Processo 02505/21.0BEPRT

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

V..., Lda., inconformada com a decisão proferida em 2022-01-09 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que indeferiu liminarmente a impugnação judicial por si interposta tendo por objeto o despacho do Diretor da Alfândega de Aveiro que rejeitou por extemporaneidade o pedido de revisão oficiosa dos atos de liquidação de ISV resultantes da apresentação, em 2017, de quatro declarações aduaneiras de veículos, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES

A - Vem o presente recurso interposto da sentença do TAF Porto, que considerou que a presente impugnação não constitui o meio processual adequado para a Impugnante ver satisfeita a sua pretensão de anulação do despacho do Diretor da Alfândega de Aveiro que rejeitou, por extemporaneidade, o pedido de revisão dos atos de liquidação de ISV,

B - Decorre do art.º 95.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária “o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos segundo as formas de processo prescritas na lei”. Por sua vez decorre do art.º 97.º, n.º 1, al. d) e n.º 2 do CPPT que são impugnáveis “os actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”, e recorríveis os “os actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”.

C - In casu, foi efectuado um pedido de revisão tendo por objeto as liquidações de ISV constantes das DAVs com fundamento na ilegalidade dos atos, por desconformidade da norma de liquidação com o direito comunitário, e alegação de erro imputável aos serviços

Tendo havido lugar à rejeição do pedido de revisão oficiosa (…) por se mostrar extemporâneo.”

D - Ou seja, as questões suscitadas no pedido de revisão oficiosa são expressamente evocadas na informação que fundamenta o despacho de indeferimento, pelo que existe uma efetiva decisão/pronúncia sobre o mérito da questão.

E - Era pois a Impugnação o meio apropriado, tendo a sentença recorrida, feito, neste particular, um errado enquadramento jurídico, (nos termos das normas indicadas), da pretensão formulada em juízo, exigindo a sua revogação.

Sem prescindir,

7 - Caso tal não fosse esse o entendimento, sempre, nesse caso, teria de haver lugar à convolação para a forma adequada, já que cumpria todos os requisitos para a sua efetivação, nomeadamente o prazo e causa de pedir, ao contrário do concluído pelo Exmo Juiz “a quo”.

Termina pedindo:

NESTES TERMOS E MELHORES DE DIREITO, com o douto suprimento de V/Ex.ªs Exmos Juízes Desembargadores, deve o presente Recurso ser julgado procedente, por provado, revogando-se a douta sentença recorrida, nos termos e fundamentos invocados, com as legais consequências.***
A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.***
Os vistos foram dispensados com a prévia concordância dos Ex.mos Juízes Desembargadores-Adjuntos, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 657.º do CPC, aplicável ex vi art. 281.º do CPPT.***
Questões a decidir no recurso

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.

Assim sendo, importa apreciar se a decisão recorrida se encontra ferida de erro de julgamento de direito.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos e ocorrências processuais relevantes para a decisão do presente recurso:

1. Em 2021-06-08 foi emitida pelos serviços da Alfândega de Aveiro a informação tendo por assunto “REVISÃO OFICIOSA 0115202102000016 - VI---, LDA.”, com o seguinte teor (cf. fls. 13 e segs. dos autos, numeração do SITAF):

DECISÃO

PROCEDIMENTO DE REVISÃO OFICIOSA SICAT N.º 0115202102000016

REQUERENTE: V..., Lda., NIPC (…)

V..., Lda., sociedade comercial por quotas de responsabilidade limitada, pessoa coletiva n.º (...), com sede na Rua (…), apresentou pedido de revisão, ao abrigo do disposto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária (L.G.T.).

01. O PROJETO DE DECISÃO

Em 18.03.2021, foi elaborado projeto de decisão, conforme proposta infra:

A) Preliminares

1. V..., Lda.,(…) veio (…) requerer a revisão oficiosa das liquidações de !SV resultantes da apresentação das Declarações Aduaneiras de Veículos (DAV) com os números, datas, valores e respeitantes aos veículos constantes do quadro infra:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

2. Através de requerimento enviado, por correio eletrónico, em 18.01.2021, subscrito por mandatário regularmente constituído, a Requerente solicitou a revisão das liquidações, que considerou ilegais, por violação do disposto no artigo 110º do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), pugnando pela aplicação da redução decorrente dos anos de uso dos veículos à componente ambiental (CO2) e a consequente restituição das quantias pagas em excesso, acrescidas de juros devidos até à respetiva devolução.

B) Os pressupostos procedimentais

3. A Requerente dispõe de personalidade e capacidade tributária, nos termos do disposto nos artigos 15.º e 16.º da L.G.T. e 3.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (C.P.P.T.).

4. É parte interessada no procedimento, tendo legitimidade para a respetiva interposição, ao abrigo do disposto nos artigos 18.º da L.G.T. e 9º, n.º 1, do C.P.P.T.

5. De acordo com o artigo 5º do C.P.P.T., os interessados podem conferir mandato para a prática de atos de natureza procedimental ou processual, tendo a Requerente outorgado procuração a favor do subscritor da petição.

6. O procedimento foi apresentado à Alfândega de Aveiro, ao abrigo do previsto no artigo 78º da L.G.T., considerando-se interposto em 18.01.2021, data em que foi enviada a mensagem de correio eletrónico que serviu para a remessa do requerimento.

C) A análise do pedido

7. A Requerente alegou o seguinte:

7.1. É possível a revisão dos atos tributários por iniciativa do sujeito passivo, no prazo da reclamação, com fundamento em qualquer ilegalidade, ou por iniciativa da Administração Tributária (AT), no prazo de 4 (quatro) anos após a liquidação, ou a todo o tempo, se o tributo não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços;

7.2. A jurisprudência entende que o contribuinte pode requerer a revisão dentro dos limites temporais em que a AT o pode exercer;

7.3. O pedido de revisão é tempestivo porque tem como fundamento erro imputável aos serviços;

7.4. Sendo a liquidação efetuada pelos serviços, a errada aplicação da lei não tem por fundamento qualquer factualidade carreada ou informada pelo contribuinte;

7.5. A AT está sujeita ao princípio da legalidade (artigo 266º da CRP e 55º da LGT);

7.6. Independentemente da prova da culpa das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade que não seja imputável ao sujeito passivo é imputável a culpa própria dos serviços;

7.7. Adquiriu os veículos automóveis, nas datas indicadas e liquidou, a título de ISV, o montante global de 54.770,50€ (cinquenta e quatro mil, setecentos e setenta euros e cinquenta cêntimos);

7.8. As liquidações de ISV impugnadas foram efetuadas com base nas disposições legais em vigor, que impõem, para os veículos provenientes de outros Estados Membros, uma tributação diferente da que impende sobre automóveis matriculados pela primeira vez em Portugal:

7.9. O artigo 11º do CISV, na redação da Lei n.º 55-A/2010, de 31/12, estabelece, como elemento a ter em consideração no cálculo, o fator ambiental, em correlação com o valor real das viaturas, mas não aplica a redução de imposto em função dos anos de uso à componente CO2, tributando os veículos usados em termos similares à que incide sobre veículos novos;

7.1 O. A legislação comunitária não permite que os Estados “façam incidir, direta ou indiretamente, sobre os produtos de outros Estados Membros, imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidem sobre produtos nacionais similares”:

7.11. O TJUE entende que existe violação do artigo 110.º do TFUE, sempre que a tributação dos automóveis provenientes de outros Estados da UE seja efetuada de forma diferente da que incide sobre veículos nacionais;

7.12. A faculdade de o contribuinte requerer uma avaliação equitativa do veículo não afasta a qualidade discriminatória do modelo utilizado pelo Estado Português para tributar aqueles veículos;

7.13. Ao aplicar uma norma que desrespeita o direito comunitário e ter partido do princípio de que a legislação nacional é válida, atento o princípio do primado e aplicação direta daquele direito, a Alfândega incorreu em vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito;

7.14. Por sofrerem de erro nos pressupostos de facto e de direito imputável à AT, as liquidações têm de ser revistas, com devolução dos valores liquidados em excesso e pagamento de juros 1 indemnizatórios.

D) O procedimento de revisão oficiosa '

I -A extemporaneidade do pedido, ao abrigo da 1.ª parte do n.º 1 do artigo 78º da LG.T.

8. O artigo 78º da LGT estabelece que a revisão de atos tributários, quando requerida pelos sujeitos passivos, pode ter lugar no prazo previsto para a reclamação administrativa, podendo, por sua vez, o autor do ato, por sua iniciativa, proceder a essa revisão, com fundamento em erro imputável aos serviços, no prazo de 4 anos a contar da liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não estiver pago.

9. O pedido de revisão apresentado surge como meio processual utilizado pela Requerente para solicitar a anulação parcial das liquidações de ISV.

10. As notificações para pagamento das liquidações ocorreram nas datas em que foram submetidas e aceites as DAVs.

11. Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 27º da CISV, o prazo legal de pagamento é de 10 (dez) dias úteis após a notificação da liquidação, o que significa que atingiu o seu termo, para cada uma das DAVs, nas seguintes datas:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

12. Nos termos conjugados dos artigos 70.º e 102º do C.P.P.T., o prazo para apresentação da [reclamação é de 120 (cento e vinte) dias a contar do fim do prazo para pagamento, tendo atingido seu termo nas datas que abaixo se indicam:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

13. Embora se reconheça aos contribuintes a faculdade de pedirem a revisão oficiosa dos atos tributários dentro do prazo de 4 anos em que a Administração Tributária a pode efetuar, tal apenas será admissível com fundamento em erro imputável aos serviços.

14. Sempre que o fundamento seja o da ilegalidade do ato, a apreciação tem de ser requerida no prazo da reclamação administrativa, ou seja, 120 dias a contar do termo do prazo de pagamento voluntário.

15. O pedido de revisão foi apresentado, através de correio eletrónico, em 18.01.2021, concluindo-se pela sua intempestividade, nos termos do disposto no artigo 78.º, n.º 1, 1ª parte.

II -A (in)existência de erro imputável aos serviços 1

16. O recurso à 2ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, como forma de aproveitamento do prazo de 4 anos, por já não estar em tempo a apresentação da reclamação graciosa, depende da verificação idos seguintes pressupostos procedimentais:

a) Objeto da revisão ato tributário;

b) Prazo: 4 anos após a liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago;

c) Existência de erro;

d) Imputabilidade do erro aos serviços.

17. Os atos de liquidação de ISV são atos tributários, mas o prazo previsto na 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT só será aplicável se o fundamento da revisão consistir em erro e esse erro for imputável aos serviços.

18. Nos termos do disposto no artigo 25º, n.º 1, do CISV, o ISV é um imposto heteroliquidado.

19. O Requerente alega que a norma do artigo 11.º do CISV viola diretamente o disposto no artigo 110.º do TFUE

20. Tratando-se de matéria de direito, é de afastar a imputabilidade do erro aos serviços, uma vez que os atos de liquidação foram praticados acordo com a disciplina legal aplicável e, por isso, não sofrem de qualquer vicio, sendo legais e isentos de erro.

21. Além disso, como bem refere a Requerente, a AT está vinculada ao princípio da legalidade (cfr. N.º 2 do artigo 266º da Constituição da República Portuguesa e artigo 55º da LGT), estando-lhe vedado o conhecimento da desconformidade da norma de liquidação com o direito comunitário.

22. Neste sentido, tem sido pacificamente entendido, na doutrina e jurisprudência, que “a menos que esteja em causa o desrespeito por normas constitucionais diretamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. artigo 18º n.º 1 da CRP, que no seu n.º 1 dispõe que «Os preceitos constitucionais respeitantes aos direitos, liberdades e !garantias são diretamente aplicáveis e vinculam as entidades públicas e privadas»), a Administração Tributária não pode recusar-se a aplicar a norma com fundamento em inconstitucionalidade”.

23. A este propósito, pode ver-se, a título de exemplo (não obstante reportar-se a matéria de juros indemnizatórios), o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.01.2015, no processo n.º 0703/.... '

24. Assim, tendo presente que a A T se limitou a fazer a aplicação das normas aos factos e não tendo a prerrogativa de as desaplicar com base em pretensas desconformidades com o direito comunitário - atribuição reservada aos Tribunais-, será forçoso concluir pela inexistência de erro imputável aos serviços, suscetível de fundamentar um procedimento de revisão, nos termos previstos na 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78º da LGT.

25. Por outro lado, caso fosse admitido o pedido de revisão, o pedido de pagamento de juros indemnizatórios sempre teria de improceder, por falta de fundamento legal, à luz do disposto no artigo 43º, n.º 3, alínea e), da L.G.T.

E) Conclusão

Nestes termos, considerando que:

i. O pedido de revisão tem como objeto as liquidações de ISV;

ii. O fundamento do pedido é a ilegalidade dos atos, por desconformidade da norma de liquidação com o direito comunitário;

iii. As liquidações foram efetuadas em conformidade com o disposto no artigo 11.º do CISV, na redação em vigor àquela data;

iv. A petição foi apresentada depois do termo do prazo lega! estabelecido no n.º 1 do artigo 70.º do C.P.P.T., aplicável ex vi artigo 78.º n.º 1, 1ª parte, da LG.T.;

v. O prazo ali previsto é um prazo de caducidade e o seu decurso extingue o direito de reação contra os atos de liquidação;

vi. Não se verifica qualquer erro imputável aos serviços, que possa legitimar a Requerente a aproveitar do prazo de 4 anos previsto na 2ª parte do normativo referida em iv;

Propomos a rejeição do pedido de revisão oficiosa, por se mostrar extemporâneo.

02. O DIREITO DE AUDIÊNCIA PRÉVIA

02.1. Em cumprimento do despacho datado de 18.03.2021, pelos ofícios n.ºs 1810 e 1089, recebidos em 31.03.2021, conforme avisos de receção a que correspondem os registos RH657181465PT e RH657181451 PT, a Requerente e respetivo mandatário foram notificados do projeto de decisão acima, para exercerem, querendo, o direito de audição prévia, ao abrigo do disposto no artigo 60º da L.G.T..

02.2. Inconformada com o projeto de decisão, através de e-mail datado de 08.04.2021, a 1Requerente apresentou pronúncia com os seguintes fundamentos:

02.2.1. A proposta de rejeição com fundamento em extemporaneidade vai contra o entendimento doutrinal e jurisprudencial;

02.2.2. No Acórdão do STJ de 19.11.2014, no processo n.º 886/14-30, pode ler-se que “existindo erro de direito numa liquidação efetuada pelos serviços da administração tributária e não ··] decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação ou declaração do contribuinte, o erro em questão é imputado aos serviços, pois tanto o n.º 2 do artigo 266º da Constituição como o artigo 55.º da Lei Geral Tributária estabelecem a obrigação genérica de administração tributária atuar em plena conformidade com a lei ( …) ... conforme se deixou explicado (…) no Acórdão !proferido pelo STA em 12.12.2001, no recurso n.º 026233 ( ... ), pelo que, independentemente da prova de culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não 1xultante de atuação do sujeito passivo será imputável aos próprios serviços--· cfr. Acórdão deste STA de 14.03.2012, recurso n.º 1007/11”;

02.2.3. Os fundamentos e requisitos referidos no aresto mencionado na proposta não podem ser aplicados ao controlo da (i)legalidade; l

02.2.4. É necessário distinguir os vícios constitucionais dos resultantes da violação de norma comunitária, já que o tratamento destes casos não é similar;

02.2.5. A postura da AT obriga ao envolvimento de pessoas e meios para alcançar uma pronúncia ide mérito.

03. DO EXERCÍCIO DO DIREITO DE PARTICIPAÇÃO

03.1. Ao exercer o direito de participação, a Requerente sustentou a ilegalidade da posição da A T vertida no projeto de rejeição, reiterando a admissibilidade da apresentação do pedido de revisão dentro do limite temporal em que a Administração o pode fazer, uma vez que o erro de direito, consubstanciado na errada aplicação da lei por violação de uma norma de direito comunitário, é imputável aos serviços.

03.2. Nesta parte, por uma questão de economia processual, remete-se para a argumentação vertida nos artigos 20º a 25º do projeto, acrescentando-se que não está reconhecido à AT o direito ide fiscalização da constitucionalidade das normas - atribuição reservada aos tribunais-, conforme enfatiza a doutrina.

03.3. Para Gomes Canotilho, “(,..) o princípio básico é o de recusar à administração em geral e aos agentes administrativos em particular qualquer poder de controlo da constitucionalidade das leis, mesmo se dessa aplicação resultar a violação dos direitos fundamentais”.

03.4. Jorge Miranda sustenta não ser possível reconhecer à Administração um poder geral de controlo - necessariamente concreto - análogo ao dos tribunais.

03.5. Marcelo Rebelo de Sousa, a propósito do regime jurídico da nulidade no Direito Constitucional português, entende que tal vício tem de ser apreciado e declarado por um órgão jurisdicional, não existindo a possibilidade de a Administração Pública apreciar e não aplicar leis inconstitucionais e declarar a nulidade ou a anular atos administrativos inconstitucionais.

03.6. A jurisprudência do STA entende que “(…) a AT deverá aguardar a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, a emitir pelo Tribunal Constitucional (TC), nos termos do art. 281.º da CRP. E que, como diz Vieira de Andrade, «Este conflito [entre a constitucionalidade e o princípio da legalidade] não pode resolver-se através da prevalência automática do direito constitucional sobre o direito legal» - Acórdão de 12. 10.2011, no processo n.º 0860/10.

03.7. Assim - reitera-se-, inexiste qualquer erro imputável aos serviços que, por si, tenha determinado o pagamento de divida tributária em montante superior ao legalmente devido, uma vez que as liquidações foram efetuadas ao abrigo de norma que se encontrava em vigor, a cuja aplicação a AT se encontrava vinculada, sem que lhe fosse reconhecida a possibilidade de agir de modo diferente.

04. CONCLUSÃO

Não tendo sido carreados outros elementos ou argumentos ao processo, com os fundamentos vertidos no projeto e nos agora aduzidos, mantém-se o parecer de rejeição do pedido de revisão, por se mostrar extemporâneo.

À consideração superior.

(…)

2. Em 2021-08-06 foi exarado pelo Diretor da Alfândega de Aveiro despacho de concordância com o teor da informação referida no ponto anterior, rejeitando o pedido de revisão oficiosa formulado pela aqui Recorrente nos termos e com os fundamentos expostos na mesma (cf. fls. 13 e segs. dos autos, numeração do SITAF).

3. Sob o ofício n.º ...1 datado de 2021-08-09 da Alfândega de Aveiro, foi dado conhecimento ao mandatário da Recorrente do teor da informação e despacho referidos nos pontos 1 e 2 (cf. fls. 13 e segs. dos autos, numeração do SITAF).

4. Em 2021-11-10 deu entrada no TAF do Porto a PI da presente impugnação judicial (cf. “Comprovativo Entrega” a fls. 1 dos autos, numeração do SITAF).*
II.2. Fundamentação de Direito

Importa apreciar se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito.

Nesse sentido, alega a Recorrente, em síntese, que foi ali feita uma incorreta interpretação do regime aplicável, ao ter-se entendido que a impugnação judicial não era o meio processual adequado para a apreciação dos pedidos por si formulados de anulação do ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa que formulara perante a ATA, de anulação dos atos tributários de liquidação, e de determinação da restituição das importâncias pagas a esse título, acrescidas de juros; e que ainda que assim se entendesse, sempre deveria ter sido promovida a respetiva convolação em ação administrativa.

Com efeito, da decisão recorrida resulta o entendimento de que (i) o efeito jurídico pretendido pela Impugnante, aqui Recorrente, não é alcançável através da impugnação judicial, que não se adequa à apreciação de um despacho de rejeição de pedido de revisão oficiosa com fundamento na sua extemporaneidade, sendo o meio processual adequado para o efeito a ação administrativa; (ii) não obstante a Impugnante peticionar também a anulação dos atos de liquidação, tal estaria sempre dependente da tempestividade do pedido de revisão oficiosa, o que - e aceitando como inquestionáveis as razões da ATA para a rejeição – no caso, não sucede; (iii) a convolação em ação administrativa não é possível porque na sua PI a Impugnante, aqui Recorrente, apenas formula causas de pedir adequadas ao conhecimento da legalidade das liquidações.

Ora esta interpretação do direito processual aplicável não é correta.

Antes de mais, e ao contrário do defendido pelo Tribunal a quo, a impugnação judicial é o meio processual adequado para o conhecimento dos pedidos formulados pela aqui Recorrente, devendo considerar-se como seu objeto imediato a decisão procedimental de rejeição do pedido de revisão oficiosa, e como objetivo mediato o pedido de anulação das liquidações com os fundamentos adiantados pela mesma.

Aliás, há muito que decorre de jurisprudência constante do Supremo Tribunal Administrativo que “A impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa tem por objecto imediato a decisão da reclamação e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação” pelo que “Anulado o indeferimento da reclamação por vício procedimental desta, cabe ao tribunal conhecer dos restantes vícios imputados ao acto tributário, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário” (cf. Acórdão proferido pelo STA em 2011-11-16, no proc. 0723/11, e no mesmo sentido os Acórdãos proferidos em 2013-09-11, no proc. 01138/12, em 2014-06-18, no proc. 01942/13, em 2015-05-20, no proc. 01021/14, em 2016-10-12, no proc. 0427/16, em 2020-01-08, no proc. 02546/08.3BEPRT 0192/18, em 2020-09-16, no proc. 01460/06.1BEPRT, em 2020-09-16, no proc. 01438/16.7BELRS 01386/17, em 2020-11-18, no proc. 0608/13.4BEALM 0245/18, e em 2021-01-13, no proc. 0129/18.9BEAVR, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt), sendo o raciocínio transcrito totalmente transponível para a situação em apreço, em que em causa está não uma reclamação graciosa, mas um procedimento de revisão oficiosa dos atos de liquidação impugnados (cf. neste sentido o Acórdão do STA em 2020-09-16, no já citado proc. 01438/16.7BELRS 01386/17, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Por outro lado, e ao contrário do entendimento defendido no despacho sob recurso, esta asserção não cede perante a circunstância de a Administração fiscal, rejeitando liminarmente o pedido de revisão oficiosa com fundamento na sua alegada extemporaneidade, não ter chegado a apreciar a legalidade das liquidações, como bem se compreende, sendo que um tal entendimento redundaria na inutilidade na prática do supracitado entendimento quanto ao objeto da ação, mais se revelando contrário ao princípio da promoção do acesso à justiça, que deve imperar na interpretação das normas processuais [cf. art. 7.º do CPTA, aplicável ex vi art. 2.º, alínea c) do CPPT].

Donde “[a] impugnação judicial é o meio processual adequado para discutir a legalidade do ato de liquidação – artigo 99.º do CPPT - independentemente de ter sido ou não precedida de meio gracioso e, no caso de assim ter acontecido, independentemente do teor da decisão que sobre ele recaiu, ou seja, de ser uma decisão formal ou de mérito – acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18/11/2020, proferido no processo 0608/13.4BEALM 0245/18. E visa a anulação total ou parcial do ato tributário (a liquidação)” (cf. neste sentido o supracitado Acórdão do STA proferido em 2021-01-13, no proc. 0129/18.9BEAVR, disponível para consulta em www.dgsi.pt; destacado nosso).

Assim sendo, e tomando as razões da jurisprudência citada, há que concluir que a impugnação judicial é o meio processual adequado para discutir a legalidade dos atos de liquidação oficiosa aqui em causa, não obstante a decisão proferida no âmbito do procedimento de revisão oficiosa ser de rejeição por intempestividade, devendo o Tribunal a quo preceder o conhecimento dos vícios imputados às liquidações oficiosas da apreciação dos vícios que o ora Recorrente imputa à decisão administrativa – no caso, de rejeição por intempestividade -, pois o meio administrativo precede o contencioso, tendo a presente impugnação judicial como objeto imediato a decisão administrativa (de rejeição) e como objeto mediato a legalidade da liquidação.

Pelo que se concluí que o efeito jurídico pretendido pela Impugnante, aqui Recorrente, é alcançável através da impugnação judicial, sendo este o meio processual adequado para o efeito, independentemente de a Administração fiscal se ter limitado a rejeitar o pedido de revisão oficiosa com fundamento na sua alegada extemporaneidade, não tendo apreciado a legalidade das liquidações.

Não há, por isso, a necessidade de ponderar a convolação em ação especial.

Quanto ao demais, há que referir que o Tribunal de primeiro conhecimento da causa também errou no entendimento de que a aqui Recorrente não cumpriu o seu ónus de elencar causas de pedir para sustentar o pedido de anulação do ato de indeferimento do seu requerimento de revisão oficiosa, motivo pelo qual aceitou acriticamente as razões da ATA para a rejeição fundada na intempestividade e entendeu não ser possível a convolação, sendo que como foi já aqui referido, esta última se revela desnecessária.

Com efeito, resulta do disposto no n.º 3 do art. 111.º do CPPT que “[c]aso haja sido apresentada, anteriormente à recepção da petição de impugnação, reclamação graciosa relativamente ao mesmo acto, esta deve ser apensa à impugnação judicial, no estado em que se encontrar, sendo considerada, para todos os efeitos, no âmbito do processo de impugnação”, (destacado nosso) devendo esta disposição ser analogicamente aplicada à situação em apreço, em que está em causa não uma reclamação graciosa, mas um procedimento de revisão oficiosa (nesse sentido, aliás, SOUSA, Jorge Lopes de - Código de procedimento e de processo tributário. Anotado e comentado. 6.ª edição. Volume II, Lisboa: Áreas Editora, 2011, pág. 241).

Ora, dos elementos juntos autos, maxime, da informação dos serviços da Alfandega de Aveiro que suportou a decisão de rejeição do pedido de revisão oficiosa, resulta claro que não só no seu requerimento a aqui Recorrente deixou expostas as razões pelas quais entende que o pedido de revisão oficiosa é tempestivo, como se pronunciou em sede de audiência prévia sobre as concretas razões que levaram à sua rejeição por extemporaneidade (cf. ponto 1, da fundamentação de facto).

São essas as razões que constituem a causa de pedir que o Tribunal a quo deverá ponderar na apreciação do pedido de anulação do ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, em respeito pelo disposto no referido art. 111.º, n.º 3, in fine do CPPT.

Assim sendo, e em face do exposto, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogada a decisão recorrida e determinada a baixa dos autos ao Tribunal de primeiro conhecimento da causa para que ali prossigam os seus termos, se a tal nada mais obstar.***
 A Recorrida decai no presente recurso, pelo que é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT, não lhe sendo devida taxa de justiça pelo presente recurso, visto que nele não contra-alegou (cf. art. 7.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais – RCP).***
 Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. Tal como vem sendo (re)afirmado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, a impugnação judicial é o meio processual adequado para discutir a legalidade dos atos de liquidação aqui em causa, não obstante a decisão proferida no âmbito do procedimento de revisão oficiosa ser de rejeição por intempestividade, devendo no caso o Tribunal a quo preceder o conhecimento dos vícios imputados às liquidações oficiosas da apreciação dos vícios que a ora Recorrente imputa à decisão administrativa, pois o meio administrativo precede o contencioso, tendo a presente impugnação judicial como objeto imediato a decisão administrativa (de rejeição) e como objeto mediato a legalidade da liquidação.

II. O disposto no art. 111.º, n.º 3, in fine do CPPT é aplicável, por analogia, às situações em que o procedimento administrativo em causa é o de revisão oficiosa, e não o de reclamação administrativa.

III. DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao presente recurso, revogar a decisão recorrida e determinar a devolução do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto para prosseguimento da tramitação da impugnação judicial, se outro motivo impeditivo do mesmo não se verificar.

Custas pela Recorrida, não lhe sendo devida taxa de justiça pelo presente recurso.

Porto, 27 de abril de 2022 - Margarida Reis (relatora) – Cláudia Almeida – Paulo Moura.