Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: Vem o presente recurso jurisdicional, interposto por A...., SA, da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, proferida em 3 de fevereiro de 2020, que julgou improcedente a Ação Administrativa por si deduzida em que pede que a Autoridade Tributária e Aduaneira seja “condenada a emitir e notificar a Autora das Liquidações Adicionais de IVA e IRC do ano de 2010 e 2011”. A decisão atendeu ao facto de, em 2011, o Núcleo de Inquéritos Criminais da Direção de Finanças de Leiria ter instaurado o processo de inquérito criminal n.º 1459/11.6IDLRA, na sequência do qual e mediante requisição de tal Núcleo se iniciou um procedimento de inspeção tributária em nome da Autora com vista ao apuramento de indícios da prática de crimes tributários, relativamente aos exercícios de 2010 e 2011. Neste procedimento concluiu-se pela existência de fortes indícios de a Autora ter celebrado negócios jurídicos simulados, mediante a utilização de faturas falsas, com a consequente diminuição do IVA a entregar ao Estado (obtendo uma vantagem patrimonial indevida de € 13.020,00, em 2010, e de € 163.685,25, em 2011), e, bem assim, com a consequente diminuição do lucro tributável em sede de IRC (obtendo uma vantagem patrimonial indevida de € 4.447,20, em 2010, e de € 355.910,00, em 2011), tendo o Ministério Público junto do Departamento de Investigação e Ação Penal de Leiria acusado a Autora de ter praticado um crime de fraude fiscal qualificado. Por considerar que o procedimento de inspeção tributária teve, desde sempre, como finalidade a comprovação de indícios da prática de crime tributário, integrando-se, necessariamente, no âmbito do processo criminal, e por entender que a situação patrimonial da Autora foi devidamente apurada neste processo, em harmonia com o que vem estipulado no artigo 42.º, n.º 4, do RGIT, a sentença ora em xeque concluiu que não se revela imprescindível a emissão dos correspondentes atos de liquidação por parte da Administração Tributária, com a consequente suspensão do processo penal, revelando-se adequado que a Administração “aguarde pela conclusão do processo penal para proceder à emissão das liquidações de IVA e de IRC, pois que o respetivo valor depende daquilo que for ali apurado, sendo certo que […] as garantias de defesa da Autora em processo penal são claramente superiores àquelas que se encontram previstas no procedimento e processo tributário, não ficando a mesma prejudicada no que a este aspeto diz respeito”. A Recorrente formulou as seguintes conclusões: A) A douta sentença de que aqui se recorre considerou erradamente que: “Para terminar, é de fazer notar que revela-se como adequado que a administração tributária aguarde pela conclusão do processo penal para proceder à emissão das liquidações de IVA e de IRC, pois que o respetivo valor depende daquilo que for ali apurado, sendo certo que, como já se evidenciou anteriormente as garantias de defesa da Autora em processo penal são claramente superiores àquelas que se encontram previstas no procedimento e processo tributário, não ficando a mesma prejudicada no que a este aspeto diz respeito.” (Sublinhado pela Autora). B) Acrescentando ainda a douta sentença que “Por conseguinte, atendendo ao que foi acima exposto, não resta outra alternativa a este Tribunal senão a de concluir que, ao contrário do que é defendido pela Autora, não se verifica qualquer omissão ilegal por parte da administração tributária pela falta de emissão e notificação das liquidações adicionais de IVA e IRC, dos períodos de tributação de 2010 e 2011, em causa nos presentes autos.
Jurisprudência
Processo 870/18.6BELRA
C) Ora, não pode a RECORRENTE conformar-se com tal sentença. D) A RECORRENTE foi alvo de procedimento de inspeção tributária com a ordem de serviço n° 01201200269, com incidência nos exercícios de 2010 e 2011, inicialmente de âmbito parcial de IVA e posteriormente de âmbito geral ou polivalente. E) O procedimento inspetivo teve o seu início no ano de 2012, e até à presente data a aqui RECORRENTE não foi notificada nem do projeto de relatório, para exercer o seu direito de audição prévia, nos termos do disposto no artigo 60º do RCPITA, nem tão pouco do relatório final. F) Contudo, a RECORRENTE já foi constituída arguida no âmbito do processo-crime n° 1459/11.6IDLRA, que correu os seus termos no Departamento de Investigação e Ação Penal de Leiria. G) Tal procedimento criminal tem por base os factos e valores alegadamente apurados em sede de procedimento inspetivo. H) Acresce que, nos autos do procedimento criminal já foi inclusive proferido despacho de acusação, sendo imputado ã aqui RECORRENTE a falta de entrega nos cofres do estado no decurso dos anos de 2010 e 2011, relativamente a Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), o montante de €176.705,25 (cento e setenta e seis mil, setecentos e cinco euros e vinte e cinco cêntimos). I) Já em sede de Imposto sabre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) é imputado à RECORRENTE a falta de entrega do valor de €4.447,20 (quatro mil, quatrocentos e quarenta e sete euros e vinte cêntimos) relativo ao ano de 2010, e de €355.910, 00 (trezentos e cinquenta e cinco mil, novecentos e dez euros), respeitante ao ano de 2011. J) Desta forma, e contrariamente ao considerado erradamente pelo Tribunal a quo, o valor das liquidações adicionais a emitir pela Autoridade Tributária, não dependem daquilo que for apurado no processo penal, pois que os valores já foram concretamente apurados pela Autoridade Tributária. K) Acresce que, tais valores tiveram origem no relatório de análise contabilístico-fiscal, a que a RECORRENTE apenas teve acesso ao consultar os autos do procedimento criminal. L) Ora, a aqui RECORRENTE nunca foi notificada da Liquidação Adicional dos valores supra descritos, nos termos do disposto no artigo 87º n° 1 do Código do IVA, “sem prejuízo do disposto no artigo 90º, a Direção-Geral dos Impostos procede à retificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.” M) A retificação das declarações poderá verificar-se quando da sua análise se considere fundamentadamente que foi praticada alguma omissão ou inexatidão no seu conteúdo resultante do confronto de outras declarações, com os elementos do imposto sobre o rendimento ou na sequência de visitas de fiscalização.
N) Sucede que a aqui RÉ, apesar de ter procedido ao apuramento dos alegados montantes em dívida, nunca procedeu à notificação à aqui RECORRENTE das Liquidações Adicionais por tais montantes de imposto. O) Ora, o ato de notificação do ato tributário, sendo uma formalidade exterior, instrumental e posterior (complementar) ao ato praticado, mas também, requisito de eficácia deste, tem como escopo, transmitir o conhecimento ao contribuinte de que foi praticado um ato em matéria tributária, suscetível de afetar a sua esfera jurídico-patrimonial e os seus fundamentos, assim como facultar-lhe o exercício dos meios de defesa que a lei propicia. P) A notificação, sendo exterior e posterior ao ato praticado, mas também requisito de eficácia deste, visa, por um lado, dar a conhecer ao contribuinte que foi praticado um ato em matéria tributária que afeta a sua esfera jurídica (anunciando-lhe a obrigatoriedade de realização do pagamento do imposto apurado, quando se trate de um ato de liquidação de imposto), por outro, propiciar-lhe o exercício dos meios de defesa que a lei lhe faculta. Q) Para mais, ao não notificar à RECORRENTE os valores em causa, através da emissão da Liquidação Adicional, impossibilita o direito de defesa da mesma. R) Pois que, contrariamente ao considerado pelo Tribunal a quo, o meio próprio para que o contribuinte se defenda de um ato de liquidação, é o Tribunal Administrativo e Fiscal, e não como menciona a douta sentença o processo penal. S) Nos termos do Acórdão do Tribunal Constitucional n° 72/09 de 11 de fevereiro, processo 916/07, decidiu-se “Julgar inconstitucional, por violação do artigo 268º n° 3 e n° 4 da Constituição da República, a norma contida no artigo 63º do Código de Processo Tributário, quando interpretada no sentido de que uma declaração que não comunique de forma autónoma e individualizada o ato notificando, tornando excessivamente oneroso o acesso à justiça administrativa, deve, ainda assim, ser configurada como notificação.” T) Sendo que o artigo mencionado é repetido ipsis verbis no atual Código de Procedimento e Processo Tributário, no seu artigo 35º, mantendo-se desta forma, de igual modo, a valia e pertinência desta declaração de inconstitucionalidade. U) Deste modo, mantem-se que a RECORRENTE nunca foi notificada de qualquer liquidação adicional de IVA e IRC relativa aos exercícios dos anos de 2010 e 2011. V) Sendo que, tal notificação deveria sempre ser realizada de forma autónoma e individualizada, sob pena de inconstitucionalidade nos termos do artigo 268º n° 3 e n° 4 da CRP. W) Pois que, estatui o preceito do artigo 36º n° 1 do CPPT, que “os atos em matéria tributária que afetem direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados. X) Por seu turno, o seu n° 2 estabelece que as notificações devem conter “sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o ato notificado, bem como a indicação da identidade que a praticou e se fez uso de delegação ou subdelegação de competências."
Y) Por seu turno, o artigo 77º n° 6 da Lei Geral Tributária, LGT, determina que a eficácia da decisão depende da notificação. No mesmo sentido dispõe o disposto no artigo 114º n° 2 do CPA. Z) A propósito do ato de notificação, cabe referir que o direito à notificação faz recair sobre a Administração o dever de promover oficiosamente a comunicação do ato administrativo aos interessados, através da emissão de uma to formalmente dirigido à produção desse efeito. AA) Por isso, a exigência de indicação na notificação do autor do ato e da qualidade em que decidiu, dos meios de defesa e do prazo para reagir, para além da decisão e seus fundamentos. BB) A notificação do ato tributário constitui um direito constitucional do contribuinte (artigo 268º n° 3 da CRP), cuja verificação é condição do exercício do direito à tutela judicial efetiva através da reação contenciosa ao ato tributário questionado. CC) Assim, ao não notificar a aqui RECORRENTE das Liquidações Adicionais dos montantes a liquidar a Ré praticou a omissão da prática de um ato administrativo que estava legalmente obrigada a praticar. DD) Acresce que, a RECORRIDA sempre que interpelada para efetuar as liquidações adicionais dos montantes alegadamente em divida, escusa-se alegando que não pode efetuar as liquidações adicionais, em virtude do estatuído no artigo 45º n° 5 da Lei Geral Tributária (LGT). EE) Salvo o devido respeito, tal não tem aplicação ao caso aqui em apreço. FF) Pois que a norma constante do n° 5 do artigo 45º da LGT, apenas e somente tem aplicação quando a Autoridade Tributária não é capaz de fazer o apuramento concreto do valor de imposto alegadamente em dívida, e tais montantes serão determinados no procedimento criminal. GG) Ora, nos termos do n° 5 do artigo 45o da Lei Geral Tributária, o prazo de caducidade de quatro anos (prazo legal) é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano no caso de instauração de inquérito criminal. HH) Mais, a norma legal supra mencionada, refere-se à caducidade do direito de liquidação, ou seja, a RECORRIDA poderia proceder à emissão da liquidação adicional, caso o normativo tivesse aplicação in casu, que não tem, até um ano após o arquivamento ou trânsito em julgado da sentença proferida no processo criminal. II) Não refere, nem se pode retirar da letra da lei, que a RECORRIDA, está legalmente obrigada a emitir as liquidações adicionais somente após o arquivamento ou trânsito em julgado da sentença que vier a ser proferida no procedimento criminal. JJ) Aliás, tal entendimento é totalmente descabido e deserto de fundamentação legal. O artigo 45º n° 5 da LGT, apenas tem aplicação no que refere à caducidade.
KK) Pode definir-se a caducidade como o instituto através do qual os direitos que, por força da lei ou de convenção das partes, se devem exercer dentro de certo prazo, se extinguem pelo seu não exercício durante o mesmo período. O instituto da caducidade tem por fundamentos vetores como a certeza e ordem pública, vistos no sentido de que é necessário que, ao fim de certo lapso de tempo, as situações jurídicas se tornem certas e inatacáveis. Esta prevalência de considerações de ordem pública constitui a razão explicativa para que o prazo de caducidade corra sem suspensões e interrupções e, em princípio, que só o exercício do direito durante o mesmo impeça que a caducidade opere. LL) No que diz respeito ao direito tributário, o regime da caducidade do direito à liquidação de impostos, matéria que não é de conhecimento oficioso, encontra atualmente consagração genérica no artigo 45º da LGT, norma que vem consagrar um prazo de caducidade de quatro anos. MM) Face à redação do aludido artigo 45º da LGT, é claro que, quer o exercício do direito à liquidação, quer a notificação do seu conteúdo ao contribuinte, e não apenas aquele primeiro ato, têm que ocorrer dentro do mencionado prazo de quatro anos contados do facto tributário, sob pena de operar a caducidade de tal direito. NN) Ora, no caso em análise, nada obsta a que a RECORRIDA proceda à emissão das liquidações adicionais, na medida em que já definiu a situação do obrigado tributário, através do apuramento dos montantes objeto de liquidação de impostos. OO) O prazo de caducidade em análise justifica-se por razões objetivas de segurança jurídica, tendo o propósito último de gerar a definição da situação do obrigado tributário num prazo razoável, cujo decurso conduz à preclusão do direito do Estado de promover a liquidação dos impostos que lhe sejam eventualmente devidos. (Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 23/10/2012, processo 5792/12, de 28/11/2013, processo 7031/13, de 1/10/2014 processo 7773/14; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Editora Encontro da Escrita, 4ã edição, 2012, páginas 359 e seguintes; J .L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3a edição, Coimbra Editora, 2007, pãginas 259 e seguintes; Joaquim Casimiro Gonçalves, A caducidade face ao Direito Tributário, Vislis, 1999, pãginas 225 e seguintes). PP) O artigo 45º n° 5 da LGT, introduzido pela Lei 60-A/2005, de 30/12, consagra um vetor de alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação quando o ato tributário em causa derivar de factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, alargamento este que tem como termo final o arquivamento ou transito em julgado da sentença exarada em processo criminal acrescido de um ano. QQ) Ora, no caso em apreço, o ato tributário a praticar, não deriva dos factos do procedimento criminal, em virtude do apuramento concreto já efetuado pela RECORRIDA. RR) A Constituição da República Portuguesa, prevê no seu artigo 268º n° 3, que os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, do teor dos atos praticados, comunicação essa que deve incluir também a própria fundamentação do ato que o mesmo faz parte integrante (Cfr. J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 4ª Edição revista, II Volume, Coimbra Editora, 2010, páginas 824 e seguintes).
SS) A natureza receptícia do ato tributário, enquanto ato administrativo, deve hoje ter-se como perspetiva devidamente sedimentada pela doutrina e jurisprudência, configurando a notificação como requisito de perfeição do ato tributário de liquidação (Cfr. Acórdãos Tribunal Central Administrativo Sul de 22/01/2013, processo 6055/12, de 23/04/2015, processo 8399/15; Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, páginas 239 a 242; A José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª edição, 1997, páginas 94 e seguintes; Soares Martinez, Direito Fiscal, Almedina, 1996, páginas 309 a 311). TT) Por conseguinte, o artigo 67º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), reconduz as condições de admissibilidade do pedido de condenação à pratica de ato administrativo legalmente devido às seguintes situações: falta de decisão expressa de requerimento no prazo legal (n° 1 alínea a), recusa da pratica do ato (n° 1 alínea b), e, recusa da apreciação de requerimento dirigido à pratica do ato (n° 1 alínea c). UU) No primeiro caso, está em causa uma omissão, melhor, uma situação de inércia administrativa face à pretensão formulada pelo administrado, constituindo o processo uma forma de reagir contra a violação do dever legal de decidir. Os segundo e terceiro casos, já não têm a ver com uma omissão, antes pressupondo a prática de um ato expresso de recusa: a recusa da pratica de ato devido, ou a recusa da apreciação do próprio requerimento — Ver a respeito, Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 2005, páginas 340 e seguintes. VV) No presente caso, estamos perante a situação de total inércia da Administração. WW) Ora, o atual contencioso administrativo permite que a ação administrativa especial possa ser utilizada para obter a condenação da entidade competente à prática, dentro de determinado prazo, de um ato administrativo ilegalmente omitido ou recusado (artigo 66.º n.º 1 do CPTA). XX) E esclarece que ainda que a prática do ato devido tenha sido expressamente recusada o objeto do processo é a pretensão do interessado e não o ato de indeferimento, cuja eliminação da ordem jurídica resulta diretamente da pronuncia condenatória (artigo 66º n° 2 do CPTA). YY) Refira-se ainda, seguem a forma da ação administrativa especial os processos impugnatórios dirigidos à remoção de atos de autoridade praticados pela Administração e os processos dirigidos à condenação da Administração à emissão desses atos de autoridade, estabelecendo o respetivo n° 2 as pretensões que deverão obedecer a esta forma, entre outras, as anulatórias de atos administrativos e de condenação à pratica de atos administrativos legalmente devidos. ZZ) Assim, seguem a forma de ação administrativa especial os processos cujo objeto sejam pretensões emergentes da prática ou omissão ilegal de atos administrativos, e que visem a condenação da Administração à prática de um ato administrativo legalmente devido. AAA) Neste sentido, tendo pela RECORRIDA sido apurados os valores alegadamente em dívida de IRC e IVA dos exercícios dos anos de 2010 e 2011, estava a mesma obrigada a praticar o ato administrativo de notificação à RECORRENTE das Liquidações adicionais respeitantes aos mesmos, dando a esta, a possibilidade de os liquidar ou de usar dos meios de defesa ao seu dispor.
BBB) Mais, a RECORRIDA nem sequer notificou a RECORRENTE do relatório elaborado e remetido aos Serviços do Ministério Público de Leiria, e que serviu de base à acusação proferida no processo 1459/11.6IDLRA, impossibilitando desta forma a defesa da RECORRENTE naqueles autos. CCC) Mais, ao atuar desta forma, a RECORRIDA, coloca a possibilidade de a RECORRENTE poder vir a ser condenada no processo-crime, e depois, e só depois poder reagir contra os montantes apurados. O que é contrário ao defendido no Estado de Direito Português, pois caso a RECORRENTE seja condenada, e posteriormente seja decidido que os valores apurados não são devidos. Existirão simultaneamente uma sentença condenatória e uma sentença de absolvição relativamente aos mesmos factos. DDD) O que não pode de todo suceder. NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO SEMPRE COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V/ EXAS. DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE POR PROVADO E CONSEQUENTEMENTE SER CONDENADA A RECORRENTE A EMITIR E NOTIFICAR À RECORRIDA AS LIQUIDAÇÕES ADICIONAIS DE IVA E IRC DE 2010 E 2011. Não houve contra-alegações. O Exmo. Magistrado do Ministério Público não emitiu pronúncia sobre o mérito do Recurso por entender que “não estão em causa direitos fundamentais dos cidadãos, interesses públicos especialmente relevantes ou alguns dos bens e valores previstos no art. 9.º, n.º 2, do CPTA”. Foi proferido despacho para que as partes se pronunciassem sobre a eventual incompetência deste Tribunal Central Administrativo Sul para conhecer do presente Recurso, em razão da hierarquia. Consequentemente, a Recorrente pronunciou-se no sentido de que “o presente recurso não versa unicamente sobre matéria de direito, mas sim, em erro grosseiro na apreciação dos factos que foram relatados ao Tribunal a quo”, sendo que “para reapreciação da matéria de facto é competente o presente Tribunal o que desde já se requer”. “Contudo, à cautela e por mero dever de patrocínio, desde já se requer que caso não seja esse o entendimento deste douto tribunal, que o presente recurso seja remetido ao Supremo Tribunal Administrativo”. E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.* Em sede factual, vem apurado que: 1. Em data que se desconhece, mas certamente no ano de 2011, o Núcleo de Inquéritos Criminais, da Direcção de Finanças Leiria, instaurou o processo de inquérito criminal n.º 1459/11.6 IDLRA, em nome da Autora (cfr. relatório de inspecção tributária, de fls. 95 a 109 do processo administrativo tributário, integrado no SITAF, de fls. 169 a 360 – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 2. A coberto da ordem de serviço n.º OI2012000269, dos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, a Autora foi alvo de um procedimento de inspecção tributária (cfr. relatório de inspecção tributária, de fls. 95 a 109 do processo administrativo tributário, integrado no SITAF, de fls.
169 a 360 – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 3. No dia 15 de Janeiro de 2015, os Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, elaboraram o relatório do procedimento de inspecção identificado no ponto antecedente, onde se pode ler, designadamente, que “(…) “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” (…)” (cfr. relatório de inspecção tributária, de fls. 95 a 109 do processo administrativo tributário, integrado no SITAF, de fls. 169 a 360 – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 4. Sobre o relatório descrito no ponto antecedente recaiu um despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Leiria, datado de 26 de Janeiro de 2015, no sentido de “ Ao NIC para remessa ao M.P. (…)” (cfr. despacho, de fls. 95 do processo administrativo tributário, integrado no SITAF, de fls. 169 a 360 – numeração do SITAF cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 5. No dia 11 de Junho de 2018, o Ministério Público, junto do Departamento de Investigação e Acção Penal, da Comarca de Leiria, deduziu um despacho de acusação contra a Autora, no âmbito do processo identificado no ponto n.º 1 do probatório (cfr. despacho, de fls. 22 a 38 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
6. No despacho de acusação identificado no ponto antecedente consta, designadamente, que “(…) “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” (…) “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” “(texto integral no original; imagem)” (…)” (cfr. despacho, de fls. 22 a 38 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 7. No dia 02 de Agosto de 2018, a Autora remeteu a este Tribunal a presente acção administrativa, via carta postal registada (cfr. selo dos CTT aposto na petição inicial, de fls. 02 a 20 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). * Vejamos, pois: QUANTO À COMPETÊNCIA EM RAZÃO DA HIERARQUIA: Nos termos do artigo 97.º, n.º 1, alínea p), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o processo judicial tributário compreende a Ação Administrativa, a qual – n.º 2 – “é regulada pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos”. Por força do artigo 279.º, n.º 2, do mesmo diploma, também “Os recursos dos actos jurisdicionais sobre os meios processuais acessórios comuns à jurisdição administrativa e tributária são regulados pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos”. Ora, nos termos do n.º 1 do artigo 151.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, “Os recursos interpostos de decisões de mérito proferidas por tribunais administrativos de círculo são da competência do Supremo Tribunal Administrativo quando as partes, nas alegações, suscitem apenas questões de direito e o valor da causa seja superior a € 500.000,00 ou seja indeterminada, designadamente nos processos de declaração de ilegalidade ou de condenação à emissão de normas”.
Pretendeu, assim, o legislador atribuir ao Supremo Tribunal Administrativo a competência, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso da decisão proferida por Tribunal Administrativo e Fiscal que tenha julgado uma Ação Administrativa, desde que, cumulativamente, se verifiquem três requisitos: primeiro, ter a sentença conhecido do mérito da Ação; segundo, as alegações do recurso versarem apenas questões de direito; e terceiro, ter sido atribuído à causa valor indeterminado ou superior a € 500.000,00. Notificada para se pronunciar sobre a eventual incompetência deste Tribunal Central Administrativo Sul para conhecer do presente Recurso, a Recorrente não colocou em crise nem o primeiro, nem o terceiro daqueles requisitos.* Quanto ao primeiro, “à luz da teoria geral do processo bem se pode afirmar, em conformidade com o [artigo 581.º, n.º 1, do Código de Processo Civil] que o mérito de uma acção é estruturado em partes processuais, i.e., por quem ou contra quem a pretensão de tutela é deduzida, e em objecto processual, i.e., a questão de direito sobre a qual o tribunal terá de decidir, comportando um elemento material – a afirmação de uma situação jurídica no campo do direito material, individualizada pela causa de pedir – e um elemento funcional – a providência de tutela concretamente deduzida no pedido. É um mérito assim estruturado que permite afirmar se há ou não uma repetição de uma causa [(artigo 580.º, n.º 1, do CPC)] ou acção idêntica [(artigo 581.º, n.º 1)] para efeitos tanto de litispendência, como de caso julgado” – cfr. Rui Pinto, A Questão de Mérito na Tutela Cautelar, Tese de Doutoramento, Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, 2007, p. 16, seguindo “a construção doutrinal de Teixeira de Sousa, «O objecto da sentença e o caso julgado material (O estudo sobre a funcionalidade processual)», BMJ 325 (1983), 104-111”. Ora, efetivamente, tal como se viu já, a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, proferida em 3 de fevereiro de 2020, julgou improcedente a Ação Administrativa deduzida pela Recorrente em que pede que a Autoridade Tributária e Aduaneira seja “condenada a emitir e notificar a Autora das Liquidações Adicionais de IVA e IRC do ano de 2010 e 2011”, com fundamento, em síntese, em a matéria coletável relativa a estas liquidações adicionais ter sido apurada em sede de processo criminal, no âmbito do qual são asseguradas todas as garantias de defesa ao Arguido, tendo então entendido ser adequado que a Administração Tributária aguarde pela conclusão do processo penal para proceder, depois, à emissão das liquidações adicionais que veio pedida na Ação. Pelo que se impõe concluir que a sentença analisou a pretensão que a Autora apresentou ao Tribunal, à luz também do contraditório efetuado pela Ré, e, pronunciando-se sobre a relação material controvertida, negou a tutela que a Autora solicitou. Ou seja, a sentença recorrida é uma decisão de mérito, mostrando-se, pois, preenchido o primeiro dos preditos três requisitos cumulativos.* Também é pacífico que o valor da ação é superior a € 500.000,00, uma vez que no despacho saneador este valor foi fixado em € 537.062,45, pelo que resta verificar se a parte, nas alegações, suscita apenas questões de direito.* Quanto à distinção entre questão de direito e questão de facto, socorremo-nos dos ensinamentos de Henrique Araújo, A Matéria de Facto no Processo Civil (da petição ao julgamento), disponível no site do Tribunal da Relação do Porto em http://www.trp.pt/estudos-e-intervencoes: “Num ser humano o corpo funciona como o sistema de sustentação da vida.
Quando o corpo soçobra, resta a imaterialidade, o espírito, a alma. Num processo a matéria de facto é o corpo e o Direito é a alma. Ambos são essenciais ao conjunto, em planos diferentes. Mas nem sempre é fácil a distinção entre matéria de facto e matéria de direito. Razão tem Anselmo de Castro quando afirma que «a linha divisória entre o facto e o direito não tem carácter fixo, dependendo em considerável medida não só da estrutura da norma, como dos termos da causa; o que é facto ou juízo de facto num caso poderá ser direito ou juízo de direito noutro». (…) Questão de facto é, seguramente, tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas. Além dos factos reais e dos factos externos, a doutrina também considera matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais. São claramente de classificar como matéria de direito as actuações respeitantes à escolha das normas aplicáveis ao caso concreto, à sua interpretação, à determinação do seu valor, à sua legalidade e constitucionalidade, à integração das lacunas da lei e à sua aplicação aos factos, bem como o apuramento dos efeitos derivados dessa aplicação”. No ponto, no convite ao exercício do contraditório, o Tribunal comunicou à Recorrente que se prefigurava que as suas conclusões não versavam quaisquer pontos de facto que fossem considerados incorretamente julgados, quaisquer meios probatórios que impusessem decisão sobre os pontos da matéria de facto diversa da efetuada na sentença, nem qualquer decisão que, no seu entender, devesse ser proferida sobre questões de facto. Aliás, no mesmo despacho se referiu que a Recorrente, partindo dos factos dados como provados (ter sido instaurado inquérito criminal contra si; ter sido instaurado procedimento de inspeção tributária contra si; ter sido elaborado relatório de inspeção tributária que concluiu, além do mais, pela existência de fortes indícios de faturação falsa; terem as conclusões da inspeção sido comunicadas ao Ministério Público; e ter o Ministério Público, com base nelas, deduzido acusação contra a Recorrente), se afastou da decisão recorrida por considerar, além do mais, que “o valor das liquidações adicionais a emitir pela Autoridade Tributária não depende daquilo que for apurado no processo penal, pois que os valores já foram concretamente apurados pela Autoridade Tributária” (conclusão J); que “nunca foi notificada da liquidação adicional dos valores supra descritos” (conclusão L); e que “contrariamente ao considerado pelo Tribunal a quo, o meio próprio para que o contribuinte se defenda de um ato de liquidação é o Tribunal Administrativo e Fiscal, e não como menciona a douta sentença o processo penal” (conclusão R), questões que se resolvem com recurso exclusivo à indicação, interpretação e aplicação de normas jurídicas. A Recorrente contraditou esta visão, sustentando que “o presente recurso não versa unicamente sobre matéria de direito, mas sim, em erro grosseiro na apreciação dos factos que foram relatados ao Tribunal a quo”, sem, todavia, identificar a que factos se refere, nem em que medida foram apreciados com erro grosseiro.
Vejamos, então, se as questões controvertidas nas conclusões da alegação do Recurso “implicam a necessidade de dirimir questões de facto, seja por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, seja porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, seja ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos” – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de abril de 2014 – processo n.º 0161/14.* Nas conclusões A) a C), a Recorrente alega discordar da sentença por esta ter considerado erradamente ser “adequado que a administração tributária aguarde pela conclusão do processo penal para proceder à emissão das liquidações de IVA e de IRC, pois o respetivo valor depende daquilo que for ali apurado, sendo certo que, como já se evidenciou anteriormente, as garantias de defesa da Autora em processo penal são claramente superiores àquelas que se encontram previstas no procedimento e processo tributário, não ficando a mesma prejudicada no que a este aspeto diz respeito”, e que “não resta outra alternativa a este Tribunal senão a de concluir que, ao contrário do que é defendido pela Autora, não se verifica qualquer omissão ilegal por parte da administração tributária pela falta de emissão e notificação das liquidações adicionais de IVA e IRC, dos períodos de tributação de 2010 e 2011, em causa nos presentes autos”. Ora, no ponto, não se vislumbram nestas conclusões quaisquer factos que tenham sido apreciados na sentença com erro grosseiro: a questão de saber se é, ou não, adequado que a Administração Tributária aguarde pela conclusão do processo penal para proceder à pedida emissão das liquidações pressupõe apenas a análise do regime normativo respetivo, pois tudo resulta da aplicação da lei aos factos, bem como do apuramento dos efeitos derivados dessa aplicação, pelo que se trata de matéria de direito, que não de facto.* Nas conclusões D) e E), a Recorrente alega que “foi alvo de procedimento de inspeção tributária com a ordem de serviço nº OI201200269, com incidência nos exercícios de 2010 e 2011, inicialmente de âmbito parcial de IVA e posteriormente de âmbito geral ou polivalente” que “teve o seu início no ano de 2012, e até à presente data a aqui Recorrente não foi notificada nem do projeto de relatório, para exercer o seu direito de audição prévia, nos termos do artigo 60.º do RCPITA, nem tão pouco do relatório final”. No ponto, a sentença deu como provado que “2 – A coberto da ordem de serviço n.º OI2012000269, dos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, a Autora foi alvo de um procedimento de inspecção tributária” e que “3 – No dia 15 de Janeiro de 2015, os Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Leiria, elaboraram o relatório do procedimento de inspecção identificado no ponto antecedente, onde se pode ler, designadamente, que “(…) II.2 MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL Esta acção teve origem numa participação remetida ao representante do Ministério Público do Tribunal Judicial da Marinha Grande […]. No seguimento deste processo, foi elaborada pelo NIC a Requisição n.º 1/2012, de 24-01-2012, para efeito dos factos constantes das referidas notícia de crime e notificação. Em face disto, procedeu-se à presente acção, com incidência nos exercícios de 2010 e 2011, inicialmente no âmbito do IVA e posteriormente de âmbito geral […] IX. DIREITO DE AUDIÇÃO Não aplicável ao caso em apreciação”, tendo sobre este Relatório recaído um despacho do Director Adjunto de Finanças com o seguinte teor: “Ao NIC para remessa ao MP” – cfr. ponto 4 do probatório. Ou seja, a Recorrente alega que, em 2012, foi alvo de uma inspeção tributária iniciada com a ordem de serviço nº OI201200269, com incidência nos exercícios de 2010 e 2011, inicialmente de âmbito parcial de IVA e posteriormente de âmbito geral ou polivalente”, não tendo sido notificada nem do projeto de relatório, nem do relatório final.
E a sentença deu como provado que a coberto da ordem de serviço n.º OI2012000269, a Autora foi alvo de um procedimento de inspecção tributária”, com incidência nos exercícios de 2010 e 2011, inicialmente no âmbito do IVA e posteriormente de âmbito geral, e que o Relatório de Inspeção Tributária refere que o direito de audição prévia é “Não aplicável ao caso em apreciação”, e que a sua notificação foi feita ao Núcleo de Investigação Criminal, que não à Recorrente. Verifica-se, assim, que os factos dados como provados nos pontos 2 a 4 do probatório são os referidos nas conclusões D) e E), pelo que não se vislumbra qualquer necessidade de dirimir qualquer questão relacionada com as preditas ocorrências da vida real, fazer qualquer juízo sobre questões probatórias ou averiguar da materialidade alegada.* Nas conclusões F) a I), a Recorrente alega que “foi constituída arguida no âmbito do processo-crime n.º 1459/11.6IDLRA, que correu os seus termos no Departamento de Investigação e Acção Penal de Leiria”, tendo tal processo “por base os factos e valores alegadamente apurados em sede de procedimento inspectivo”. Alega ainda que, entretanto, “já foi inclusive proferido despacho de acusação, sendo imputado à aqui Recorrente a falta de entrega nos cofres do Estado no decurso dos anos de 2010 e 2011, relativamente ao Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), o montante de € 176.705,25”, e em sede de IRC “a falta de entrega do valor de € 4.447,20” relativo ao ano de 2010 e de € 355.910,00 respeitante ao ano de 2011. Já a sentença deu como provado que o Relatório de Inspeção Tributária reproduzido no ponto 3 do probatório conclui no capítulo “9. Apuramento da vantagem patrimonial obtida” que no ano de 2010 o IRC em falta foi de € 4.447,20, e em 2011 de € 355.910,00, sendo o “total de IVA em falta”, em 2010 e 2011, de € 176.705,25. Já no ponto 5 do probatório é dado como provado que no dia 11 de junho de 2018 o Ministério Público deduziu acusação contra a Autora no âmbito do processo 1459/11.6IDLRA. Ou seja, a sentença deu como provado os factos constantes das conclusões F) a I) da Recorrente, pelo que, também aqui, não se vislumbra qualquer necessidade de dirimir qualquer questão relacionada com as preditas ocorrências da vida real, fazer qualquer juízo sobre questões probatórias ou averiguar da materialidade alegada.* Nas conclusões J) e QQ), a Recorrente alega, ali, que “Desta forma, e contrariamente ao considerado erradamente pelo Tribunal a quo, o valor das liquidações adicionais a emitir pela Autoridade Tributária não dependem daquilo que for apurado no processo penal, pois que os valores já foram concretamente apurados pela Autoridade Tributária”, e, aqui, que “Ora, no caso em apreço, o ato tributário a praticar não deriva dos factos do procedimento criminal, em virtude do apuramento concreto já efetuado pela Recorrida”. Esta divergência da Recorrente em relação à sentença não consiste numa divergência relativa às ilações de facto que se devam retirar dos factos provados, antes respeitando à interpretação e aplicação de normas jurídicas, designadamente as que regulam o procedimento de liquidação e o processo crime, pois tudo resulta da aplicação da lei aos factos, bem como do apuramento dos efeitos derivados dessa aplicação, imputando, então, à sentença um erro de julgamento quanto à matéria de direito, que não quanto à matéria de facto.* Na conclusão K), a Recorrente alega que os valores considerados no processo-crime “tiveram origem no relatório de análise contabilístico-fiscal, a que a Recorrente apenas teve acesso ao consultar os autos do procedimento criminal”.
E tal é, como se viu já, o que consta da factualidade apurada na sentença, na qual se verifica que os valores considerados no processo-crime constam do Relatório de Inspeção Tributária reproduzido no ponto 3 do probatório, no qual se refere também que o direito de audição prévia foi considerado “Não aplicável ao caso em apreciação”, e o RIT foi notificado apenas ao NIC, motivo pelo qual a Recorrente a eles não teve acesso. Não há, então, também aqui, qualquer necessidade de dirimir questão de facto, fazer qualquer juízo sobre questões probatórias ou averiguar da materialidade alegada, pois tudo resulta da aplicação da lei aos factos, bem como do apuramento dos efeitos derivados dessa aplicação.* Nas conclusões L) a N) e U), a Recorrente alega, em suma, que a Ré “apesar de ter procedido ao apuramento dos alegados montantes em dívida, nunca procedeu à notificação à aqui Recorrente das liquidações adicionais por tais montantes de imposto”. Mas, no caso, tal alegação não configura qualquer insuficiência ou erro quanto à matéria de facto, uma vez que se insere, antes, no pedido formulado na Ação Administrativa: ser a Ré “condenada a emitir e notificar a Autora das Liquidações Adicionais de IVA e IRC do ano de 2010 e 2011”. Ou seja, é pacífico que não foram emitidas, nem consequentemente notificadas, quaisquer liquidações adicionais de IVA e de IRC dos exercícios de 2010 e 2011, pois é tal emissão e consequente emissão que a Autora pretende obter com a presente Ação Administrativa.* Nas conclusões O) e P), V) a BB) e RR) e SS), a Recorrente alega sobre a natureza jurídica e os formalismos da notificação. Na conclusão Q) e BBB), a Recorrente sustenta que “ao não notificar à Recorrente os valores em causa, através da emissão da liquidação adicional, impossibilita o direito de defesa da mesma”, tendo-se verificado – conclusão CC) – a “omissão da prática de um ato administrativo que estava legalmente obrigada a praticar”. Na conclusão R), a Recorrente alega que “contrariamente ao considerado pelo Tribunal a quo, o meio próprio para que o contribuinte se defenda de um ato de liquidação é o Tribunal Administrativo e Fiscal [sic], e não como menciona a douta sentença o processo penal”. Nas conclusões S) e T), a Recorrente refere que o Tribunal Constitucional julgou inconstitucional a norma contida no artigo 63.º do Código de Processo Tributário, sendo idêntica a norma do artigo 35.º do CPPT. Nas conclusões DD) a PP), a Recorrente discorre sobre a norma do artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária e o instituto da caducidade do direito à liquidação. Nas conclusões TT) a AAA), a Recorrente pronuncia-se sobre o artigo 67.º do CPTA e o âmbito da Ação Administrativa. Nas conclusões CCC) e DDD), a Recorrente equaciona “poder vir a ser condenada no processo-crime e, depois, e só depois, poder reagir contra os montantes apurados. O que é contrário ao defendido no Estado de Direito português, pois caso a Recorrente seja condenada, e posteriormente seja decidido que os valores apurados não são devidos, existirão simultaneamente uma sentença condenatória e uma sentença de absolvição relativamente aos mesmos factos”, “O que não pode de todo suceder”.
Ora, tais conclusões versam matéria de direito, pois o que está em crise na natureza e nos formalismos da notificação, na verificação da omissão da prática do ato de liquidação e respetiva notificação, no modo de contra ele reagir, na apreciação do instituto da caducidade do direito à liquidação e no âmbito da Ação Administrativa, é a escolha e a interpretação das normas aplicáveis ao caso concreto, a sua aplicação aos factos, bem como o apuramento dos efeitos derivados dessa aplicação. Já quanto às eventuais inconstitucionalidades relativas à norma do artigo 35.º do CPPT e à violação do Estado de Direito, também está em causa, por natureza, matéria de direito: a conformidade de norma infraconstitucional com a lei fundamental. Pelo que não tendo sido alegado que (i) foram julgados provados factos não verificados, que (ii) não foram inscritos no probatório factos verificados, nem se vislumbrando qualquer (iii) divergência com as ilações de facto extraídas dos factos provados ou não provados, para a decisão do Recurso não é necessário fazer um juízo sobre questões probatórias ou averiguar da materialidade alegada, impondo-se, então, concluir que nenhuma das alegações é relativa a matéria de facto e que o Recurso versa apenas questões de direito.* Consequentemente, considerando que (1) a sentença conheceu do mérito da Ação, (2) as alegações do recurso versam apenas questões de direito e (3) foi atribuído à causa valor superior a € 500.000,00, impõe-se declarar a incompetência absoluta, em razão da hierarquia, deste Tribunal Central Administrativo Sul - cfr. o artigo 16.º, n.º 1, do CPPT - e, ao abrigo do seu artigo 18.º, determinar a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.* Ou seja, em síntese conclusiva: 1 – O recurso interposto de sentença de mérito proferida numa Ação Administrativa por um Tribunal Administrativo e Fiscal é da competência do Supremo Tribunal Administrativo quando as partes, nas alegações, suscitem apenas questões de direito e o valor da causa seja superior a € 500.000,00. 2 – Pronuncia-se sobre o mérito da causa a sentença que analisa a pretensão que a Autora apresentou ao Tribunal, à luz também do contraditório efetuado pela Ré, e, pronunciando-se sobre a relação material controvertida, concede ou nega a tutela que a Autora solicitou. 3 - Constitui questão de facto tudo o que se reporta ao apuramento de ocorrências da vida real e de quaisquer mudanças ocorridas no mundo exterior, bem como à averiguação do estado, qualidade ou situação real das pessoas ou das coisas. Além dos factos reais e dos factos externos, também constitui matéria de facto os factos internos, isto é, aqueles que respeitam à vida psíquica e sensorial do indivíduo, e os factos hipotéticos, ou seja, os que se referem a ocorrências virtuais. 4 – Constitui matéria de direito a escolha das normas aplicáveis ao caso concreto, à sua interpretação, à determinação do seu valor, à sua legalidade e constitucionalidade, à integração das lacunas da lei e à sua aplicação aos factos, bem como o apuramento dos efeitos derivados dessa aplicação. 5 – Não tendo sido alegado que (i) foram julgados provados factos não verificados, que (ii) não foram inscritos no probatório factos verificados, nem se vislumbrando (iii) qualquer divergência com as ilações de facto extraídas dos factos provados ou não provados, não é necessário fazer um juízo sobre questões probatórias ou averiguar da materialidade alegada para decidir o Recurso, pelo que este versa apenas questões de direito.
Termos em que se acorda declarar a incompetência absoluta deste Tribunal Central Administrativo Sul, em razão da hierarquia, e ordenar a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo. Por ter dado causa ao incidente, são devidas custas, neste TCA Sul, pela Recorrente, que se fixam em 1 UC – artigo 7.º, n.º 4, do Regulamento das Custas Processuais. Lisboa, 21 de novembro de 2024. Tiago Brandão de Pinho (relator) – Isabel Silva - Sara Diegas Loureiro (assinaturas eletrónicas no cabeçalho da primeira página)