Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. – Relatório A..., com os sinais dos autos, interpôs recurso jurisdicional no Tribunal Central Administrativo Norte, visando a revogação da sentença de 29-12-2021, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou improcedente a impugnação judicial por si apresentada dos actos de fixação do valor patrimonial tributário (VPT) dos imóveis melhor identificados no artigo 1º do seu articulado inicial. Inconformado, nas suas alegações, formulou o recorrente A..., as seguintes conclusões: a) No que se refere às operações de avaliação e determinação do VPT, a lei distingue entre (i) prédios urbanos para habitação, comércio, indústria e serviços, (ii) terrenos para construção e (iii) prédios da espécie “outros”, cujos parâmetros se encontram consignados nos artigos 38º a 44º, 45º e 46º do Código do IMI, respetivamente; b) Quanto aos terrenos para construção, o artigo 45º do Código do IMI determina que o cálculo do seu VPT atende apenas, (i) ao valor da área de implantação do edifício a construir e, bem assim (ii) ao valor do terreno adjacente, sendo unanimemente aceite, pela doutrina e pelos tribunais superiores; c) Qualquer interpretação que pugne pela majoração de 25% do valor médio de construção por metro quadrado (Vc), carece de total suporte legal, nos termos do artigo 45º do Código do IMI (cf. entendimento sufragado pelo Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 23.10.2019, proferido no processo nº 0170/16.6BELRS - 0684/17 e pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no acórdão de 09.06.2021, proferido no processo nº 105/07.7BELRS); d) As Portarias nº 330-A/2018, de 20 de dezembro e nº 3/2020, de 13 de janeiro, fixam em €492,00 o valor médio de construção por metro quadrado (Vc) para vigorar em 2019 e 2020, sendo (apenas e só) este o valor a considerar para efeitos do artigo 45º do Código do IMI; e) A entender-se o contrário, a avaliação do VPT de terrenos para construção estaria a considerar, em duplicado, a mesma realidade, quer na majoração de 25% prevista no nº 1 do artigo 39º do Código do IMI, relativa ao cálculo do valor base por metro quadrado que incide sobre a área bruta autorizada, como também na percentagem de 15% a 45% que incide sobre o produto resultante do valor base por metro quadrado e a área bruta autorizada ou prevista – o que não deve admitir-se; f) Existe contradição ao nível do entendimento preconizado pela Autoridade Tributária no âmbito da presente impugnação judicial e à assumida, perante uma situação idêntica (em que apenas diverge a localização dos imóveis), no âmbito do processo nº 1958/21.1BEPRT, que corre termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto; g) Atendendo à identidade entre as situações em causa, seria de esperar que a Autoridade Tributária adotasse, na presente ação, igual entendimento seguido no âmbito do processo nº 1958/21.1BEPRT – que sabe ser o legalmente correto – por forma a garantir a integridade e cumprimento do princípio constitucional da segurança jurídica e da proteção da confiança;
Jurisprudência
Processo 0361/21.8BECBR
h) Estando a Autoridade Tributária a demonstrar dois entendimentos distintos em situações idênticas, tal constitui uma manifesta violação do princípio constitucional da igualdade, nos termos do artigo 13º da CRP e, bem assim, das regras gerais de direito previstas no nº 3 do artigo 8º do Código Civil; i) A aplicação da percentagem da área de implantação de 28% aos PRÉDIOS traduz uma sobrevalorização do resultado aritmético do seu VPT - o que não se pode admitir, devendo a mesma ser reduzida para o limite mínimo previsto na lei (15%); j) Verifica-se, portanto, que deve ser revogada, por ilegal, a sentença recorrida e, em consequência, ser substituída por nova decisão que contemple os argumentos ante referidos, com todas as consequências legais inerentes. Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, por provado e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, tudo com as legais consequências. Não houve contra-alegações. Por Decisão Sumária proferida no TCA Norte em 04/07/2022, foi decidido declarar aquele Tribunal Central Administrativo Norte incompetente, em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso e declarar competente, para esse efeito, o Supremo Tribunal Administrativo – Secção do Contencioso Tributário. Remetidos os autos a este Supremo Tribunal e notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso interposto, com a seguinte fundamentação: 1-Objecto Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou improcedente os actos de fixação do valor patrimonial tributário (VPT), relativamente aos imóveis melhor identificados nos autos. A impugnante, ora recorrente, invoca erro na aplicação do direito. A AT não apresentou contra-alegações de recurso. Cumpre emitir parecer sobre as questões colocadas pela recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações. 2-Do mérito Foi fixado VPT aos terrenos para construção, melhor identificados nos autos. São dois os fundamentos do recurso:
a)Para determinação do VPT, no que se refere à área de implantação do edifício a construir, deverá ser adicionado o valor do metro quadrado do terreno de implantação (segunda parte do nº 1, do art. 39º, do CIMI), como decidido na douta sentença recorrida, ou, pelo contrário, tal valor deverá não ser considerado, como defende a recorrente. b)Para efeitos do disposto no nº 2, do art. 45º. do CIMI, na situação dos autos, é ilegal a fixação de uma percentagem superior a 15%? Nos termos do disposto no nº 1, do art. 45º, do CIMI, o VPT dos terrenos para construção resulta do somatório das seguintes parcelas: -Valor da área de implantação do edifício a construir, -Valor do terreno adjacente à construção. No que se refere à primeira parcela (valor da área de implantação do edifício a construir), os Tribunais Superiores pronunciaram-se no sentido de que nela não deverá ser incluído o valor do metro quadrado do terreno de implantação (Ac. do TCAS de 9/6/2021, proc. nº 105/07 e Ac. do STA de 23/10/2019, proc. nº 0170/16). Tal douto entendimento jurisprudencial é também perfilhado doutrinariamente (António Santos Rocha e Eduardo José Martins Brás, in “Tributação do Património, IMI-IMT e Imposto de Selo (anotados e comentados), Almedina 2015, pag. 181 e 182. O Ministério Público não encontra razões válidas que lhe permitam divergir das citadas doutrina e jurisprudência, invocando ainda, nesta sede, o seguinte: O elemento gramatical do nº 2, do art. 45º, do CIMI, suporta o mesmo entendimento. O valor da edificação autorizada ou prevista corresponderá ao valor do próprio edifício, determinado em função do custo médio de construção por metro quadrado, e não ao valor base do prédio já edificado, o qual, por sua vez, já inclui a ponderação do valor do metro quadrado do terreno de implantação do edifício. O conceito “valor das edificações autorizadas ou previstas (nº 2, do art. 45º, do CIMI) é radicalmente diferente do conceito “valor base dos prédios edificados” (art. 39º, do CIMI). Assim, não é possível sustentar que o conceito de “valor das edificações autorizadas ou previstas”, a que se refere o nº 2, do art. 45º, do CIMI, é equivalente ao valor de “prédios edificados”, art. 39º, do CIMI. No estrito respeito do disposto no art.º 9.º, n.º 3 do Código Civil, nos termos do qual “Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”, é forçoso concluir que o legislador, ao fazer referência no art.º 45.º, n.º 2 do Código do IMI, ao conceito de “valor das edificações autorizadas ou previstas”, não quis fazer equivaler tal valor ao que resulta de um conceito distinto, “valor base dos prédios edificados” previsto no art.º 39.º do Código do CIMI.
Se tivesse sido essa a intenção do legislador, então, poderia o legislador, no art.º 45.º, n.º 2 do Código do IMI, ter previsto, simplesmente, que o valor da área de implantação do edifício deveria ser determinado em função do valor base dos prédios edificados, apurado nos termos do art.º 39.º do Código do IMI. Finalmente, de referir que a Lei nº 75-B/2020, de 31/12, deu uma nova redacção ao art. 45º, do CIMI. Nos termos desta nova redacção, na fórmula de cálculo do VPT, dos terrenos para construção, é incluído o valor base dos prédios dos prédios edificados. A nova redacção do art. 45º, do CIMI, não tem natureza interpretativa, “essa nova redacção não tem, manifestamente, carácter interpretativo, antes constituindo uma clara alteração das regras até então vigentes, com o estabelecimento expresso da fórmula de cálculo do VPT dos terrenos para construção”, Ac. do Pleno da Secção de CT, do STA de 23/2/2022, proc. nº 0653/09. Assim, afigura-se-nos que a douta sentença recorrida, no cálculo do VPT, dos terrenos para construção, ao adicionar, em tal sede, o valor do metro quadrado do terreno de implantação, enferma de erro na aplicação do direito. Na situação dos autos, para efeitos do disposto no nº 2, do art. 45º, do CIMI, foi fixada uma percentagem superior a 15%. A percentagem do valor da área de implantação a que se refere o n.º 2 do art. 45.º do CIMI, é um valor aprovado por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU na fixação do qual se têm em consideração, nomeadamente, as características referidas no n.º 3 desse normativo legal. In casu, foi fixado o valor determinado pela Portaria nº 420-A/2015, de 31/12. Assim, não ocorre o invocado fundamento de recurso. 3-Conclusão: Nestes termos, emite-se parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso interposto. * Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais. * 2. FUNDAMENTAÇÃO: 2.1. - Dos Factos: Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:
1. Em 26 de novembro de 2020 o ora impugnante apresentou Declarações Modelo 1 do IMI, para reavaliação dos terrenos inscritos na matriz predial urbana da freguesia ..., concelho ... sob os artigos ..17., ...26, ...53, ...72, ...73, ...84, ...85, ...86, ...87, ...88, ...89, ...91, ...92, ...64, ...65, ...18, ...19, ...21, ...22, ...39, ...40 e ...41 – cf. o alegado pela Fazenda Pública na contestação e doc. 1 junto com a mesma; 2. Em 17 de dezembro de 2020, e na sequência de tal pedido, foram efetuadas as primeiras avaliações daqueles terrenos – cf. o alegado pela Fazenda Pública na contestação e doc. 1 junto com a mesma; 3. Em 21 de janeiro de 2021, o ora impugnante apresentou pedidos de 2.ª avaliação dos terrenos, tendo as mesmas sido concluídas em 19 de maio de 2021, e tendo sido atribuídos aos terrenos os valores infra após aplicação da seguinte fórmula Vt* = Vc x A [IMAGEM] – cf. docs. de fls. 6 e 7 do processo administrativo, artigo 5.º da petição inicial, e docs. integrantes do doc. 1 junto com a mesma, cujos teores se dão por integralmente reproduzidos; 4. Na fórmula mencionada no ponto antecedente Vt* = valor patrimonial tributário, Vc = valor base dos prédios edificados, A = área bruta de construção mais a área excedente à área de implantação, sendo A = (Aa+Ab) x Caj x %ai (28%) + Ac + Ad, em que Caj representa o coeficiente de ajustamento de áreas, Aa representa a área bruta privativa , Ab representa as áreas brutas dependentes, Ac representa a área de terreno livre até ao limite de duas vezes a área de implantação, Ad representa a área de terreno livre que excede o limite de duas vezes a área de implantação - cf. docs. integrantes do doc. 1 junto com a mesma, cujos teores se dão por integralmente reproduzidos; 5. O valor médio de construção por metro quadrado foi fixado, nos anos de 2019 e 2020, no valor de 492,00€ - cf. Portarias n.° 330-A/2018, de 20 de dezembro e n.° 3/2020, de 13 de janeiro; 6. Em 30.12.2015 o Ministro das Finanças aprovou, na sequência de proposta da Comissão Nacional de Avaliação de Prédios Urbanos (CNAPU) as percentagens correspondentes à área de implantação, previstas no n.º 2 do artigo 45.º do CIMI, para apuramento do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção, bem como as respetivas áreas de aplicação – cf. parágrafo 3.º da Portaria n.º 420-A/2015 de 31 de dezembro; 7. A referida percentagem foi publicitada no sítio www.portaldasfinancas.gov.pt e cifra-se, para a zona dos prédios em causa nos autos, em 28% - cf. o referido sítio, concretamente https://zonamentopf.portaldasfinancas.gov.pt/simulador/default.jsp, onde se pode ver o seguinte na zona onde se localizam os terrenos aqui em causa: [IMAGEM] *
2.2.- Motivação de Direito O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT. No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou improcedente a impugnação apresentada contra os actos de fixação do valor patrimonial tributário (VPT), relativamente aos imóveis melhor identificados nos autos, padece de erro de direito, atendendo a que é forçoso concluir que o legislador, ao fazer referência no art.º 45.º, n.º 2 do Código do IMI, ao conceito de “valor das edificações autorizadas ou previstas”, não quis fazer equivaler tal valor ao que resulta de um conceito distinto, “valor base dos prédios edificados” previsto no art.º 39.º do Código do CIMI, já que a entender-se o contrário, a avaliação do VPT de terrenos para construção estaria a considerar, em duplicado, a mesma realidade, quer na majoração de 25% prevista no nº 1 do artigo 39º do Código do IMI, relativa ao cálculo do valor base por metro quadrado que incide sobre a área bruta autorizada, como também na percentagem de 15% a 45% que incide sobre o produto resultante do valor base por metro quadrado e a área bruta autorizada ou prevista – o que não deve admitir-se. Vejamos, em primeiro lugar, se ocorre a violação do disposto no artigo 45.º do CIMI ao ser aplicada a “majoração” do valor base dos prédios edificados, prevista no n.º 1 do artigo 39.º do CIMI, na avaliação dos terrenos para construção identificados no probatório. A recorrente alicerçou a sua pretensão na ilegalidade da majoração de 25% do valor base dos prédios edificados prevista no n.º 1 do art.º 39º do C.IMI e na ilegalidade da aplicação da percentagem da área de implantação superior a 15%. Nos termos do artº 1º do CIMI, o imposto municipal sobre imóveis incide sobre o valor patrimonial tributário dos prédios rústicos e urbanos situados em território português constituindo receita dos municípios onde os mesmos se localizem, definindo, os artigos subsequentes, para efeitos do imposto, os conceitos de prédio, de prédios rústicos, de prédios urbanos e de prédios mistos (cfr. artigos 2.º a 5.º do mesmo diploma). Consoante o disposto no art.º 14º nº 1 o valor patrimonial tributário dos prédios é determinado por avaliação com base na declaração do sujeito passivo, salvo se no presente Código se dispuser de forma diferente e, sempre que necessário, a avaliação é precedida de vistoria do prédio a avaliar. Em conformidade com o preceituado no art.º 37º do mesmo diploma legal, a iniciativa da primeira avaliação de um prédio urbano pertence ao Chefe de Finanças com base na declaração apresentada pelo sujeito passivo ou em quaisquer elementos de que disponha. O valor patrimonial tributário resulta da fórmula constante do art.º 38º do CIMI que é depois melhor especificada nos artigos 39º a 44º quanto aos vários critérios e índices ali referidos.
Com a entrada em vigor do CIMI, o legislador pretendeu proceder a uma reavaliação do património imobiliário por forma a corrigir o seu valor, a aumentar a receita fiscal, a corrigir as assimetrias na distribuição da carga tributária entre prédios recentes e prédios antigos e a combater a fraude fiscal. Os factores de avaliação dos prédios são objectivos e simples de aplicar e utilizam tabelas e coeficientes uniformes e concretos. Nos termos do art.º 76º nº 1 do CIMI, quando o sujeito passivo não concordar com o resultado da avaliação directa de prédios urbanos, pode requerer uma segunda avaliação no prazo de 30 dias contados da data da notificação. Nos termos do art.º 77º do CIMI, do resultado das segundas avaliações cabe Impugnação Judicial nos termos definidos no CPPT. Tecidas as precedentes considerações gerais relativas ao regime de avaliação, em vista do caso concreto cumpre agora destacar que os prédios urbanos classificados como “terreno para construção” (cfr. art.º 6º n.º 1 alínea c) do CIMI), devem ser avaliados nos termos do art.º 45º do mesmo código. Não obstante, como resulta da avaliação em causa nos presentes autos, afigura-se ter sido utilizada na avaliação a fórmula inserta no art.º 39º do CIMI, quando é certo que a jurisprudência tem vindo a entender não ter aplicação ao caso essa fórmula matemática. Pontifica a respeito o entendimento consagrado, entre muitos, nos Acs. do STA de 16/11/2017, recurso n.º 907/09.0BELRA e de 16/5/2018, recurso n.º 0986/16 segundo o qual “o regime de avaliação do valor patrimonial dos terrenos para construção está consagrado no art.º 45.º do CIMI. O modelo de avaliação é igual ao dos edifícios construídos, embora partindo-se do edifício a construir, tomando por base o respectivo projecto. É que o valor do terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e com determinado valor. Será essa expectativa de produção de uma riqueza materializada num imóvel a construir que faz aumentar o valor do património. Por essa razão, quanto maior for o valor do prédio a construir, maior é o valor do terreno para construção que lhe está subjacente (art.º 6.º n.º 3 do CIMI). Na determinação do VPT dos terrenos para construção não há lugar à consideração dos coeficientes de afectação (ca) e de qualidade e conforto (cq). Não é aplicável na fórmula de avaliação dos terrenos para construção, também o coeficiente de localização, de acordo com a sua definição constante do mesmo art.º 42.º do CIMI. O que significa que na determinação do VPT dos terrenos para construção não tem aplicação a fórmula matemática consagrada no art.º 38.º do mesmo diploma”. E também se acha que o mesmo entendimento deve ser adoptado no que concerne ao valor dos prédios edificados, o que vale por dizer que a avaliação dos terrenos para construção deve obedecer apenas aos termos constantes do art.º 45.º do CIMI.
Esse entendimento encontra guarida também no Acórdão do STA de 23-10-2019, proferido no processo 0170/16.6BELRS 0684/17, que logra aplicação ao caso em apreço, ao expender que “(…), nos termos do n.º 1 do art.º 39º do CIMI, porque estão em causa duas componentes do prédio (edificação e terreno), não faz sentido que para determinação do valor patrimonial dos “terrenos para construção” se tenha em consideração essas duas componentes, sob pena de se considerar por duas vezes a mesma realidade (1º na percentagem de 25% relativa ao cálculo do valor base por m2 que incide sobre a área bruta autorizada e depois na percentagem de 15% a 45% que incide sobre o produto resultante do valor base por m2 e a área bruta autorizada”. Tudo indica que a recorrente tem razão, porquanto a jurisprudência aponta nesse sentido, e mostra-se consolidada nomeadamente por via dos Acórdãos de 23/03/2022, Processo nº 0653/09.4BELLE (Pleno), de 03/07/2019, Processo nº 016/10.9BELLE (Pleno), de 21/09/2016, Processo nº 01083/13 (Pleno), entre outros que também estão citados nos que se acabam de nomear, todos publicados em www.dgsi.pt.. Por assim ser, não encontramos razão para nos apartarmos dessa jurisprudência, antes se nos impondo o respeito pela mesma, atento o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil. Nesse sentido, extracta-se o bloco fundamentador do acórdão do Pleno deste STA prolatado em 23/03/2022 no Processo nº 0653/09.4BELLE que melhor abarca a situação debatida nos autos a atrás identificada: “(…) 2.2.4.5 A questão de saber se no caso sub judice o VPT foi determinado indevidamente por aplicação dos critérios aplicáveis aos prédios urbanos destinados a habitação comércio, indústria e serviços, como resulta da consideração do Cl, Ca e Cq tem vindo a ser colocada perante este Supremo Tribunal e dele tem vindo a merecer resposta uniforme – pelo menos desde que foi proferido o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 21 de Setembro de 2016, no processo 1083/13 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/5150fecd6e9ad85b8025803b003e371a. No mesmo sentido, a jurisprudência uniforme ulterior àquele acórdão do Pleno, de que são exemplo o acórdão, também do Pleno, de 3 de Julho de 2019, proferido no processo com o n.º 16/10.9BELLE, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c3d4e7c43dd8a094802584410030840c e os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 5 de Abril de 2017, proferido no processo com o n.º 1107/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/4f60dc5dbfb5b42680258106003ada95; - de 28 de Junho de 2017, proferido no processo com o n.º 897/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/0acc98158b1bd89f802581520049e94b; - de 16 de Maio de 2018, proferido no processo com o n.º 986/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/75ac2d76656f0e8d802582910048976d;
- de 14 de Novembro de 2018, proferido no processo com o n.º 398/08.2BECTB (133/18), disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/34853efd5455e3ff8025834c00394e9b; - de 9 de Outubro de 2019, proferido no processo com o n.º 165/14.4BEBRG, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/969cab08fba22f6e8025849b004ab775; - de 23 de Outubro de 2019, proferido no processo com o n.º 170/16.6BELRS (684/17), disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/8d04e2c58d876fa4802584a2003928cc; - de 13 de Janeiro de 2021, proferido no processo com o n.º 732/12.0BEALM (1348/17), disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/e6567e6a82db04018025865f0074c753; - de 7 de Abril de 2021, proferido no processo com o n.º 919/07.8BEBRG, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/5a868df7a1fb96cc802586b200472135; - de 6 de Outubro de 2021, proferido no processo com o n.º 118/09.4BEVIS (1293/17), disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/f786d57dae34c5a88025876d0042aa6b.) – no sentido de que na determinação do VPT dos terrenos para construção dos terrenos para construção adoptado pelo CIMI, e que constava do art. 45.º, na redacção anterior à que lhe foi introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2012), era muito semelhante ao dos edifícios construídos, partindo-se da avaliação das edificações autorizadas ou previstas, sendo, no entanto, que na fórmula final de cálculo do VPT dos terrenos para construção, era de afastar a aplicação dos coeficientes de afectação, de localização (Note-se que não releva na decisão o facto de o art. 45.º do CIMI, após a redacção que lhe foi dada pelo Lei n.º 75-B/2020, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2021), ter vindo a consagrar expressamente a aplicação do coeficiente de localização na fórmula para determinação do VPT dos terrenos para construção: é que essa nova redacção não tem, manifestamente, carácter interpretativo, antes constituindo uma clara alteração das regras até então vigentes, com o estabelecimento expresso da fórmula de cálculo do VPT dos terrenos para construção) e de qualidade e conforto. Em síntese, tem o Supremo Tribunal Administrativo vindo a considerar que o CIMI prevê especificamente o modo de determinar o VPT dos terrenos para construção, cujo cálculo resulta do «somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação» (art. 45.º, n.º 1, do CIMI). Por sua vez, relativamente às operações de avaliação, a determinação do VPT dos prédios urbanos destinados a habitação, comércio, indústria e serviços obedece à seguinte fórmula: Vt = Vc x A x Ca x Cl x Cq x Cv (art. 38.º, n.º 1, do CIMI).
Esta fórmula apenas tem aplicação aos prédios urbanos que já estão edificados e se destinam a habitação, comércio, indústria e serviços, não abrangendo os terrenos para construção, cujo VPT deve ser determinado de acordo com o art. 45.º do CIMI, norma específica onde apenas é relevada a área de implantação do edifício a construir e o terreno adjacente, não estando os restantes coeficientes aí incluídos, pois estes apenas podem respeitar aos edifícios, como tal. Tais coeficientes respeitam apenas ao edificado, mas não têm base real de sustentação na potencialidade que o terreno para construção oferece. Nos terrenos para construção visa-se taxar o valor da capacidade construtiva, geradora de acréscimo de valor patrimonial ou riqueza para o seu proprietário; e não factores ainda não materializados. A aplicação destes factores na determinação do VPT dos terrenos de construção só poderia ser levada a cabo por analogia, que se deve ter por proibida, nos termos do disposto no art. 11.º da LGT, na medida em que a aplicação dos mesmos tem influência na base tributável, reflectindo-se na norma de incidência. Assim os coeficientes de afectação, de localização e de qualidade e conforto relacionados com o prédio a construir não podiam nem deviam ser tidos em conta na avaliação do VPT do terreno para construção.” Extrai-se dessa jurisprudência pacífica de que é expoente máximo o aresto cujo discurso fundamentador vimos de citar, que, por força do disposto no nº 1, do art. 45º, do CIMI, o VPT dos terrenos para construção resulta do somatório do (i) – valor da área de implantação do edifício a construir e (ii) -valor do terreno adjacente à construção, nela não estando incluído o valor do metro quadrado do terreno de implantação. De resto e como enfatiza o Ministério Público no seu sábio Parecer, a doutrina também vem perfilhando tal entendimento como pode ver-se em “Tributação do Património, IMI-IMT e Imposto de Selo (anotados e comentados) ”, Almedina 2015, pág. 181 e 182, dos autores António Santos Rocha e Eduardo José Martins Brás. Ainda na esteira do douto Parecer, segundo a que se nos apresenta como a mais correcta hermenêutica jurídica, o elemento gramatical ínsito no nº 2, do art. 45º, do CIMI, sustém tal entendimento porquanto o valor da edificação autorizada ou prevista corresponderá ao valor do próprio edifício, determinado em função do custo médio de construção por metro quadrado, e não ao valor base do prédio já edificado, o qual, por sua vez, já inclui a ponderação do valor do metro quadrado do terreno de implantação do edifício, sendo o conceito “valor das edificações autorizadas ou previstas (nº 2, do art. 45º, do CIMI) completamente diferente do conceito “valor base dos prédios edificados” (art. 39º, do CIMI). Dito de outro modo: o conceito de “valor das edificações autorizadas ou previstas”, a que se refere o nº 2, do art. 45º, do CIMI, não é equivalente ao valor de “prédios edificados”, mencionado no art. 39º, do mesmo Código, tanto mais que, por evocação do disposto no art.º 9.º, n.º 3 do Código Civil, que estabelece que “Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”, é imperioso o entendimento de que o legislador, ao fazer referência no art.º 45.º, n.º 2 do Código do IMI, ao conceito de “valor das edificações autorizadas ou previstas”, não quis fazer equivaler tal valor ao que resulta de um conceito distinto, “valor base dos prédios edificados” previsto no art.º 39.º do Código do CIMI. Como diz o Ministério Público, “Se tivesse sido essa a intenção do legislador, então, poderia o legislador, no art.º 45.º, n.
º 2 do Código do IMI, ter previsto, simplesmente, que o valor da área de implantação do edifício deveria ser determinado em função do valor base dos prédios edificados, apurado nos termos do art.º 39.º do Código do IMI.” Essa conclusão não é infirmada pelo facto de a Lei nº 75-B/2020, de 31/12, ter introduzido uma nova redacção ao art. 45º, do CIMI que indica que na fórmula de cálculo do VPT, dos terrenos para construção, é incluído o valor base dos prédios edificados pela singela razão de que as questionadas avaliações terem sido realizadas ainda no ano de 2020 e aquele diploma constituir a Lei do Orçamento para o ano de 2021. Na verdade, como explicitado no Acórdão do Pleno da Secção de CT, do STA de 23/2/2022, proc. nº 0653/09, atrás transcrito, “essa nova redacção não tem, manifestamente, carácter interpretativo, antes constituindo uma clara alteração das regras até então vigentes, com o estabelecimento expresso da fórmula de cálculo do VPT dos terrenos para construção” pelo que a sentença recorrida incorre em erro na aplicação do direito quando entende que, no cálculo do VPT, dos terrenos para construção, se deve adicionar, em tal sede, o valor do metro quadrado do terreno de implantação. * Por fim, cumpre aferir se traduz violação de lei - disposições conjugadas do art.º 39º nº 1 e art.º 45º nº 2, ambos do CIMI - a aplicação da percentagem da área de implantação de 28% aos prédios em causa, por traduzir uma sobrevalorização do resultado aritmético do VPT de qualquer terreno para construção, e/ou se a mesma deve ser reduzida para o limite mínimo previsto na lei (15%). Deduz-se do artigo 45.º do Código do IMI que a determinação do VPT dos terrenos para construção atende, igualmente, ao valor da área de implantação do edifício a construir, dispondo o n.º 2 do mesmo preceito legal que “o valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas”, levando em conta as características dos prédios urbanos previstas no n.º 3 do artigo 42.º do Código do IMI (cfr. n.º3 do artigo 45.º do Código do IMI). Sendo inegável que o artigo 45.º do Código do IMI faz uma remissão expressa para o disposto no n.º 3 do artigo 42.º do mesmo diploma, sob a epígrafe “Coeficiente de localização”, o certo é que, conforme é unanimemente aceite pela jurisprudência já citada, qualquer critério relativo àquele coeficiente não pode ser aplicável a terrenos para construção. Por assim ser, a aplicação de uma percentagem superior a 15% só se poderia verificar se fosse possível comprovar a efectiva utilização do “prédio”, quando é certo que um terreno para construção não tem qualquer uma das utilidades de um prédio urbano já edificado, podendo falar-se apenas de eventuais potencialidades que, de resto, podem nunca vir a ser concretizadas. Significa que, no concreto, a aplicação da percentagem da área de implantação de 25% aos PRÉDIOS, traduz uma sobrevalorização do resultado aritmético do VPT de qualquer terreno para construção - como sucedeu com os PRÉDIOS aqui em escrutínio - o que não se pode admitir, devendo a mesma ser reduzida para o limite mínimo previsto na lei (15%).
Lapidar no sentido propugnado é a posição da AT sobre a matéria em dissensão no âmbito da presente impugnação judicial que assumiu sobre uma situação idêntica (em que apenas diverge a localização dos imóveis), no âmbito do processo nº 1958/21.1BEPRT, que corre termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto ( vide Documento junto com as alegações recursórias) do seguinte teor: «1. Tem-se por premente a emissão de instruções aos serviços relativamente à posição adotar nas decisões a proferir nos procedimentos e processos pendentes que tenham por objeto a determinação do VPT dos terrenos para construção, no sentido de acolher o entendimento da jurisprudência consolidada de que «(…) Para a determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção o legislador consagrou a regra específica constante do supra referido artigo 45.º do CIMI e não outra, onde se tem em conta o valor da área de implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação bem como as características de acessibilidade, proximidade, serviços e localização descritas no nº 3 do artigo 42.º, tendo em conta o projeto de construção aprovado, quando exista, e o disposto no nº 2 do artigo 45.º do C.I.M.I, mas não outras características ou coeficientes». 2. O entendimento preconizado pelos tribunais superiores, e que deve ser acolhido em sede do contencioso pendente, é o de que, na determinação do VPT dos terrenos para construção, releva a regra específica constante do artigo 45.º do CIMI e não outra, pelo que não podem ser considerados os coeficientes previstos na expressão matemática do artigo 38.º do CIMI, tais como os coeficientes de localização, de afetação, de qualidade e conforto.» Deste modo, Preenchendo a pretensão dos presentes autos o objecto das instruções supra referidas, deverão as referidas avaliações dos imóveis acima identificados, ser anuladas nos termos ali propugnados e reformuladas em seu cumprimento.” In casu, para efeitos do disposto no nº 2, do art. 45º, do CIMI, foi fixada uma percentagem superior a 15%, sendo que a percentagem do valor da área de implantação prevista naquele normativo é um valor aprovado por Portaria do Ministro das Finanças sob proposta da CNAPU na fixação do qual se têm em consideração, nomeadamente, as características referidas no n.º 3 desse normativo legal, tendo sido fixado o valor determinado pela Portaria nº 420-A/2015, de 31/12. Destarte, o recurso merece provimento, ficando prejudicadas as questões de constitucionalidade nele também suscitadas. * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação do acto impugnado.
Custas pela Recorrida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça [cfr. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC e n.º 7 do art. 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP)]. * Lisboa, 11 de Janeiro de 2024. - José Gomes Correia (relator) - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (voto a decisão) – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.