Processo 02404/17.0BEPRT

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório -

1 – A………… e B…………, ambos com os sinais dos autos, vêm, ao abrigo do disposto nos artigos 150.º, 144.º, n.º 1 e 147.º, n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista excecional do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 10 de maio de 2018, que negou provimento ao recurso por eles interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara improcedente o recurso da decisão proferida pela Directora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças do Porto que determinou a correção do respectivo rendimento colectável de IRS de 2013 com recurso à avaliação indireta, nos termos previstos na alínea f) do n.º 2 do art. 87.º e n.ºs 3 e 5 do art. 89.º-A da LGT.
Os recorrentes concluem a sua alegação de recurso nos seguintes termos:

I. QUESTÃO PRÉVIA: DA ADMISSIBILIDADE DO PRESENTE RECURSO DE REVISTA

1. Por razões de economia processual, dão-se aqui por integralmente reproduzidos todos os fundamentos constantes dos artigos 1.º a 25.º do requerimento de interposição do presente recurso.

2. Estando reunidos os pressupostos previstos no artigo 150 do CPTA, deve o presente recurso de revista excecional ser admitido.

II. Objecto do presente recurso

3. O presente recurso reporta-se ao Acórdão proferido em 10/05/2018, no âmbito do processo n.º 2404/17.0BEPRT, que correu termos na Unidade Orgânica 2 do Tribunal Central Administrativo Norte, o qual julgou o recurso improcedente e confirmou a sentença recorrida.

4. Nos autos, os Recorrentes pedem que seja reconhecido que o acto recorrido padece de vício de violação de lei por errónea aplicação do art. 87.º, n.º 1, alínea f) e n.º 2 e art. 89.º-A n.ºs 3 e 5, todos da LGT.

5. Não havendo lugar à aplicação de métodos indirectos, no caso dos autos, devendo consequentemente ser anulada a decisão proferida pela Directora Adjunta de Finanças do Porto Dra. ………… que entendeu proceder à fixação do rendimento coletável de IRS de 2013 por métodos indirectos, com as legais consequências.

6. Como decorre da fundamentação da Petição Inicial (doravante PI), mesmo que se aceitássemos para meros efeitos de dialéctica que existiram acréscimos patrimoniais (essencialmente aquisição de imóveis) cujos recursos financeiros se encontrassem por justificar no valor de €313.303,65 como se defende no relatório (ponto IV.3 – pág 14)

7. Nem assim haveria lugar ao recurso aos métodos indirectos, porquanto a natureza e a proveniência desse acréscimo patrimonial, resultou essencialmente da compra de imóveis, sendo que a lei prevê um regime especial – o da alínea d) do artigo 87.º da LGT conjugado com os n.ºs 1 e 4 do art. 89.º-A da LGT-, derrogatório do geral, sendo que os pressupostos do regime especial não estão, in casu, preenchidos,

8. Pois sendo o valor de aquisição dos imóveis em causa de €445.630,00, verdade é que aplicando as regras do n.º 1 e n.º 4 do art. 89.º-A da LGT (aos valores apontados pela AT com os quais os requerentes não concordam) verificamos que o rendimento dos requerentes é manifestamente superior ao rendimento padrão:

Valor por justificar: €313.303,65

Rendimento padrão: €62.660,73

Rendimento declarado: €95.517,91

9. Logo sendo o rendimento declarado superior ao rendimento padrão, não há lugar ao recurso a métodos indirectos.

10. Mais se defende na PI que em caso algum se aplicaria ao presente caso, a alínea f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT.

11. Esta alínea visou aumentar as situações de facto que legitimam a Administração Tributária a realizar avaliação indirecta do rendimento tributável, inserindo-se assim na intenção do legislador de uma luta cada vez maior contra a fraude e evasão fiscal, pois que a alínea d) do art. 87.º da LGT só é aplicável desde que, para além dos restantes requisitos, o valor de aquisição seja superior a determinado montante.

12. No caso sub judice o valor de aquisição dos imóveis ultrapassou largamente os €250.000,00, pelo que se alegou na PI que nunca se aplicaria a alínea f) do art. 87.º da LGT (verificando-se que o fundamento da avaliação indirecta se encontrava simultaneamente na alínea d) e na alínea f) do n.º 1 do art. 87.º), pois tratando-se de imóveis aplica-se sempre o n.º 4 do art. 89.º-A da LGT.

13. É que os pressupostos da alínea d) do n.º 1 do art. 87.º da LGT, quanto a imóveis só estão preenchidos, quando estes ultrapassam €250.000,00, ou seja, o valor de base já é superior ao valor de €100.000,00 (que baliza o perímetro da alínea f) do n.º 1 do art. 87.º).

14. Se aceitássemos, nestes casos, a prevalência da avaliação indirecta pela alínea f), tal significaria que, em caso algum, quanto aos imóveis, se aplicaria o rendimento padrão, ou seja, o n.º 4 do art. 89.º-A seria letra completamente morta, no que se refere à aquisição de imóveis (de valor superior a €250.000,00).

15. A sentença de 23/02/2018, veio, no entanto, a julgar improcedente o recurso, absolvendo-se a Fazenda Pública do pedido.

Defendendo “…que, de acordo com o disposto no art. 87.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária, no caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do n.º 1 do citado preceito, a avaliação indireta deve ser efetuada nos termos dos nºs 3 e 5, do artigo 89.º-A, da Lei Geral Tributária. Assim sendo, mediante a constatação de um acréscimo de património ou despesa efetuada de valor superior a €100.000,00, verificados simultaneamente com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados, nada obstava a que a avaliação indireta fosse efetuada, como foi, sob a égide da referida alínea f).”

Tendo concluído “que o eventual preenchimento da previsão da norma contida no artigo 87.º, n.º 1, alínea d), não afasta a aplicação da norma contida na alínea f), do mesmo artigo, desde que, como foi o caso dos autos, fique demonstrado o preenchimento dos requisitos nele previstos e, como também foi o caso, sejam respeitadas as disposições relevantes contidas no artigo 89-A, da Lei Geral Tributária.”

16. Tendo esta decisão sido objecto de recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte, que julgou improcedente o Recurso e confirmou a Sentença.

17. É esta decisão, vertida no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, que configura o objecto do presente recurso.

18. O Acórdão recorrido, no seguimento da decisão de 1.ª instância, considerou que “como o valor do acréscimo patrimonial considerado não engloba só bens imóveis, a tributação deverá ser efectuada com base na alínea f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT, como foi.”

19. A interpretação do douto Acórdão recorrido põe em causa a unidade do sistema jurídico, afastando completamente a aplicação de uma norma em vigor, no caso, o n.º 4 do art. 89.º-A da LGT.

20. Algo que não é aceitável, como nos diz com particular pertinência José Maria Fernandes Pires e outros, in “Lei Geral Tributária” anotada, Almedina, 2015, pág. 906, anotação 19:

“Vejamos. O n.º 2 do art. 87.º da LGT inicia a sua redacção com a expressão “no caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f)”. Pode, portanto ser interpretado como norma a aplicar nos casos em que existe a possibilidade dessa verificação simultânea. Mas já não nos casos em que a coexistência é obrigatória, pois aí a solução legal nunca seria estabelecer dois regimes diferentes, para depois determinar que um dos regimes se aplica sempre e que o outro não se aplicaria em caso nenhum. Se fosse esse o intuito do legislador, este apenas estabelecia o regime que pretendia ver aplicado em todos os casos, escusando-se a desenhar um outro regime que seria depois afastado, em todas as circunstâncias e sem excepção, por aplicação do n.º 2 do art. 87.º. Ou seja, bastaria não mencionar os imóveis no n.º 4 do art.º 89.º-A da LGT e, dessa forma, a sua aquisição estaria abrangida pela alínea f) do n.º 1 do art. 87.º. Em conclusão, entendemos que o n.º 2 do art. 87.º da LGT não se aplica no caso dos imóveis.”

21. Sendo que a interpretação do Acórdão recorrido daquela norma (n.º 2 do art. 87.º da LGT) viola frontalmente o princípio constitucionalmente protegido da igualdade (art. 13 da CRP) e ainda o princípio da proporcionalidade (art. 266, n.º 2 da CRP).

22. No âmbito do procedimento tributário, a consagração de tais princípios resulta do art. 55.º da LGT, tendo expresso desenvolvimento no art. 46.º do CPPT.

23. O entendimento vertido no Douto acórdão recorrido, determina que:

a) Um sujeito passivo cujo acréscimo patrimonial injustificado (superior a €250.000,00) decorra exclusivamente da aquisição de imóveis aplica-se-lhe a regra do n.º 4 do art. 89.º-A da LGT – o rendimento tributável em sede de IRS é o rendimento padrão = a 20% do valor de aquisição.

b) Por outro lado se o acréscimo patrimonial, incluir, para além da aquisição de imóveis (de valor superior a €250.000,00), outros bens, então aos bens imóveis não será aplicado o rendimento padrão previsto no n.º 4 do art. 89.º-A da LGT, mas antes a regra do n.º 5 do mesmo artigo que manda tributar 100% do acréscimo patrimonial (não justificado)!!!

24. O que revela completa incoerência, pois será admitir, que no recurso à utilização de métodos indirectos, para uma mesma realidade (acréscimo patrimonial superior a €250.000,00 na aquisição de imóveis), a fixação do rendimento, possa ocorrer através do recurso a diferentes critérios (alínea c) do art. 89.º-A ou alínea f) do art. 87.º, ambos da LGT), levando a resultados/tributação completamente díspares.

25. Veja ainda, que, in casu, a aquisição de imóveis (no valor de €445.630,00) representou quase 80% (mais precisamente 79,67%) do acréscimo patrimonial dos recorrentes.

26. Em face de tudo o exposto, entendemos que deverá ser revogado, com todas as consequências legais, o Acórdão recorrido, que confirmou a absolvição da Fazenda Pública do pedido, uma vez que incorreu em vício de violação de lei por errónea aplicação do art 87.º, n.º 1, alínea f) e n.º 2, art. 89.º-A n.ºs 3 e 5 e art. 55.º todos da LGT e violou o disposto nos artigos 13.º e 266º, n.º 2 da CRP, sendo, por isso, ademais, inconstitucional.

Nestes termos, deve o Acórdão do Tribunal a quo ser revogado e substituído por outro que julgue procedente o pedido dos recorrentes e consequentemente devendo ser anulada a decisão proferida pela Diretora adjunta de Finanças do Porto Dra. ………… que entendeu proceder à fixação do rendimento colectável de IRS de 2013 dos recorrentes por métodos indirectos, com todas as consequências legais.

Assim se fazendo a já costumada JUSTIÇA!

2 – A recorrida AT pronunciou-se, nos termos de fls. 384 a 386 dos autos, no sentido da não admissão da revista.

3 - A Excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta junto deste Supremo Tribunal emitiu o parecer de fls. 394/395 dos autos no sentido da não admissão do recurso, por inverificação dos pressupostos ínsitos no artigo 150.º do CPTA, visto que a questão em si não reveste uma complexidade ou originalidade de tal modo relevante que justifique um duplo grau de jurisdição, como também não nos parece verificar-se “relevância social”, pois tais pressupostos encerram em si um mais que no caso não se vislumbra e muito menos se mostra “claramente necessária para uma melhor aplicação do direito” (…).

4 – Dá-se por reproduzido, para todos os efeitos legais, o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 297 a 311, verso, dos autos).

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação -

5 – Apreciando.
5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 5 do artigo 150.º do CPTA.

Dispõe o artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio.

Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

O recorrente interpõe recurso excepcional de revista para este STA invocando no respectivo requerimento de interposição – a fls. 366 a 369 dos autos – que a questão que pretende ver reapreciada - a da conjugação dos regimes das alíneas d) e f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT, na sequência do n.º 2 aditado ao mesmo artigo pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2009) -, merece a qualificação de nova e original, tendo relevância jurídica e social fundamental justificativas da admissão do recurso, porquanto se trata de questão complexa e se assume como questão “tipo” susceptível de replicação em inúmeros casos futuros e em relação à qual se justifica a intervenção do STA enquanto órgão de cúpula da jurisdição, pois que concretamente sobre ela não emitiu pronúncia.

Sem por em causa que os remendos que o legislador, ano a ano, vai introduzindo na lei fiscal comprometem frequentemente a clareza e a coerência do sistema, gerando inúmeras dúvidas interpretativas com que os contribuintes, primeiro, e os tribunais, a solicitação destes ou da AT, são chamados a esclarecer, não se vê que a concreta questão que os autos convocam e para a qual os recorrentes reclamam revista tenha importância jurídica ou social fundamental que justifique a admissão do recurso, contrariamente ao invocado pelos recorrentes.

Isto porque o legislador, através do n.º 2 do artigo 87.º da LGT, aditado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, deu resposta expressa e clara à questão de como devem conjugar-se os regimes das alíneas d) e f) do n.º 1 do art. 87.º da LGT, no sentido de que a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos n.ºs 3 e 5 do artigo 89.º-A, questão que antes não tivera resposta na lei e daí que este STA tenha sido chamado a sobre ela pronunciar-se, o que fez, em Pleno da Secção, pelos Acórdãos de 16 de Outubro de 2013, rec. n.º 882/12 e de 12 de Novembro de 2014, rec. n.º 872/14.

Pode, é certo, discordar-se da opção legislativa, ou mesmo considerar-se, como parte da doutrina e propugnado pelos recorrentes, que esta conduz nalguns casos a resultados alegadamente contrários a princípios constitucionalmente protegidos, advogando a não aplicação da norma a situações em que a “manifestação de fortuna” se traduza exclusivamente ou predominantemente, como pretendem os recorrentes, em aquisição de imóveis de valor superior a €250.000, ou, ao invés, uma interpretação restritiva da norma quando em causa estejam “manifestações de fortuna” tipificadas no n.º 4 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária.

Não obstante, a interpretação adoptada pelo TCA-Norte no acórdão de que se requer revista - que entendeu que Caso os bens de maior valor que constituem o acréscimo patrimonial pertençam à categoria imóveis, e a sua “aquisição” seja de valor superior a € 250.000,00, mas os restantes acréscimos não incidiram sobre bens imóveis a tributação deverá ser efetuada com base na alínea f) do n.º 1 do art. 87 LGT e que O eventual preenchimento da previsão da norma contida no artigo 87, n.º 1, alínea d), não afasta a aplicação da norma contida na alínea f), do mesmo artigo, desde que fique demonstrado o preenchimento dos requisitos nela previstos – nem se afigura ostensivamente errada, nem juridicamente insustentável, sequer contrária ao sentido decisório que vem sendo seguido nos Tribunais superiores da Jurisdição.

Assim, com o Ministério Público junto deste STA, entendemos que, in casu e contrariamente ao advogado pelos recorrentes, não se mostram preenchidos os pressupostos de que depende a admissão da revista, pelo que esta não será admitida.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais.

Custas do incidente pelos recorrentes.

Lisboa, 13 de Março de 2019. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Dulce Neto - Ascensão Lopes.