Processo 02948/15.9BEBRG

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1 – A Autoridade Tributária e Aduaneira – AT vem, nos termos do disposto nos artigos 144.º e 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista excepcional do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 9 de junho de 2021, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgara procedente a ação administrativa interposta por A………… e esposa B…………, ambos com os sinais dos autos, tendo por objeto o despacho do Diretor de Finanças de Braga (em substituição), datado de 2015-07-31, que indeferiu o pedido de demonstração do preço efetivo pago na transmissão de imóveis ao abrigo do artigo 31.º-A do CIRS e do artigo 139.º do CIRC, relativamente à alienação efetuada no ano de 2012 do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia de Real (concelho de Braga), sob o artigo …….
A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A) Quanto à questão de saber se o acto administrativo que não admite o sujeito passivo a aceder ao procedimento de prova do preço efetivo previsto no art. 139.º do CIRC, por remissão do n.º 6 do citado art. 31.º-A do CIRC, procedimento esse regulado pelo disposto nos arts. 91.º e 92.º da LGT é um acto imediatamente lesivo e que pode desde logo ser recorrível por via de interposição de acção administrativa, verificam-se os pressupostos para a admissão do presente recurso de revista.

B) Na verdade, a questão identificada, assume particular relevância jurídica ou social, atenta a questão em si e face aos contornos da situação em concreto.

C) O que está em causa nos autos é saber se o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo é ou não um acto imediatamente impugnável. E a resposta releva tanto em termos gerais, para apurar se a decisão final daquele procedimento se deve qualificar como acto recorrível ou não, como no que respeita ao circunstancialismo do caso, em que o pedido foi indeferido liminarmente, por se ter fundamentado no entendimento de que o disposto no art. 31.º-A do CIRS não era aplicável ao caso, e daí por não poderem os sujeitos passivos acederem ao procedimento de prova do preço efetivo previsto no art. 139.º do CIRC, por remissão do n.º 6 do citado art. 31.º-A do CIRC.

D) É pois pertinente a questão jurídica em si, assim como também é assaz pertinente que o órgão de cúpula da justiça administrativa tributária se pronuncie de forma uniforme sobre a matéria, uma vez que a questão em causa neste recurso se repete inúmeras vezes e sempre que os sujeitos passivos que efetuam alienações de imóveis aleguem e pretendam provar que o efectuaram por um preço inferior ao respetivo VPT, e quer se esteja em sede de IRC ou de IRS, existindo, na ordem jurídica, decisões contraditórias adoptadas pelos órgãos jurisdicionais competentes, o que não se coaduna com a necessária coesão do sistema jurídico e com a pretendida uniformidade na boa aplicação do direito.

E) Efectivamente em acórdão de 28/04/21, Proc. 1263/12.4BEPRT, precisamente em sede de recurso de revista, veio o STA concluir que: “Em suma, quer do que resulta da interpretação dos preceitos legais em crise – artigos 139.º e 86.º, n.º 4 da LGT – quer do regime regra do procedimento tributário assente no princípio da impugnação unitária – artigo 54.

º do CPPT – conclui-se que o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo não é impugnável, devendo os eventuais vícios de que o mesmo enferme ser alegados e conhecidos no âmbito da impugnação do acto de liquidação adicional ou do que determine a correcção de prejuízos fiscais.”

F) E a admissão do presente recurso, no caso em concreto, revela-se como claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

G) Até porque a decisão recorrida fez uma interpretação demasiado abrangente e unicamente invocando jurisprudência anterior, descurando as particularidades do caso em concreto, isto é, que foram os próprios recorridos que na declaração de rendimentos, declararam como valor de venda o valor que, para os mesmos, corresponde ao preço efectivo de venda do imóvel, pelo que, a liquidação de IRS do ano de 2012 pode até nem se revestir de qualquer conteúdo lesivo para os então A.A.

H) Acresce que, a presente questão de saber se o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo é impugnável imediatamente e por via de acção administrativa, determina, desde logo, a absolvição do Réu da instância, pelo que, a mesma não impede o conhecimento do presente recurso de revista, antes garante o seu efeito útil, como questão prévia ao conhecimento do mérito da acção.

I) Pelo que, o tratamento da questão em causa suscita dúvidas sérias, devendo, pois, ser admitido o presente recurso de revista, uma vez que o mesmo versa sobre matéria de natureza jurídica complexa, acerca da qual é admissível existirem dúvidas interpretativas na aplicação do direito, sendo certo, igualmente, que só com a intervenção do STA se assegura a boa aplicação da justiça no caso concreto, uma futura e necessária uniformidade de procedimentos sobre a matéria e se repara a existência de um erro grosseiro na interpretação e aplicação do direito.

J) Quanto ao mérito do presente recurso, o Acórdão ora recorrido ao ter decidido que os ora recorridos podiam, desde já, impugnar o acto que não os admitiu a fazer a prova de preço praticado nas transmissões de imóveis, nos termos do art. 139.º do CIRC, por via de acção administrativa especial, sem qualquer preocupação, até, de saber da sorte da liquidação de IRS relativa ao ano/exercício em questão, fez uma incorrecta interpretação e aplicação do referido art. 139.º do CIRC, art. 54.º do CPPT e 66.º da LGT, aos factos.

K) Vigorando no direito tributário, nos termos do art. 54º do CPPT e 66º da LGT, o princípio da impugnação unitária dos actos, segundo o qual só é susceptível de impugnação contenciosa o acto final do procedimento, que afecta irremediavelmente a esfera patrimonial do contribuinte, a decisão da AT que não determina o prosseguimento do procedimento de prova de demonstração de preço efectivamente praticado na transmissão de imóvel, não constitui um acto destacável e dado que a impugnabilidade autónoma deste mesmo acto não está prevista na lei, só podem os ora recorridos atacar o acto final do procedimento, isto é, a liquidação de imposto, por via de impugnação judicial interposta desse acto.

L) Na verdade, após a liquidação do imposto que resultar de eventuais correcções efectuadas, podem sempre os ora recorridos atacar o acto final de liquidação, invocando qualquer ilegalidade e, designadamente, a preterição de formalidades legais no procedimento, cfr. al. d) do art. 99º do CPPT.

M) Inexiste qualquer “disposição expressa em sentido diferente”, isto é, não há norma que possibilite a impugnabilidade contenciosa autónoma da decisão que recair sobre o requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis.

N) Antes pelo contrário, o nº 7 do art. 139º do CIRC determina expressamente sobre a “impugnação judicial da liquidação de correcções efectuadas por aplicação do disposto no nº 2 do artigo 64º, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável”.

O) Deste modo, o arquivamento do procedimento de demonstração do preço, não faz precludir a possibilidade de os ora recorridos, a final e com a prática do acto de liquidação, discutirem a questão de não ter sido deferido o seu pedido de demonstração do preço efectivamente pago nas transmissões dos imóveis.

P) No mesmo sentido e, contrariamente ao deliberado no Ac. recorrido, veio o Ac. do STA de 28/04/21, atrás referido concluir que: “não é verdade que resulte expressamente da lei a imediata recorribilidade da decisão daquele procedimento. Uma tal recorribilidade não tem previsão expressa no artigo 139.º do CIRC e ela também não se retira do disposto no n.º 1 do artigo 86.º da LGT. Pelo contrário, a remissão que encontramos no n.º 5 do artigo 139.º do CIRC para o n.º 4 do artigo 86.º da LGT – artigo onde se afirma que “na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo” – no qual se indica, expressamente, que as eventuais ilegalidades que possam ser assacadas à decisão que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo podem (ou seja, devem) ser invocadas na impugnação do acto tributário de liquidação, que venha ser praticado ao abrigo do n.º 4 do artigo 139.º do CIRC.”

Q) A tal não obstam as circunstâncias casuísticas em causa, designadamente, a circunstância de o ato em apreço, se ter fundamentado no entendimento de que o disposto no art. 31.º-A do CIRS não era aplicável ao caso, uma vez que o que está em causa é o facto de ter sido vedado aos Recorridos a possibilidade de lançar mão do procedimento, especificamente concebido e adaptado à pretendida prova do preço efetivo, e que o acórdão recorrido considera que se revela imediatamente lesivo, justificando a respetiva impugnabilidade contenciosa imediata.

R) Donde, tem aqui pleno acolhimento o deliberado pelo Ac. do STA já atrás citado “E também não tem razão a Recorrente quando alega que a decisão do procedimento para a prova do preço efectivo é imediatamente lesiva, pois o n.º 4 do artigo 139.º do CIRC estipula, expressamente, que o procedimento de prova do preço efectivo tem efeito suspensivo da liquidação na parte correspondente ao valor da diferença entre o preço que alegadamente foi praticado e o VPT que serviu de base à liquidação do IMT.

Na prática, isto quer dizer que, em caso de transmissão do imóvel por valor inferior ao VPT, o sujeito passivo, no ano a que corresponde o negócio de transmissão do imóvel, declara, liquida e paga o IRC correspondente ao valor da transmissão e dá início ao procedimento de prova do preço efectivo. Quando esse procedimento termina e caso a decisão lhe seja desfavorável, haverá lugar à prática, pela AT, de um acto de liquidação adicional ou de correcção de prejuízos no valor correspondente àquela diferença (artigo 139.º, n.º 4 CIRC) e são esses os actos impugnáveis (artigo 139.º, n.º 7 do CIRC).

Na hipótese aventada pelo Recorrente, de que a AT não venha a praticar o acto subsequente – seja a liquidação adicional, seja a correcção dos prejuízos – então também não se produzirá a lesão, tendo em conta que o sujeito passivo auto-liquidou o imposto apenas com base no valor que atribuiu à transmissão.

Assim, também não se preenche o pressuposto legal da imediata lesividade do acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo para efeitos de excepção ao princípio da impugnação unitária.” (o realce e sublinhado são da nossa responsabilidade).

S) Pelo que, também quanto a este ponto, ao irrelevar o facto dado como provado de os recorridos terem declarado como preço de venda o por si alegado preço de venda, e de poder nem sequer se ter produzido a lesão, fez o Acórdão recorrido uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido o presente recurso de revista e, analisado o mérito do recurso, deve ser dado provimento ao mesmo, revogando-se o Acórdão recorrido, com todas as legais consequências, designadamente com a absolvição da ora recorrente da instância.

2 – Contra-alegaram os recorridos, concluindo nos seguintes termos:

I. O Recurso de Revista quando tenha por objecto de decisões proferidas pelos Tribunais Centrais Administrativos, em sede de segunda instância, revestem carácter de excepcionalidade. Vide artigo 150º do C.P.T.A.

II. A Recorrente apresenta o presente Recurso de Revista alegando, em suma, que, não obstante estarmos perante duas decisões judiciais, proferidas por Tribunais distintos, no mesmo sentido, a matéria, objecto do mesmo, reveste especial importância para que “o órgão de cúpula da justiça administrativa tributária se pronuncie de forma uniforme sobre a matéria uma vez que a questão em causa neste recurso se repete inúmeras vezes (…)”, pelo que, segundo aquela encontram-se reunidos os pressupostos para a interposição do presente recurso. Entendemos, salvo o devido respeito que não lhe assiste razão.

III. A matéria, objecto do presente recurso, reveste-se de importância similar a qualquer outra matéria que envolva uma qualquer decisão da autoridade tributária, nomeadamente a de considerar que determinado rendimento concreto deva ser classificado num ou noutro determinado tipo/categoria de rendimento, para efeitos de tributação, sendo que a Autoridade Tributária, para fundamentar a admissibilidade do recurso por si interposto limitou-se a alegar argumentos genéricos, vagos e sem qualquer circunstanciação concreta.

IV. Genericamente, toda e qualquer decisão que envolva matéria tributária poderá revestir importância jurídica e social. No entanto nem todas as questões suscitadas no domínio tributário, decididas por um Tribunal Central Administrativo, em segunda instancia, poderão ser objecto de recurso de revista.

V. Se for perfilhada a tese defendida pela Autoridade Tributária de que este recurso deverá ser admitido pois estamos perante uma questão de extrema relevância jurídica ou social ou que só com a admissão do mesmo se estará a contribuir para uma melhor aplicação do direito, pois estar-se-á, eventualmente, a orientar a Autoridade Tributária numa questão que lhe “surge muitas vezes”, tal como defendido pela Recorrente estar-se-á a perverter e desviar o carácter excepcional que a lei impõe a este tipo de recurso, permitindo-se

que a Autoridade Tributária, sempre que se veja confrontada com uma decisão proferida pelo Tribunal de Segunda Instância, mesmo que essa decisão seja confirmativa de uma decisão anterior proferida pelo Tribunal de Primeira Instância, recorra a este meio processual que deveria, tal como a própria lei impõe, ser excepcional.

VI. A argumentação apresentada pela Autoridade Tributária para justificar a inadmissibilidade do presente recurso é manifestamente insuficiente para o efeito, pelo que não se verificando, in casu, os pressupostos do artigo 150º, nº 1 do C.P.T.A. deverá o presente recurso não ser admitido, com todas as consequências legais daí resultantes.

VII. Acresce ainda que, no caso concreto, estamos perante dois Tribunais, de instâncias distintas, que apreciaram, de facto e de direito, o caso concreto, tendo decidido, ambos, pela impugnabilidade do acto em causa, existindo, assim, a verificação da “dupla conforme” que, em regra, e para protecção dos princípios da estabilidade da instância, da segurança e da certeza jurídica, impede o recurso para uma Terceira Instância Julgadora, pelo que, atento também o presente motivo, se entende que o presente recurso não deverá ser admitido, tudo com as legais consequências.

VIII. Ainda que se entenda que nenhum dos argumentos anteriores mereça o devido provimento, o que não se admite e apenas por mera hipótese teórica se coloca, sempre se deixará evidenciado, que no caso concreto, o facto da própria Recorrente vir alegar a inimpugnabilidade do acto em causa e servir-se desse argumento para levar o processo até V. Exas. consubstancia um verdadeiro abuso de direito, atentatório da boa-fé e lisura com que a mesma devia pautar o seu comportamento perante os contribuintes.

IX. No dia 17/08/2015, nos termos e para os efeitos do artigo 39º, nº 5 do Código de Procedimento e Processo Tributário, os aqui Recorrentes foram notificados através do ofício nº 700.02966 de 14/08/2015 pela Direção de Finanças de Braga do conteúdo do despacho que determina que é entendimento da Direção de Finanças de Braga indeferir o pedido formulado pelos mesmos em 24 de Janeiro de 2015 de não aplicação do artigo 64º, nº 2 do CIRC devendo ser reconhecido no caso concreto para efeitos de determinação do rendimento a tributar em sede de IRS, o valor da venda declarada na escritura (72.916,73€), com o seguinte fundamento “o artigo 31º-A do Código do Imposto sobre Pessoas Singulares apenas se aplica no caso de transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis sujeitos a tributação como rendimento da categoria B – Rendimentos empresariais e Profissionais praticados com habitualidade e não resultantes da prática de qualquer acto isolado. No caso concreto, visto que se trata de rendimentos que não devem ser tributados na esfera dos reclamantes no âmbito da categoria B mas antes na Categoria G – Incrementos patrimoniais, não é de aplicar a citada disposição legal, pelo que também não será aplicável, subsidiariamente, o preceituado previsto nos artigos 91º e 92º da LGT, pelo que indefiro o pedido”. Mais consta do referido despacho, objecto dos presentes autos, que: “Notifiquem-se os reclamantes de que, querendo, poderão apresentar Acção Administrativa Especial nos prazos e termos previstos no Código de Procedimento Administrativo.”

X. Tal circunstancialismo é denotador por evidente que é a própria Recorrente, quem no despacho proferido por esta em 31/07/2015, informa os Recorridos, na qualidade de reclamantes que podem impugnar o acto em apreço através da acção administrativa especial, o que os mesmos fizeram através dos presentes autos.

XI. A Recorrente pretende agora, através do presente recurso ver decidida a matéria da inimpugnabilidade do acto em apreço nos autos, quando foi a própria Recorrente quem informou os Recorridos que, caso não concordassem com o referido acto, o poderiam e deveriam impugnar em sede de acção administrativa especial.

XII. Sábios Conselheiros, foi a própria Recorrente quem notificou os Recorridos para impugnarem o acto em causa, caso não concordassem com o mesmo, tendo sido aquela, quem inclusive, indicou que o poderiam e deveriam fazer através do presente meio processual que os mesmos utilizaram?! Vir agora, porque a decisão judicialmente proferida quanto a essa matéria não confirmou o entendimento perfilhado pela Autoridade Tributária e ordenou a substituição da decisão por si proferida no procedimento em causa, alegar que o acto não é susceptível de impugnação autónoma quando foi a própria quem notificou os Recorridos para o fazerem consubstancia um verdadeiro “venire contra factum proprium”, um clamoroso abuso de direito que desde já se invoca para os devidos e legais efeitos.

XIII. Atento o exposto, também por este motivo e porque se entende que com o comportamento que adotou, todos os argumentos invocados pela Recorrente para justificar a admissibilidade do recurso esmorecem e deixam de se verificar, pelo que deverá o presente recurso não ser admitido, tudo com as legais consequências.

XIV. Na eventualidade de nenhum dos argumentos anteriormente invocados merecer o devido provimento por parte dos Sábios Conselheiros, o que não se admite e apenas por mera hipótese teórica se coloca, sempre se deixará expressamente alegado que o acto em causa, atenta a sua natureza e efeitos que produz na esfera dos contribuintes, deverá ser considerado, como o foi pelas decisões anteriores, um acto susceptível de ser impugnado autonomamente, não sendo a decisão proferida no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, ao decidir pela impugnabilidade autónoma desse acto, merecedora de qualquer censura.

XV. Em suma, a Recorrente alega que o acto em apreço nos autos não se traduz na prática de nenhum acto lesivo dos Recorridos, pelo que não deveria ser susceptível de impugnação autónoma, podendo, no entender daquela, ser apenas impugnado aquando da liquidação do imposto que viesse a ser apurado aos Recorridos, a título de IRS para o ano de 2012.

XVI. No entendimento da Recorrente, os Recorridos deveriam ignorar a decisão proferida por aquela de rejeitar/indeferir o procedimento de prova do preço efectivo requerido pelos próprios para prova do valor real da venda do imóvel por eles alienado, uma vez que o mesmo era inferior ao valor patrimonial tributário, apresentar a sua declaração de rendimentos para esse ano e aguardar pela liquidação de imposto e só aí, quando confrontados com essa liquidação, poderiam impugnar a mesma e consequentemente a decisão em apreço nos autos. Sábios Conselheiros, entendemos, salvo o devido respeito por opinião diversa que não assiste fundamento no entendimento perfilhado pela Recorrente.

XVII. É inegável que em matéria administrativa e tributária, por regra, vigora o princípio da impugnabilidade unitária, devendo ser objecto de impugnação, apenas, os actos finais do procedimento. Contudo, se atentarmos às disposições contidas no artigo 54º do CPPT e 95º da LGT, as mesmas, expressamente, não afastam a impugnabilidade de outros actos, que embora podendo ser actos interlocutórios, possam ser imediata e directamente impugnáveis desde que lesem os direitos dos contribuintes.

XVIII. O princípio da impugnação unitária não vigora, assim, sem excepção, sendo admitida, para além da impugnação imediata dos actos que a lei expressamente qualifique como destacáveis, a impugnação de actos que se revelem imediatamente lesivos dos direitos dos contribuintes.

XIX. Neste sentido e atendendo ao caso concreto, temos antes de mais de começar por caracterizar o acto em causa nos presentes autos: tratar-se-á aquele de um acto final do procedimento, um mero acto interlocutório (tal como defende a Recorrente) ou um acto que, embora não seja o acto final do procedimento é um acto susceptível de ser qualificado como imediatamente lesivo. Contrariamente à teoria defendida pela Recorrente, os Recorridos entendem que o acto em apreço no caso concreto consubstancia um verdadeiro acto final do procedimento.

XX. Em apreço nos autos está o despacho da Recorrente que indeferiu o pedido de produção de prova do preço efetivo formulado pelos Recorridos, o qual se traduz, na decisão final de um procedimento regulado no artigo 139.º do Código do IRC e que visa a demonstração de que o preço efetivamente praticado na transmissão de imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de imposto municipal sobre a transmissão onerosa de imóveis (IMT).

XXI. Este acto assume, em si, natureza autónoma do procedimento de liquidação.

XXII. No caso concreto, não só o próprio órgão decisor do procedimento de prova do preço efectivo, aqui Recorrente, qualificou o acto em causa como uma decisão final do procedimento, ao notificar os Recorridos para, querendo o impugnarem através da acção administrativa especial, como da legislação contenciosa tributária, designadamente do artigo 62.º do CPPT, resulta a manifesta autonomia entre o procedimento de prova do preço efetivo e o procedimento de liquidação, sem que ambas as decisões deixem de ser consideradas finais em cada um dos procedimentos.

XXIII. Uma vez que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo não constitui um acto interlocutório, mas um verdadeiro acto final do procedimento, não subsiste qualquer dúvida quanto à sua impugnabilidade contenciosa imediata, nos termos do artigo 60.º do CPPT.

XXIV. No entanto, ainda que não se perfilhe o entendimento anteriormente invocado, o que não se admite e apenas por mera hipótese teórica se coloca, sempre se dirá que, contrariamente ao defendido pela Recorrente não estamos perante um simples acto interlocutório, mas perante um acto que embora possa não ser um acto final é um acto praticado num procedimento, susceptível de lesar de forma imediata os direitos dos Recorridos e como tal é susceptível de ser impugnado directa, autónoma e imediatamente.

XXV. A imediata lesividade do ato decorre, desde logo, da circunstância de a decisão que negar provimento ao pedido de prova do preço efetivo fazer cristalizar na ordem jurídica que o preço praticado pelos Recorridos na transmissão do imóvel em apreço nos autos não foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT, o que consequentemente, determinará o acréscimo, para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais, do montante correspondente à diferença entre o valor constante do contrato de transmissão do imóvel e o valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de IMT.

XXVI. Acresce ainda que, e a evidenciar ainda a lesividade imediata da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, como tal, a sua impugnabilidade direta, está a circunstância de, quando confrontados com aquela decisão, os Recorridos desconheciam se haveria, ou não lugar à emissão de uma liquidação de imposto. A possível ocorrência de tal situação é, pois, quanto basta para que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo tenha natureza de acto lesivo.

XXVII. É evidente que, em caso de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, e mesmo sabendo que será realizado um acréscimo para efeitos de apuramento do lucro tributável ou do prejuízo para efeitos fiscais na sua declaração periódica de rendimentos modelo 22, os Recorridos não tinham forma de saber se haveria liquidação de imposto que pudessem, posteriormente, vir a contestar.

XXVIII. Atendendo a que este conhecimento antecipado sobre qual o acto a contestar pode não ocorrer aquando da notificação da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, e no caso dos Recorridos não sucedeu, impõe-se, por forma a garantir o direito à tutela judicial efetiva dos direitos dos cidadãos através da impugnação contenciosa de atos administrativos lesivos o reconhecimento da imediata lesividade da decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo e, por conseguinte, da sua impugnabilidade direta.

XXIX. Acresce ainda que, é inegável que a decisão do pedido de prova do preço efectivo afecta, imediata e directamente, a esfera jurídica do sujeito passivo, in casu dos aqui Recorridos, uma vez que o procedimento não culmina somente com a liquidação - e, portanto, não é só com a liquidação do tributo que a situação tributária do sujeito passivo é afectada -, mas abrange um outro conjunto de procedimentos - impostos pela lei - que antecedem aquela liquidação, designadamente a imposição legal de alteração da declaração de rendimentos por parte do sujeito passivo em face daquela decisão.

XXX. Se não for permitido ao sujeito passivo do imposto provar, previamente, o preço efectivo do imóvel que alienou como é que aquele poderá indicar na sua declaração de rendimentos qualquer outro valor, a título de preço, se não o valor pretendido e entendido pela AT, o que o obriga a conformar-se com a decisão daquela, mesmo que tal valor não corresponda ao valor do preço efectivamente recebido.

XXXI. No caso concreto, a Recorrente está a impedir que os Recorridos comprovem o preço efectivamente praticado numa dada transacção de um bem imóvel, limitando, por conseguinte, o direito destes de serem tributados pelo lucro real o que, obviamente, se traduz numa lesão dos seus direitos constitucionais.

XXXII. Estamos em presença, no artigo 58º-A do CIRC, de um dispositivo antiabuso que se destina a obviar e reprimir a subdeclaração de valores fiscais e, como tal, de uma norma cuja aplicação indiscriminada tem de ser refreada pela intervenção dos princípios da adequação e da proporcionalidade, devendo ser real e efectiva a faculdade de os sujeitos passivos poderem refutar a presunção legal de abuso, única via para garantir o devido equilíbrio daquela presunção com uma de sentido contrário - a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes.

XXXIII. Em face do exposto, não poderá deixar de se concluir que estamos, sem sombra de dúvida, perante um acto imediatamente lesivo dos direitos dos Recorridos e como tal susceptível de ser impugnado de forma autónoma e imediata.

XXXIV. Por fim e atento o supra exposto, a interpretação do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, no sentido de que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo não constitui um ato lesivo dos direitos do contribuinte e impugnável contenciosamente, tal como pretendido pela Recorrente, é inconstitucional por violação do disposto nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP, inconstitucionalidade que desde já se invoca para todos os efeitos legais.

XXXV. O douto Acórdão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Norte, além de devida e legalmente fundamentado evidencia, um sentido de razoabilidade e de justiça irrepreensíveis, não sendo o mesmo merecedor de que qualquer reparo ou censura, pelo que deve ser mantido.

NESTES TERMOS,

Deve ser recusada a admissão do presente Recurso;

OU CASO ASSIM NÃO SE ENTENDA, o que não se admite e apenas por mera hipótese teórica se coloca,

Deve ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se o douto Acórdão recorrido de acordo com as precedentes conclusões, como é de elementar justiça!

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal não emitiu parecer sobre a admissibilidade do recurso.

4 – Dá-se por reproduzido, para todos os legais efeitos, o probatório fixado no acórdão recorrido (folhas 14 a 17 da respectiva numeração autónoma)

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação -

5 – Apreciando.
5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 4 do artigo 150.º do CPTA (porquanto está em causa recurso de decisão proferida em acção administrativa especial, regulado pela Lei processual Administrativa).

Dispõe o artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Administrativo.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos.

O acórdão do TCA Norte sob escrutínio negou provimento ao recurso da AT da decisão do TAF de Braga que julgou que o indeferimento do requerimento de prova de preço efectivo podia ser directamente sindicado através de acção administrativa especial, como aliás informado pela AT na notificação aos recorridos, não sendo tal acto inimpugnável directamente, porquanto lesivo. O TAF de Braga fundamentou a sua decisão, para além do mais, no Acórdão deste STA de 3 de dezembro de 2014, rec. n.º 881/12, Acórdão este que o TCA Norte invocou igualmente.

Do assim decidido quanto à questão de saber se o acto administrativo que não admite o sujeito passivo a aceder ao procedimento de prova do preço efetivo previsto no art. 139.º do CIRC, por remissão do n.º 6 do citado art. 31.º-A do CIRC, procedimento esse regulado pelo disposto nos arts. 91.º e 92.º da LGT é um acto imediatamente lesivo e que pode desde logo ser recorrível por via de interposição de acção administrativa requer a AT revista, alegando que se verificam os pressupostos para a admissão do recurso, porquanto a questão identificada, assume particular relevância jurídica ou social, atenta a questão em si e face aos contornos da situação em concreto, sendo assaz pertinente que o órgão de cúpula da justiça administrativa tributária se pronuncie de forma uniforme sobre a matéria, uma vez que a questão em causa neste recurso se repete inúmeras vezes e sempre que os sujeitos passivos que efetuam alienações de imóveis aleguem e pretendam provar que o efectuaram por um preço inferior ao respetivo VPT, e quer se esteja em sede de IRC ou de IRS, existindo, na ordem jurídica, decisões contraditórias adoptadas pelos órgãos jurisdicionais competentes, o que não se coaduna com a necessária coesão do sistema jurídico e com a pretendida uniformidade na boa aplicação do direito. Em concreto, alega que este Supremo Tribunal Administrativo, em acórdão de 28/04/21, Proc. 1263/12.4BEPRT, precisamente em sede de recurso de revista, veio (…) concluir que: “Em suma, quer do que resulta da interpretação dos preceitos legais em crise – artigos 139.º e 86.º, n.º 4 da LGT – quer do regime regra do procedimento tributário assente no princípio da impugnação unitária – artigo 54.º do CPPT – conclui-se que o acto que põe termo ao procedimento de prova do preço efectivo não é impugnável, devendo os eventuais vícios de que o mesmo enferme ser alegados e conhecidos no âmbito da impugnação do acto de liquidação adicional ou do que determine a correcção de prejuízos fiscais.”, daí que a admissão do presente recurso, no caso em concreto, revela-se como claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, pois o tratamento da questão em causa suscita dúvidas sérias, devendo, pois, ser admitido o presente recurso de revista, uma vez que o mesmo versa sobre matéria de natureza jurídica complexa, acerca da qual é admissível existirem dúvidas interpretativas na aplicação do direito, sendo certo, igualmente, que só com a intervenção do STA se assegura a boa aplicação da justiça no caso concreto, uma futura e necessária uniformidade de procedimentos sobre a matéria e se repara a existência de um erro grosseiro na interpretação e aplicação do direito (cfr. conclusões A) a I) das alegações de recurso).

Os recorridos pugnam pela não admissão do recurso, por não verificação dos respectivos pressupostos legais, recordando ainda a circunstância de ter sido a AT a notificar os recorridos de que podiam interpor ação administrativa do indeferimento do seu requerimento de prova do preço efectivo (cfr. as conclusões das contra-alegações supra transcritas).

Esta formação não comunga do entendimento da recorrente no sentido de que o acórdão do TCA sob escrutínio incorre em erro grosseiro na interpretação e aplicação do direito, antes considera que a interpretação adoptada é plenamente plausível, tendo já sido adoptada por este STA invocando ponderosos argumentos. Acresce que, no caso concreto, aquando da notificação do indeferimento da requerida prova do preço efectivo a AT indicou aos ora recorrentes poderem dela interpor ação administrativa especial (cfr. o n.º 12 do probatório fixado), o que estes terão feito, conformando a sua conduta com a informação que receberam.

Sucede, porém, que quer as instâncias, quer a recorrente invocam em favor de teses contraditórias quanto à impugnabilidade ou não do indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo na transmissão jurisprudência deste STA, em concreto os Acórdãos, ambos da Secção, de 3 de dezembro de 2014, rec. n.º 881/12 (no sentido da impugnabilidade) e o Acórdão de 28 de abril de 2021, rec. n.º 1263/12 (no sentido da inimpugnabilidade).

Esta divergência jurisprudencial é indiciadora da complexidade jurídica da questão e a sua manutenção incompatível a segurança e paz jurídica, importando, por isso, que este Supremo Tribunal emita nova pronúncia para pôr termo às dúvidas que legitimamente se suscitam, esclarecendo designadamente se as particularidades do caso concreto justificam, ou não, posição diversa daquela que foi a mais recentemente assumida por este Supremo Tribunal.

Claro que preferível era que a decisão a tomar fosse do Pleno da Secção, e não da Secção, para que nela se pudessem espelhar as eventuais diversas sensibilidades dos Conselheiros que integram a Secção.

Não pode, porém, convolar-se presente recurso de revista em recurso para uniformização de jurisprudência, porquanto não transitou em julgado o acórdão sindicado, razão pela qual o prazo para o recurso ainda não começou a correr, e ainda porque, atentos os particularismos da notificação da decisão de indeferimento, o recurso para uniformização de jurisprudência poderia não avançar para o conhecimento do respectivo mérito.

Vai, pois, admitida a revista, podendo qualquer das partes requerer à Presidente do Supremo Tribunal Administrativo que o julgamento seja realizado em formação ampliada, ex vi do n.º 2 do artigo 148.º do CPTA, subsidiariamente aplicável.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em admitir o recurso. 
Custas a final.

Lisboa, 16 de Dezembro de 2021. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.