Processo 024/22.7BALSB

Recurso para uniformização de jurisprudência

1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 31 de Dezembro de 2021 no processo n.º 444/2021-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=6025.) pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por oposição com a decisão do mesmo CAAD proferida em 6 de Novembro de 2020, no processo n.º 819/2019-T do mesmo CAAD ( Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=5052.), transitada em julgado, tendo apresentado alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«I. Nos termos do artigo 25.º n.º 2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária e do artigo 152.º do CPTA interpõe-se recurso da Decisão Arbitral de 31 de Dezembro de 2021 adoptada pelo CAAD no Processo 444/2021-T por oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a Decisão Arbitral de 6 de Novembro de 2020 emitida no Processo 819/2019-T (já transitada em julgado).

II. Tanto na decisão arbitral recorrida como na decisão arbitral fundamento estavam em causa situações em que as respectivas Requerentes (i) têm natureza de SGPS (ii) recorreram a financiamentos junto de instituições de crédito (iii) suportaram, mediante repercussão legal, imposto de selo liquidado pelas instituições de crédito nos termos da Verba 17.3 TGIS sobre operações de crédito, respectivos juros e comissões de que foram beneficiárias (iv) vieram peticionar a anulação dos actos de liquidação de imposto de selo invocando que, atenta a sua natureza de SGPS, integravam o conceito de instituição financeira nos termos e para os efeitos do artigo 7.º n.º 1 al. e) do CIS.

III. Nas duas decisões arbitrais a questão a decidir foi identificada como a de saber se as respectivas Requerentes, atenta a sua natureza de SGPS, integram ou não o conceito de “instituição financeira” previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS e beneficiam da isenção de imposto ali prevista.

IV. As duas decisões arbitrais foram proferidas no domínio da mesma legislação, já que em ambos os casos está em causa a apreciação da legalidade de actos de liquidação emitidos nos anos de 2016, 2017 e 2018 ao abrigo do disposto no artigo 7.º n.º 1 al. e) do CIS, na Directiva 2013/36/EU, no Regulamento (UE) n.º 575/2013, no RGICSF e no Decreto-Lei n.º 495/88.

V. Na decisão arbitral recorrida considerou-se que as SGPS não integram o conceito de “instituição financeira” para efeitos do disposto na alínea e) do n.ºs 1 do artigo 7.º do CIS, pelo que não é possível ser atribuída a qualquer SGPS a isenção de Imposto de Selo prevista em tal normativo (juízo que conduziu à improcedência dos pedidos arbitrais) e na decisão arbitral fundamento considerou-se que uma SGPS constitui uma instituição financeira para efeitos da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, al. e), do CIS (juízo que fundamentou a procedência dos pedidos arbitrais).

VI. Conforme resulta das conclusões anteriores, estão verificados os requisitos estabelecidos no artigo 25.º n.º 2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária e no artigo 152.º do CPTA, pelo que o presente recurso deve ser admitido.

VII. Ao contrário do decidido na decisão arbitral recorrida, os elementos objectivos e subjectivos da alínea e) do n.º1 do artigo 7.º do CIS, por constituírem pressupostos de uma isenção fiscal, não têm uma delimitação fechada já que podem ser objecto de interpretação extensiva nos termos do artigo 10.º do EBF.

VIII. De qualquer forma, para que se possa considerar que as SGPS integram o conceito de “instituição financeira” nos termos e para os efeitos do artigo 7.º n.º 1 al. e) do CIS não é necessário efectuar qualquer interpretação extensiva já que tal entendimento resulta de uma interpretação literal, sistemática e teleológica dos preceitos legais aplicáveis.

IX. Na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS é claramente estatuído que a isenção é aplicável a “sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária”, pelo que o conceito de instituição financeira a que se deve ater para efeito de verificação do preenchimento da previsão da norma é o resultante da legislação comunitária.

X. Resulta da Directiva 2013/36/EU, no seu artigo 3.º, n.º 1, ponto 22) e do Regulamento (UE) n.º 575/2013 no seu artigo 4.º 26) que uma instituição financeira (i) é uma empresa que não seja uma “instituição” (isto é, que não seja uma instituição de crédito ou empresa de investimento – artigo 4.º, n.º1, 3) e (ii) cuja actividade principal seja a gestão de participações sociais ou o exercício de uma ou mais actividades enumeradas no Anexo I, pontos 2 a 12 e 15 da Directiva 2013/36/EU e(iii) que não seja uma sociedade gestoras de participações no sector dos seguros ou uma sociedades gestoras de participações de seguros mistas.

XI. No que diz respeito ao elemento literal da interpretação, o que resulta de forma expressa da letra do artigo 4.º 26) Regulamento (UE) n.º 575/2013 é que decisivo para a qualificação como instituição financeira é o desenvolvimento de actividade de gestão de participações sociais OU o desenvolvimento de uma das actividades enumeradas no Anexo I, pontos 2 a 12 e 15 da Directiva 2013/36/EU, não sendo tais requisitos cumulativos.

XII. O entendimento exarado na decisão arbitral recorrida de que ambos os requisitos têm de estar preenchidos não tem qualquer apoio na letra da lei.

XIII. Note-se que mesmo após a revisão efectuada pelo Regulamento (UE) n.º 2019/876, o ponto 26 do artigo 4.º do Regulamento (UE) n.º 5785/2013 continua a ter natureza disjuntiva, pelo que continua a resultar da letra da lei que integra tal definição qualquer outra empresa cuja actividade principal seja a aquisição de participações OU o exercício de uma ou mais das actividades enumeradas no anexo I, pontos 2 a 12 e 15 da Directiva 2013/36/EU.

XIV. Mais se diga que o conceito de “participações” estabelecido no Regulamento 575/2013 (ponto 35.º do n.º 1 do artigo 4.º do Regulamento (UE) n.º 575/2013 e artigo 2.º n.º 2 da Directiva 2013/34/EU), reporta-se aos direitos no capital de outras empresas, representados ou não por títulos, pelo que também nesse preceito não se exige que tais direitos sejam detidos em empresas que desenvolvem actividades no sector bancário e financeiro (neste sentido decidiu-se na decisão arbitral fundamento).

XV. No que concerne os elementos sistemático e teleológico é de referir que o regime de supervisão previsto no Regulamento n.º 575/2013 e na Directiva 2013/367UE aplica-se a instituições de crédito e a empresas de investimento (artigos 1.º, 4.º n.º 1, ponto 3, do Regulamento, artigos 2.º n.º1 e 3.º ponto 3 da Directiva 2013/36/EU, artigo 4.º n.º 1 ponto 1 da Directiva 2014/65/EU) pelo que os requisitos prudenciais estabelecidos no Regulamento (UE) n.º 575/2013 também apenas se aplicam a tais entidades (vejam-se também os considerandos 5, 6 e 7 do Regulamento n.º 575/2013/UE).

XVI. Uma instituição financeira não está sujeita aos requisitos prudenciais fixados no Regulamento (UE) n. º 575/2013 nem ao regime de supervisão fixado na Directiva 2013/36/EU.

XVII. As instituições financeiras apenas estão sujeitas às concretas normas da Directiva 2013/36/EU que a elas se reportam especificamente como sejam, por exemplo, as dos art. 5.º, 56.º/f), 59.º/1, 117.º/1/§4, 118.º, e 124.º/3 (nesse sentido veja-se a decisão do CAAD de 4 de Novembro de 2020 proferida no processo n.º 836/2019-T).

XVIII. Pelo que improcede o argumento aduzido na decisão arbitral recorrida de que as simples SGPS não podem ser consideradas instituições financeiras por força de uma pretensa sujeição destas últimas aos requisitos prudenciais e regime de supervisão fixado no Regulamento n.º 575/2013/UE e na Directiva 2013/36/EU e, consequentemente, o entendimento de que os elementos sistemático e teleológico da interpretação dos preceitos em causa determinam que as SGPS não podem ser consideradas instituições financeiras.

XIX. Conclui-se que à luz da legislação comunitária uma empresa cuja actividade principal seja a gestão de participações sociais integra o conceito de instituição financeira.

XX. Na transposição da Directiva 2013/36/EU para o direito interno, o legislador nacional adoptou um conceito mais restritivo de “instituição financeira”, caracterizando como tal “as sociedades gestoras de participações sociais sujeitas à supervisão do Banco de Portugal”.

XXI. Porém, para efeitos da aplicação da isenção do imposto de selo, no artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS não se remete para o direito interno mas para o direito da União Europeia, o que significa que a definição constante do artigo 2.º-A do RGICSF não releva para este específico aspecto (nesse sentido decidiu-se na decisão arbitral fundamento).

XXII. Tal prevalência da definição constante do direito europeu também sempre resultaria do princípio do primado do direito comunitário (artigo 8.º n.º 4 da CRP).

XXIII. Mais se diga que a aplicação do conceito constante da legislação nacional também significaria uma discriminação negativa das empresas nacionais face às demais empresas europeias (porquanto, para efeitos da aplicação do artigo 7.º n.º 1 al. e) do CIS, as SGSP domiciliadas em Portugal estariam sujeitas ao conceito da legislação nacional e apenas poderiam ser consideradas instituições financeiras se estivessem sujeitas à sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, ao passo que, para efeitos da aplicação do artigo 7.º n.º 1 al. e) do CIS, as SGPS domiciliadas em qualquer outro Estado Membro estariam sujeitas ao conceito da legislação comunitária e poderiam ser consideradas instituições financeiras desde que não tratassem de SGPS no sector dos seguros ou no sector puramente industrial), o que violaria o princípio da proibição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade (artigo 12.º do TFUE).

XXIV. O entendimento expresso na decisão arbitral recorrida de que para ser considerada uma instituição financeira seria necessário que a entidade exercesse uma actividade bancária, actuasse no mercado bancário ou dos serviços financeiros e estivesse sujeita a autorização ou supervisão do Banco de Portugal ou do Banco Central Europeu no âmbito da sua actividade é improcedente já que tais pressupostos não são exigidos ao abrigo da legislação europeia para que se considere que uma entidade constitui uma instituição financeira.

XXV. É também de referir que no artigo 3.º, n.º 1, alínea ll) do anteprojecto do Código da Actividade Bancária (CAB), que visa substituir o RGICSF determina-se que integram o conceito de instituições financeiras as “entidades cuja actividade principal consiste na aquisição ou gestão de participações sociais”, com excepção das sociedades gestoras de participações no sector dos seguros e das sociedades gestoras de participações de seguros mistas.

XXVI. O projecto legislativo que visa substituir a norma do RGICSF vem consagrar uma solução conforme com a prevista no Regulamento e na Directiva.

XXVII. Se no âmbito dos fundos de investimento imobiliário, fundos de investimento imobiliário fechado e fundos de investimento alternativo mobiliário aberto a AT considerou (acertadamente) o conceito comunitário de instituição financeira, tendo desconsiderado o conceito nacional de instituição financeira atenta a expressão remissão legal para a legislação europeia e não para a nacional (informações vinculativas no processo n.º 2017000303 - IVE n.º 11733 e no processo n.º 2018001066 - IVE n.º 14192) impõe-se que, ao classificar as SGPS, também atenda ao conceito comunitário de instituição financeira e não ao conceito nacional.

XXVIII. Atento o supra exposto é de concluir (como efectuado pelo CAAD na decisão arbitral fundamento e também nas decisões de 5 de Setembro de 2020 proferida no Processo n.º: 911/2019-T, de 4 de Novembro de 2020 proferida no Processo 836/2019-T, de 18 de Novembro de 2020 proferida no Processo n.º: 110/2020-T, de 20 de Janeiro de 2021 proferida no Processo n.º: 3/2020-T e de 4 de Junho de 2021 proferida no Processo 502/2020-T e de 9 de Setembro de 2021 proferida no Processo 81/2021-T) que para efeitos do artigo 7.º n.º 1 al. e) do CIS, instituição financeira é qualquer entidade que tenha como actividade a gestão de participações sociais (conquanto que não seja sociedade gestoras de participações no sector dos seguros ou sociedade gestora de participações de seguros mistas).

XXIX. AS SGPS desenvolvem uma actividade económica indirecta, através da administração das participações sociais que detêm noutras sociedades (artigos 1.º n.º 2 e 2.º n.º 2 do Decreto-Lei n.º 495/88).

XXX. Integrando as participações detidas pelas SGPS o conceito de “participação” previsto na legislação europeia, sempre será de concluir que as SGPS são empresas, na acepção do ponto 26), do n.º 1 do artigo 4.º do Regulamento (UE) n.º 575/2013, “cuja actividade principal é a aquisição de participações sociais”, integrando, portanto, o conceito de “instituição financeira” previsto naquele normativo e, consequentemente, passível de beneficiar da isenção do artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS (nesse sentido decidiu-se na decisão arbitral fundamento e nas demais decisões arbitrais citadas na conclusão XXVII).

XXXI. Ao contrário do decidido na decisão arbitral recorrida tal entendimento não constitui qualquer interpretação grosseira dos preceitos legais aplicáveis nem, consequentemente, violação do princípio da legalidade tributária, já que tal entendimento constitui a conclusão que resulta claramente de uma interpretação literal, sistemática e teleológica dos mesmos.

XXXII. Conclui-se que a questão objecto do presente recurso deve ser respondida (como na decisão arbitral fundamento) no sentido de que as sociedades gestoras de participações sociais integram o conceito de “instituição financeira” nos termos e para os efeitos da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto de Selo.

XXXIII. A Recorrente tem como objecto social a gestão de participações sociais de outras sociedades (alínea a) dos factos provados) pelo que enquadra-se no conceito de “instituição financeira”, tal como se encontra definido no direito comunitário.

XXXIV. Consequentemente, sobre as operações financeiras em causa não incide imposto de selo pelo que os respectivos actos de liquidação são ilegais devendo ser anulados e restituída à Requerente a quantia indevidamente paga de € 187.456,34.

XXXV. A Recorrente tem também direito a juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT (já que se verifica erro imputável aos serviços) contados desde 15 de Dezembro de 2021 (data em que se completou um ano da apresentação da revisão oficiosa em 15 de Dezembro de 2020).

XXXVI. Conforme resulta das conclusões IX a XXVIII no presente recurso coloca-se a questão de saber se o artigo 3.º, n.º 1, ponto 22) da Directiva 2013/36/EU e o artigo 4.º n.º 1 ponto 26) do Regulamento (UE) n.º 575/2013 na parte em definem instituição financeira como uma empresa “cuja actividade principal é a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais das actividades enumeradas no Anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da Directiva 2013/36/EU”, devem ser interpretados no sentido de que apenas se consideram instituições financeiras as empresas cuja actividade principal seja a aquisição de participações em empresas que desenvolvam actividades no Anexo I, pontos 2 a 12 e 15 da Directiva 2013/36/EU ou se devem ser interpretados no sentido de que se considera uma instituição financeira qualquer empresa cuja actividade principal seja a aquisição de participações independentemente do sector em que actuem as empresas participadas (em qualquer um dos casos com exclusão de tal definição das sociedades gestoras de participações no sector dos seguros e as sociedades gestoras de participações de seguros mistas, na acepção do artigo 212.º, n.º 1, ponto g) da Directiva 2009/138/CE, face à parte final do artigo 4.º n.º 1 ponto 26) do Regulamento (UE) n.º 575/2013).

XXXVII. Contrariamente ao afirmado pelo CAAD na decisão arbitral recorrida em tal decisão efectivamente suscitou-se uma questão de interpretação do direito comunitário, já na mesma foram analisadas as normas comunitárias (designadamente, o artigo 3.º, n.º 1, ponto 22) da Directiva 2013/36/EU e os considerandos e o artigo 4.º n.º 1 ponto 26) do Regulamento (UE) n.º 575/2013) que fixam o conceito de instituição financeira e, inclusivamente, o CAAD rebate a interpretação do conceito de instituição financeira à luz da Directiva 2013/36/UE e do Regulamento UE 575/2013 efectuada noutras decisões arbitrais do CAAD e pela ora Recorrente no pedido de pronúncia arbitral.

XXXVIII. A questão referida na conclusão XXXVI colocou-se quer no processo arbitral quer no presente recurso.

XXXIX. Mais se coloca a questão de saber se o artigo 7.º n.º 1 al. e) do CIS, na parte relativa à isenção de imposto de selo aos juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido (entre outras entidades) a instituições financeiras, quando interpretado (à luz do disposto no artigo 2.º-A al. z) do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras) no sentido de que apenas constituem instituições financeiras as sociedades gestoras de participações sociais sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, viola ou não o (i) artigo 3.º, n.º 1, ponto 22) da Directiva 2013/36/EU e do artigo 4.º n.º 1 ponto 26) do Regulamento (UE) n.º 575/2013 (do qual decorre que constitui instituição financeira uma empresa que “cuja actividade principal é a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais das actividades enumeradas no Anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da Directiva 2013/36/EU”) e (ii) princípio da proibição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade estabelecido no artigo 12.º do TFUE.

XL. Nos termos do artigo 267.º do TFUE deverá o Supremo Tribunal Administrativo solicitar ao Tribunal de Justiça da União Europeia que se pronuncie sobre estas questões.

XLI. A decisão arbitral recorrida viola o disposto no artigo 7.º n.º 1 al. e) do CIS, no artigo 10.º do EBF, artigo 43.º da LGT, artigos 1.º n.º2 e 2.º n.º 2 do Decreto-Lei n.º 495/88, artigo 8.º n.º 4 da CRP, nos artigos 2.º n.º 1, 3.º, n.º 1, pontos 3) e 22) da Directiva 2013/36/EU, e nos artigos 1.º, 4.º pontos 3), 26), 35), do Regulamento n.º 575/2013, artigo 4.º n.º 1 ponto 1 da Directiva 2014/65/EU, artigos 12.º e 267.º do TFUE, pelo que deverá ser anulada e substituída por outra que considere o pedido de pronúncia arbitral procedente com o que se fará JUSTIÇA».

1.2. O recurso foi admitido liminarmente.

1.3 Cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT, a Recorrida apresentou contra-alegações, que rematou com as seguintes conclusões:

«A. Foi interposto recurso para uniformização de jurisprudência do acórdão arbitral proferido no processo n.º 444/2021-T, com fundamento em oposição com decisão arbitral proferido em processo constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 819/2019-T, nos termos do disposto na nova redacção do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, que lhe foi atribuída pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro.

B) Salvo lapso nosso, não foi formulado no recurso pedido final.

C) O recurso para fixação de jurisprudência é um recurso excepcional, com tramitação especial e autónoma, tendo como objectivo primordial a estabilização e a uniformização da jurisprudência, eliminando o conflito originado por duas decisões contrapostas a propósito da mesma questão de direito e no domínio da mesma legislação.

D) Neste sentido, e salvo melhor opinião, os pedidos que subjazem nos pontos XXXV (referente aos juros indemnizatórios), XXXIX e XL (referente à questão de reenvio prejudicial para o TJUE) não têm cabimento no objecto delimitado pelo legislador no que ao presente recurso concerne.

E) Com efeito, estando o recurso interposto nos termos do artigo 25.º do RJAT e do artigo 152.º do CPTA, constata-se que na análise das questões delimitadas nos referidos pontos das Conclusões não está em causa a oposição entre duas decisões arbitrais (ou acórdão de tribunal superior), ou, pelo menos, tal não surge ali identificado, o que por si só deve conduzir à rejeição do recurso, dada a existência de norma habilitante para o mesmo.

F) Termos em que se requer que, quanto aos pedidos formulado nas Conclusões acima identificadas, referentes aos juros indemnizatórios e ao reenvio prejudicial, o recurso não seja admitido, por inadmissibilidade legal.

G) Ademais, na ausência de pedido formulado a final e atenta a restrição do pedido que é depois efectuado no ponto XLI das Conclusões do seu recurso, não se alcança qual a decisão que a Recorrente pretende que o Tribunal ad quem profira, o que também deve determinar que o recurso não seja admitido.

H) Sem conceder, também no que concerne à questão de mérito objecto de recurso – isenção de Imposto do Selo prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS –, não se afigura a pretensão da Recorrente procedente, pois o acórdão arbitral recorrido não é merecedor de qualquer crítica.

I) Desde logo, como bem se sintetiza no sumário da decisão arbitral:

«I. Nos termos da alínea e) do n.º 1 e n.º 7, ambos do artigo 7.º do CIS, estão isentas de imposto, quando nelas intervenham, os sujeitos ali identificados, que são as instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária.

II. Esta isenção, à semelhança de todas as outras, enquadra-se no conceito de benefício fiscal fechado, protegido por uma garantia reforçada de legalidade, controlo, transparência e igualdade efectiva, que não admite violação da coerência sistemática que rege o sistema fiscal e todo o ordenamento;

III. Não é possível extrair da Directiva n.º 2013/36, de 26 de Junho, em conjunto com o Regulamento n.º 575/2013, que as SGPS's integram o conceito de “instituição financeira”.

IV. A ausência dos referidos requisitos conduz à impossibilidade de ser atribuída, a qualquer SGPS, a isenção de Imposto do Selo nos termos previstos na alínea e) dos n.ºs 1 e 7 do artigo 7. º do CIS.»

J) Quanto à possibilidade de interpretação extensiva defendia pela Recorrente importa atentar, como bem se fez na decisão arbitral recorrida que estamos perante uma isenção que à semelhança de todas as outras, tem uma delimitação fechada, sendo que os benefícios fiscais também estão submetidos à reserva de lei, por via do n.º 2 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, atenta a excepcionalidade que os caracteriza (resultante de uma opção política de fundo centrada no incentivo individual, de natureza económica, social e cultural, do comportamento dos sujeitos passivos), mas também face à necessidade de uma garantia reforçada de legalidade, controlo, transparência e igualdade efectiva, quando se discriminam positivamente contribuintes, sem perder de vista o princípio da coerência sistemática que necessariamente rege o sistema fiscal.

K) Assim, atenta esta parametrização e, descendo ao caso concreto, como bem se nota na decisão arbitral, «Com relevância para o caso concreto, o núcleo essencial do imposto, no que respeita às operações financeiras identificadas na verba 17 da Tabela Geral, é desta forma recortado pelo artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do mesmo CIS, derrogando a igualdade, pelo revestimento de um benefício ao investimento e à desoneração do crédito. E esse recorte do núcleo essencial, pelo referido benefício, determina que os elementos objectivos e subjectivos nele constantes não possam sofrer qualquer ampliação ou derrogação para além do previsto», pelo que «encontrar argumentos que extravasem esta delimitação fechada de um benefício fiscal exclusivo do IS serão abusivos e desprovidos de qualquer fundamento».

L) Ou seja, não está em causa se é ou não possível a interpretação extensiva das normas que consagram benefícios fiscais, mas sim os limites absolutos onde essa interpretação se deve conter, atentas as opções e princípios que levaram o legislador a criar uma excepção à norma de incidência pois os benefícios fiscais só podem ser concedidos se os objectivos que lhes subjazem sejam superiores aos que resultariam da tributação., atenta a referida distinção entre os contribuintes referida pela decisão arbitral.

M) Quanto à aplicação do direito comunitário, como nota o Tribunal a quo, na lei portuguesa não encontramos uma definição de “instituição financeira”, opção que «vai, aliás, no mesmo sentido do Direito das União».

N) E, contrariamente ao que entende a Recorrente no que respeita à inexistência de supervisão, como se nota na decisão arbitral recorrida, após referir mormente os Considerandos 5 a 7 do Regulamento (UE) n.º 575/2013 que «Mais impressivos são, ainda, como vimos, os preceitos referentes ao estabelecimento de regras uniformes em matéria de requisitos prudenciais gerais, bem como os poderes de supervisão estabelecidos na Directiva 2013/36/UE. Do exposto resulta que as entidades abrangidas pelos diplomas comunitários mencionados se encontram sujeitas a um regime especial, com vista a prevenir, atenta a natureza da sua actividade, com potencial gerador de risco sistémico, para garantir a estabilidade financeira do mercado bancário e dos mercados dos serviços financeiros, assim como proteger os investidores e depositantes».

O) Bem se percebe a razão pela qual a Recorrente pretende que tal não seja relevado, pois não exerce sequer uma actividade económica directa (cf. mormente o artigo 1.º do regime jurídico das SGPS’s), não se verificando assim o exercício de nenhuma actividade bancária e financeira que qualifique tais entidades como a Recorrente como instituições financeiras, não tendo qualquer paralelo o “papel de intermediação do financiamento da participada” com aquele que é exclusivamente desempenhado pelas instituições de crédito – “actividade de recepção, do público, de depósitos ou outros fundos reembolsáveis, para utilização por conta própria” (artigo 8.º do RGICSF).

P) E, quanto à forma de constituição das SGPS’s, não há dependência de qualquer autorização prévia, embora se estabeleça o dever de comunicação, enquanto a forma de fiscalização fica limitada à verificação da manutenção dos requisitos que a lei exige para a definição do seu tipo e para a atribuição dos benefícios de natureza fiscal, sendo a Inspecção-Geral de Finanças, a entidade a quem compete a supervisão das SGPS’s, nos termos dos artigos 9.º e 10.º do Regime Jurídico das SGPS.

Q) Pelo que, como se conclui na decisão arbitral «a criação de SGPS’s não obedece às mesmas regras que obedecem a constituição de instituições financeiras, pois é, na sequência do Direito Europeu mencionado, que o RGICSF estabelece, em Portugal, as condições de acesso e de exercício de actividade das instituições de crédito e das sociedades financeiras, bem como o exercício da supervisão destas entidades, respectivos poderes e instrumentos».

R) Em suma, atenta a legislação em causa resulta pois que a Recorrente não é uma entidade financeira – nem sequer numa interpretação lato sensu –, não exerce nenhuma actividade bancária, nem actua no mercado bancário ou dos serviços financeiros, não estando, por isso, sujeita a autorização ou supervisão do Banco de Portugal ou do Banco Central Europeu (BCE) no âmbito da sua actividade, nem cabendo sequer na previsão do artigo 117.º do RGICSF.

S) Não se pode deixar de evidenciar a crítica que a decisão arbitral recorrida faz ao acórdão fundamento convocado pela Recorrente, isto é a referida decisão arbitral proferida no processo n.º 819/2019-T, que interpreta grosseiramente o ordenamento jurídico europeu porquanto se «desconsidera por completo que os instrumentos financeiros têm como objecto o sector bancário e as entidades sujeitas à supervisão bancária, pelo que tais instrumentos não podem abranger (nem abrangem) simples SGPS».

T) Isto porque, como ali bem se pugna «na interpretação de qualquer definição, incluindo a de “participação” (constante do artigo 4.º, do “Regulamento”) não nos podemos alhear que as mesmas são instrumentais à aplicação deste normativo, ou seja, tornar efectivo o seu âmbito e regime jurídico artigo 4.º, n.º 1, do “Regulamento”. A definição de participação, sobretudo relevante para efeitos de supervisão prudencial, não pode, assim, deixar de referir-se às que são detidas pelas entidades que actuam no mercado bancário e financeiro, nos termos e para os efeitos dos diplomas acima mencionados».

U) Em suma, podemos concluir que a Recorrente, enquanto entidade meramente gestora de participações sociais, não preenche os requisitos que levam a classificar uma entidade como instituição financeira, a saber: (i) O formal (pois não consta da enumeração dos diplomas Europeus mencionados, nem do nacional); e (ii) O material, uma vez que a sua actividade não releva do mercado bancário e financeiro, de modo a convocar a aplicação do regime de supervisão constante da Directiva n.º 2013/36, de 26 de Junho, em conjunto com o Regulamento n.º 575/2013 e o RGICSF e, a ausência dos referidos requisitos conduz à impossibilidade de ser atribuída, a qualquer SGPS, a isenção de Imposto do Selo nos termos previstos na alínea e) do n.ºs 1 e 7 do artigo 7.º do CIS.

V) Por fim, quanto ao argumento de alegada não faz sentido empreender num exercício de comparação quando o enquadramento legal das entidades, tanto no plano nacional, como no plano europeu, são distintos, inexistindo, por conseguinte, qualquer arbitrariedade.

W) Não se interpretando diplomas legais que não se encontram em vigor à data dos factos em causa nos autos, para que dúvidas não existam, citam-se as conclusões do artigo publicado nos Cadernos Jurídicos 4/2021 do Banco de Portugal, com o título «O conceito de “instituição financeira”, o conceito de “sociedade gestora de participações sociais” e a alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo», de João Pedro Castro Mendes, (https://www.bportugal.pt/sites/default/files/anexos/pdf-boletim/cadernos_juridicos_4_2021.pdf), de Dezembro de 2021:

«a) As SGPS gerem participações sociais, como forma de exercício indirecto de uma determinada actividade económica, visando promover, através da centralização, uma maior eficiência na captação e distribuição de recursos entre as suas participadas, numa lógica de grupo económico;

b) Esta actividade não é equiparável à actividade bancária e financeira, que consiste na prestação de bens e serviços bancários e financeiros ao público, de forma regular e consistente, enquanto parte integrante do sector financeiro;

c) As SGPS não integram, per se, o sector financeiro; apenas integram o sector financeiro se a sua actividade se centrar exclusiva ou principalmente na gestão de participações em sociedades que integram o sector financeiro;

d) De acordo com a definição constante do artigo 4(1)(26) do CRR, as instituições financeiras são empresas cuja actividade principal consiste na aquisição de participações ou no exercício de uma ou mais das actividades enumeradas no Anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da C, incluindo as companhias financeiras, as companhias financeiras de investimento e as companhias financeiras mistas, além de outras entidades, que não sejam instituições de crédito, sociedades gestoras de participações puramente industriais, sociedades gestoras de participações no sector dos seguros ou sociedades gestoras de participações no sector dos seguros mistas;

e) O objectivo do legislador com a isenção prevista na al. e) do n.º 1 do artigo 7.º do IS visa desonerar o sector financeiro no contexto da aplicação do IS;

f) A al. e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS remete para o conceito de instituição financeira previsto no CRR, e apenas as SGPS que integrem esse conceito são abrangidas pela isenção, ou seja, aquelas que preencham os conceitos de companhia financeira, companhia financeira de investimento ou companhia financeira mista;

g) As SPGS que cinjam a sua actividade à gestão de participações puramente industriais não se encontram abrangidas pela isenção prevista na al. e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, nem aquelas que não preencham os pressupostos para serem qualificadas como companhias financeiras, companhias financeiras de investimento ou companhias financeiras mistas;

h) Não parece existir inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade, por o legislador fazer uma distinção entre quais as SPGS abrangidas pela isenção prevista na al. a) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, dado que essa distinção não é arbitrária, assentando, ao invés, na diferente ligação entre as SGPS em causa e o sector financeiro».

X) Pelo que, tudo visto e ponderado, deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser julgado improcedente, não merecendo qualquer censura o acórdão arbitral contestado, o qual, por ser válido, deve ser mantido na ordem jurídica.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser julgado improcedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, ser mantido na ordem jurídica a decisão arbitral recorrida, por consentânea com o quadro jurídico vigente».

1.4 Após tramitação do recurso, o Conselheiro relator proferiu despacho do seguinte teor:

«Em face do teor do acórdão proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário, em 24 de Janeiro de 2024, no processo n.º 118/20.3BALSB (disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/276aec06c15c19a680258abc005195cc), entendo ser de ouvir as partes sobre a não admissão do recurso, por força da circunstância de a decisão arbitral recorrida se apresentar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cf. art. 152.º n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos), como foi já decidido pelos seguintes acórdãos do mesmo Pleno:

- de 21 de Fevereiro de 2024, proferido no processo com o n.º 3/21.1BALSB (disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/15cb839387d7450680258acb00402b21);

- de 21 de Fevereiro de 2024, proferido no processo com o n.º 158/21.5BALSB (disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/406fd5a945350cc680258acb005ba88a).

Assim, nos termos e para os efeitos dos arts. 3.º, n.º 3 e 655.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, notifique as partes para, querendo, se pronunciarem».

1.5 A Recorrente veio responder à notificação, expondo e requerendo o seguinte:

«1.º - O presente recurso de uniformização de jurisprudência foi interposto em 10 de Fevereiro de 2022.

2.º - O Acórdão de uniformização de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo no processo 118/20.3BALSB foi proferido em 24 de Janeiro de 2024.

3.º - A consolidação de jurisprudência pelo Supremo Tribunal Administrativo é, assim, superveniente em relação à data de interposição do presente recurso.

4.º - O que se requer seja tomado em consideração em sede de condenação em custas».

1.6 Cumpre apreciar e decidir, sendo que, primeiro, há que examinar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cf. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

Dá-se aqui por reproduzida a factualidade fixada na decisão arbitral recorrida e na decisão arbitral fundamento.

*

2.2 DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD em 31 de Dezembro de 2021 no processo n.º 444/2021-T, por oposição com a decisão do mesmo CAAD proferida em 6 de Novembro de 2020, no processo n.º 819/2019-T.

A questão que considera ter sido decidida em sentido divergente é a de saber se uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS) não financeira, na posição de mutuária/devedora de juros ou comissões em operações com uma instituição de crédito, uma e outra domiciliadas na União Europeia, é aplicável a isenção de imposto do selo prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo (CIS).

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Não havendo dúvidas quanto aos requisitos formais da admissibilidade do recurso, há que passar a averiguar se estão verificados os seus requisitos substanciais. Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

Constituem requisitos de admissibilidade do presente recurso:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT].

iv) que a decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do CPPT].

2.2.3 DA CONFORMIDADE DA DECISÃO RECORRIDA COM A JURISPRUDÊNCIA MAIS RECENTE CONSOLIDADA DESTE SUPREMO TRIBUNAL

Ficou dito no já citado acórdão de 21 de Fevereiro de 2024, proferido no processo com o n.º 3/21.1BALSB (Disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/15cb839387d7450680258acb00402b21.), que passamos a citar:

«Mesmo admitindo que entre os arestos em confronto se verifica contradição de julgados quanto à questão de saber se uma SGPS não financeira, na posição de mutuária/devedora de juros ou comissões em operações com uma instituição de crédito, uma e outra domiciliadas na União Europeia, é aplicável a isenção de imposto do selo prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo (CIS) – o que se concede que se verifique, no caso dos autos – , o presente recurso para uniformização de jurisprudência nunca poderia avançar para o conhecimento do respectivo mérito, pois como se consignou no Despacho [do Relator], supra transcrito, a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida é plenamente conforme à jurisprudência consolidada deste STA sobre a questão, constante do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do passado dia 24 de Janeiro, processo n.º 118/20.3BALSB).

Aí se consignou que:

I - Os artigos 3.º, n.º 1, ponto 22, da Directiva 2013/36/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho de 2013 e 4.º, n.º 1, ponto 26, do Regulamento (UE) n.º 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho de 26 de Junho de 2013, devem ser interpretados no sentido de que uma empresa cuja actividade consista na aquisição de participações em sociedades que não exerçam actividades no sector financeiro não está abrangida pelo conceito de «instituição financeira», na acepção desta Directiva e deste Regulamento.

II - Uma sociedade gestora de participações sociais domiciliada em Portugal, regulada pelo disposto no Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, que tem como único objecto a gestão de participações sociais de outras sociedades que não exercem actividade no sector financeiro, não beneficia da isenção de pagamento de imposto de selo prevista no artigo 7.º, n.º 1 al. e) do Código de Imposto de Selo, por não se subsumir, subjectivamente, no conceito de instituição financeira constante do artigo 3.º, n.º 1, ponto 22, da Directiva 2013/36/EU e do artigo 4.º, n.º 1, ponto 26, do Regulamento UE n.º 575/2013.

Esta interpretação jurisprudencial, embora proferida em Pleno do STA em momento posterior à decisão arbitral recorrida, obsta a que se conheça do mérito do recurso porquanto a decisão arbitral recorrida é plenamente conforme com esse entendimento, daí que, ex vi do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA (aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT), não haverá que conhecer do mérito do recurso)».

Com esta fundamentação, que vimos de citar e de que aqui nos apropriamos, também concluímos no sentido do não conhecimento do mérito do recurso, como decidiremos a final, por a decisão recorrida ser conforme à jurisprudência mais recente consolidada deste Supremo Tribunal.

2.2.4 DAS CUSTAS

A Recorrente, na sequência da notificação que lhe foi efectuada para o exercício do direito de contraditório sobre o não conhecimento do mérito do recurso, requereu que fosse tida em conta, para efeitos de custas, a circunstância de a consolidação de jurisprudência por este Supremo Tribunal Administrativo ser superveniente em relação à data em que foi interposto o presente recurso.

Apesar de a Recorrente não ter precisado qual a consequência que tal circunstância teria sobre a condenação em custas, nem ter invocado o fundamento legal que poderia suportar a repercussão da mesma circunstância sobre tal condenação, pensamos que poderá referir-se à repartição das custas entre o autor e o réu prevista como regra especial para os casos, v.g., em que a pretensão formulada pelo autor, que era fundada no momento em que foi deduzida, deixou de o ser por circunstâncias supervenientes que não lhe são imputáveis.

Na verdade, o n.º 1 do art. 536.º do Código de Processo Civil (CPC) dispõe que «[q]uando a demanda do autor ou requerente ou a oposição do réu ou requerido eram fundadas no momento em que foram intentadas ou deduzidas e deixaram de o ser por circunstâncias supervenientes a estes não imputáveis, as custas são repartidas entre aqueles em partes iguais» e entre os casos enunciados no n.º 2 do mesmo artigo como de «alteração das circunstâncias não imputável às partes», conta-se, na respectiva alínea b), a «reversão de jurisprudência constante em que se haja fundado a pretensão do autor ou requerente ou oposição do réu ou requerido».

Mas, a ser este o fundamento legal em que a Recorrente assenta o seu requerimento, diremos que o mesmo não colhe, pois a situação sub judice não é subsumível à previsão daquela norma: não houve reversão de jurisprudência constante, pois sobre a questão não existia jurisprudência deste Supremo Tribunal à data em que foi interposto o presente recurso (10 de Fevereiro de 2022), sendo que o primeiro acórdão que se pronunciou sobre a questão foi o já referido acórdão de uniformização de jurisprudência de 24 de Janeiro de 2024, proferido no processo com o n.º 118/20.3BALSB ( Disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/276aec06c15c19a680258abc005195cc.), após, por acórdão de 23 de Março de 2022, proferido no mesmo processo (Disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/4492120f88295d4d802588100064c401.), ter sido ordenado o reenvio prejudicial ao Tribunal de Justiça da União Europeia, que se pronunciou pelo acórdão de 26 de Outubro de 2023, proferido nos processos C-207/22, C-267/22 e C-290/22 (Disponível em https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/HTML/?uri=CELEX:62022CJ0207.).

As custas recairão, pois, integralmente sobre a Recorrente, nos termos da regra geral de que suporta as custas a parte vencida (cfr. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT).

2.2.5 CONCLUSÃO

Preparando a decisão, formulamos a seguinte conclusão:

Mesmo que se verifique entre as decisões arbitrais em confronto oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, não deve conhecer-se do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência se a orientação perfilhada na decisão recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cf. art. 152.º, n.º 3, do CPTA, ex vi do art. 25.º, n.º 3, do RJAT).

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (ver 2.2.3).

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Comunique-se ao CAAD.

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Lisboa, 24 de Abril de 2024. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Jorge Manuel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – Fernanda de Fátima Esteves – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.