Processo 0441/18.7BEPNF

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório -

1 – A…………, com os sinais dos autos, vem, nos termos do disposto nos artigos 141.º n.º 1, 143.º, n.º 1 e 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 7 de fevereiro de 2019, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do TAF que julgara improcedente a reclamação judicial por si deduzida enquanto responsável subsidiário do despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Penafiel que lhe indeferiu o reconhecimento da prescrição da dívida exequenda de IRC, referente ao exercício de 2008. 
O recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A) O presente recurso vem interposto contra o Acórdão proferido pelo TCAN no âmbito do recurso anteriormente deduzido pelo Recorrente contra a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida no âmbito do processo n.º 441/18.7BEPNF, que julgou improcedente a reclamação judicial referente ao pedido de reconhecimento da prescrição da dívida exequenda da sociedade devedora originária - a "B…………, S.A.", referente ao IRC do ano de 2008, em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º 1856200901058657;

B) O Recorrente identifica dois fundamentos que justificam a necessidade do acórdão recorrido ser revisto e que adiante serão desenvolvidos, a saber: i) a violação do disposto no artigo 651.º, n.º 1, do Código de Processo Civil e dos princípios do acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efetiva e da prevalência da substância sobre a forma; e ii) violação do disposto nos artigos 49.º, n.º 5, da LGT e do princípio da proibição de aplicação retroativa da lei fiscal;

C) Entende o Recorrente que a violação das normas e princípios acima referidos é de tal forma juridicamente relevante que impõe que o acórdão seja objeto de revista, por forma a assegurar uma melhor aplicação do direito, quer no caso concreto em apreço, quer em casos futuros;

D) A situação objeto de revista ultrapassa claramente o casuísmo, tendo um grande impacto comunitário, para além de se tratar de uma questão jurídica claramente complexa;

E) Efetivamente, se o presente recurso não for admitido continuará a haver situações em que o Tribunal de 2ª instância, apreciando um recurso em que foi invocado erro na apreciação da matéria de facto, se continuará a escusar à aceitação de documentação que a parte reputa como essencial à boa decisão da causa, o que é intolerável de acordo com o princípio da tutela jurisdicional efetiva e o princípio da prevalência da substância sobre a forma;

F) Para além disso, no que tange à questão da prescrição, também considera o Recorrente que o erro em que incorreu o TCAN foi manifesto, contrariando, por exemplo, o princípio da proibição de aplicação retroativa da lei fiscal, tratando-se de um tema que, por implicar com a extinção do direito da AT de cobrar dívidas, se revela de enorme impacto social;

G) Desde logo, o TCAN cometeu um erro, pois nem sequer admitiu a possibilidade de junção aos autos de um documento que, no entendimento do Recorrente e em complemento daquele documento n.º 9, se afigurava essencial ao apuramento da verdade material dos factos e à boa decisão da causa;

H) É que, se bem que o Apenso AB do despacho de arquivamento possa efetivamente fazer referência a factos tributários relativos ao IRC de 2008 da sociedade devedora originária B…………, em momento algum ficou demonstrado nos autos que esses factos foram tomados em consideração no despacho de arquivamento, que foram analisados nessa sede, nem sequer que a sociedade devedora originária tenha sido constituída arguida no âmbito do processo de inquérito;

I) Pelo contrário, considera o Recorrente que ficou demonstrado, por prova documental, que tal sociedade não foi efetivamente constituída arguida nessa sede e com referência a factos tributários relacionados com o IRC de 2008;

J) E essa circunstância, independentemente da valoração que, em termos de Direito o TCAN iria posteriormente fazer, teria que ter sido tomada em consideração na decisão a proferir, isto é, mesmo que o TCAN viesse a considerar, como fez, que a norma prevista no artigo 49.º, n.º 5, da LGT, apenas exige uma identidade objetiva, e não subjetiva, entre o arguido e o sujeito passivo de imposto e que, portanto, era irrelevante que o processo de inquérito não tivesse sido instaurado contra essa sociedade;

K) A interpretação que o Tribunal Recorrido fez da norma prevista no artigo 651.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, é ilegal, precisamente porque foi pelo facto não ter dado como assente o facto em causa que o julgamento em primeira instância tornou absolutamente necessária a junção de um documento que permitisse demonstrar a ocorrência desse facto;

L) Isto é, ao sustentar que a matéria de facto dada como assente pela primeira instância deveria ser objeto de novo julgamento, requerendo para o efeito o aditamento de 3 concretos factos, o Recorrente viu-se obrigado a proceder à junção de um documento que suportasse esse seu entendimento;

M) No entendimento do Recorrente, a aplicação desta norma deveria ser possível em todos os casos em que, como o vertente, a parte não "confiou" no julgamento que o tribunal fez em concreto de um determinado documento e em que esse errado julgamento resultou no suprimento de um facto que se revelava, pelo menos para si, essencial para que fosse proferida uma outra decisão da causa;

N) O Acórdão do TCAN é igualmente suscetível de violar o princípio constitucional do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva, previsto no artigo 20.º da CRP, pois o Recorrente viu-se privado da possibilidade de utilização dos meios processuais que permitiam, pelo menos em abstrato, que fosse proferida uma distinta decisão de mérito. Mesmo que, em concreto, a decisão pudesse vir a ser a mesma;

O) O TCAN percebeu que o Recorrente pretendia contrariar o julgamento de facto da primeira instância, alterando a matéria dada como assente, mas não admitiu a prova que o mesmo reputou como relevante para a alteração desse julgamento de facto, confirmando, sem a analisar, a decisão anterior;

P) E parece tê-lo feito por razões meramente formais, pelo estrito dever de cumprimento da regra contida no artigo 651.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, em face da proibição ínsita nessa mesma norma ou porque não saberia "lidar" com o facto de o documento que o Recorrente pretendeu juntar ser efetivamente suscetível de provar os factos por este alegados em sede de recurso;

Q) O que igualmente configura, no entendimento do Recorrente, a violação do princípio da prevalência da substância sobre a forma, consagrado por exemplo no artigo 11.º, n.º 3, da LGT;

R) A decisão proferida pelo TCAN é, pelos motivos expostos, elucidativa da violação dos normativos e princípios acima referidos, o que é de tal forma juridicamente relevante que impõem de facto a sua revista;

S) Para além disso, o TCAN considerou que o artigo 49.º, n.º 5 da LGT, aditado pela Lei n.º 66-B/2012, de 31/12 e que apenas entrou em vigor a 01/01/2013, se aplica ao caso em análise;

T) Também nesta parte considera o Recorrente que o acórdão do TCAN não pode deixar de ser revisto, em face das motivações que se encontram espelhadas no artigo 150.º do CPTA, nomeadamente, por se tratar de uma questão relacionada com a prescrição de dívidas tributárias, de reconhecido interesse jurídico e social, sobretudo quando ocorreu uma possível aplicação retroativa da lei fiscal;

U) O instituto da prescrição visa primacialmente a segurança jurídica, pelo que não se compreenderia que o mesmo pudesse ser foco de insegurança ao permitir variações injustificadas da sua contagem, nem aplicação retroativa de normas sobre causas suspensivas da prescrição, sob a capa de entrada em vigor de norma procedimental imediatamente aplicável aos processos em curso;

V) Atenta a natureza do instituto da prescrição, claramente substantiva, nunca poderia o TCAN defender uma aplicação imediata da nova redação do artigo 49.º, n.º 5 da LGT aos processos em curso e, consequentemente, defender uma aplicação retroactiva de norma que diminui as garantias dos contribuintes, criando um novo motivo de suspensão do prazo de prescrição das dívidas tributárias;

W) E a verdade é que o STA também já se pronunciou em sentido diametralmente oposto nesta matéria, como se comprova do Acórdão de 24/09/2014, proferido no processo n.º 0935/14, no qual utilizou precisamente, citando, a doutrina que foi transcrita pelo próprio TCAN;

X) Com efeito, desta decisão pode retirar-se, como o próprio TCAN conclui a fls. 21, que as normas que dispõem sobre causas de suspensão ou interrupção do prazo prescricional não são normas que estatuem sobre o conteúdo ou efeito da relação jurídico-tributária ou sobre prazos. Daí que não estejam abrangidas na previsão do artigo 297.º do Código Civil;

Y) Por esse motivo também o STA não sufragou, no identificado acórdão proferido no processo n.º 0935/14, a tese de aplicação em "em bloco" dos regimes da prescrição;

Z) Refira-se que esta decisão do STA foi também subscrita pelo próprio Magistrado do Ministério Público em sede de recurso, pelo que é por demais evidente que a decisão agora proferida pelo TCAN não corresponde à maioria da jurisprudência firmada sobre esta matéria;

AA) E não corresponde, no entendimento do Recorrente, à melhor aplicação do Direito, tal como também se constata da Jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça sobre prescrição do procedimento criminal e acima citada;

BB) Pelo que a decisão sob recurso terá que ser revista, também por colidir com o mais elementar princípio do direito tributário - o princípio da legalidade tributária e da proibição da retroatividade das normas fiscais.

Termos em que deverá o presente recurso de revista ser julgado procedente por provado, com todas as consequências legais.

2 - A recorrida AT não contra-alegou.

3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal emitiu o parecer de fls. 476/477 dos autos, concluindo no sentido da admissão da revista apenas quanto à segunda questão suscitada, a da violação do art. 49.º n.º 5 da LGT e do princípio da aplicação retroativa da lei fiscal, porquanto invoca-se ter-se decidido a mesma em sentido contrário pelo acórdão proferido pelo STA no proc. 0935/14.

4 – Dá-se por reproduzido, para todos os efeitos legais, o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 429, verso a 432 dos autos).

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação -

5 – Apreciando.
5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 5 do artigo 150.º do CPTA.

Dispõe o artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA em relação ao qual o recorrente solicita recurso excepcional de revista negou provimento ao recurso por si interposto de sentença do TAF de Penafiel que julgara improcedente a reclamação que deduzira perante o indeferimento de um pedido seu, dirigido ao órgão de execução fiscal, de reconhecimento da prescrição da dívida exequenda (IRC de 2008).

A dívida fora julgada não prescrita pelo TAF de Penafiel em relação ao responsável subsidiário em virtude da suspensão do prazo de prescrição derivado da “existência de um processo criminal”, tendo o tribunal “a quo” decidido, em conformidade com o entendimento perfilhado no Acórdão deste STA de 25 de Fevereiro de 2015 (rec. n.º 0136/15), que o n.º 5 do artigo 45.

º da Lei Geral Tributária prevê como causa de suspensão da prescrição a “existência”, e não a “instauração” de tal procedimento, daí que a aplicação de tal suspensão ao caso dos autos não se traduz em aplicação retroactiva da lei nova.

No recurso que interpôs desta decisão para o TCA-Norte o recorrente invocou que a sentença padecia de “erro de julgamento da matéria de facto e de direito”.

Quanto ao alegado erro de julgamento quanto à matéria de facto, em virtude da errada avaliação das provas produzidas, em concreto da prova documental – documento n.º 9 da contestação da Fazenda Pública, alegando o recorrente que o probatório da sentença recorrida se mostra insuficiente, pois não foram dados como provados factos com relevo para a boa decisão da Reclamação e porque o Tribunal a quo decidiu contra factos apurados, ao ter aplicado o n.º 5 do art. 45.º da LGT sem que estivesse fixado no probatório que o processo de inquérito criminal instaurado contra o Recorrente visava a investigação de factos referentes ao IRC de 2008, da sociedade devedora originária.

Quanto ao erro de julgamento de direito, este verifica-se, no entendimento do recorrida, pelo facto de a sentença recorrida ter considerado que o artigo 49.º n.º 5 da LGT, aditado pela Lei n.º 66-B/2012, de 31/12 e que apenas entrou em vigor a 01/01/2013, se aplica ao prazo de prescrição de factos tributários ocorridos em 2008, o que viola o princípio da legalidade tributária, bem como da proibição de retroatividade da lei fiscal.

Com as alegações de recurso juntou o recorrente um documento – folha de abertura do volume 63.º do inquérito criminal n.º 136/06.2TELSB, com identificação dos intervenientes processuais –, documento este que o TCA não admitiu, constituindo a respectiva não admissão o motivo, ou o pretexto, para a primeira questão que o recorrente suscita no presente recurso de revista: a da alegada violação do disposto no artigo 651.º, n.º 1, do Código de Processo Civil e dos princípios do acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efetiva e da prevalência da substância sobre a forma.

O acórdão do TCA cuja revista é solicitada fundamentou a não admissão nos seguintes termos:

«Vigora no direito português o modelo de apelação restrita, de acordo com o qual o recurso não visa o reexame, sem limites, da causa julgada em 1.ª Instância, mas tão-somente a reapreciação da decisão proferida dentro dos mesmos condicionalismos em que se encontrava o Tribunal “a quo” no momento em que proferiu a sentença. Como resulta de uma jurisprudência uniforme e reiterada, os recursos são meios processuais de impugnação de anteriores decisões judiciais e não ocasião para julgar questões novas. Em princípio, não pode alegar-se matéria nova nos Tribunais Superiores, em fase de recurso, não obstante o Tribunal “ad quem” tenha o dever de apreciar as questões de conhecimento oficioso. Daí que, não devam ser juntos documentos novos na fase de recurso. A lei, porém, prevê excepções.

Uma delas é a prevista no artigo 651.º, n.º 1 do Código de Processo Civil (CPC), na redacção introduzida pela Lei n.º 41/2013, de 26/6: quando a junção de documentos se torne necessária em virtude do julgamento proferido em 1.ª Instância.

No que diz respeito à hipótese de junção de documentos quando esta se torne necessária em virtude do julgamento efectuado em 1.ª Instância, o advérbio “apenas”, usado no artigo 651.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1.ª Instância, isto é, se a decisão da 1.

ª Instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento. A lei quis, manifestamente, cingir-se aos casos em que, pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes da decisão da 1.ª Instância ser proferida (cfr. Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.533 e 534).

Ora, lidas as alegações e conclusões de recurso, não se vislumbra qualquer justificação do Recorrente para a junção do documento nesta fase.

Aliás, nunca foi controvertido ou sequer alegado que a sociedade B………… não foi constituída arguida no âmbito do processo de inquérito n.º 136/09.2TELSB.

Não podemos deixar de acrescentar que a questão da prescrição é de conhecimento oficioso, sendo lícito ao juiz conhecer de todos os factos relevantes para a apreciação da mesma, ainda que não alegados pelas partes.

Queremos com isto significar que a parte não motivou a junção do documento, por forma a que este tribunal pudesse sindicar a sua admissibilidade nesta fase; mais, tudo indica que o tribunal recorrido já terá tido em conta esse facto (atento o referido conhecimento oficioso), não se vislumbrando que prova se terá tornado necessária em virtude do julgamento proferido em 1.ª Instância.

Assim sendo, lançar mão do documento agora junto com as alegações de recurso apresenta-se, afinal, não só irrelevante, mas também inútil, pois, aparentemente, a mesma ideia já decorre do documento n.º 9 junto com a contestação.

Por conseguinte, entende-se não estar verificada a circunstância que a lei considera, a título excepcional, como justificativa da apresentação de documentos com as alegações de recurso, donde decorre que a junção do mesmo não será admitida, para conhecimento de eventual alteração à decisão da matéria de facto.»

Trata-se de uma decisão fundamentada e conforme ao entendimento jurisprudencial prevalecente, que de modo algum justifica a admissão de “revista para uma melhor aplicação do direito”. Encontram-se bem evidenciados os motivos pelo qual a junção do documento com as alegações de recurso não é aceite - nunca foi controvertido ou sequer alegado que a sociedade B………… não foi constituída arguida no âmbito do processo de inquérito n.º 136/09.2TELSB//; a questão da prescrição é de conhecimento oficioso, sendo lícito ao juiz conhecer de todos os factos relevantes para a apreciação da mesma, ainda que não alegados pelas partes; // (…) a parte não motivou a junção do documento, por forma a que este tribunal pudesse sindicar a sua admissibilidade nesta fase; mais, tudo indica que o tribunal recorrido já terá tido em conta esse facto (atento o referido conhecimento oficioso), não se vislumbrando que prova se terá tornado necessária em virtude do julgamento proferido em 1.ª Instância.// (…) lançar mão do documento agora junto com as alegações de recurso apresenta-se, afinal, não só irrelevante, mas também inútil, pois, aparentemente, a mesma ideia já decorre do documento n.º 9 junto com a contestação – e estes apresentam-se como plausíveis, não justificando a revista.

No que respeita ao alegado erro de julgamento da matéria de direito que o recorrente imputara à sentença recorrida, o acórdão julgou-o também inverificado nos seguintes termos:

«Como vimos, o Recorrente defende que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito quando considera que o artigo 49.º, n.º 5 da LGT, aditado pela Lei n.º 66-B/2012, de 31/12, se aplica ao prazo de prescrição de factos tributários ocorridos em 2008.

A sentença recorrida concluiu que existindo esta causa suspensiva do decurso do prazo de prescrição, a dívida de IRC, relativa ao exercício de 2008, não se encontra prescrita em relação ao responsável subsidiário, ora Recorrente.

(…)

O n.º 5 do aludido artigo 49.º da LGT foi aditado pela Lei n.º 66-B/2012, de 31/12 (Orçamento de Estado para 2013), prevendo a suspensão do prazo de prescrição legal desde a instauração de inquérito criminal até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença.

Sobre a aplicação de normas que dispõem sobre causas de suspensão ou interrupção do prazo de prescrição, teve já o STA oportunidade de se pronunciar, designadamente no Acórdão, de 24/09/2014, no âmbito do processo n.º 0935/14, remetendo-se para a fundamentação aí vertida.

No caso sub judice está em causa uma questão de sucessão de leis no tempo relativa aos regimes de prescrição das dívidas tributárias.

Na decisão recorrida sustentou-se que seria aplicável, quanto às causas de suspensão, o disposto no artigo 49.º, n.º 5 da LGT, não se podendo falar em aplicação retroactiva desta lei ao facto tributário ocorrido em 2008, pois está previsto como facto suspensivo a “existência de um procedimento criminal”, sendo que ainda não havia trânsito em julgado do procedimento criminal quando esta norma do n.º 5 entrou em vigor em 01/01/2013.

Ora, insiste o Recorrente que a sentença controvertida padece, também, de erro de julgamento de direito, quando considera que o artigo 49.º, n.º 5 da LGT, aditado pela Lei n.º 66-B/2012, de 31/12 e que apenas entrou em vigor a 01/01/2013, se aplica ao prazo de prescrição de factos tributários ocorridos em 2008, o que viola o princípio da legalidade tributária, bem como da proibição de retroactividade da lei fiscal, previstos nos artigos 12.º da LGT e 103.º e 266.º da Constituição da República Portuguesa.

Na verdade, não sufragamos a tese da aplicação “em bloco” dos regimes da prescrição, antes entendemos que as leis que alteram causas de suspensão ou interrupção da prescrição, não sendo leis sobre alteração de prazo, não estão abrangidas na previsão do artigo 297.° do Código Civil.

Acompanhamos, neste ponto, o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa quando, na sua obra Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2ª edição, pág. 92, afirma que: «Não se trata neste artigo de estabelecer uma regra de aplicação global do regime prescricional mais favorável ao devedor, em paralelismo com o que sucede no âmbito do direito criminal, em que se estabelece a aplicação retroactiva do regime mais favorável ao arguido. (…)

Na verdade, desde logo, é evidente pelo n.º 2 do referido art. 297.º que não se tem qualquer preocupação em aplicar ao devedor o regime mais favorável, pois prevê-se expressamente a aplicação imediata da lei que aumente o prazo. Por outro lado, a expressão «regime», que alude a um bloco normativo e é utilizada no art. 4.° do Código Penal, não é utilizada no art. 297.°: o texto do artigo e a respectiva epígrafe revelam que se tem em vista apenas as leis que alteram prazos e não as que alteram os efeitos das causas interruptivas ou suspensivas da prescrição.

Por isso, as leis que alteram causas de suspensão ou interrupção não sendo leis sobre «alteração de prazo, não estão abrangidas na previsão do referido art. 297.°

A essas leis aplicar-se-á a regra de aplicação no tempo do art. 12.°, n.° 2, do CC, como se refere no ponto 5.»

Esta remissão para os princípios gerais de aplicação da lei no tempo previsto no Direito Civil, nomeadamente para o disposto no artº 12º, nº 2 do Código Civil resulta desde logo do artº 2º, al. d) da Lei Geral Tributária que determina a aplicação subsidiária do Código Civil às relações jurídico-tributárias.

Com efeito, a lei tributária, embora especifique as causas de interrupção e suspensão dos prazos de prescrição, não regula o regime de aplicação da lei no tempo sobre os efeitos (interruptivos e suspensivos) que certos factos têm sobre o decurso dos prazos de prescrição.

Assim há que buscar tal regulamentação ao código civil, enquanto depositário, no nosso ordenamento jurídico, dos princípios gerais de direito, nomeadamente quanto à aplicação da lei no tempo (Neste sentido Serena Cabrita Neto/Cláudia Reis Duarte, «O regime da contagem da prescrição no direito tributário - certeza e segurança jurídicas - in Estudos em memória do Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches/organizadores Paulo Otero, Fernando Araújo, João Taborda da Gama.- 1ª Edição, Coimbra Editora, 2011, Vol. V.), e também por força da aplicação subsidiária decorrente do disposto no artigo 2.º, al. d) da Lei Geral Tributária.

Dispõe o artigo 12.º do Código Civil, como princípio geral sobre aplicação das leis no tempo, o seguinte:

«1 - A lei só dispõe para o futuro; ainda que lhe seja atribuída eficácia retroactiva, presume-se que ficam ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular.

2 - Quando a lei dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos; mas, quando dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas, que subsistam à data da sua entrada em vigor.»

Decorre, pois, do n.º 2 deste normativo que os efeitos (interruptivos e suspensivos) que certos factos têm sobre o decurso dos prazos de prescrição hão-de ser determinados pela lei vigente no momento em que eles ocorrem.

Como esclarece, mais uma vez, o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (Obra citada, págs. 101 e 102.), «deste n.º 2 resulta que, quando a lei dispõe sobre os efeitos de factos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos. O que, obviamente, tem como corolário que os factos ocorridos na vigência da lei antiga tenham o efeito que ela lhes atribui.

Assim, uma vez determinado o quantitativo do prazo de prescrição (ou o prazo da lei nova ou o que decorreu mais o que falta à face da lei antiga) é a lei nova a única competente para determinar os efeitos sobre o prazo de prescrição que têm os factos que ocorrerem na sua vigência.

Relativamente aos factos instantâneos ou factos duradouros que se prolongam apenas na vigência de uma lei, a aplicação desta regra não tem problemas apreciáveis: se o facto, instantâneo ou duradouro ocorreu na que vigência da lei antiga é ela que determina os seus efeitos; se o facto ocorreu na vigência da lei nova tem os efeitos que esta lhe atribui.

O problema surge relativamente a factos duradouros que se iniciam na vigência de uma lei e se prolongam até depois da entrada em vigor de uma nova lei.

Neste caso de factos duradouros, a regra a aplicar será a mesma do n.º 2 do art. 12.º do CC, já que é ela que regula a aplicação no tempo das leis sobre os efeitos de factos (…)».

In casu, a sentença recorrida considerou que as dívidas exequendas em causa não prescreveram por lhes ser aplicável o prazo de prescrição de oito anos previsto no artigo 48.º da Lei Geral Tributária e o disposto no artigo 49.º, n.º 5 do mesmo diploma (que entrou em vigor em 01/01/2013).

Efectivamente, e como atrás já se referiu, o fundamento jurídico da aplicação das novas causas suspensivas ou interruptivas da prescrição a relações jurídicas tributárias formadas anteriormente, que subsistam no momento em que as novas leis entram em vigor, radica na primeira parte do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil, do qual resulta que os efeitos (interruptivos e suspensivos) que certos factos têm sobre o decurso dos prazos de prescrição hão-de ser determinados pela lei vigente no momento em que eles ocorrem e não na 2ª parte do mesmo normativo, que estabelece que «quando dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas, que subsistam à data da sua entrada em vigor.»

E isto porque as normas que criam causas de suspensão ou interrupção da prescrição dispõem sobre a extinção da relação jurídica tributária e não sobre o seu conteúdo, pois não determinam o regime de qualquer dos elementos que a compõem, elencados na Lei Geral Tributária (artigo 30.º, n.º 1), a saber, o crédito e a dívida tributários; o direito a prestações acessórias de qualquer natureza e o correspondente dever ou sujeição; o direito à dedução, reembolso ou restituição do imposto; o direito a juros compensatórios; o direito a juros indemnizatórios (ver, neste sentido, Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, 6ª edição, Áreas Editora, vol. III, pág. 270, nota 1.).

Pese embora o exposto, e se se concluiu que as normas que dispõem sobre as causas de suspensão ou de interrupção do prazo de prescrição não são normas que estatuam sobre o conteúdo ou efeitos da relação jurídico-tributária, tal não significa que se subscreva a conclusão a que o Recorrente chega.

As normas que dispõem sobre as causas de suspensão ou de interrupção do prazo de prescrição não são, assim, normas que estatuam sobre o conteúdo da relação jurídico-tributária ou normas sobre prazos, mas sim normas que dispõem sobre os efeitos (interruptivos os suspensivos) de determinados factos - citação, reclamação, recurso hierárquico, impugnação, pedido de revisão oficiosa da liquidação do imposto, pagamento em prestações legalmente autorizadas, instauração de inquérito criminal - e que, por isso, só se aplicam aos factos novos (artigo 12.º, n.º 2, 1.ª parte do Código Civil).

Compreende-se a jurisprudência do STA, de 25/02/2015, proferida no âmbito do processo n.º 0136/15, em que se estribou a sentença recorrida, porque a pendência do processo de inquérito criminal é um facto duradouro que obsta ao decurso da prescrição, à face da nova lei, pelo que deverá ser reconhecido esse efeito suspensivo apenas a partir da nova lei, apesar do facto que gerou a situação de pendência do processo ter ocorrido na vigência da lei antiga.

Acresce e é de notar, neste contexto, que normalmente as questões de direito transitório ou intertemporal relativas à interrupção e suspensão da prescrição são apreciadas partindo do pressuposto de que os factos interruptivos são instantâneos e os suspensivos duradouros, o que não sucede sempre no nosso direito, em que, a factos denominados como interruptivos, além do efeito instantâneo de eliminar o tempo decorrido, é atribuído também o efeito duradouro, próprio dos factos com efeito suspensivo da prescrição, de obstar ao decurso do prazo enquanto eles se mantenham (art. 327.º do CC, que tem a epígrafe «duração da interrupção») – cfr. Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa in Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2ª edição, pág. 111.

Nesta conformidade, perante este processo de inquérito criminal que se iniciou em 2009 (cfr. ponto 5 do probatório), o efeito suspensivo do prazo prescricional só se efectivou a partir de 01/01/2013, obviando à prescrição, uma vez que o respectivo prazo só se completaria em 01/01/2017 e nesta data ainda não existia um desfecho definitivo para o inquérito (cfr. pontos 5 a 9 do probatório) – obstou ao decurso do prazo enquanto se manteve o efeito duradouro do inquérito instaurado.

Desconhecendo-se se o inquérito criminal já terá tido, entretanto, desfecho (após os factos descritos no ponto 9 da decisão da matéria de facto), como o Recorrente foi citado pessoalmente para o PEF em 09/01/2017 e não tendo ocorrido anteriormente qualquer outro facto interruptivo da prescrição, a prescrição da dívida exequenda foi interrompida quanto àquele em 09/01/2017, sendo que, por efeito dos artigos 326.º e 327.º do Código Civil, a interrupção da prescrição pela citação inutiliza todo o tempo decorrido anteriormente e o novo prazo de prescrição não começa a correr enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo.

Improcede, por isso, também neste segmento, a argumentação do Recorrente.

O Recorrente entende que este julgamento viola o princípio da legalidade tributária, bem como da proibição de retroactividade da lei fiscal, previstos nos artigos 12.º da LGT e 103.° e 266.° da Constituição da República Portuguesa.

Ora, o Tribunal Constitucional já se pronunciou expressamente, e por diversas vezes, sobre a evolução dos regimes legais que disciplinam as causas de interrupção e suspensão da prescrição, pronunciando-se no sentido da não violação do princípio da protecção da confiança em matéria fiscal (cfr. entre outros, Acórdão n.º 592/12, de 5.12.2012, e Acórdão n.º 6/14 de 7.01.2014, ambos in www.tribunalconstitucional.pt).

Como ficou sublinhado do Acórdão n.º 592/12, «a prescrição constitui uma causa de extinção da obrigação tributária de formação contínua, prevendo a lei que, no decurso desse período de formação, possam ocorrer factos ou serem praticados actos susceptíveis de causar a sua interrupção. Talqualmente interpretados pelo tribunal recorrido, os preceitos em crise aplicam-se a factos ocorridos após a sua entrada em vigor, ao abrigo das novas causas de interrupção dos prazos de prescrição neles previstas, muito embora tais prazos tenham começado a correr na vigência da lei antiga e ainda não tivessem terminado no momento em que se deu a cessação da sua vigência. Trata-se, portanto, de uma norma fiscal com natureza retrospectiva.

Assumindo como correctos estes pressupostos, necessário se revela fazer passar o critério em causa pelos testes que reiteradamente o Tribunal Constitucional vem propondo nos casos que não se reconduzem, tout court, às situações de retroactividade expressamente proibida nos termos do artigo 103.º, n.º 3, da CRP. Nesses casos, recordando as palavras deste Tribunal no Acórdão n.º 128/2009 (disponível em www.tribunalconstitucional.pt), “saber se a norma é ou não inconstitucional (por violação da protecção da confiança) obriga a que se tenha em conta, e se pondere, tanto o contexto da administração tributária quanto o contexto do particular tributado.”

Assim, antes da entrada em vigor da LGT, valia em matéria de causas de interrupção e suspensão dos prazos de prescrição o disposto no artigo 34.º, do CPT: (...)

Já o artigo 49.º, da LGT, na sua versão originária (Decreto-lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), dispunha nos seguintes termos:

(...)

Cotejados os regimes, a principal diferença entre ambos radica, pois, na introdução, pela LGT, da citação (em lugar da instauração da execução) e do pedido de revisão oficiosa como factos capazes de desencadear a interrupção do prazo de prescrição; e nas novas causas suspensivas do prazo de prescrição das obrigações tributárias, previstas no n.º 3, do artigo 49.º (hoje alterado).

Na verdade, porém, as expectativas dos contribuintes na manutenção em bloco das causas de interrupção e suspensão dos prazos de prescrição vigentes à luz do CPT não assumem a magnitude necessária para que se verifique uma violação do princípio constitucional da protecção da confiança.

Desde logo, porque assumindo a prescrição, enquanto facto extintivo da obrigação tributária, natureza contínua ou de formação sucessiva – dependente, portanto, de uma situação de inércia prolongada do sujeito activo da relação tributária – é pouco expectável que durante esse período não se processem alterações do quadro jurídico vigente com efeitos imediatos nos prazos em curso. Com efeito, se quando estão em causa impostos periódicos, em que a formação do facto tributário se prolonga por alguns meses ou anos, este Tribunal vem afastando - em caso de alterações legislativas reconduzíveis a um agravamento da carga fiscal durante aquele período de formação - a intolerabilidade da violação das

legítimas expectativas dos cidadãos (cfr., novamente, o Acórdão n.º 399/10), a mesma conclusão, por maioria de razão, há-de poder extrair-se quando estejam em causa normas fiscais relativas a factos extintivos da obrigação tributária e cuja formação é bem mais prolongada.

Depois, analisadas em conjunto, as alterações legislativas produzidas em matéria de prazos de prescrição apresentam um saldo positivo para o sujeito passivo: os prazos de prescrição diminuíram (de 10 para 8 anos), e uma das causas de interrupção da respectiva contagem – a instauração da execução fiscal (cfr. artigo 34.º, n.º 3, do CPT) – foi substituída por uma outra – a citação – algo que veio antecipar o termo do prazo de prescrição (cfr. Benjamim Silva Rodrigues, “A prescrição no direito tributário”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Lisboa, 1999, p. 280).

Concluindo, não só a mutação verificada na ordem jurídica não é de molde a provocar uma efectiva lesão na confiança dos cidadãos-contribuintes, como tal confiança, a existir, não se afigura plenamente justificada à luz da actuação estadual e do longo período de inércia da administração tributária de que está dependente a consumação do prazo prescricional. Por conseguinte, atenta a natureza cumulativa dos critérios/testes supra identificados, resulta não estarem preenchidos os requisitos de que depende a tutela da confiança à luz do princípio constitucional da segurança jurídica e da “herança” da jurisdição constitucional nesta matéria.»

Estas considerações, que se reiteram, são perfeitamente transponíveis para o caso vertente e conduzem inevitavelmente à improcedência dos argumentos invocados pelo Recorrente.

Nestes termos, urge negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida que se apoiou em jurisprudência do STA e confirmou o despacho proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Penafiel, datado de 17/05/2018, que indeferiu o pedido apresentado pelo Reclamante, aqui Recorrente, de reconhecimento da prescrição da dívida exequenda de IRC, referente ao exercício de 2008.» Fim de citação; Destacados nossos.

Não descortinamos no assim julgado qualquer erro ostensivo ou manifesto capaz de justificar a admissão da revista para melhor aplicação do direito, bem pelo contrário. A tese sustentada no acórdão recorrido não apenas é plausível como é a que vem sendo sufragada por este STA, não apresentando, no actual estádio, novidade ou complexidade justificativa da revista em razão da importância jurídica ou social fundamental da questão decidenda. Também o Tribunal Constitucional sobre a alegada inconstitucionalidade já se pronunciou em sentido contrário à pretensão do recorrente.

Não se vê, pois, razão que fundamente ou justifique a admissão da revista, pelo que esta não será admitida.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais.

Custas do incidente pelo recorrente.

Lisboa, 2 de Abril de 2020. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.