Processo 1565/11.7BELRS

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Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

l – RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida pela Cooperativa ………………………, ………………….., CRL.,(doravante “Recorrida”), contra o despacho de indeferimento expresso do Recurso Hierárquico interposto na sequência do deferimento parcial da Reclamação Graciosa apresentada contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas [IRC], com o nº ……………..733, e correspondente liquidação de juros compensatórios nº ………………259, relativa ao ano de 2004, no montante total de €16.271,30.*
Nas suas alegações, a Recorrente formulou as conclusões seguintes:

«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida pela COOPERATIVA …………………………… E ……………………CRL, e em consequência, determinou a anulação da liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 2004, no valor total de € 16.271,30, por considerar que, não obstante o facto da Impugnante não se encontrar em 2004 em situação de isenção de IRC, por falta de credencial comprovativa da sua legal constituição e regular funcionamento, a AT não podia ter efetuado a correção que deu origem à liquidação impugnada por recurso ao disposto no artigo 58.°-A do CIRC.

B. Ora, salvo o devido respeito, a douta sentença incorre em erro de julgamento que resulta não só da incorreta fixação e valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e violação da lei. Vejamos então,

C. No referente à alínea B) dos factos assentes da douta sentença, e contrariamente ao entendimento preconizado pelo douto tribunal, os depoimentos das testemunhas E ………………. e P ……………… não permitem aferir da prática seguida pela Impugnante no ano de 2004, nomeadamente quanto aos preços dos imóveis pagos pelos membros da cooperativa, porquanto

D. de acordo com o depoimento de E ……………… (que enquanto construtor civil construiu algumas moradias para a Impugnante), o mesmo não tinha qualquer conhecimento sobre os contratos celebrados entre a impugnante e os seus sócios, desconhecendo em absoluto as contas da cooperativa, e de acordo com o depoimento de P ……………….. (que declarou que a cooperativa construía as casas para os seus membros, as quais eram vendidas a preço muito abaixo do preço do mercado), o mesmo deixou de ser cooperador da Impugnante antes do ano de 2000, pelo que quanto ao ano de 2004, exercício em causa, não tinha qualquer conhecimento.

E. Ora, as cooperativas são, sem qualquer exceção, sujeitos passivos de IRC. Além disso, o CIRC não cria qualquer regime especial para as cooperativas, o que significa que são aplicáveis a estas entidades, todas as normas daquele imposto que não sejam expressamente excecionadas.

F. Entretanto, a lei estabelece um conjunto de medidas de desagravamento fiscal das cooperativas, com total isenção não só de IRC como de IS, IMI e IMT, em função do cumprimento de determinados requisitos subjetivos, i.e., respeitantes à própria cooperativa, e que é completado com a exclusão de certos rendimentos do âmbito da isenção.

G. Nos termos da alínea d) do n.º 1 do art 13° do EFC, à data em vigor, as cooperativas de habitação e construção estão isentas de IRC, com as excepções previstas no n.º 3 do art. 7.° do EFC

H. Assim, o EFC particulariza o regime fiscal geral, estabelecendo como regra para o setor cooperativo a tributação à taxa de 20%, a qual não constitui um benefício fiscal atribuído às cooperativas, mas um desagravamento estrutural especial, cujo regime se limita a particularizar o regime geral e que não se confunde com a isenção prevista no art. 13° do EFC, que constitui um desagravamento de natureza excecional, i.e., um benefício fiscal, que contraria o regime regra estabelecido nesta lei especial.

I. De acordo com o n.°2 do art. 4° do EFC, para usufruírem do benefício fiscal da isenção de IRC, as cooperativas devem juntar à declaração mod.22 de IRC a credencial emitida pelo Instituto António Sérgio do Sector Cooperativo, nos termos do artigo 87.° do Código Cooperativo, bem como exibir cópia autenticada da mesma sempre que lhes seja legalmente exigível comprovar os pressupostos inerentes a este benefício.

J. E nos termos dos n.°s 1 e 3 do art. 6.° do EFC, os benefícios extinguem-se pela inobservância das obrigações impostas no artigo 4.° do mesmo diploma, tendo como consequência a reposição automática da tributação regra, ou seja, é reposta a tributação regra do setor cooperativo aplicando- se a taxa de 20% prevista no EFC, extinguindo-se assim a isenção de IRC.

K. E foi precisamente esta a situação dos autos, pois conforme resulta da douta sentença, a impugnante não cumpriu com as obrigações previstas no artigo 4° do EFC, pelo que a Impugnante não se encontrava, em 2004, em situação de isenção.

L. Conforme resulta claramente do recorte probatório dos autos, a liquidação impugnada foi efetuada com base em correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, concretamente, correções realizadas ao abrigo do art. 58°-A, n°2, do CIRC, por os valores constantes dos contratos serem inferiores aos valores patrimoniais tributários (VPT's) definitivos dos imóveis, VPT's esses resultado da avaliação efetuada nos termos dos art. 37° e ss do CIMI, da qual foi a impugnante notificada, bem como para requerer uma segunda avaliação, nos termos do art. 76° do CIMI, caso não concordasse com tal valor, direito esse que a impugnante optou por não exercer.

M. Assim, existindo uma diferença positiva entre os valores constantes dos contratos e os VPT's dos imóveis alienados pela impugnante em 2004, e verificando-se que a impugnante não se encontrava em situação de isenção nesse mesmo ano, outra solução não restava senão aplicar as regras constantes do CIRC, designadamente o seu artigo 58°A.

N. Saliente-se que, não estando determinada matéria especialmente prevista no EFC, é aplicável o disposto no Código do IRC às cooperativas, pelo que o artigo 58°-A aplica-se às cooperativas, incluindo as de construção e de habitação, como é o caso da impugnante.

O. As correções previstas no artigo 58°-A, do CIRC constituem meras correções técnicas, sendo que, os meios de defesa do contribuinte passam pela prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.

P. E especificamente em sede de IRC, surge-nos a norma do artigo 129°, do CIRC, preceito que consagra um procedimento referente às garantias dos contribuintes e que tem como objetivo a prova pelo sujeito passivo do preço efetivo na transmissão de imóveis permitindo-lhe, assim, obviar à aplicação do disposto no artigo 58°-A, n°.2, do mesmo diploma legal, sendo que de acordo com o disposto no seu n.º 7, tal procedimento de prova do preço efetivo constitui condição de impugnabilidade da liquidação que resultar das correções efetuadas ao abrigo do art. 58°-A do CIRC.

Q. No entanto, a impugnante não lançou mão do mecanismo do artigo 129.° do CIRC, nem apresentou a declaração de substituição prevista no artigo 58.°-A/3/a), assim como não juntou prova, como lhe incumbia, ao abrigo do artigo 74° da LGT, de que os valores constantes dos contratos eram inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos dos imóveis.

R. Ora, não obstante as cooperativas estarem legalmente impedidas de adotar valores normais de mercado nas transmissões dos imóveis para os seus membros e o legislador cooperativo estabelecer a ausência de fim lucrativo nas cooperativas, a verdade é que o lucro está nelas presente, ainda que moderadamente

S. Com efeito, esta natureza não lucrativa das cooperativas de habitação e a sua sujeição a critérios legais objetivos na fixação do valor de venda das habitações, não afasta, nem pode ser fundamento, conforme entendeu o douto tribunal a quo, para de per si, justificar a não aplicação do artigo 58°-A do CIRC às cooperativas, porquanto, as cooperativas encontram-se numa situação jurídica e fáctica comparável à das demais entidades empresariais, podendo obter rendimentos provenientes de operações com terceiros e/ou provenientes de atividades alheias aos seus próprios fins, sendo que tal tratamento fiscal diferenciado poderia levar até à violação do princípio da igualdade tributária.

T. Em suma, tendo a impugnante perdido os benefícios fiscais incluídos no EFC, ficou sujeita às regras do CIRC, nomeadamente no que concerne à aplicação do seu artigo 58°-A.

U. Por todo o exposto, podemos concluir que o Douto Tribunal a quo, ao decidir como efectivamente o fez, estribou o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria factual e jurídica relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto nas supra mencionadas disposições legais, mormente o artigo 58°-A do CIRC.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada, JUSTIÇA!»*
A Cooperativa ……………….., ……………………., CRL., (doravante Recorrida ou Cooperativa) apresentou contra-alegações, que terminou com as seguintes conclusões:

«A. A Recorrida, na sequência de indeferimento de Reclamação Graciosa e de Recurso Hierárquico, impugnou a liquidação adicional de IRC com o n.º …………….733, no montante de 16.271,30 €, referente ao ano de 2004.

B. A liquidação de IRC impugnada teve alegadamente origem em ação inspetiva levada a cabo pela Autoridade Tributária ao período de tributação de 2004, no âmbito da qual efetuou correções à matéria coletável desse mesmo período; na base estão determinadas operações de adjudicação de imóveis por parte da Recorrida aos seus cooperantes, tendo-se verificado que havia diferenças de valores entre o VPT definitivo dos imóveis e os valores constantes dos contratos.

C. A Recorrida é uma Cooperativa de habitação pelo que encontra-se isenta de IRC nas operações que pratica com os seus cooperadores (artigo 13.°, n.º 1, alínea d), do EFC); tal isenção é de conhecimento oficioso, não carecendo de ser requerida (artigo 3.° do EFC), devendo apenas ser emitida anualmente uma Credencial, emitida pelo Instituto António Sérgio do Setor Cooperativo (hoje em dia designado por Cooperativa António Sérgio para a Economia Social).

D. Sucede que, para o período em causa (2004), considerou a Autoridade Tributária que a Recorrida não reunia os requisitos exigidos às cooperativas, nomeadamente, a credencial emitida pelo INSCOOP, comprovativa da legal constituição e regular funcionamento da Cooperativa, não podendo desta forma obter o benefício fiscal de isenção de imposto, uma vez que a credencial devia ser apresentada conjuntamente com a Declaração Modelo 22 do exercício em causa.

E. Entendendo estar afastada a isenção, nos termos do artigo 6.° do EFC, por incumprimento dos deveres legais, previstos no artigo 4.° do EFC, a Autoridade Tributária entendeu que tal extinção tinha como consequência que se deveria aplicar à matéria tributável deste contribuinte o artigo 58.°-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante apenas “CIRC”), atual artigo 64.°, às operações de adjudicação dos imóveis.

F. A Recorrida, por sua vez, sempre alegou que não havia lugar à tributação das referidas operações, uma vez que enquanto adjudicante dos imóveis, atribuiu os lotes aos seus cooperantes; deste modo, o artigo 58°-A do CIRC era inaplicável ao caso em apreciação, pois aplica-se antes a empresas comerciais, sendo que em causa está uma cooperativa que por lei é obrigada a adjudicar lotes e/ou habitações aos seus cooperantes e o facto de não ter solicitado a credencial ao INSCOOP no ano de 2004 não lhe retirava a qualidade de Cooperativa, nem extinguia a sua obrigação legal de ceder os imóveis ao respetivo custo.

G. No apuramento do Valor Corrigido calculado pelo Serviço de Finanças, foi desconsiderada, por um lado, a isenção de IRC de que a Recorrida beneficiava; e por outro lado, tendo entendido a Autoridade Tributária que a Recorrida não se encontrava em situação de isenção, decidiu aplicar à matéria coletável uma taxa de 25% (do antigo artigo 58.°-A) ao invés de repor a tributação à taxa de 20% (tributação regra para o sector cooperativo), o que motivou que a douta Sentença recorrida tivesse dado provimento à Impugnação deduzida contra o ato tributário em causa, por ferido de vício de ilegalidade com base em erro nos pressupostos de direito.

H. Das Alegações de Recurso da Recorrente resulta que pretende discutir a matéria factual dada como provada e assim alterar a decisão sobre a matéria de facto: começou por referir, quanto à matéria factual, que o depoimento das testemunhas E …………………. e P ……………. era insuficiente, não permitindo atestar das práticas seguidas pela Recorrida no período de 2004; daqui retira-se que um dos fundamentos principais do Recurso é a ausência de prova produzida através dos depoimentos das testemunhas, consubstanciando um erro na decisão sobre a matéria de facto. 

I. Sucede que, para tal, a Recorrente não cumpriu formalmente os ónus impostos pelo artigo 640.°, n.º 1 do Código Processo Civil (anterior artigo 690.°-A do mesmo Código); apesar de insistentemente colocar em causa a convicção do Tribunal no que respeita aos factos provados, em momento algum a Recorrente identifica com precisão as passagens da prova testemunhal que considera ter sido incorretamente julgada, pelo que desde logo impõe-se a rejeição liminar do recurso no que se refere nesta parte à impugnação da matéria de

facto, por violação do disposto no n.º 1 do artigo 640.° do CPC.

J. Ainda assim e por dever de patrocínio, dir-se-á, acerca dos juízos de suficiência da prova testemunhal para atestar dos factos, que a prova testemunhal é livremente apreciada pelo tribunal, de acordo com o artigo 396.° do Código Civil; acresce ainda que, o mais natural era que as testemunhas não tivessem conhecimento dos termos exatos em que os contratos de adjudicação dos imóveis foram celebrados, se não era função que lhes estava incumbida de acordo com os estatutos.

K. Em todo o caso, no entender da Recorrida o depoimento das testemunhas foi suficiente o bastante para ficar devidamente comprovado que os contratos eram celebrados entre a Cooperativa e os seus sócios, e não com terceiros, não se encontrando esta a exercer qualquer atividade comercial; os preços pelos quais os imóveis foram vendidos sempre respeitaram os critérios estabelecidos pelo artigo 27.° do Regime Jurídico das Cooperativas de Habitação, não excedendo os custos aí previstos.

L. Mais não resta senão reconhecer que, em situação de não isenção, a taxa de IRC aplicável seria de apenas 20%, uma vez que é esta a tributação regra para as cooperativas e aplicável em caso de extinção do benefício fiscal, tendo em conta que as adjudicações foram feitas pela cooperativa a cooperantes, na prossecução dos seus fins cooperativos.

M. Sendo certo que, relativamente a esta questão, a Administração Fiscal reconheceu em sede de Reclamação Graciosa, no que diz respeito à taxa aplicável, que caso não estejam cumpridas as obrigações previstas no artigo 4.° do E.F.C., a reposição da tributação regra faz-se pela taxa de 20%, sendo esta a tributação regra para o setor cooperativo (cf. artigo 2.° do EBF e 80.°, n.º 4, do CIRC).

N. De modo que impõe-se concluir, por um lado, que estando em causa uma Cooperativa, no exercício da sua atividade enquanto tal, deverá ser tributada à taxa de IRC prevista para as Cooperativas; e, por outro lado, não lhe poderia nunca ser aplicável o artigo 58.°-A do CIRC, pois as Cooperativas têm a obrigação legal de ceder os imóveis aos seus membros a preços que obedecem a critérios fixados por lei e não a preços de mercado, e tanto assim é claro, que todos estes dados foram dados como provados na douta Sentença recorrida.

O. Todavia, a Autoridade Tributária insiste em fazer valer o seu ponto de vista e é com enorme surpresa que, volvidos tantos [anos] após interposição da Impugnação, a Autoridade Tributária não só recorre da Sentença, como volta completamente atrás na sua posição, invocando que é afinal de seu entender que deve ser aplicado o artigo 58.°-A, quando anteriormente, em sede da fase de Reclamação Graciosa, deferiu parcialmente o pedido da então Reclamante e corrigiu a taxa aplicável de 25% para 20% (tributação regra das cooperativas) ! E tudo com o intuito de manter na ordem jurídica um ato de liquidação que já se mostrou e julgou ilegal.

P. Foi tão somente por mera cautela que, na Impugnação Judicial deduzida, se referiu a questão em torno do artigo 58.°-A do CIRC; o cerne daquela Impugnação Judicial e o que a Recorrida sempre quis demonstrar era que, em bom rigor, nunca perdeu a isenção de IRC. Tendo o seu pedido sido parcialmente deferido em sede de Reclamação Graciosa, no sentido da correção da taxa a ser aplicada, acreditou de boa fé a Recorrida que, no mínimo, estaria essa temática esclarecida com a AT, nada fazendo antever que um dia esta haveria de voltar atrás na sua fundamentação anos mais tarde no que a esse tema diz respeito;

Q. Assim, considera a Recorrida que o douto Tribunal não pode, claramente, aceitar os argumentos apresentados em sede deste Recurso e, face ao exposto, o ato tributário impugnado não poderá manter-se na ordem jurídica, por vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito em que assentou, tendo bem andado o douto Tribunal a quo ao decidir neste mesmo sentido.

R. Não obstante o exposto supra, na realidade a Recorrida sempre considerou toda a discussão acerca de qual a taxa a ser aplicada à adjudicação dos imóveis meramente hipotética, pois a verdade é que a Recorrida sempre foi da opinião que nunca em momento algum perdeu a isenção de imposto de que beneficiava. Tal isenção apenas esteve suspensa até à apresentação da comprovação, mediante certidão por parte do INSCOOP que atestou da legal constituição e regular funcionamento da cooperativa, de modo que, no entender da Recorrida, se afiguraria absolutamente irrelevante discutir sobre se a taxa a aplicar seria de 20% ou de 25%.

S. A Recorrida sempre referiu, desde o início, que a não obtenção atempada da credencial deveu-se, na época, ao falecimento do seu técnico oficial de contas e de o então Presidente da Cooperativa estar gravemente doente e impossibilitado de exercer funções, gerando perturbações e irregularidades na gestão da Cooperativa; a emissão da credencial dependia nomeadamente da ata de aprovação de contas que, pelos referidos motivos, não foi possível realizar até 31/05/2006.

T. Mau grado o atraso, a Recorrida logrou obter, junto do INSCOOP, credencial relativa ao exercício de 2006, em 12/07/2006, com o n.º 746/2006, e na qual o Instituto atestou que não tinha conhecimento de que, no seu funcionamento a Recorrida desrespeitasse os princípios cooperativos legalmente consignado.

U. A emissão de credencial para o ano de 2006 pressupunha que a Cooperativa cumpriu, nos anos anteriores, o disposto no artigo 88.°, número 1, do Código Cooperativo e que a Cooperativa continuava a ter, nesse momento, a situação completamente regularizada, devendo, por essa razão, beneficiar de isenção legal também relativamente ao ano de 2004; pelo que embora a dita credencial não tenha acompanhado a Declaração Modelo 22, dever-se-ia considerar que a Recorrida se encontrava, no ano de 2004, em substância em situação de isenção.

V. Por estas razões, sempre se entendeu que a Autoridade Tributária não analisou convenientemente toda a argumentação exposta na Reclamação Graciosa, não valorando a mesma, tendo-se limitado a considerar que estando a Recorrida em incumprimento, deixou de poder usufruir dos benefícios fiscais previstos no EFC e limitou-se a corrigir a taxa de tributação aplicável de 25% para 20%.

W. Assim, a Recorrida não aceitou também que a Autoridade Tributária na resposta à Reclamação Graciosa não tenha sequer aflorado a questão da doença do então Presidente da Cooperativa e do falecimento do seu técnico oficial de contas, abstendo-se em todas as fases de se pronunciar sobre tais factos; tendo ignorado também o facto de que não houve qualquer notificação a que alude o n.º 1 do artigo 6.° do EFC, para suprimento da falta num prazo de 90 dias.

X. A extinção dos benefícios fiscais depende da verificação de dois requisitos: 1) que a cooperativa seja notificada da situação de incumprimento; e 2) que essa situação não seja sanada no prazo de 90 dias a contar dessa notificação;

após busca detalhada por toda a documentação existente, não houve qualquer notificação por parte da Administração Fiscal relativamente a esta situação.

Y. Acresce também que, num outro processo de Impugnação Judicial, com o n.º 1566/11.5BELRS, a correr termos no Tribunal Tributário de Lisboa, em que é igualmente Impugnante a Cooperativa ……………………., CRL., numa situação com pressupostos de facto e de direito em tudo idênticos, porém, relativo a um período de tributação distinto (2005), ficou decidido na douta Sentença deste Processo que com base na credencial do INSCOOP para o ano de 2006 e na prova produzida naqueles autos, ficou sanado o incumprimento, tendo sido reconhecida a isenção de IRC igualmente para o ano de 2005.

Z. Na referida Sentença, fez-se valer a materialidade dos factos, sobre a ausência de um documento, uma formalidade, com o intuito de afastar a injustiça no caso concreto; por respeito ao artigo 5.° da LGT, a tributação dos contribuintes deverá respeitar o princípio da justiça material, segundo o qual deve ser afastada a tributação, que resultando embora da lei, se demonstre materialmente injusta.

AA. Ademais, não poderá deixar de se questionar, estando em causa dois processos que, embora respeitem a períodos de tributação distintos, têm idênticos contornos de facto e de direito, qual o motivo que terá levado a que fossem proferidas duas decisões com conclusões tão díspares relativamente à mesma questão de fundo; no entender da Recorrida, o posicionamento do Tribunal a quo, em clara contrariedade àquela outra recente sentença (igualmente por si proferida), afigura-se atentatório do princípio da harmonia / unidade do sistema jurídico, assim como do princípio da segurança jurídica e ainda do princípio da igualdade, que postula que deverá ser dado tratamento igual às situações iguais, e deverão ser tratadas de forma desigual as situações desiguais.

BB. Por outro lado, nunca antes a Autoridade Tributária se pronunciou sobre os factos que impossibilitaram o pedido da credencial que comprovava o regular funcionamento da Cooperativa, revelando-se profundamente injusto e desproporcional que a consequência da impossibilidade fáctica, que ademais encontra-se devidamente comprovada, resulte num prejuízo excessivo para a Recorrida.

CC. Pelo que, atendendo também aos princípios da prevalência da substância sobre a forma e da verdade material, nunca poderia a Autoridade Tributária vir exigir o pagamento de IRC, tendo por base única o fundamento formal, assente no facto de num exercício singular não ter sido obtida uma credencial; dado o facto de não ter este argumento procedido em sede de primeira instância, apela-se agora a este douto Tribunal que se digne rever esta questão, e que possa concluir que em boa verdade a Recorrida encontrava-se, objetivamente, em situação de isenção no exercício de 2004 - motivando assim que se considere este ato, que já padecia de vício de erro sobre os pressupostos de direito, ilegal destarte por erro também nos pressupostos de facto.

DD. Por fim, cumpre ainda atentar que ao efetuar as correções à matéria tributável para o exercício de 2004, a Autoridade Tributária terá considerado apenas os valores de venda dos lotes adjudicados e desconsiderado em absoluto os custos de aquisição e desenvolvimento dos referidos lotes pelas razões já aludidas (as mesmas que motivaram que não fosse solicitada a certidão ao INSCOOP), i.e., tais custos não constavam das contas de resultado.

EE. Sucede que, num outro período de tributação, designadamente do ano de 2001, tendo-se deparado com semelhante situação - de difícil comprovação dos gastos em que a Cooperativa incorreu com a compra e desenvolvimento de lotes de terreno, dada a “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade" para uma correta determinação da matéria coletável" -, a Autoridade Tributária terá recorrido a métodos indiretos com o objetivo de indagar destes valores em falta; mutatis mutandis, em relação ao exercício de 2004, a Autoridade Tributária podia e devia, em conformidade com o disposto nos artigos 52.° a 57.° do Código do IRC e do artigo 87.° da LGT, apurar tais custos igualmente mediante aplicação de métodos indiretos. 

FF. Novamente, em nome do princípio da igualdade, em situações paralelas, com contornos de facto e de direito idênticos, em caso algum poderá ser dado tratamento distinto poderá ser dado; trata-se do mesmo contribuinte, no exercício de sua mesma atividade de adjudicação de imóveis aos seus cooperantes, e à mesma impossibilidade de aferir de elementos necessários para proceder à correta determinação da matéria tributável devido precisamente aos mesmos factos que motivaram tal impossibilidade.

GG. Pelo que, e face a todo o exposto, considera a Recorrida ter demonstrado cabalmente que lhe assiste plena razão, sendo, pois, ilegal a liquidação adicional de IRC, tal como foi decidido pela douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo, não devendo proceder o presente Recurso, com todas as legais consequências.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., deve o presente Recurso ser julgado totalmente improcedente e, em conformidade, ser mantida na ordem jurídica a douta Sentença recorrida, com todas as legais consequências, fazendo-se assim a costumada JUSTIÇA!».
O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. *
Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.*
2. QUESTÕES A DECIDIR:

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, resulta das conclusões do presente recurso que são as seguintes as questões a decidir:

a) A sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto na valoração e fixação do facto B do probatório?

b) A sentença recorrida padece de erro de julgamento por inadequada valoração jurídica relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto nos artigos 58°-A e 129º do CIRC.

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3 – FUNDAMENTAÇÃO

3.A. - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: «
A) A Impugnante é uma cooperativa de habitação, enquadrada em sede de IRC no Regime Geral de Tributação, com o CAE: 041200 - “Construção de Edifícios - residenciais e não residenciais” (cfr. documento de fls. 62 do processo administrativo apenso aos autos e relatório de inspecção junto ao fls. 29 a 39 do processo de reclamação graciosa também apenso aos autos);

B) Na sua actividade, a Impugnante promove a construção de moradias destinadas aos seus membros, vendidas a preço de custo (facto que resulta da natureza e actividade da Impugnante e foi atestado pelo depoimento das testemunhas E ………………… e P ………………….);

C) No ano de 2004, a Impugnante alienou dois imóveis, inscritos na matriz predial da freguesia de C………….., sob os artigos ……….. e ………, pelo preço de 12.500,00 EUR e 6.235,00 EUR, respectivamente (cfr. relatório de inspecção junto ao fls. 29 a 39 do processo de reclamação graciosa apenso);

D) Em 12.07.2006 foi emitida Credencial pelo Instituto António Sérgio do Sector Cooperativo, com o seguinte teor:

“(…)

«Quadro no original»

(cfr. documento a fls.31 dos autos);

E) Através do ofício n.º 2689/EST/2006, de 02.10.2006, o Instituto António Sérgio do Sector Cooperativo prestou à Impugnante a seguinte informação:

«Quadro no original»

(cfr. documento a fls.39 dos autos);

F) Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200802845, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa efectuaram uma acção de inspecção à Impugnante, relativa ao exercício de 2004 (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 29 a 39 do processo de reclamação graciosa apenso);

G) Da acção de inspecção referida na alínea anterior resultou um relatório de inspecção, datado de 14.11.2008, no qual foram propostas correcções meramente aritméticas à matéria tributável da Impugnante, no valor de 52.015,00 EUR, correspondente à diferença entre o valor patrimonial tributário dos imóveis identificados em B) supra e valor pelo qual os mesmos foram alineados, nos termos descritos na mencionada alínea B), constando do mesmo, designadamente, o seguinte:

“(…)

B. Motivo, âmbito e incidência temporal

A presente acção de inspecção tem por objecto o controlo da situação tributária da sociedade, relativamente a factos tributários que advêm da transmissão de direitos reais sobre bens imóveis no exercício de 2004, sujeitos a tributação nos termos do artigo 58.°- A do Código do IRC.

(...)

1. Descrição dos factos e fundamentos

1.1. No exercício de 2004, o sujeito passivo procedeu à alienação dos imóveis a seguir descritos:

«Quadro no original»

(…)

2. Correcções meramente aritméticas

2.1 Pelo exposto no ponto anterior, podemos verificar que, após a avaliação, existe uma diferença positiva entre o valor constante do contrato e o valor patrimonial tributário do imóvel objecto de transmissão como se demonstra:

«Quadro no original»

2.2 Assim sendo, por força do artigo 58° A do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) a diferença positiva de valores no montante do €52.016,00, concorre para a determinação do lucro tributável da sociedade no exercício de 2004.

2.3 Da análise ao Sistema Informático da DGCI, constatou-se que o sujeito passivo não deu cumprimento ao estipulado no n.º 4 do artigo 58.°-A do CIRC, pelo que foi o mesmo notificado pelo oficio n.º 045902 de 12/06/2008, para efectuar uma correcção extra-contabilística consubstanciada na diferença positiva entre o valor do contrato e o valor patrimonial tributário do imóvel objecto de transmissão, e proceder à entrega da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC de substituição, do exercício de 2004 (cfr. anexo 1, fls. 1/2 a fls. 2/2).

2.4 Em resposta à notificação efectuada, veio o sujeito passivo informar que “não lhe poderá ser aplicável o disposto no artigo 58.°-A do CIRC e, em consequência, não será de efectuar qualquer correcção aos seus valores contabilísticos”, pelos seguintes motivos:

> a cooperativa está devidamente constituída, desde 20/ 02/1954;

> tem por finalidade e objecto a promoção, sem fins lucrativos, da construção ou aquisição de fogos para habitação dos seus membros;

> que o preço dos fogos é determinado de acordo com o artigo 17° do Decreto- Lei n° 502/99;

> que os fogos foram atribuídos a cooperadores.

2.5 Na realidade todas estas condições estão estabelecidas no Regime Jurídico das Cooperativas de Habitação e Construção, aprovado pelo Decreto-Lei n° 502/99 de 19 de Novembro. No entanto, o Estatuto Fiscal Cooperativo, adiante designado por EFC, Lei n° 85/98 de 16 de Dezembro, refere que:

> A isenção de IRC concedida às cooperativas só incide na parte respeitante aos resultados provenientes de operações realizadas com os seus associados, de acordo com a alínea d) do n.°1 do artigo 13° do EFC;

> para usufruírem dos benefícios presentes no EFC devem juntar à declaração periódica do IRC, a credencial emitida pelo Instituto António Sérgio do Sector Cooperativa e exibi-la sempre que lhes seja solicitada, conforme o n° 2 do artigo 4° do mesmo diploma;

> os benefícios extinguem-se pela inobservância das obrigações impostas no artigo 4° do mesmo diploma, ou seja, terem em sua posse a credencial do INSCOOP, conforme consta do n° 1 do artigo 6° do EFC;

> a extinção dos benefícios previstos no EFC tem como consequência a reposição automática da tributação regra, conforme estipula o n.º 3 do artigo 6° do EFC.

2.6 De acordo com o referido no ponto anterior e, confessado pelo sujeito passivo, este perdeu a isenção de IRC, por não ter solicitado ao INSCOOP a credencial imposta pela Lei 85/89 (EFC).

2.7 Assim, perante tais factos, o sujeito passivo deveria ter acrescido ao resultado líquido do exercício o valor de €52.015,00 (Q07-campo 257 da mod,.22), para determinação do lucro tributável nos termos do artigo 17.° e n.°2 e n.º 3, alínea a) do artigo 58. ° A, ambos do CIRC, pelo que foi elaborado o quadro demonstrativo da correcção efectuada ao lucro tributável em sede de IRC, do exercício de 2004, como segue:

(...)

2. Conclusões

Face ao exposto nos números anteriores, podemos afirmar que:

> A ausência de um documento emitido pelo INSCOOP, que ateste o acto de constituição e do regular funcionamento do sujeito passivo, enquanto cooperativa, no Ano de 2004, conforme n° 2 do artigo 87 do Código Cooperativo;

> o não cumprimento com o estipulado no n° 2 do art° 4°, ou seja, juntar à declaração periódica de IRC a credencial emitida pelo INSCOOP;

> A inobservância das obrigações impostas no art° 4° do EFC implica a extinção dos benefícios fiscais;

> a taxa de IRC de 20% corresponde a um benefício fiscal, de acordo com o conceito descrito no n° 2 do art° 2° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (”... são benefícios fiscais as isenções, as reduções de taxa ...”;

> que a consequência da extinção dos benefícios fiscais é a reposição automática da tributação regra.

É de aplicar as regras do art° 58°- A do CIRC, pelo que se a proposta de correcções ao lucro tributável no montante de € 52,015,00. (...)”

(cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 29 a 39 do processo de reclamação graciosa apenso);

H) Sobre o relatório de inspecção referido em G) supra, foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças da Guarda, datado de 14 de Novembro de 2008, no qual foram sancionadas as correcções propostas no referido relatório de inspecção (cfr. documento a fls. 27 dos autos);

I) Em consequência das correcções efectuadas à Impugnante, descritas no relatório mencionado em G) supra, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em 27 de Novembro de 2008, em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IRC n.º ……………….733, relativa ao exercício de 2004, no qual apurou imposto a pagar no valor de 16.271,30 EUR (cfr. documentos de fls. 52 e 53 do processo administrativo e fls. 17 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos);

J) Em 30 de Março de 2009, a Impugnante apresentou, junto da Direcção de Finanças de Lisboa, reclamação graciosa contra a liquidação referida na alínea I) que antecede (cfr. documento de fls. 4 a 16 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos);

K) Por despacho do Chefe da Divisão Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, de 02 de Dezembro de 2009, foi deferida parcialmente a reclamação graciosa referida na alínea J) supra, entendendo que a taxa a aplicar não seria a taxa geral de 25%, mas sim a taxa de 20%, aplicável às cooperativas (cfr. documento junto a fls. 144 a 151 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos);

L) Em 05 de Janeiro de 2010, a Impugnante apresentou, junto da Direcção de Finanças de Lisboa, recurso hierárquico contra a decisão referida na alínea anterior, solicitando a anulação total da liquidação mencionada na alínea I) supra (cfr. documento de fls. 2 a 12 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos);

M) Por despacho da Directora de Serviços do IRC, de 13 de Abril de 2011, foi negado provimento ao recurso hierárquico referido na alínea L) supra (cfr. documento de fls. 74 a 80 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos).».

Refere-se ainda na sentença recorrida, que:

«Dá-se como não provado, com interesse para a decisão:

- A Impugnante efectuou o pagamento do imposto apurado na liquidação identificada na alínea I) do probatório supra.»
*
A decisão da matéria de facto efectuou-se, quanto aos factos fixados nas alíneas A) e C) a M) do probatório, com base no exame dos documentos constantes dos autos, do processo administrativo e dos processos de reclamação graciosa e recurso hierárquico apensos, não impugnados, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

No que respeita ao facto mencionado na alínea B) do probatório, a fixação do mesmo decorre, para além da natureza e actividade da Impugnante, do depoimento das testemunhas E ………………… e P …………….

Com efeito, tendo as cooperativas de habitação por finalidade primordial a promoção, construção ou aquisição de fogos para habitação dos seus membros, a preço controlado, a testemunha E ………………… que, enquanto construtor civil que construiu algumas moradias para a Impugnante, tem um conhecimento directo dos factos, declarou expressamente que a Impugnante promovia a construção das moradias, pagando-as ao construtor, sendo este custo repercutido no preço das moradias a pagar pelos membros da cooperativa.

Por sua vez, a testemunha P ……………………….., que foi cooperador da Impugnante, declarou que esta construía as casas para os membros da cooperativa, as quais eram vendidas a preço muito abaixo do preço do mercado.

Sendo certo que a testemunha só foi membro da cooperativa até ao ano de 2000, o depoimento da mesma é coerente e consentâneo com o prestado pela testemunha E ………………… e permite aferir da prática seguida pela Impugnante, nesta matéria.

Os depoimentos das testemunhas mostraram-se credíveis e congruentes entre si, o que logrou convencer o tribunal da sua veracidade.

Quanto ao facto dado como não provado, o mesmo decorre da circunstância de não terem sido juntos aos autos, nem constarem do processo administrativo ou do processo de reclamação graciosa e de recurso hierárquico apensos, documentos comprovativos de qualquer pagamento do imposto liquidado).».*
3.B. - De Direito

Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal.

Assim, uma vez que o Código do Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) apenas regula, no seu artigo 124.º, a ordem de conhecimento, na sentença, dos vícios imputados aos atos impugnados, mas não a ordem do conhecimento das questões a resolver pelo Tribunal, há que recorrer ao Código de Processo Civil – cfr. o artigo 2.

º, alínea e), do CPPT -, que, no n.º 1 do seu artigo 608.º, determina que “a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua procedência lógica”.

Quanto às questões de fundo, impõe o n.º 2 daquele artigo 124.º do CPPT que se comece pelos “vícios cuja procedência lógica determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos”.

Nesses termos, este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas:

a) Do erro de julgamento da matéria de facto na valoração e fixação do facto B do probatório;

b) Do erro de julgamento por inadequada valoração jurídica relevante para a boa decisão da causa, em violação do disposto nos artigos 58°-A e 129º do CIRC.

Apreciando de imediato:

A) - Do erro de julgamento da matéria de facto

A Recorrente (Fazenda Pública) defende que, ao dar como provado o facto B do probatório, a sentença recorrida fez errada valoração dos depoimentos prestados pelas testemunhas E ………………… e P ……………….., dado que o primeiro, na sua qualidade de construtor civil ao serviço da Cooperativa, não tem conhecimento direto dos contratos entre esta e os adquirentes das habitações e o segundo já não era cooperante no ano em causa, 2004.

Nas suas contra-alegações, a Recorrida alega que a impugnação da matéria de facto não cumpre os requisitos formais previstos no artigo 640º do CPC, pelo que deve ser rejeitada, e, subsidiariamente, defende que a prova testemunhal é livremente apreciada pelo tribunal, de acordo com o artigo 396.º do Código Civil e acrescenta que, no entender, o depoimento das testemunhas foi suficiente para ficar devidamente comprovado que os contratos eram celebrados entre a Cooperativa e os seus sócios, e não com terceiros, não se encontrando esta a exercer qualquer atividade comercial, e que os preços pelos quais os imóveis foram vendidos sempre respeitaram os critérios estabelecidos pelo artigo 27º do Regime Jurídico das Cooperativas de Habitação, não excedendo os custos aí previstos.

Decidindo:

Resulta da posição da Recorrente que pretende impugnar a fixação da matéria de facto e que pretende a remoção do facto B do probatório por entender que a prova testemunhal que lhe serviu de suporte não é adequada para tal efeito, na medida em que as testemunhas em causa não têm conhecimento direto desse facto.

Ora, a impugnação da matéria de facto deve respeitar, sob pena de imediata rejeição, o triplo ónus formal que consta no artigo 640º, nº 1, do CPC, segundo o qual:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”

Quanto ao primeiro requisito, a Recorrente especifica o concreto ponto de facto, - facto B - que considera erradamente incluído nos factos provados.

Quanto ao segundo requisito, relativo aos meios de prova usados pelo tribunal para dar como provado o referido facto, no caso concreto, os depoimentos testemunhais prestados por E ……………………….. e P ……………………., não são adequados para esse efeito porque não assentam em conhecimento direto.

Numa situação como esta, em que o Recorrente pretende a remoção de determinado facto do probatório por erro na valoração da prova concretamente usada pelo tribunal, seria manifestamente desproporcional a exigência da indicação mais especificada desse meio de prova do que aquela que consta na própria sentença. Pelo que se julga cumprido o referido requisito de impugnação.

Quanto ao último requisito, relativo à decisão a proferir pelo tribunal, é óbvio que a Recorrente pretende a remoção do referido facto do probatório, pelo que não precisa de especificar o teor da decisão a proferir no sentido dessa remoção.

Assim, dão-se como verificados todos os requisitos formais da impugnação da matéria de facto.

Quanto ao mérito dessa impugnação, importa relembrar que a sentença recorrida julgou provado o facto B com o seguinte teor:

“B -Na sua actividade, a Impugnante promove a construção de moradias destinadas aos seus membros, vendidas a preço de custo (facto que resulta da natureza e actividade da Impugnante e foi atestado pelo depoimento das testemunhas Eduardo Candeias Custódio e Paulo José Rodrigues Morgado);”

Resulta desse teor que a sentença fundou a sua valoração em três elementos: i) a natureza e atividade da impugnante (cooperativa de habitação e construção, em benefício exclusivo dos cooperantes), e ii) depoimento da testemunha E ………………., construtor civil que construiu as habitações em causa, iii) depoimento da testemunha P ……………….., que foi cooperante até ao ano 2000.

A Recorrente apenas critica a valorações dos referidos depoimentos, nada dizendo quanto à relevação da referida natureza jurídica e escopo cooperativo e atividade efetiva da Impugnante agora Recorrida.

Na justificação da matéria de facto, a sentença recorrida referiu o seguinte:

“No que respeita ao facto mencionado na alínea B) do probatório, a fixação do mesmo decorre, para além da natureza e actividade da Impugnante, do depoimento das testemunhas E ………………….. e P ……………….

Com efeito, tendo as cooperativas de habitação por finalidade primordial a promoção, construção ou aquisição de fogos para habitação dos seus membros, a preço controlado, a testemunha E ……………… que, enquanto construtor civil que construiu algumas moradias para a Impugnante, tem um conhecimento directo dos factos, declarou expressamente que a Impugnante promovia a construção das moradias, pagando-as ao construtor, sendo este custo repercutido no preço das moradias a pagar pelos membros da cooperativa.

Por sua vez, a testemunha P ………………………, que foi cooperador da Impugnante, declarou que esta construía as casas para os membros da cooperativa, as quais eram vendidas a preço muito abaixo do preço do mercado.

Sendo certo que a testemunha só foi membro da cooperativa até ao ano de 2000, o depoimento da mesma é coerente e consentâneo com o prestado pela testemunha E ……………… e permite aferir da prática seguida pela Impugnante, nesta matéria.

Os depoimentos das testemunhas mostraram-se credíveis e congruentes entre si, o que logrou convencer o tribunal da sua veracidade.”

Ou seja: a sentença valorou o facto de não estar em causa que se trata de uma cooperativa de habitação e construção, sujeita ao regime jurídico aprovado pelo Decreto-Lei nº 502/99, de 19 de novembro, que define como tais “as que tenham por objecto principal a promoção, construção ou aquisição de fogos para habitação dos seus membros, bem como a sua manutenção, reparação ou remodelação” (artigo 2º, nº 1) acrescentando que têm o objetivo de “contribuir para a melhoria da qualidade habitacional dos espaços em que se integram, promovendo o tratamento das áreas envolventes dos empreendimentos por que são responsáveis, incluindo as zonas de lazer, e assegurando a manutenção permanente das boas condições de habitabilidade dos edifícios” (artigo 2º, nº 2).

De acordo com o artigo 17º do referido regime jurídico, “o custo de cada fogo corresponde” necessariamente “à soma dos seguintes valores:

a) Custo do terreno e infra-estruturas;

b) Custo dos estudos e projectos;

c) Custo da construção e dos equipamentos complementares quando integrados nas edificações;

d) Encargos administrativos com a execução da obra;

e) Encargos financeiros com a execução da obra;

f) Montante das licenças e taxas até à entrega do fogo em condições de ser habitado;

g) Fundo para construção, a fixar nos estatutos, em montante não superior a 10% da soma dos valores referidos nas alíneas a) a f) deste artigo” e o artigo 27º acrescenta que “O preço dos fogos não poderá exceder o respectivo custo, determinado nos termos do artigo 17.º do presente diploma”.

Além disso, conforme resulta do facto E do probatório, que não está impugnado, o Instituto António Sérgio certificou que, “de acordo com os elementos de informação atualmente disponíveis nos nossos serviços, nada indica que, desde 2002, a COOPERATIVA ………………………………., CRL, não tenha funcionado com plena regularidade e de acordo com a legislação aplicável, com ressalva…”.

Quanto a isso, a Recorrente não nega, por um lado, que a Cooperativa em causa exerce efetivamente a atividade de construção de moradias destinadas exclusivamente aos seus membros e, por outro, que tais moradias são vendidas a preço de custo, nos termos do referido artigo 27º do Regime Jurídico previsto no Decreto-Lei nº 502/99.

Do mesmo modo, a Recorrente não nega que as indicadas testemunhas têm conhecimento direto de que a Impugnante e agora Recorrida é uma cooperativa de habitação e construção e que, por isso, constrói habitações para vender exclusivamente aos seus membros e a preço de custo.

Efetivamente, a AT não praticou o ato impugnado com fundamento na violação do escopo cooperativo, que o facto B do probatório pretende, em primeira linha, especificar.

Diversamente, o ato impugnando fundou-se apenas no facto de entender que a Cooperativa violou o dever acessório previsto no artigo 4º do EFC e, consequentemente, ter cessado o benefício fiscal, nos termos previsto no artigo 6º do mesmo Estatuto e, por isso, considerar ser aplicável o disposto no artigo 89º-A do CIRC.

Na verdade, nada nos autos permite concluir que o facto B do probatório deveria ser julgado em sentido diverso, dado que, para isso, competia à AT alegar e provar que, no ano 2004, a impugnante vendeu habitações a terceiros ou que as vendeu a preços superiores aos custos, hipóteses que nem sequer estavam em causa.

Pelo que, abreviando razões, a presente impugnação da matéria de facto estava condenada ao total insucesso.*
B) Do erro de julgamento de direito na aplicação do disposto nos artigos 58°-A e 129º do CIRC.

A Recorrente, Fazenda Pública, alega que, tendo a sentença recorrida reconhecido que não foi apresentada a credencial a emitir nos termos do artigo 87ºº do Código Cooperativo, referente a 2004, e que, portanto, cessou o benefício fiscal, com consequente aplicação do regime-regra, incorreu em erro ao considerar que a situação dos autos constitui uma exceção à aplicabilidade do disposto no artigo 58º-A do CIRC, que obriga todos os contribuintes, sem exceção, a “adoptar os valores normais de mercado”

Funda-se a Recorrente no entendimento de que, não estando especialmente prevista no EFC a forma de determinação da matéria coletável das cooperativas, é aplicável o disposto no Código do IRC, pelo que o artigo 58°-A se aplica também às cooperativas, incluindo as de construção e de habitação, como é o caso da impugnante.

A Recorrida contra-alega que, diversamente do julgado na sentença recorrida, não se verificaram os pressupostos legais para a perda dos benefícios fiscais, por falta de entrega da referida credencial relativa a 2004, porque, conforme sempre alegou, por um lado, isso se deveu a circunstâncias externas incontroláveis (doenças graves que afetaram a saúde do contabilista e do representante da cooperativa), tendo o incumprimento desse dever acessório sido suprido pela entrega de uma credencial emitida para os anos seguintes acompanhada de informação prestada pela entidade competente para comprovar o direito aos benefícios fiscais, e, por outro, a AT não cumpriu a formalidade de notificar a cooperativa nos termos e para os efeitos previstos no artigo 6º do Estatuto Fiscal Cooperativo.

Independentemente disso, a Recorrida alega que a perda do benefício fiscal tem como consequência a reposição automática da tributação regra, incluindo a taxa especial de 20%, e que não lhe poderia nunca ser aplicável o artigo 58.°-A do CIRC, conforme decidido na sentença recorrida, pois as cooperativas têm a obrigação legal de ceder os imóveis aos seus membros a preços que obedecem a critérios fixados por lei, e não a preços de mercado, conforme foi dado como provado na sentença recorrida.

A Recorrida invoca a seu favor a decisão proferida no processo nº 1566/11.5BELRS, relativo a questão jurídica idêntica, apenas com a diferença de se reportar a correção referente ao ano 2005.

Decidindo:

A questão controvertida reporta-se à existência e efeitos da concreta falta de entrega da credencial, referente a 2004, emitida ou a emitir pelo Instituto António Sérgio (IASSC) nos termos do artigo 87º do Estatuto Cooperativo.

Para a correta decisão dessa questão, importa averiguar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto às seguintes subquestões:

- tendo havido falta de entrega tempestiva da credencial em causa, as partes cumpriram adequadamente os seus respetivos deveres com vista à sanação da falta?

- quais as consequências do incumprimento? (e, portanto, qual o significado de “perda dos benefícios fiscais”? que significa “reposição automática da tributação regra”? é aplicável ao caso o disposto no artigo 58º-A do CIRC, designadamente na parte em que exige que as transações tenham “valores normais de mercado”?)

Vejamos:

As partes concordam num aspeto: a cooperativa agora Recorrida estava obrigada, nos termos do artigo 4º, nº 2, do EFC – Estatuto Fiscal Cooperativo, a entregar a credencial emitida nos termos do artigo 87º do Código Cooperativo relativa ao ano 2004 e não o fez.

Todavia, a Recorrida (cooperativa impugnante) sempre alegou que não o pôde fazer por causa de doenças que afetaram o contabilista e o representante legal da cooperativa. Ou seja, invoca a existência de “justo impedimento”, que o artigo 140º, nº 1, do CPC define como “evento não imputável à parte nem aos seus representantes ou mandatários, que obste à prática atempada do ato”.

Ora, a parte que invoca o justo impedimento tem o ónus de oferecer imediatamente a respetiva prova, salvo se for de conhecimento oficioso por ser notório e se for previsível o incumprimento por causa dele.

A alegada doença não é de conhecimento oficioso e nos presentes autos não consta, designadamente no probatório, que a Impugnante e Recorrida tenha cumprido adequadamente o ónus de provar o justo impedimento para requerer ao IASSC a emissão da credencial referida nos artigos 87º e 88º do Código Cooperativo, designadamente por impossibilidade de aprovação dos relatórios de gestão e das contas do exercício de 2004, por impedimento do administrador ou do contabilista ou por qualquer outro motivo plausível e devidamente justificado.

Pelo que o Tribunal não poderia aceitar tal argumento, como não aceitou nem aceita.

O referido artigo 4º do Estatuto Fiscal Cooperativo, aprovado pelo Decreto-Lei nº 85/98, de 16 de dezembro, dispunha, à data dos factos, o seguinte:“Artigo 4.º

Obrigações acessórias
1 - As cooperativas, ainda que isentas, total ou parcialmente, de imposto, encontram-se obrigadas ao cumprimento de todas as obrigações acessórias estabelecidas na legislação fiscal a que respeitem os benefícios usufruídos.

2 - Devem ainda as cooperativas, para usufruírem dos benefícios constantes do presente Estatuto, juntar à declaração periódica a que se refere o artigo 96.º do Código do IRC a credencial emitida pelo Instituto António Sérgio do Sector Cooperativo, nos termos do artigo 87.º do Código Cooperativo, bem como exibir cópia autenticada da mesma sempre que lhes seja legalmente exigível comprovar os pressupostos inerentes a estes benefícios.

3 - A contabilidade das cooperativas deverá estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas, permitindo apurar claramente os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas aos diferentes regimes de tributação.”

De acordo com os referidos artigos 87º e 88º do Código Cooperativo, vigente à data dos factos, aprovado pela Lei nº 51/96, de 7 de setembro, dispunham que incumbe ao Instituto António Sérgio do Sector Cooperativo, abreviadamente designado INSCOOP (ou IASSC), emitir, anualmente, credencial comprovativa da legal constituição e regular funcionamento das cooperativas, nos termos e para os efeitos referidos no artigo 88º, segundo o qual: “1 - As cooperativas devem enviar ao INSCOOP duplicado de todos os elementos referentes aos actos de constituição e de alteração dos estatutos devidamente registados, bem como os relatórios de gestão e as contas de exercício anuais, após terem sido aprovados pela respectiva assembleia geral, bem como o balanço social, quando, nos termos legais, forem obrigadas a elaborá-lo.

2 - O apoio técnico e financeiro às cooperativas por parte das entidades públicas fica dependente da credencial emitida pelo INSCOOP.”.

Resulta daqui que as cooperativas, quando se constituam, devem remeter ao INSCOOP/IASSC cópia dos respetivos atos de constituição e respetivos elementos para que essa entidade emita a credencial comprovativa da legal constituição e regular funcionamento , da qual depende o apoio técnico e financeiro por parte das entidades públicas e o direito aos benefícios fiscais previstos no Estatuto Fiscal Cooperativo.

Por razões práticas, a credencial é emitida em cada exercício com validade até 31 de maio do ano seguinte, altura em que deverá estar concluído o processo de aprovação de contas. Por isso, nos anos posteriores ao da constituição, as cooperativas devem aprovar as contas do exercício anterior (em regra até 31 de março, ou, nos casos de consolidação, até 31 de maio) e remeter todos os elementos ao INSCOOP/IASSC, que, em caso de não verificar irregularidades que obstaculizem, emitirá nova credencial válida até 31 de maio do ano seguinte.

Com já se viu, a cooperativa deve entregar cópia dessa credencial à AT, juntamente com a respetiva declaração periódica (modelo 22) de rendimentos sujeitos a IRC (artigo 4º, nº 2, do EFC).

Não o fazendo, a AT deve notificar a cooperativa especificamente para apresentação da credencial, e sanar a irregularidade no prazo de 90 dias (artigo 6º, nº 1, parte final, do EFC).

Resulta ainda da referida norma que o direito aos benefícios fiscais das cooperativas extingue-se quando se verifique a cumulação dos seguintes requisitos legais: i) – inobservância das obrigações impostas no artigo 4º do EFC, incluindo o dever acessório de apresentar a credencial emitida pelo INSCOOP/IASSC; ii) – a AT proceda à notificação da cooperativa convidando-a especificamente a sanar a situação; iii) - o incumprimento não seja sanado no prazo de 90 dias contados a partir da notificação efetuada pela AT para esse efeito.

Assim, a falta da notificação em causa determina a impossibilidade de contagem do prazo para sanação, dado que não tem como ser iniciada, e, portanto, obsta à cessação automática dos benefícios fiscais, que se mantém ineficaz em relação a essa cooperativa (artigo 36º, nº 1, do CPPT).

No caso concreto, não existe nos autos qualquer referência à realização de tal notificação. O que determina, necessariamente, a invalidade, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, da decisão que julgou verificada a extinção automática dos benefícios fiscais referentes ao ano 2004 com fundamento no artigo 6º do EFC.

Em sentido essencialmente idêntico se decidiu no processo nº 888/10.7BESNT(conforme acórdão deste TCA de 12/3/2025, disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/e67fc349b 59f7a6e80258c4c005d4200?OpenDocument).

Até porque, como defende a Recorrida, se pode e deve entender que a irregularidade declarativa foi posteriormente sanada através da apresentação da credencial referente aos anos seguintes e da informação prestada pelo INSCOOP/IASSC no sentido de que a situação da cooperativa se encontrava regularizada nos períodos posteriores a 2002, incluindo ao ano

2004.

Podemos citar, a tal propósito, por ser perfeitamente transponível para os presentes autos, a parte do Acórdão proferido por este Tribunal no processo nº 1566/11.5BELRS, em tudo idêntico, com a única diferença de estar em causa o IRC de 2005, no qual se ponderou o seguinte:

Resulta “comprovado que a 12 de julho de 2006, foi emitida credencial pelo INSTITUTO ANTÓNIO SÉRGIO DO SETOR COOPERATIVO que certificou que a Impugnante, ora Recorrida, “se encontra constituída de acordo com as disposições da Legislação Cooperativa, tendo cumprido perante este Instituto as obrigações daí decorrentes (artigo 88.º do Código Cooperativo), não havendo conhecimento de que, no seu funcionamento, a Cooperativa desrespeite os princípios cooperativos legalmente consignados. Está assim a Cooperativa apta a gozar do apoio técnico e financeiro e dos benefícios fiscais concedidos por Lei.”

Tendo, ulteriormente, e na sequência de missiva de esclarecimentos apresentada pela Impugnante, sido sancionado mediante ofício n.º 2689/EST/2006 de 02 de outubro de 2006, emitido pelo INSTITUTO ANTÓNIO SÉRGIO DO SETOR COOPERATIVO informação com o seguinte teor:

“Que a credencial emitida por este Instituto, nos termos dos artigos 87.º nº 2 e 88.º nº 2 do Código Cooperativo é um documento anual, válido até 31 de maio de cada ano e emitido após comprovação do cumprimento, por parte das cooperativas, e no momento em que a credencial é emitida, do dever de informação enunciado no 88.º nº 1 do Código Cooperativo.

Razão pela qual não podem ser emitidas credenciais reportadas a períodos temporais anteriores.”

Sublinhando, no entanto, e adicionalmente, que, “não obstante, e de acordo com os elementos de informação actualmente disponíveis nos nossos serviços, nada indica que, desde 2002, a Cooperativa de Casas Económicas do Pessoal dos Correios Telégrafos e Telefones, CRL, não tenha funcionado com plena regularidade e de acordo com a legislação aplicável”.

(…)

Ora, mediante interpretação conjugada da realidade de facto supra expendida entendemos que a mesma, tal como ajuizado na decisão recorrida, é suficiente para efeitos de beneficiar da isenção de IRC, constante no artigo 13.º do EFC.

E isto porque, ainda que as credenciais não tenham sido emitidas no tempo legalmente determinado, o que implique, efetivamente, o incumprimento de obrigações acessórias constantes no artigo 4.º do EFC, a verdade é que esse incumprimento pode e foi, efetivamente, sanado.

É certo que, a credencial foi emitida para o exercício de 2006, mas a verdade é que dela também se infere que a mesma se encontrava regularmente constituída no exercício de 2005, tendo, ademais, sido admitido que a emissão da credencial tem sempre por base os três últimos exercícios, ou seja, e transpondo para o caso sub judice, 2003 a 2005.

É, igualmente, certo que se infere que a Recorrente entende que a credencial é uma formalidade ad substantian e que não pode, de todo, ser emitida em data ulterior-conforme resulta, aliás, das asserções constantes no RIT- donde sanada, mas a verdade é que a própria letra do diploma legal aplicável permite inferir interpretação contrária, mormente, mediante interpretação do seu artigo 6.º.

E isto porque, do seu teor resulta que a extinção do benefício fiscal e consequente reposição do regime regra de tributação só se encontra legitimada se a situação de incumprimento não for sanada no prazo de 90 dias, e desde que o sujeito passivo tenha sido notificado para o efeito.

O que significa, portanto, que o legislador estabeleceu, desde logo e de forma inequívoca, a aludida possibilidade de sanação como condição base para a cessação -válida e legal- do competente benefício fiscal.

Logo, inversamente ao propugnado pela Recorrente, não só não tem a configuração de requisito substancial e que possa não ser objeto de sanação, como é condição sine qua non para a cessação da isenção de IRC, e inerente reposição da tributação regra, a notificação para efeitos de sanação do incumprimento.

No fundo, o legislador entendeu que mesmo que se verifique o preenchimento objetivo das condições de cessação e extinção do benefício, é facultada uma oportunidade para aqueles que incumpriram com as obrigações acessórias de as cumprir no prazo estipulado para o efeito. Poderão, assim, evitar essa extinção, mantendo-se, naturalmente, a responsabilidade contraordenacional, caso procedam à regularização da situação detetada em falta.

Aliás, bem se percebe a ratio legis, porquanto nos encontramos perante mero incumprimento de obrigações acessórias declarativas, em regra, sem impactar na realidade substantiva.

Neste sentido, vide, designadamente, o recente Acórdão deste TCAS, prolatado no âmbito do processo nº 888/10, de 12.03.2025, relatado pela, ora, Relatora e do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

“A extinção do benefício fiscal constante no artigo 13.º do EFC, e consequente reposição do regime regra de tributação só se encontra legitimada se a situação de incumprimento não for sanada no prazo de 90 dias, e desde que o sujeito passivo tenha sido notificado para o efeito, conforme preceitua o artigo 6.º do mesmo diploma legal.”

Face ao exposto, a AT ao constatar a falta de cumprimento das obrigações acessórias, não poderia, sem mais, proceder à alteração do enquadramento fiscal da Impugnante, ora Recorrente, ou seja, para o regime geral de tributação, estando, como visto, adstrita ao prévio cumprimento do disposto na parte final, do n.º 1, do artigo 6.º do EFC.

Ora, face a todo o expendido anteriormente, entende-se que independentemente da AT não ter cumprido o artigo 6.º do EFC, o que per se, implica, como visto, a falta de pressuposto legal, donde falta de legitimidade para a reposição da tributação regra, a verdade é que, ainda assim, tal incumprimento foi sanado, em termos que se consideram legais e consentâneos, conforme resulta do probatório e supra explanado.

Destarte, o ato padece, efetivamente, de ilegalidade, por vício de violação de lei, concretamente, do disposto no artigo 13.º do EFC.

E por assim ser, a decisão recorrida não padece da censura que lhe é endereçada.”

Note-se que a cessação dos benefícios fiscais a que alude a lei não se reporta à taxa especial prevista no artigo 7º, nº 3, do EFC, que constitui uma norma estrutural de determinação do quantum tributário, constituindo o regime-regra aplicável apenas aos resultados das cooperativas, não enquadrável na definição de “benefício fiscal” constante do artigo 2º do EBF. A referência aos benefícios fiscais, constante nos artigos 4º e 6º do EFC, reporta-se às isenções previstas nos artigos 7º, nºs 5, 6 e 7, 8º, nº 1, 9º, 10º, 12º e 13º do mesmo diploma legal.

Assim, a cessação dos benefícios fiscais, incluindo a extinção da isenção de IRC, determinaria (se se verificasse), a reposição automática do regime geral de tributação, não segundo a regra-geral prevista no CIRC, mas segundo a regra especial aplicável às cooperativas que percam a isenção, conforme previsto no EFC e demais legislação do setor. O que sempre significaria que, conforme decidido na sentença recorrida, os rendimentos resultantes da venda de habitações nos termos da legislação cooperativa (venda aos associados e por preço igual à soma dos custos) não seriam apurados com base em valores normais de mercado, nos termos do artigo 58º-A do CIRC, nem se determinaria o imposto com base nas taxas fixadas nesse Código, dado que o EFC prevê uma taxa especial, sendo de aplicar o princípio de que a lei especial derroga a lei geral.

Assim, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, considera-se que a decisão recorrida não padece da censura que lhe é endereçada pela Recorrente, devendo antes ser mantida com fundamentação supra exposta.

Pelo que o presente recurso deve ser julgado totalmente improcedente.*
4 - DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida, com todas as consequências legais.

Custas pelo Recorrente

Registe e Notifique.
Lisboa, em 28 de maio de 2026 – Rui. A. S. Ferreira (Relator) – Vital Lopes, Tiago Brandão de Pinho (Adjuntos)