Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I – Relatório 1 – O representante da Fazenda Pública, inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que, em 9 de Abril de 2019, no âmbito de uma impugnação judicial, julgou extinta a instância, por inutilidade superveniente da lide, nos termos do art.º 277º, al. e) do CPC, ex vi do disposto no art.º 2º, al. e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, por já ter decorrido o prazo prescricional, na parte relativa à coima de €644,50 (seiscentos e quarenta e quatro euros e cinquenta cêntimos), aplicada por omissão de entrega de declarações de IVA de Setembro a Dezembro de 2002, veio recorrer para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando, para tanto, alegações que concluiu do seguinte modo: A. Incide o presente recurso sobre a douta sentença que, além de outras determinações, julgou extinta a instância, por inutilidade superveniente da lide relativamente às coimas fiscais. B. O fundamento da extinção da instância por inutilidade superveniente da lide assenta no facto de o decisor ter considerado que, quanto às coimas fiscais, já havia decorrido o prazo prescricional. C. Contudo, revelam os autos que, em 2010.07.12, foi proferido despacho a determinar que, “…relativamente à ilegitimidade (…) respeitante à dívida originada em coimas (…) é fundamento de oposição…” existindo “…impossibilidade de convolação (…) pois que a oposição seria intempestiva”. D. Também na parte inicial do Relatório se consignou que “através de despacho proferido em 2010-07-12, cfr. Fls. 26 do processo físico, considerou-se que o primeiro fundamento, da ilegitimidade do Impugnante relativamente à reversão da coima, sendo fundamento de oposição nestes autos de impugnação não será considerado. Com esta restrição foi a FP notificada para contestar e ao impugnante também foi dado a conhecer o referido despacho”. E. Saliente-se que aquela decisão, a saber o “…despacho proferido em 2010-07-12…” não mereceu qualquer reacção jurídica por parte do impugnante, tendo estabilizado todos os seus efeitos. F. Ora, a impugnação judicial prevista no art. 99.º do CPPT é o meio processual que deverá ser utilizado quando o acto contra o qual se pretenda reagir seja um acto de liquidação ou um acto administrativo que comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação e, relativamente a actos de outro tipo, quando a lei utilizar o termo «impugnação» para designar o meio processual próprio. G. Para discutir a legalidade da decisão de aplicação da coima, não poderia o impugnante recorrer à impugnação judicial prevista nos arts. 97.º, n.º 1, alínea a), e 99.º do CPPT, sendo que o meio processual adequado para esse efeito é o recurso da decisão de aplicação da coima previsto no art. 80.º do RGIT. H. Ou, estando a coima a ser coercivamente exigível, portanto em processo de execução fiscal, a oposição à execução fiscal, prevista no art. 204.º do CPPT.
Jurisprudência
Processo 067/10.3BEVIS
I. Assim, consideramos verificar-se, quanto às coimas fiscais, a inadequação do meio processual utilizado, sendo que, tratando-se de um erro parcial (porque existe propriedade do meio quanto às liquidações de IVA), colocar-se-ia a possibilidade de convolação, situação que o despacho proferido em 2010.07.12 já apreciou, determinando que “…há uma impossibilidade de convolação…” (cfr. decisão de fls. 26 do processo físico), pelo que, também essa possibilidade de mostra processualmente excluída. J. Nestes termos, nunca na decisão sob recurso – a sentença de uma impugnação judicial - se poderia conhecer da legalidade das decisões que aplicaram coimas fiscais, bem como, também nunca poderia conhecer-se da respectiva prescrição nesta mesma sede. K. Ao fazê-lo, a sentença em crítica violou o art. 99.º do CPPT. L. No mesmo sentido ao aqui defendido pela Fazenda Pública, veja-se o douto Acórdão do STA, proferido em 2014.12.03 (Processo n.º 0639/14), sumariado (em parte) nos seguintes termos: “A impugnação judicial não é o meio próprio para aquele que foi chamado a responder subsidiariamente por coimas fiscais aplicadas à sociedade originária devedora de que foi gerente vir discutir a legalidade da decisão que aplicou aquelas coimas, sendo que essa discussão apenas poderia ter lugar, como tem vindo a sustentar este Supremo Tribunal Administrativo, em oposição à execução fiscal”. M. E ao fazê-lo na sequência do determinado no despacho (processualmente estabilizado) proferido em 2010.07.12 (a fls. 26 do processo físico), a sentença ora sindicada desrespeitou a força obrigatória que aquela decisão tem dentro do processo, isto é, a sua autoridade de caso julgado, ao arrepio do que dispõe o art. 620º do CPC ex vi do art. 2º alínea e) do CPPT. N. Erros de julgamento que são de molde a impor, na parte recorrida, o desaparecimento da ordem jurídica da sentença recorrida. Nestes termos e nos mais de direito deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão proferida em primeira instância, nos termos supra alegados e concluídos, com as legais consequências, como será de inteira JUSTIÇA». 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 - O Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser dado provimento ao recurso, uma vez que: «(…) o tribunal recorrido, por sua iniciativa e indevidamente, conheceu da prescrição da coima. Ora, como parece evidente, a legalidade da aplicação da coima não pode ser apreciada em sede de impugnação judicial, por existir um meio processual próprio, que é o recurso previsto no artigo 80.º do RGIT, com aplicação subsidiária do RGCO, ex vi do artigo 3.º/ b) daquele diploma. E, assim sendo, como é, não podia o tribunal recorrido conhecer, incidentalmente, da prescrição da coima tendo a vista a declaração da inutilidade superveniente da lide da impugnação judicial». 4 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
II – Fundamentação 1. De facto Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta: A) O Impugnante A………… foi citado, em 27-10-2009, nos processo de execução fiscal n.ºs 2607 2004 0100246.5, 2607 2005 0100314.3, 2607 2005 0100013.6 e 2607 2005 0100294.5, todos apensos ao 2607 2004 0100181.7, bem como do prazo para o pagamento, meios legais e respetivo prazo de reação à citação, cfr. docs. de fls. 114 a 119 do processo administrativo (PA), aqui dado por reproduzido o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos; B) O Impugnante reagindo à referida citação apresentou, via correio eletrónico, em 26 de janeiro de 2010 e via postal um dia depois, a petição inicial (PI) que deu origem a estes autos, vide PI; C) Os processos de execução referidos em A), respeitam, respetivamente a IVA dos exercícios de 2002, 2003 e 2004 e coima decorrente da falta de entrega de declarações periódicas de IVA dos meses de setembro a dezembro de 2002 tendo a notificação efetuada nos termos do artigo 79º do RGIT e 39º do CPPT sido realizada em 15-07-2005, cfr. despacho de reversão constante de fls. 114 a 116 do PA; D) No exercício do direito de audição apresentado pelo ora Impugnante este afirmou no ponto 2: “A executada, apesar de só em Dezembro de 2003 ter cessado a sua actividade, já tinha encerrado em Setembro de 2003, com o despedimento de todos os seus trabalhadores.”, vide fls. 111 e 112 do PA; E) A originária devedora ………….. LDA. apresentou registos de remuneração de pelo menos duas trabalhadoras até Agosto de 2002, ……. e ………., sendo que estas, posteriormente à referida data e até agosto de 2003 passaram a constar como trabalhadoras de ……….., LD, cfr. docs. de fls. 142 e 152 do processo físico, docs. remetidos pela SS e que deram entrada nos autos em 05-04 e 22-11 de 2018; F) Ao nível dos registos informáticos da AT a originária devedora ……… encontra-se cessada desde 2004-09-30, a última guia de retenção na fonte, emitida e paga respeita ao período de 2002-03 e as últimas declaração Mod. 10 e Mod. 22 entregues são atinentes ao ano de 2001, vide docs. remetidos pela AT e que deram entrada nestes autos em 03-01-2018, fls. 132 a 138 do processo físico. 2. Do Direito A questão que importa apreciar consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter apreciado, no âmbito de um processo de impugnação judicial de liquidação, da legalidade da aplicação de uma coima e ter concluído pela inutilidade superveniente da lide quanto a esta parte, por ter concluído pela verificação do decurso do prazo de prescrição da referida coima.
É esse o objecto do recurso que importa analisar, não se verificando a alegada violação de caso julgado formal (artigo 620.º do CPC) por, como alega o recorrente, a sentença ter violado o disposto no despacho proferido em 12 de Julho de 2010, que restringira o âmbito da impugnação, ao determinar que “quanto ao primeiro fundamento [“respeitante à dívida originada em coimas”] ele é fundamento de oposição (sempre se dirá que atenta a data em que alegadamente o Impugnante foi citado, há uma impossibilidade de convolação, nesta parte, pois que a oposição seria intempestiva)” (v. fls. 23). Com efeito, o que se restringiu nesse despacho foi o pedido da impugnação relativo à apreciação da (i)legitimidade do impugnante na parte respeitante à dívida de coimas, por, alegadamente, a AT não ter alegado nem provado a sua culpa e, quanto a esta questão, efectivamente, não se pronunciou a sentença recorrida, pelo que improcede este fundamento do recurso. Já no que respeita ao erro de julgamento por impropriedade do meio processual, ou seja, por se ter conhecido indevidamente na impugnação judicial da liquidação da verificação ou não da prescrição da coima, tem razão o Recorrente e sobre esta questão já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 3 de Dezembro de 2014 (proc. 0639/14), em sentido que aqui corroboramos, dizendo o seguinte: «Desde logo, cumpre ter presente que o meio processual adequado para discutir a legalidade das decisões administrativas de aplicação de coimas e sanções acessórias em matéria tributária, não é a impugnação judicial prevista no art. 99.º do CPPT, meio processual que será de utilizar quando o acto contra o qual se pretenda reagir seja um acto de liquidação ou um acto administrativo que comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação e, relativamente a actos de outro tipo, quando a lei utilizar o termo «impugnação» para designar o meio processual próprio (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, I volume, anotação 2 ao art. 99.º, pág. 107.). O meio processual em que deve ser discutida a legalidade das decisões administrativas de aplicação de coimas e sanções acessórias em matéria tributária é o recurso judicial de actos de aplicação de coimas e sanções acessórias, que, não estando previsto expressamente no elenco do n.º 1 do art. 97.º do CPPT como um dos tipos de processo judicial tributário (Ao contrário do que sucedia no Código de Processo Tributário, onde constava da previsão do art. 118.º, n.º 2, alínea c).), deve contudo considerar-se abrangido pela alínea q) do mesmo preceito, pois está hoje previsto em diploma próprio, do qual consta toda a regulamentação relativa aos processos contra-ordenacionais, qual seja o Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho. Assim, para discutir a legalidade da decisão de aplicação da coima, nunca o ora Recorrido poderia recorrer à impugnação judicial prevista nos arts. 97.º, n.º 1, alínea a), e 99.º do CPPT, sendo que o meio processual adequado para esse efeito é o recurso da decisão de aplicação da coima previsto no art. 80.º do RGIT. É certo que as coimas estão a ser exigidas ao ora Recorrido na qualidade de responsável subsidiário [cfr. alíneas G) a O) dos factos provados], pelo que ao mesmo não terá sido facultada a possibilidade de se defender no processo contra-ordenacional. Na verdade, só a entidade condenada no pagamento das coimas terá legitimidade para interpor recurso das mesmas, como resulta do disposto no art. 59.º, n.º 2, do Regime Geral das Contra-Ordenações, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de Outubro, aplicável ex vi do art. 3.º, alínea b), do RGIT.
Assim, e a dar-se como admissível a responsabilidade subsidiária por coimas e a possibilidade da efectivação dessa responsabilidade mediante reversão efectuada em processo de execução fiscal (E vão nesse sentido as mais recentes decisões do Tribunal Constitucional. Cfr. o acórdão de 3 de Outubro de 2011 do Plenário do Tribunal Constitucional n.º 437/2011, proferido no processo, n.º 206/10, que julgou não ser inconstitucional a norma do artigo 8.º n.º 1 do RGIT, quando interpretado no sentido de que consagra uma responsabilidade pelas coimas que se efectiva pelo mecanismo da reversão da execução fiscal, disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20110437.html.), sempre haveria de admitir-se que o responsável subsidiário pudesse ainda, em sede de oposição à execução fiscal, defender-se nos mesmos termos que o arguido, como tem vindo a afirmar a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo (Cfr. os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo): de 14 de Abril de 2010, proferido no processo com o n.º 64/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2010/32220.pdf), págs. 592 a 596, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/46d3dc0d43a922878025770a005609da?OpenDocument; de 8 de Setembro de 2010, proferido no processo com o n.º 186/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 1 de Abril de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2010/32230.pdf), págs. 1285 a 1291, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0867f0e42db864b4802577a00033b4dc?OpenDocument; de 19 de Janeiro de 2011, proferido no processo com o n.º 775/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Agosto de 2011 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32210.pdf) págs. 112 a 116, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0b76436fa5fcddba80257824003a2e81?OpenDocument; de 13 de Abril de 2011, proferido no processo n.º 87/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 6 de Janeiro de 2012 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32220.pdf), págs. 620 a 624, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7d2623f91cd3fb9380257872004b2bf3?OpenDocument.), como modo de assegurar a tutela jurisdicional efectiva, consagrada no art. 20.º da CRP (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 18 e) ao art. 97.º, págs. 57/58). Seja como for, as únicas formas processuais por que o ora Recorrido poderia reagir contenciosamente contra a decisão de aplicação das coimas seriam o recurso judicial, previsto no art. 80.º do RGIT, ou a oposição à execução fiscal, prevista no art. 204.º do CPPT; nunca a impugnação judicial (Sobre a questão, desenvolvidamente, o citado acórdão de 13 de Abril de 2011, proferido no processo n.º 87/11.).
O pedido que o ora Recorrido formulou na petição inicial, de anulação das decisões de aplicação da coima (Pese embora na petição inicial o pedido tenha sido formulado em termos genéricos – «deverá a presente impugnação ser julgada provada e procedente» –, afigura-se-nos que será esta interpretação a dar ao mesmo.), não é adequado à impugnação judicial, que foi o meio processual por ele escolhido. Verifica-se, pois, a inadequação do meio processual, a determinar o erro na forma do processo (Como é sabido, o erro na forma do processo afere-se pelo pedido formulado.). Porque esse erro é parcial – não há dúvidas quanto à propriedade do meio relativamente ao pedido de anulação das liquidações de IVA também formulado na petição inicial –, fica excluída a possibilidade de sanação da nulidade mediante convolação, prevista no art. 97.º, n.º 3, da LGT, e no n.º 4 do art. 98.º do CPPT, e há que dar sem efeito o pedido de anulação das coimas, prosseguindo o processo apenas para conhecimento do pedido de anulação das liquidações de IVA, mediante aplicação analógica da solução prevista no art. 186.º, n.º 4, do Código de Processo Civil (Sobre o erro parcial na forma do processo e suas consequências, vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, nota 10 e) ao art. 98.º, págs. 92/93.). Assim, porque nunca poderia conhecer-se da legalidade das decisões que aplicaram as coimas que estão a ser exigidas ao ora Recorrido na presente impugnação judicial, também nunca poderia conhecer-se da prescrição das mesmas nesta sede. Tem, pois, o recurso jurisdicional de ser provido na parte em que atacou a sentença com esse fundamento». Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida no segmento sindicado. Custas pelo Recorrido [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário]. Lisboa, 20 de Abril de 2020. – Suzana Tavares da Silva (relatora) – Aníbal Ferraz – Francisco Rothes.