divergência essa imprescindível como requisito para o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, o que significa que não deverá ser conhecido o objecto do mesmo.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS
2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:

“…

1.1. A Requerente é a representante fiscal da liquidação do Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado B..., com o número de identificação fiscal ...29, dissolvido e liquidado, por escritura pública datada de 22/12/2021. (Documento n.º 3 junto pela Requerente no pedido de pronúncia arbitral)

1.2. A Requerente era, nomeadamente, proprietária em 31/12/2016; 31/12/2017, 31/12/2018; 31/12/2019 e 01/01/2018, 01/01/2019 e 01/01/2020 dos seguintes: “terrenos para construção”:

[IMAGEM]

(Documentos 1 a 5 juntos pela Requerente com o pedido de pronúncia arbitral)

1.3. O prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia ... (...62) foi alienado durante o ano de 2019. (Facto aceite pela Requerente e Requerida)

1.4. As liquidações de IMI, referentes a 31/12/2016, foram as seguintes:

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(Documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral e cadernetas prediais remetidas pela Requerente em 17/03/2023)

1.5. As liquidações de IMI, referentes a 31/12/2017, foram as seguintes:

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(Documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral e cadernetas prediais remetidas pela Requerente em 17/03/2023)

1.6. As liquidações de IMI, referentes a 31/12/2018, foram as seguintes:

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(Documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral e cadernetas prediais remetidas pela Requerente em 17/03/2023)

1.7. As liquidações de IMI, referentes a 31/12/2019, foram as seguintes:

[IMAGEM]

(Documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral e cadernetas prediais remetidas pela Requerente em 17/03/2023)

1.8. As liquidações de AIMI, referentes a 01/01/2018, foram as seguintes:

[IMAGEM]

(Documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral e cadernetas prediais remetidas pela Requerente em 17/03/2023)

1.9. As liquidações de AIMI, referentes a 01/01/2019, foram as seguintes:

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(Documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral e cadernetas prediais remetidas pela Requerente em 17/03/2023)

1.10. As liquidações de AIMI, referentes a 01/01/2020, foram as seguintes:

[IMAGEM]

(Documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral e cadernetas prediais remetidas pela Requerente em 17/03/2023)

1.11 A Requerente apresentou, a 30/11/2021, um pedido de revisão oficiosa dos seguintes atos de liquidação:

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(Documento junto pela Requerente com o pedido de pronúncia arbitral sob o n.º 2)

1.12. O fundamento do pedido de revisão oficiosa encontra-se no facto de a Requerente entender que as referidas liquidações, relativamente aos terrenos para construção, assentam em valor patrimonial tributário ilegal e, por isso, devem ser expurgadas da ordem jurídica. (Documento junto pela Requerente com o pedido de pronúncia arbitral sob o n.º 1)

1.13. A Requerente procedeu ao pagamento das liquidações de IMI e de AIMI supra identificadas. (Documentos juntos pela Requerente com o pedido de pronúncia arbitral sob os números 6 a 12)

1.14. A Requerente não foi notificada, até 28/06/2022, de qualquer decisão do pedido de revisão oficiosa apresentado no dia 30/11/2021. (Facto aceite pela Requerente e Requerida)

1.15. A Requerente apresentou em 28/06/2022 o pedido de pronúncia arbitral. (Sistema informático do CAAD)

2. Factos que não se consideram provados

Não existem factos com relevância para a decisão arbitral que não tenham sido dados como provados.

3. Fundamentação da matéria de facto que se considera provada

Os factos provados integram matéria não contestada e documentalmente demonstrada nos autos (documentos juntos pela Requerente, nos termos supra expostos).”

Por sua vez, a decisão arbitral fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

A. A Requerente é proprietária de diversos prédios, incluindo terrenos para construção, identificados nas cadernetas prediais que constam dos documentos n.ºs 6 e 7 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos;

B. A Requerente foi notificada dos seguintes actos tributários de liquidação de Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (AIMI):

i. Liquidação com o n º ...71, referente ao ano 2017, no montante total

de € 1.327.332,52;

ii. Liquidação com o n º ...50 referente ao ano 2018, no montante total

de €1.429.879,00;

iii. Liquidação com o n º ...95 referente ao ano 2019, no montante total

de € 1.226.181,53.

iv. Liquidação com o n.º ...00 referente ao ano 2020, no montante total

de € 977.696,51. (Documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

C. Em parte, as liquidações de AIMI sub judice tiveram por base, para efeitos de determinação do valor tributável e do correspondente montante de AIMI a pagar pela Requerente, os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção, valores estes que estavam fixados segundo a fórmula adoptada à data pela AT, a qual considerava a aplicação de coeficientes de (i) localização, (ii) de afectação e / ou (iii) de qualidade e conforto, conforme demonstrado nas cadernetas prediais urbanas anteriores às (re)avaliações efectuadas em 2019 e 2020 que constam do documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

D. Em 2019 e 2020, a Autoridade Tributária e Aduaneira alterou os valores patrimoniais tributários dos imóveis, deixando de considerar os referidos coeficientes (documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

E. Na sequência das alterações dos valores patrimoniais tributários, a Autoridade Tributária e Aduaneira não alterou as liquidações de AIMI referidas (tabelas que constam do documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

F. A Requerente apresentou pedidos de revisão oficiosa das liquidações referidas, em 31-03-2021 e 26-05-2021 (documentos n.ºs 4 e 5 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

G. A Requerente pagou as quantias liquidadas (regularização referida nas liquidações que constam do documento n.º 3);

H. Com referência aos actos de liquidação de AIMI foram liquidados os seguintes valores de AIMI superiores aos que seriam liquidados se os valores patrimoniais tributários dos terrenos para construção fossem determinados sem aplicação dos coeficientes previstos nos artigo 45.º do CIMI:

a. Com referência ao acto tributário de liquidação de AIMI relativo ao ano 2017, foi liquidado imposto superior no montante total de € 59.202,96;

b. Com referência ao acto tributário de liquidação de AIMI relativo ao ano 2018, foi liquidado imposto superior no montante total de € 69.839,35;

c. Com referência ao acto tributário de liquidação de AIMI relativo ao ano 2019, foi liquidado imposto superior no montante total de € 83.810,22;

d. Com referência ao acto tributário de liquidação de AIMI relativo ao ano 2020, foi liquidado imposto superior no montante total de € 12.078,42;

(valores indicados pela Requerente nas tabelas juntas como documento n.º 8 e no artigo 102.º do pedido de pronúncia arbitral que não são questionados pela Autoridade Tributária e Aduaneira);

I. Os pedidos de revisão oficiosa não foram decididos até 20-10-2021, data em que a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo;

2.2. Factos não provados e fundamentação da fixação da matéria de facto

Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos pela Requerente.

Não há controvérsia sobre a matéria de facto.”
«»

2.2. DE DIREITO 
2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, interposto ao abrigo do disposto nos artigos 25º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, respeita à decisão arbitral proferida no processo nº 394/2022-T - que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por “A...”, na sequência da formação do acto de indeferimento tácito da revisão oficiosa apresentada a 30/11/2021, tendo em vista a anulação parcial dos actos de liquidação de IMI de 2016, 2017, 2018 e 2019 e de AIMI 2018, 2019 e 2020, por entender que utilizam uma forma de cálculo ilegal no que respeita aos “terrenos para construção”, no montante global de 44 058,38 euros; bem como a restituição do referido montante e, por último, a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios, com base em oposição de acórdãos, apontando como fundamento, a decisão Arbitral proferida no Proc. nº 676/2021-T.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.

º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:

[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “RJAT”);

[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos), situação que se verifica neste caso, não existindo qualquer dissídio em relação a este elemento.

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

E tal, já adiantamos, só pode ser negativa.

Nas suas alegações, a Recorrente aponta que a decisão arbitral recorrida assumiu que “Não é possível invocar, na impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação, vícios inerentes ao ato de fixação do valor patrimonial do imóvel que lhe serviu de base tributável”, começando por referir que o peticionado no Tribunal Arbitral foi colocado em plano distinto do que é decidido na decisão arbitral, o que até poderia sugerir que estamos perante uma decisão nula, na medida em que decidiu algo porventura diferente daquilo que lhe tinha sido pedido.

Concretizando, a Recorrente recusa a aplicação a esta situação do exposto no Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) proferido no Proc.º n.º 0102/22.2BALSB, reclamando que o mesmo não se pronuncia especificamente sobre a situação de revisão oficiosa prevista no nº 4 do artigo 78º, em que se prevêem excepções à inimpugnabilidade de actos de fixação da matéria tributável consolidados, pelo que importa apreciar a possibilidade de revisão neste condicionalismo, defendendo depois que estão reunidos os requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição entre a Decisão arbitral n.º 394/2022-T e a decisão fundamento n.º 676/2021-T, pois que existe entre a decisão recorrida e a decisão fundamento uma manifesta identidade de situações de facto, na medida em que em ambas as decisões está em causa a arguição da ilegalidade dos actos de liquidação de impostos municipal sobre o património e pese embora no caso da decisão fundamento esteja em causa o adicional (Adicional ao IMI), e na decisão recorrida o IMI e o AIMI o núcleo essencial da estrutura tributária é idêntica, não havendo diferenças suficientes para afastar a identidade que existe entre ambos os actos de liquidação, até porque na decisão arbitral ora recorrida estão em causa os atos de liquidação do IMI dos anos de 2016, 2017, 2018 e 2019, e Adicional Imposto Municipal sobre Imóveis (AIMI) dos anos de 2018, 2019 e 2020, na decisão fundamento está em causa a ilegalidade dos actos de liquidação do AIMI referentes aos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020 e existindo identidade quanto aos anos de 2017 a 2020, não há alterações substanciais relativamente aos outros anos que justifiquem uma divergência suficiente para ser afastada a identidade das situações em apreço, sendo certo que em ambas as situações não foram pedidas segundas avaliações relativamente aos VPT dos imóveis, mas foram invocadas ilegalidades nas liquidações, encontrando-se preenchidos os requisitos para revisão oficiosa do ato, prevista nos n.ºs 4 e 5 do art.º 78.

º da LGT, nomeadamente por via da revisão da matéria tributável, com fundamento em injustiça grave ou notória, apontando ainda que as decisões em confronto pronunciam-se de forma distinta sobre a mesma questão fundamental de direito, aderindo à decisão fundamento em que, apesar do Tribunal Arbitral, ter analisado a questão das ilegalidades dos actos de avaliação e ter considerado que não tendo sido os mesmos objecto de impugnação autónoma não podem considerar-se ilegalidades dos actos de liquidação, a verdade é que foi além desta análise e concluiu que estando verificados todos os requisitos de que depende a revisão da matéria tributável, pelo que em vez do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, a Autoridade Tributária e Aduaneira deveria ter efectuado a revisão e anulado parcialmente as liquidações de AIMI relativas aos anos de 2018, 2019 e 2020.

Pois bem, como já ficou dito, a decisão arbitral recorrida surge na sequência do pedido arbitral apresentado na sequência da formação do acto de indeferimento tácito da revisão oficiosa apresentada a 30/11/2021, tendo em vista a anulação parcial dos actos de liquidação de IMI de 2016, 2017, 2018 e 2019 e de AIMI 2018, 2019 e 2020, por entender que utilizam uma forma de cálculo ilegal no que respeita aos “terrenos para construção”, no montante global de 44 058,38 euros.

Na sua análise, a decisão arbitral recorrida começou por referir que “A resposta à questão não foi pacífica por parte da jurisprudência, pois, se por um lado, uma corrente defendeu não ser possível invocar na impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação, vícios inerentes ao ato de fixação do valor patrimonial tributário do imóvel, por outro, a segunda admitia a revisão oficiosa dos atos tributários de liquidação por iniciativa do contribuinte, por erro nos pressupostos de facto e de direito, com base em errónea quantificação do valor patrimonial tributário.”.

De seguida, transcreve passagens do citado Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) proferido no Proc.º n.º 0102/22.2BALSB, para depois rematar no sentido de que “se a Requerente não impugnou tempestivamente os atos de avaliação, não pode arguir agora a ilegalidade das liquidações com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável. Estando consolidado na ordem jurídica o valor patrimonial tributário dos prédios relativamente aos quais foram emitidas as liquidações de IMI e de AIMI, não pode o sujeito passivo vir impugnar aquela liquidação com fundamentos que se relacionam com a avaliação e posterior fixação do valor patrimonial tributário. Esse valor, por não ter sido impugnado diretamente, não pode ser novamente analisado em sede de impugnação do ato de liquidação - que era o que a Requerente pretendia neste caso, tendo, para o efeito, recorrido ao pedido de revisão oficiosa e, agora, à impugnação do seu indeferimento, bem como dos atos de liquidação objeto do referido pedido.”.

No entanto, tal como nota a Recorrente, a decisão arbitral recorrida não circunscreveu a sua apreciação a esta matéria, que a Recorrente também não pretende discutir nestes autos, considerando ainda que:

“…

Paralelamente, a Requerente, em alegações, defende que: “[a] verdade é que diferente da questão da impugnabilidade dos atos de liquidação de IMI e AIMI com fundamento em ilegalidade, ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, é a da possibilidade da revisão da matéria tributável com fundamento em injustiça grave ou notória, prevista no n.º 4 do artigo 78.º da LGT, que é um afloramento do dever de revogação de atos ilegais, que emerge do princípio a legalidade da atuação da Administração Tributária…”.

Ou seja, o segmento do pedido com fonte em “injustiça grave ou notória”, no seu juízo, não é afetado pelo acórdão de uniformização de jurisprudência suprarreferido. Sucede, no entanto, que, se por um lado ficou uniformizada a jurisprudência no sentido de: deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial tributário nos termos previstos nos artigos 76.º e 77.º do CIMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável; por outro lado, a revisão oficiosa com fonte na “injustiça grave ou notória” exige a inexistência de conduta negligente do contribuinte – artigo 78.º, n.º 4, da LGT.

Ora, tendo a Requerente sido notificado do ato de avaliação dos prédios e nada fez, os referidos atos consolidaram-se (as liquidações baseiam-se nos valores patrimoniais tributários determinados a 06/01/2015, 13/11/2015 e 24/12/2014, sendo que o pedido de revisão oficiosa foi apresentado em 30/11/2021). Assim, a revisão por injustiça “grave ou notória” não é admissível.

Destaca-se que, em abono da fundamentação que aqui se utiliza, na decisão arbitral n.º 652/2021-T [decisão recorrida (e mantida) no âmbito do suprarreferido acórdão de uniformização de jurisprudência] escreveu-se que:

Daqui decorre, com cristalina evidência, que só dentro do condicionalismo previsto nos citados nºs 4 e 5 se poderia equacionar a possibilidade legal de revisão oficiosa.

Pois bem, no caso sub juditio, os valores das matrizes que serviram de base às liquidações sob impugnação, estavam fixados desde 2007 e foi apenas em 25-5-2021 que o requerente formulou o seu pedido de revisão oficiosa dessas liquidações ora impugnadas alegando a errónea aplicação dos coeficientes de localização, de afetação e qualidade e conforto no cálculo do VPT dos terrenos para construção.

Ou seja, no momento em que é apresentado o pedido de revisão oficiosa, estava transcorrido o prazo para que pudesse eventualmente ser autorizada pela AT a revisão dos atos de fixação de valores patrimoniais.

Assim é que, por intempestividade desse pedido e independentemente dos fundamentos, estava afastada a possibilidade de revisão oficiosa dos VPT’s. …”.

Nesta sequência, deparamos com a questão essencial que motiva a Recorrente relacionada com a questão da possibilidade, in casu, de revisão da matéria colectável com fundamento no art. 78º nº 4 da LGT, sublinhando o exposto pela decisão fundamento nesta sede.

“…

Da revisão da matéria tributável prevista no n.º 4 do artigo 78.º decorrerá a anulação dos actos consequentes que a tenham como pressuposto, como são os actos de liquidação de IMI ou AIMI, embora sem os efeitos retroactivos previstos para a impugnação tempestiva, designadamente a nível de juros indemnizatórios, como decorre dos n.ºs 1 e 3 alíneas b) e c) do artigo 43.º da LGT. Apesar de no n.º 4 do artigo 78.º da LGT se referir que «o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente» a «revisão da matéria tributável», trata-se de um poder-dever, estritamente vinculado, cujo cumprimento é sujeito a controle jurisdicional, como tem entendido o Supremo Tribunal Administrativo … o facto de a lei determinar que “o dirigente máximo do serviço pode autorizar,

excepcionalmente,” a revisão, não obsta à possibilidade de convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão com fundamento em injustiça grave ou notória pois tal poder de autorização não é mera faculdade mas, antes, um verdadeiro poder-dever»; trata-se de «um poder estritamente vinculado»… a previsão constante do dito art. 78.º n.º 4, como excepcional, é de entender como correspondendo a um poder-dever que implica a sua aplicação a todos os casos, verificados que sejam os referidos requisitos.

…

3.5. Tempestividade do pedido de revisão oficiosa para efeitos do n.º 4 do artigo 78.º da LGT O prazo para ser autorizada a revisão da matéria tributável pelo dirigente máximo do serviço não é o previsto no n.º 1, mas sim o prazo reduzido aos «três anos posteriores ao do acto tributário», previsto no n.º 4 do artigo 78.º. Os «três anos posteriores ao do acto tributário» terminam no dia 31 de Dezembro do terceiro ano posterior àquele em que foi praticado o acto tributário. As liquidações cuja revisão oficiosa foi pedida foram emitidas em 2017, 2018, 2019 e 2020, pelo que os três anos posteriores à primeira terminaram em 31-12-2020, os três anos posteriores à segunda terminaram em 31-12-2021, os três posteriores à terceira e quarta ainda não terminaram A Requerente apresentou os pedidos de revisão oficiosa em 2021, pelo que tem de se concluir que foi apresentado tempestivamente, quanto às três últimas liquidações, mas não quanto à relativa ao ano de 2017. Assim, procede a pretensão da Autoridade Tributária e Aduaneira quanto à intempestividade do pedido de revisão oficiosa quanto a liquidação relativa emitida no ano de 2017, mas não quanto às emitidas em 2018, 2019 e 2020. …”

A partir daqui, quando se tem presente o teor das decisões em apreço, cabe sublinhar que, na decisão arbitral recorrida, o pedido de revisão oficiosa é considerado intempestivo, sendo que, na decisão fundamento, parte do pedido de revisão foi tempestivo, verificando-se que, na parte em que tal pedido foi entendido como intempestivo, o pedido arbitral foi julgado improcedente.

Assim sendo, tem de concluir-se que a diversidade de decisões não resultou de uma diferença na interpretação e aplicação de um mesmo quadro jurídico, mas antes ficou a dever-se à tempestividade/intempestividade do pedido de revisão.

Assim, não é possível afirmar-se que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, divergência essa imprescindível como requisito para o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, ou seja, como enunciado, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais (cumulativos) para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Diga-se ainda, em função da existência de vários processos como o presente, que a decisão arbitral recorrida começou por referir que “A resposta à questão não foi pacífica por parte da jurisprudência, pois, se por um lado, uma corrente defendeu não ser possível invocar na impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação, vícios inerentes ao ato de fixação do valor patrimonial tributário do imóvel, por outro, a segunda admitia a revisão oficiosa dos atos tributários de liquidação por iniciativa do contribuinte, por erro nos pressupostos de facto e de direito, com base em errónea quantificação do valor patrimonial tributário.” e, de seguida, transcreve passagens do citado Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) proferido no Proc.º n.º 0102/22.

2BALSB, para depois rematar no sentido de que “se a Requerente não impugnou tempestivamente os atos de avaliação, não pode arguir agora a ilegalidade das liquidações com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria coletável. Estando consolidado na ordem jurídica o valor patrimonial tributário dos prédios relativamente aos quais foram emitidas as liquidações de IMI e de AIMI, não pode o sujeito passivo vir impugnar aquela liquidação com fundamentos que se relacionam com a avaliação e posterior fixação do valor patrimonial tributário. Esse valor, por não ter sido impugnado diretamente, não pode ser novamente analisado em sede de impugnação do ato de liquidação - que era o que a Requerente pretendia neste caso, tendo, para o efeito, recorrido ao pedido de revisão oficiosa e, agora, à impugnação do seu indeferimento, bem como dos atos de liquidação objeto do referido pedido.”.

Ora, a jurisprudência fixada por este Tribunal no sentido de que “deixando o contribuinte precludir a possibilidade de sindicar o valor patrimonial nos termos previstos nos artigos 76º e 77º do Código do IMI, não pode arguir a ilegalidade da liquidação com fundamento na ilegalidade subjacente ao cálculo do valor patrimonial tributário que lhe serviu de matéria colectável” emerge da análise de um pedido de revisão formulado ao abrigo do disposto no 78º da LGT, impondo-se referir que, se é verdade que está em causa um verdadeiro direito do contribuinte, no sentido de exigir da AT que expurgue da ordem jurídica, total ou parcialmente, um acto ilegal, bem como a restituição do que tenha sido ilegalmente cobrado, com base no artigo 103º nº 3 da Constituição da República Portuguesa, que não permite a cobrança de tributos, nem os respectivos montantes, que não estejam previstos na lei, não pode olvidar-se que este procedimento apenas tem por objecto os “actos tributários” em sentido estrito, aqui se incluindo os actos de liquidação e de alteração da matéria colectável quando não dê lugar a qualquer liquidação, não abrangendo os actos administrativos em matéria tributária, como são os actos de fixação de valores patrimoniais (art. 97º, nº 1 alíneas a), b) e f), do CPPT).

Por outro lado, como referem Diogo Leite Campos e Outros, “LGT - Anotada e Comentada”, 4ª ed. 2012, pág.702, estarão abrangidos pela expressão “actos tributários” que consta da epígrafe do artigo 78.º quer os actos de liquidação, quer os de fixação da matéria tributável, se ela tiver autonomia, o que significa que o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo.

Assim sendo, uma boa leitura do Acórdão deste Supremo Tribunal (Pleno) de 23-02-2023, proferido no Proc.º n.º 0102/22.2BALSB, www.dgsi.pt, no sentido de que - o artigo 78º é inaplicável aos actos de fixação do VPT (actos administrativos em matéria fiscal), na medida em que visa apenas os actos tributários stricto sensu, incluindo o acto de determinação da matéria tributável, quando não dê lugar à liquidação de qualquer tributo - teriam permitido ao Tribunal Arbitral decidir a questão.

Isto significa que, embora por motivos não inteiramente coincidentes, a decisão arbitral recorrida acaba, no final, por estar em conformidade com aquela que é a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, de acordo com os critérios que têm vindo a ser definidos - cf., por todos, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 12 de dezembro de 2012, proferido no processo n.º 0932/12, no qual ficou dito que «a jurisprudência consolidada deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o art. 17º, nº 2, do actual ETAF) ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção».

Em conclusão, tendo presente aquilo que agora ficou exposto, também não se encontra preenchido o requisito de admissão do recurso previsto no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, o que determina que dele não se conheça (neste sentido, Acs. deste Tribunal (Pleno) de 20-01-2021, Procs. nºs 71/20.3BALSB e 108/20.6BALSB e Acs. deste Tribunal (Pleno) de 24-02-2021, Procs. nºs 50/20.0BALSB e 115/20.9BALSB, todos disponíveis em www.dgsi.pt).

Razão porque se decide, em qualquer caso, não tomar conhecimento do mérito do recurso.

3. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 22 de Novembro de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Nuno Filipe Morgado Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Fernanda de Fátima Esteves.