Processo 045/22.0BALSB

Processo n.º 45/22.0BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

A Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 256/2021-T - que julgou procedente o pedido pronúncia arbitral deduzido por “Z…………….., Lda.”, com vista à apreciação da legalidade dos seguintes actos tributários: Acto de liquidação de IVA do período 201609T, no valor de 5.354,80 euros (acto de liquidação nº 2020 031446298) e o correspondente acto de liquidação de juros de IVA do período 201609T, no valor de 711,23 euros; Acto de liquidação de IVA do período 201703T, no valor de 3.925,95 euros (acto de liquidação nº 2020 031446369) e o correspondente acto de liquidação de juros de IVA do período 201703T, no valor de 443,57 euros; Acto de liquidação de IVA do período 201706T, no valor de 3.086,44 euros (acto de liquidação nº 2020 031446369) e o correspondente ato de liquidação de juros de IVA do período 201706T, no valor de 316,59 euros; Acto de liquidação de IVA do período 201709T, no valor de 4.261,04 euros (acto de liquidação nº 2020 031446432) e o correspondente acto de liquidação de juros de IVA do período 201709T, no valor de 395,51 euros; Acto de liquidação de IVA do período 201712T, no valor de 2.273,51 euros (acto de liquidação nº 2020 031446467) e o correspondente acto de liquidação de juros de IVA do período 201712T, no valor de 187,47 euros e ainda das compensações de IVA aplicadas automaticamente pela AT e que resultaram das correcções do procedimento inspectivo, mas que não chegaram a resultar em liquidações adicionais posteriores (201603T; 201606T; e 201612T), veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, por se mostrar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão arbitral proferida no Proc. nº 43/2021-T.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

1) Entre a douta decisão fundamento e a decisão arbitral ora recorrida, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, sendo a questão, a saber:

Se quando não se prove a efectiva prestação de serviços de nutrição, ainda assim, se aplica a isenção prevista na alínea 1) do Artigo 9.º do CIVA,

foi decidida diferentemente na decisão fundamento e na decisão arbitral recorrida.

2) No acórdão fundamento – é expressamente referido que:

“Sumário:

1. Se dos elementos constantes do presente processo se constata não ter sido feita prova de, em 2017, terem sido prestados, ou disponibilizados pela Requerente aos seus clientes, serviços de aconselhamento nutricional, não há quaisquer serviços que devessem beneficiar da isenção prevista no artigo 9.º, alínea 1), do CIVA;”

(…) Na página 52 da Decisão Fundamento

“Neste contexto, há que notar que a hipotética falta de finalidade terapêutica das consultas de nutrição, alegada pela Autoridade Tributária e Aduaneira na sua Resposta, não foi fundamento das liquidações impugnadas.”

No presente caso, a AT entendeu no RIT que “(...) a maior parte dos serviços de nutrição faturados não foi efetivamente prestada. Ii) Não correspondendo as importâncias faturadas a efetivas prestações de serviços de nutrição mas antes o direito à sua eventual execução, tais verbas continuam a não preencher os requisitos para constituir a contrapartida de prestações de serviços de saúde, sendo que a norma do artigo 9.º, n.º 1), do CIVA não contempla figuras conexas com a realização de tais prestações.”

(…) Na página 55 da Decisão Fundamento

“Do mérito do pedido

4.6. Como já detalhadamente se referiu, os atos impugnados fundamentam-se na verificação, por parte do Serviços de Inspeção Tributária, que a Requerente, no ano de 2017, não dispunha de condições para prestar os serviços de nutricionismo faturados aos respetivos clientes.

Dos elementos constantes do presente processo constata-se não ter sido feita prova de, em 2017, terem sido prestados, ou disponibilizados pela Requerente aos seus clientes, serviços de aconselhamento nutricional.

Com efeito, os elementos, de natureza documental, apresentados pela Requerente no presente processo, não permitem concluir que, no referido ano, tenham sido prestados esses serviços, conforme, detalhadamente se refere no ponto 2.2. que aqui se dá por inteiramente reproduzido.” (nossos destaques)

3) Tendo, neste seguimento, a Decisão Fundamento concluído que:

“Assim, concluindo-se não terem sido prestados ou disponibilizados serviços de nutrição, não há quaisquer serviços que devessem beneficiar da isenção prevista no artigo 9.º, alínea 1), do CIVA.” – destaque nosso.

4) Pelo contrário, concluiu, a sentença arbitral recorrida, a páginas 31 e 32, que:

” A legalidade das liquidações tem de ser aferida face à sua fundamentação que, no caso, consiste na tese de que os serviços de acompanhamento nutricional da Requerente disponibilizados aos seus clientes, mas não efetivamente utilizados por estes, não estão isentos de imposto. É esta a questão que cumpre ao tribunal solucionar.”

(…)

“Reconhecendo a Requerida, no Relatório de Inspeção, que a Requente “coloca, também, à disposição dos clientes um serviço de acompanhamento nutricional”, face à jurisprudência do TJUE supra referida, é de concluir que os serviços se consideram prestados com tal disponibilização, independentemente da maior ou menor utilização que cada cliente faça de

tal serviço.

No caso em apreço, não se pode, pois, negar o direito à isenção com base na falta de efetivação dos serviços, fundamento na qual a Requerida alicerçou a práticas dos atos tributários em causa.“ (destaque nosso).

5) Face o exposto, verifica-se a identidade da questão de direito, uma vez que, quer a Decisão fundamento quer a decisão arbitral recorrida, analisaram a questão de saber sobre a aplicação da isenção da alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, quando não se verifica a efectiva prestação dos serviços de saúde (no caso, de nutrição) facturados.

6) E, deste modo, ambas as Decisões, recorrida e fundamento, analisaram a questão de direito;

7) Contudo, a Decisão fundamento e a decisão arbitral recorrida decidiram diferentemente quanto à questão de direito enunciada.

8) Acresce ainda que, entre a emissão da Decisão fundamento e da decisão arbitral recorrida, não ocorreu qualquer alteração legislativa susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida.

9) E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a Decisão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito - aplicação da isenção da al. 1) do art.º 9.º do CIVA, quando não se prove que os serviços facturados hajam sido efectivamente prestados.

10) O presente conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado a Decisão fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida, ao ter considerado que a referida isenção do artigo 9.º do CIVA se aplica independentemente da efectiva prestação dos serviços, incorreu numa incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, Vejamos;

11) Antes de mais, a decisão recorrida, não deu como provado que os serviços de nutrição facturados com recurso à aplicação da isenção de IVA, tivessem sido efectivamente prestados,

12) No entanto, veio a concluir, na opinião da Recorrente, erradamente que, independentemente de tais serviços serem efectivamente prestados, a isenção é-lhes aplicável.

13) Fundamentou a Decisão recorrida a sua conclusão acima referida, nos fundamentos que se transcrevem:

“A legalidade das liquidações tem de ser aferida face à sua fundamentação que, no caso, consiste na tese de que os serviços de acompanhamento nutricional da Requerente disponibilizados aos seus clientes, mas não efetivamente utilizados por estes, não estão isentos de imposto. É esta a questão que cumpre ao tribunal solucionar.

Vejamos então.

Consta do acórdão do Tribunal de Justiça (quinta secção) de 21 de março de 2002, no processo C-174/00, em 21 de Março de 20025 que:

“3) O artigo 2.°, n.° 1, da Sexta Directiva 77/388 deve ser interpretado no sentido de que as quotizações anuais dos membros de uma associação desportiva, como a que está em causa no processo principal, são susceptíveis de constituir a contrapartida pelos serviços que esta presta, mesmo quando os membros que não utilizam ou não utilizam regularmente as instalações da associação são, ainda assim, obrigados a pagar a sua quotização anual.”6

Na mesma linha consta do acórdão do Tribunal de Justiça (sexta secção) de 27 de março de 2014, no processo C-151/13, o seguinte:

“36 Por último, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, quando, como no processo principal, a prestação de serviços em causa se caracteriza, designadamente, pela disponibilidade permanente do prestador de serviços em fornecer, no momento oportuno, as prestações de cuidados de saúde de que os residentes precisam, não é necessário, para reconhecer a existência de um nexo direto entre a referida prestação e a contrapartida obtida, demonstrar que um pagamento se refere a uma prestação de cuidados de saúde individualizada e pontual efetuada a pedido de um residente (v., neste sentido, acórdão Kennemer Golf, EU:C:2002:200, n.° 40).”7

Ainda neste sentido, vai o acórdão do Tribunal De Justiça (Primeira Secção) 23 de dezembro de 2015, processos apensos C-250/14 e C-289/14, onde se pode ler:

“28. Por conseguinte, a contraprestação do preço pago quando da compra do bilhete é constituída pelo direito que dele retira o passageiro de beneficiar da execução das obrigações decorrentes do contrato de transporte, independentemente do facto de o passageiro exercer esse direito, sendo que a companhia aérea realiza a prestação a partir do momento em que coloca o passageiro em condições de beneficiar dessas prestações.”

Reconhecendo a Requerida, no Relatório de Inspeção, que a Requente “coloca, também, à disposição dos clientes um serviço de acompanhamento nutricional”, face à jurisprudência do TJUE supra referida, é de concluir que os serviços se consideram prestados com tal disponibilização, independentemente da maior ou menor utilização que cada cliente faça de tal serviço.

No caso em apreço, não se pode, pois, negar o direito à isenção com base na falta de efetivação dos serviços, fundamento na qual a Requerida alicerçou a práticas dos atos tributários em causa.”

14) Ora, salvo melhor opinião, a fundamentação adoptada na Decisão recorrida e, acima transcrita, refere-se à existência de operações tributáveis, ou seja, à sujeição a imposto e não à aplicação da isenção.

15) Em bom rigor, o que o Tribunal de Justiça da União Europeia (adiante apenas TJUE) veio afirmar na Jurisprudência invocada na decisão recorrida é que, em serviços que consistam na disponibilização de determinado serviço aos clientes, tal serviços ainda que não venha a ser efectivamente utilizado pelo seu destinatário, é sujeito a imposto, porque

se considera prestado com a sua disponibilização.

16) Ora, tal sujeição nunca foi sequer posta em causa pela Recorrente.

17) Pelo contrário, a Recorrente, concorda com tal sujeição, tanto assim, que considerou os serviços (de disponibilização) sujeitos a imposto e, assim, sobre os montantes facturados liquidou imposto.

18) A questão em apreço é saber se, nestes serviços (de disponibilização), não sendo os serviços efectivamente prestados, ainda assim, se pode aplicar a isenção, ou seja, é saber se os serviços são sujeitos a imposto mas dele isento ou, se são sujeitos a imposto e dele não isento, sempre tendo por base que não está controvertida a sujeição dos mesmos.

19) Sobre esta questão, em sentido contrário, se pronunciou a Decisão fundamento, concluindo que não tendo aqueles serviços sido prestados, não lhes será de aplicar a isenção.

20) Salvo melhor opinião, o entendimento da Recorrente é o único compatível com a Jurisprudência quer do TJUE, quer do Supremo Tribunal de Justiça (adiante apenas STA), sobre esta matéria (de serviços de nutrição disponibilizados aos clientes de ginásios), pelo que deve ser esta a solução a adoptar, vejamos,

21) Tal como os Serviços de Inspecção fizeram constar do ponto III.1.1.6 do Relatório de inspecção (a fls…):

“A disciplina restrita do n.º 1, do artigo 9.º do CIVA, fundamento legal principal, delimitante e absolutamente contundente no caso aqui em apreço, dispõe no sentido de que, “estão isentas de imposto, as prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas”, situação ainda mais evidente na redação da alínea c), do n.º 1, do artigo 132.º da Diretiva do Conselho 2016/112/CE (Diretiva do IVA), que é igualmente taxativa, quando dispõe que a isenção de IVA se aplica “Às prestações de serviço de assistência efetuadas no âmbito do exercício das profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado Membro em causa”.”

22) Relativamente à aplicação da isenção em casos como o em apreço, nomeadamente, quando se tratam de serviços de nutrição, prestados num conjunto de serviços, entre os quais se incluem também os de ginásio e, os serviços sejam facturados independentemente de serem terem sido prestados e, até, quando não se demonstre terem sido efectivamente prestados, Já se pronunciou o TJUE, no Acórdão de 4 de março de 2021, proferido no Processo C-581/19.

23) Concluiu o TJUE naquele processo que:

“19 Com as suas questões, que importa tratar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se as disposições conjugadas do artigo 2.°, n.° 1, alínea c), e do artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112 devem ser interpretadas no sentido de que um serviço de acompanhamento nutricional prestado por um profissional certificado e habilitado em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de planos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem estar físico, constitui uma prestação de serviços independente.

Pergunta igualmente ao Tribunal de Justiça se o direito à isenção de IVA prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea c), desta diretiva pressupõe a prestação efetiva do serviço, neste caso, um serviço de acompanhamento nutricional correspondente ao definido pelo órgão jurisdicional de reenvio, ou se a disponibilização desse serviço é suficiente para esse efeito.

31 Por conseguinte, na falta de indicação de que é prestado para fins de prevenção, diagnóstico, tratamento de uma doença e regeneração da saúde, e, portanto, com uma finalidade terapêutica, na aceção da jurisprudência referida nos n.ºs 24 e 26 do presente acórdão, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, um serviço de acompanhamento nutricional, como o prestado no processo principal, não preenche o critério da atividade de interesse geral comum a todas as isenções previstas no artigo 132.° da Diretiva 2006/112 e, por conseguinte, não é abrangido pela isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea c), desta diretiva, de modo que está, em princípio, sujeito a IVA.

34 Tendo em conta o que precede, há que concluir que, sob reserva de uma verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, um serviço de acompanhamento nutricional prestado em condições como as que estão em causa no processo principal não é suscetível de entrar no âmbito de aplicação da isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2006/112. Consequentemente, não há que responder à segunda questão.”

(…)

“Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:

A Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretada no sentido de que, sob reserva de uma verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, um serviço de acompanhamento nutricional prestado por um profissional certificado e habilitado em instituições desportivas, e eventualmente no âmbito de planos que incluem igualmente serviços de manutenção e bem estar físico, constitui uma prestação de serviços distinta e independente e não é suscetível de ser abrangida pela isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea c), desta diretiva.”

24) O Tribunal de Justiça da União Europeia entendeu então que, não cabia responder à segunda questão, que era a de saber se os serviços teriam de ser efectivamente prestados, ou se pelo contrário a mera disponibilização dos mesmos bastaria para a aplicação da isenção, por entender que, em qualquer dos casos, não se verificava a finalidade terapêutica dos serviços e, assim, não beneficiavam da isenção em IVA.

25) Já após aquele Acórdão do TJUE, veio a ser proferido, Acórdão Uniformizador de Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, de 20-10-2021, no processo 077/20.2BALSB, e, cujo sumário é:

“Os serviços de acompanhamento nutricional prestados, através de profissional certificado, habilitado e contratado para esse efeito, por entidade que se dedica a título principal à prestação de serviços de acompanhamento de atividades desportivas em ginásios e como forma complementar de proporcionar aos seus utentes um melhor desempenho físico e, em geral, maximizar os benefícios prosseguidos com a própria prática desportiva não têm finalidade terapêutica e, por isso, não beneficiam da isenção a que alude o artigo 9.º, 1), do Código do IVA.”

26) Desta forma, havendo Jurisprudência Comunitária e, Acórdão Uniformizador de Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, no sentido de que, mesmo quando prestados, aqueles serviços não beneficiam da isenção do artigo 9.º do CIVA, por falta de finalidade terapêutica, então, por maioria de razão, quando tais serviços não sejam sequer, efectivamente prestados, não podem, também e, pelos mesmos motivos, beneficiar da isenção.

27) Pelo que se impõe a conclusão dos serviços de inspecção feita constar do relatório, de que, serviços de nutrição, que não sejam efectivamente prestados, não podem beneficiar da isenção da alínea 1) do artigo 9.º do CIVA.

28) Solução esta que foi igualmente adoptada pela Decisão fundamento e que, assim, salvo melhor opinião, deverá ser a adoptada na pretendida uniformização de Jurisprudência.

29) Ora, a interpretação da Recorrente, está, salvo melhor opinião, de acordo com a referida decisão fundamento e a decisão ora recorrida, está em oposição à mesma.

30) Por todo o exposto, a interpretação da Recorrente, está, salvo melhor opinião, de acordo com a referida Decisão fundamento e a decisão ora recorrida, está em oposição ao mesmo.

31) E, por sua vez, a interpretação feita na decisão fundamento, é a correcta, porque é a única que respeita o Acórdão Uniformizador deste STA e, o referido Acórdão do TJUE.

Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que existe oposição de julgados, conhecer-se do objecto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência no sentido do deliberado no Aresto fundamento, uma vez que a decisão arbitral recorrida fez uma incorrecta apreciação e aplicação do direito, aos factos.

O recurso foi admitido por despacho de 09-09-2022.

Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida “Z……………, Lda.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

A. O presente recurso não devia ser admitido pois a Recorrente não juntou certidão com nota do trânsito em julgado da decisão (acórdão) fundamento, nos termos da jurisprudência deste STA, tal como falhou em cumprir com o despacho, proferido no âmbito deste recurso, de 19 de abril de 2022;

B. O processo da decisão fundamento difere, factual, processual e juridicamente (no enquadramento da questão de Direito) do processo da decisão recorrido;

C. E nem o acórdão do TJUE (processo n.º C-581/19), nem o acórdão do STA (processo n.º 077/20.2BALSB) - ambos focados na análise da finalidade terapêutica dos serviços de nutrição em ginásios - foram utilizados / invocados/ aproveitados os seus argumentos, fosse na decisão fundamento, fosse na decisão recorrida;

Concretizando,

D. No processo da decisão fundamento o sujeito passivo não provou que tivesse prestado os serviços de nutrição, fosse efetivamente, fosse por mera disponibilização. E o colégio de árbitros nesse processo indicou, em diversos momentos do texto da decisão, que para haver a isenção do IVA os serviços de nutrição poderiam ser apenas disponibilizados;

E. Já no processo in casu, não só ficou provado (porque reconhecido e confessado pela AT) que a Recorrida disponibilizou os seus serviços de nutrição, como aquela arrolou prova testemunhal e declarações de parte, como acréscimo à prova documental que já havia sido anexada ao PA, para prova de que efetivamente realizou 1608 consultas de nutrição e não apenas 224, como a AT aceitou;

F. Ou seja, ao contrário do processo da decisão fundamento, a Recorrida sempre indicou pretender produzir prova testemunhal, além de ter juntado prova documental, de forma a provar que efetivamente realizou muito mais consultas do que aquelas que a AT quis aceitar;

G. Acontece é que a AT recusou a prova das 1608 consultas de forma arbitrária, ilícita, de má-fé, e sem respeito pelo princípio da legalidade ou do seu dever de colaboração com os particulares (não fundamentou a recusa dessa prova; e não indicou como queria ver provadas as consultas, apesar dos sucessivos pedidos da Recorrida nesse sentido);

H. Não há identidade factual entre os processos, nem o enquadramento para apreciação da questão de direito se assemelha;

I. Relativamente ao acórdão do TJUE e ao acórdão do STA (que não correspondam às ficcionadas conclusões que a AT deles retira, diga-se), a Recorrente invocou as interpretações deles decorrentes apenas no âmbito do processo arbitral, já na fase da Resposta ou até das alegações finais;

J. Nunca, em momento anterior, nomeadamente no âmbito do procedimento inspetivo ou das liquidações adicionais, a AT utilizou tais interpretações para sustentar a sua pretensão, pelo que também não o pode fazer já no âmbito do processo arbitral, sob prejuízo de violar diversos princípios basilares ao direito constitucional e ao direito administrativo.

K. Não pode a AT pretender invocar retroativamente tais interpretações, em contravenção, inclusive, com o entendimento daquela no seu Relatório de Inspeção.

L. Termina-se referindo que o enquadramento jurídico com que a Recorrida atuou nos anos inspecionados, baseado na Informação Vinculativa n.º 9215, datada de 19-08-2015, pressuponha uma interpretação distinta daquela que a AT veio a alegar anos mais tarde, para efeitos das inspeções que levaram a este processo.

Nestes termos, e nos demais de Direito, requer-se a V. Venerandas Exas que decidam pela inadmissibilidade deste recurso, ou, considerando-o admissível, pela improcedência do mesmo.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido do não conhecimento do recurso por falta do necessário pressuposto.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS
2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:

“…

8.1. A Requerente foi sujeito a procedimento inspetivo externo, de âmbito parcial, aos exercícios de 2016 e 2017, constando do respetivo relatório final, que constitui fundamento dos atos de liquidação objeto do processo, além do mais, o seguinte:

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(…)

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(…)

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8.2.Na sequência do relatório inspetivo a Requerida efetuou as liquidações objeto do presente processo.

8.3.Em 8.07.2020 a Requerente apresentou reclamação graciosa contra os atos de liquidação em causa.

8.4.A reclamação graciosa foi indeferida por despacho da Senhora Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças de Aveiro, por delegação do Diretor de Finanças, decisão notificada ao mandatário da Requerente em 16.04.2021.

8.5.Na informação que serviu de base ao projeto de decisão, que faz parte da fundamentação da decisão de indeferimento, refere-se o seguinte:

Com interesse para a decisão da causa inexistem factos não provados

9. A convicção do Tribunal quanto à decisão da matéria de facto alicerçou-se nos documentos constantes do processo administrativo, que não foram objeto de impugnação por nenhuma das partes.”

Por sua vez, o acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

A) Foi efectuada uma inspecção à B..., UNIPESSOAL, LDA, incorporada na Requerente, relativa ao período de 2017, em que foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária que consta do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

II.3.1. Natureza jurídica, capital social, sede e responsáveis do sujeito passivo

[IMAGEM]

(...)

Em 2016-09-16 o contrato de sociedade foi, uma vez mais, objeto de alterações quanto ao objeto social que passa a incluir ".. nutricionismo...".

(...)

Finalmente referir que a B... se encontra cessada desde 18 de abril de 2018 momento coincidente com a conclusão do projeto de fusão no qual a mesma participou enquanto entidade incorporada. Efetivamente, em abril do referido ano, por meio de uma fusão por incorporação efetuada, nos termos dos n.ºs 1 e 4, alínea a), do artigo 97.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), deu-se a transferência global do património das sociedades incorporadas (seis entidades, entre elas a B...) para a sociedade incorporante, no caso a entidade C... SGPS S.A.., que atualmente assume a designação de A... SA.

(...)

A B... operou no mercado dos ginásios / centros de fitness, explorando em 2017, dois dos ginásios conhecidos no mercado com a designação comercial "D... com a seguinte localização:

• Rua ..., n.º ..., ..., Lisboa – E... .

Em 2017, o grupo "D... integrava mais oito ginásios, explorados por outras cinco entidades (todas detidas pela C... SGPS S.A., atrás melhor identificada), localizados em:

• F..., Lda, NIF...;

• G..., Lda, Unipessoal, Lda;

• H..., Unipessoal, Lda;

[IMAGEM]

• K..., Lda, NIF...;

• L..., Unipessoal, Lda, NIF...; e,

• M..., Lda, NIF... .

(...)

De acordo com o "Regulamento de utilização - Ginásios A..." disponibilizado pela entidade inspecionada, por intermédio da sua representante legal.

“...

1. Gestão e administração

1.1 A C... S.G.P.S. é a entidade competente pela gestão e administração da marca A... .

1.2 A adesão ao ginásio A... disponibiliza ao sócio dois serviços distintos e independentes:

1.2.a. Disponibilização de instalações e equipamentos para a prática desportiva e física, lazer e prestação de serviços conexos com as mesmas atividades, a definir nas condições particulares, tutelados pelo Instituto Português de Desporto e Juventude;

12.b. Disponibilização de serviços paramédicos de nutrição, a definir nas condições particulares, tutelados pela Entidade Reguladora de Saúde."

...”

Dos elementos recolhidos e disponibilizados pelo contribuinte no âmbito da presente ação inspetiva — os mais específicos, relacionados com a atividade propriamente dita, como o "Regulamento de utilização -Ginásios A...", o "Manual de Operações das Atividades desportivas" e as tabelas de preços, e bem assim, os contabilísticos - não resulta que a B... tenha beneficiado de outros rendimentos que não os derivados da "Disponibilização de instalações e equipamentos para a prática desportiva e física, lazer e prestação de serviços conexos com as mesmas atividades" (incluindo, serviços acessórios relacionados como aluguer de toalhas) e, alegadamente, serviços de aconselhamento nutricional. A contabilidade da B... espelha ainda rendimentos derivados de vendas de merchandizing, vestuário desportivo e suplementos alimentares.

De referir ainda que, ao contrário do que se poderia inferir do disposto no ponto 1.2.b. do "Regulamento de utilização - Ginásios A...", atrás transcrito para este relatório, em 2017 a C... não se encontrava registada na Entidade Reguladora da Saúde como entidade prestadora de cuidados de saúde. Explicou o contribuinte inspecionado - através do seu representante na cessação, a A..., SA -, em resposta a notificação pessoal e por escrito efetuada em 2019-12-20, na pessoa de N..., procuradora da empresa A..., SA, que o grupo O... entendia que o registo das nutricionistas na respetiva ordem profissional era o registo necessário ao exercício da atividade.

Por último, salientar o facto de que a C... não procedeu à entrega da declaração de alterações a que se refere o artigo 32.º do CIVA e a que estava obrigada aquando da extensão do seu objeto social à atividade de "Nutricionismo".

(...)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas ao imposto e matéria coletável

III.1 IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

III.1.1 Serviços de nutrição / aconselhamento nutricional - Aplicação indevida de isenção de IVA

III.1.1.1 Atividade declarada

De acordo com a informação constante dos quadros 3 e 4 deste relatório, em 2017 a B... reconheceu na sua contabilidade rendimentos no montante de € 985.082,88, na totalidade derivados de vendas e serviços prestados no âmbito do seu objeto social.

Se ao valor do volume de negócios acima referido adicionarmos o montante reconhecido a débito das contas 72113202 e 72113203 designadas por "Diferença Caixa - Clube A...", no montante de € 10.269,09, e que, de acordo com os elementos reunidos no âmbito da presente ação inspetiva, não deve influenciar aquele indicador, temos que o volume de negócios efetivo em 2017 ascendeu a €.995.351.97.

Considerando o enquadramento em sede de IVA aplicado pelo contribuinte, podemos dividir as operações ativas geradoras do referido volume de negócios como segue (valores constantes dos balancetes e extratos contabilísticos disponibilizados pelo sujeito passivo inspecionado):

[IMAGEM]

Através da consulta à informação constante do ficheiro SAF-T (PT) de faturação, verificamos que as operações ativas sujeitas a IVA e não isentas incluem as vendas e os serviços prestados pela B... a seguir enumerados (os mais relevantes):

• Venda de material e vestuário desportivo e merchandizing;

• Venda de produtos alimentares, vitaminas, suplementos, produtos dietéticos e/ou energéticos;

• Mensalidade, na parte relativa à disponibilização das instalações e equipamentos para a prática de exercício físico, cujo valor unitário varia consoante o plano de frequência/treino escolhido pelo sócio do clube;

• Aulas avulso;

• Taxa de utilização diária (utilização esporádica das instalações e equipamentos para a prática de exercício físico);

• Aluguer das instalações para eventos;

• Orientação de treino;

• Cadeados e aluguer dos mesmos; e,

• Toalhas e aluguer das mesmas.

Com exceção da venda de alguns - não se aplica a todos - produtos alimentares, em que foi aplicada a taxa de IVA reduzida então em vigor (Cf. alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA), a todas as demais operações ativas acima elencadas foi aplicada a taxa normal de 23% (Cf. alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA).

Por sua vez, e, recorrendo à mesma fonte de informação, constatamos que foram consideradas isentas de IVA, por aplicação da alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, todas aquelas operações que se encontram descritas nos documentos de faturação como serviços de nutrição.

Estes serviços de nutrição assumiram diferentes valores unitários consoante o plano de frequência/treino escolhido pelo sócio do clube, a que se encontravam associados. Tal conclusão não deixa de ser surpreendente, uma vez que, no decurso da análise efetuada pela IT, não foi recolhido qualquer indício de que o serviço de nutrição alegadamente prestado fosse diferente - menos ou mais completo - consoante o plano escolhido.

Do exposto fica patente o peso significativo que as operações isentas de IVA registaram no conjunto das operações ativas realizadas pela B... em 2017 - em valor, mais de um terço da sua atividade total - operações que, alegadamente se encontram relacionadas com a prestação de cuidados de saúde, no caso, aconselhamento nutricional. Tendo em conta que estamos perante um operador que essencialmente se move no setor dos ginásios / centros de fitness e não no setor dos prestadores de cuidados de saúde, tal facto mereceu da parte da IT uma análise mais aprofundada e que se descreve a seguir.

Antes, apenas relembrar que a B... não se encontrava em 2017 inscrita como entidade prestadora de cuidados de saúde na Entidade Reguladora de Saúde. Como veremos adiante, tal registo é uma obrigação legal para as entidades que pretendem levar a cabo serviços que consistam na prestação de cuidados de saúde.

No cadastro da AT a B... também não se encontrava registada para o exercício de atividades nas áreas da saúde humana.

Nos pontos que se seguem descreve-se os fundamentos de direito e de facto que no final conduzirão à conclusão de que o contribuinte aplicou indevidamente a isenção a que se refere o artigo 9.º, al. 1) do CIVA.

III.1.1.2 Da isenção de IVA nos serviços de saúde - Enquadramento Tributário

As isenções de IVA para os serviços de saúde em vigor em território nacional encontram-se previstas nas alíneas 1) e 2) do artigo 9.º do CIVA e resultam da transposição das alíneas b) e c) do artigo 132.º incluído no capítulo 2, designado "Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral” da Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro de 2006, que deu origem ao Sistema Comum sobre o Valor Acrescentado.

De acordo com as alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 132.º da referida Diretiva, os Estados-Membros isentam deste imposto:

“...

b) A hospitalização e a assistência médica, e bem assim as operações com elas estreitamente relacionadas, asseguradas por organismos de direito público ou, em condições sociais análogas às que vigoram para estes últimos, por estabelecimentos hospitalares, centros de assistência médica e de diagnóstico e outros estabelecimentos da mesma natureza devidamente reconhecidos;

c) As prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas tal como definidas pelo Estado-Membro em causa;

...”

As isenções previstas no artigo 132.º da Diretiva Comunitária atrás identificada são de interpretação estrita, dado que constituem exceções ao princípio geral de tributação do IVA, pelo que não visam isentar qualquer atividade de interesse geral, mas unicamente as que aí são enumeradas e detalhadamente descritas6.

Para o caso presente, e sendo clara a não aplicação da isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva, atentemos na norma prevista na alínea c) do n.º 1 do mesmo normativo.

Antes de mais referir que a isenção prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 132.º é aplicável independentemente da forma jurídica - pessoa singular ou pessoa coletiva - do sujeito passivo que presta os serviços médicos ou paramédicos.

O acórdão de 10 de setembro de 2002, proferido no processo C-141/00 (caso Kugler, Colet. P. I-6833, n.º 26) afirma, a respeito da disposição comunitária em análise, que a mesma tem um carácter objetivo, definindo as operações isentas em função da natureza dos serviços prestados sem qualquer imposição quanto à forma jurídica do prestador, bastando estar-se perante serviços médicos e paramédicos que sejam prestados por pessoas que possuam qualificações para o efeito.

Por sua vez, a diversa jurisprudência emanada pelo TJUE vai no sentido de que os serviços de assistência a que se refere a isenção em análise tenham como finalidade diagnosticar, tratar e, se possível, curar as doenças ou anomalias de saúde, ou seja, terem finalidade terapêutica. O mesmo é dizer que uma determinada prestação de serviço que não é conduzida com o objetivo de diagnosticar, tratar e, se possível, curar as doenças ou quaisquer anomalias de saúde, ainda que na mesma intervenham um médico ou paramédico, não se pode considerar como uma prestação de serviços de assistência para efeitos da aplicação da isenção de IVA em análise.

Apresenta-se de seguida a redação da alínea 1) do artigo 9.º do CIVA que resultou da transposição da isenção prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva:

“...

Artigo 9.º

Estão isentas do imposto:

1) As prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas.

...”

No que respeita às profissões paramédicas estão as mesmas reguladas na legislação nacional através do Decreto-Lei n.º 261/93, de 24-07, compreendendo, nos termos do artigo 1.º deste diploma "...a utilização de técnicas de base cientifica com fins de promoção de saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação...". Este diploma dispõe em anexo de uma lista das atividades que podem ser consideradas como profissões paramédicas, incluindo no seu ponto 5 a atividade de dietética, definindo-a como sendo a "...aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde em geral e na educação de grupos e indivíduos, quer em situação de bem-estar quer na doença, designadamente no domínio da promoção e tratamento e da gestão de recursos alimentares...".

Para o exercício destas atividades paramédicas são condições obrigatórias a titularidade de curso reconhecido nos termos legais e de carteira profissional (Cf. artigo 2.º do DL n.º 261/93 de 24-07). No caso da atividade de dietética é obrigatório o respetivo curso ministrado em estabelecimento do ensino público, particular ou cooperativo, devidamente reconhecido, e, bem assim, a inscrição na Ordem dos Nutricionistas.

Em face do que antecede, assumindo-se a entidade inspecionada como prestador de serviços de nutrição /aconselhamento nutricional, para o efeito, terá forçosamente de adquirir esses serviços a profissionais devidamente credenciados para o efeito (com curso reconhecido e inscritos na Ordem dos Nutricionistas) (Cf. n.º 4 do artigo 4.º do CIVA).

Por último referir que, de acordo com o previsto no Decreto-Lei n.º 126/2014, de 22-08, referente à adaptação dos estatutos da Entidade Reguladora da Saúde (ERS) ao regime estabelecido na lei-quadro das entidades reguladoras, aprovada em anexo à Lei n.º 67/2013, de 28 de agosto, a inscrição/registo válido na ERS constitui condição obrigatória de abertura e funcionamento do estabelecimento prestador de cuidados de saúde.

Pelo interesse que tem para melhor compreensão da matéria em análise, transcreve-se de seguida um artigo da autoria de Alexandre Miguel Mestre (Advogado, Consultor na Abreu Advogados / Docente no Ensino Superior na área de Direito do Desporto / Formador de Ética, Deontologia e Legislação do Fitness no CEFAD /Ex-Secretário de Estado do Desporto e Juventude, gabinete governamental com poderes de tutela sobre os ginásios).

"No processo evolutivo de transição do conceito de ginásio para health club (clube de saúde), ganhou expressão a prestação de serviços de nutrição, materializada em consultas de nutrição (num prisma mais clínico) ou nos ditos serviços de apoio nutricional (num conceito menos personalizado e mais vocacionado para o bem-estar/lazer).

Assim, o nutricionista foi-se gradualmente impondo no contexto do fitness e tornando-se num agente necessário e familiar aos olhos dos utentes ou clientes dos Health clubs.

Nesse processo, suscita-se a questão de saber qual o respetivo impacto no plano jurídico-tributário, em particular em sede de IVA. É esse enquadramento que, de forma sumária, procurarei fazer de seguida, num exercício pessoal de interpretação da lei, mas tendo como âncora doutrina, jurisprudência e mesmo a posição da AT (Autoridade Tributária e Aduaneira).

Há duas premissas jurídicas que importa desde logo ter presente: (i) legalmente estão isentas de imposto as prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões paramédicas"; (ii) a nutrição/dietética é legalmente considerada como uma atividade/profissão paramédica. Não se pense, porém, que basta a concatenação das referidas duas premissas para que a isenção de IVA seja algo de automático/imediato: há diversas condições que se devem verificar. Importa, então, saber o que deve fazer o prestador dos serviços (PS) na passagem de ginásio para health club, isto é, no início e no desenvolvimento de um processo em que, a acrescer aos serviços de atividade física e desportiva, passa a prestar cuidados de saúde. Vejamos, pois, os passos cronológicos a dar:

1. Alteração do objeto social. Importa que o SP altere os seus estatutos/pacto social de modo a incluir, em toda a extensão, as valências que passa a poder disponibilizar.

2. Alteração do CAE (Classificação Portuguesa de Atividades Económicas). Deve o PS informar AT da realização de uma outra (nova) atividade económica, passando a ter um CAE secundário.

Com efeito, alterando-se quaisquer elementos constantes da declaração de início de atividade, deve o sujeito passivo entregar a respetiva declaração de alterações, no prazo de 15 dias a contar da data de alteração.

3. Registo obrigatório na Entidade Reguladora de Saúde. Sem esse registo válido, no espaço em causa não pode haver prestação de serviços de nutrição.

4. Contratação de nutricionistas certificados. A prestação de serviços de nutrição encontra-se reservada a pessoas tituladas por curso oficial ou seu equivalente legal. Quer isto significar que o exercício válido da profissão de nutricionista depende da prévia inscrição, como membro efetivo, na Ordem dos Nutricionistas. Sem essa habilitação, a faturação da entidade aos clientes não pode beneficiar da isenção de IVA.

5. Faturação adequada. No essencial, há que faturar conforme segue:

a) Só faturar serviços de nutrição efetivamente prestados/realmente utilizados, ou seja, se for disponibilizada ao utente, num pacote, a possibilidade de recorrer, no espaço em causa, aos serviços de nutrição, sem que o utente chegue a beneficiar dessa possibilidade, cabe apenas faturar os serviços de atividade física e desportiva - não procede o argumento de que se debita sempre o serviço de nutrição mesmo se os clientes a ele não recorrerem, situação que tomaria superior o número de serviços faturados aos clientes do que os pagos aos nutricionistas;

b) Se o serviço prestado for unicamente de nutrição (independente da prática de atividade física/desportiva), a fatura emitida deve mencionar a isenção de IVA (IVA 0%), que é aplicável quer quando é o nutricionista a faturar diretamente ao cliente quer quando é o PS a refaturar ao seu cliente o serviço de nutrição que lhe foi faturado pelo nutricionista;

c) Se for cobrado ao utente um valor único e fixo (semanal /quinzenal /mensal /trimestral /semestral /anual), englobando, simultaneamente, a prática da atividade física/desportiva e os serviços de nutrição) não há lugar a isenção de IVA, uma vez que não estamos perante dois serviços distintos e autónomos entre si, mas sim face a um sujeito passivo misto que presta um serviço principal (atividade física e desportiva) e um acessório (nutrição). Uma decomposição artificial dessas prestações de serviços no plano económico conduziria a uma alteração da funcionalidade do IVA (distorcendo a concorrência), pelo que não basta desagregar as prestações principais das acessórias para garantir a isenção de IVA na parcela da componente acessória - in casu a nutrição -, devendo o PS faturar os serviços discriminadamente (a lei assim o impõe) mas liquidar o IVA a 23%"

III.1.1.3 Da atividade efetivamente exercida

III.1.1.3.1 "Manual de Operações das Atividades Desportivas" - Informações relevantes

Em resposta ao solicitado pela IT o contribuinte disponibilizou o "Manual de Operações das Atividades Desportivas" que, facilmente se percebe, é, nos principais pontos, nomeadamente (Cf. Anexo 1):

“...

3. Processo geral do serviço

4. Aplicação dos protocolos de receção do cliente

5. Aplicação de protocolos após receção do cliente

...”

transversal a todos os clubes do grupo O... .

Relativamente ao "Processo geral do serviço" o manual de operações apresenta o seguinte esquema:

"Cliente -> Orientação inicial (opcional)/Acons. nutricional (on line) -» Acompanhamento no ginásio e aulas por técnicos de exercício físico, no ginásio identificado como coach."

No ponto 4 do Manual, apresentado sob a epígrafe "Aplicação dos protocolos de receção dos clientes", encontra-se a descrição dos conceitos associados à fase intermédia do "Processo geral do serviço" acima apresentado:

“...

a. Orientação de treino (opcional):

i. Anamnese

ii. Avaliação física:

1. Avaliação da composição corporal...

2. Medição de perímetros...

3. Aferição dos objetivos a atingir

iii. Prescrição e acompanhamento do Treino

b. Aconselhamento nutricional

i. Envio de email automático ao sócio no ato da adesão com questionário Nutricional;

li. Sócio preenche o questionário e envia por email para ...@...

iii. Após a receção do questionário nutricional enviado pelo sócio é-lhe enviado a proposta de Plano Nutricional pela Nutricionista;

iv. Colocação de dúvidas ou questões via email (...@...) ou nas sessões presenciais que acontecem de 2 em 2 meses."

O ponto 5. referente à "Aplicação de protocolos após a receção do cliente" serve para descrever.

“...

a. Atividades de trabalho muscular e cardiovascular

i. Equipamentos de força

ii Trabalho muscular:

...

iii. Equipamentos de cardiovascular:

...

b. Atividades coletivas:

1. Step...

2. Cycle...

...

17. Zumba..."

Relativamente a este "Manual de Operações das Atividades Desportivas" da B..., cabe desde logo salientar que o mesmo se refere às "atividades desportivas" e não às "atividades desportivas e de aconselhamento nutricional / nutrição" - como até seria de esperar dado o peso desta última no volume de negócios declarado.

Mas não, estamos perante um manual que regula as atividades desportivas oferecidas por um ginásio cujo core business será esse mesmo - a disponibilização de instalações, equipamentos e profissionais para apoio à prática de exercício físico pelos seus clientes -, no qual o serviço de aconselhamento nutricional aparece na fase intermédia, imediatamente posterior à receção do cliente - ao mesmo nível da orientação de treino (inicial e subsequente) que, ao contrário do aconselhamento nutricional, é apresentada como opcional para o cliente - efetivando-se, alegadamente, à distância (supostamente, o primeiro contacto com o serviço de nutrição é efetuado através de e-mail), e de modo prévio ao serviço principal que é o de permitir e facilitar a prática de exercício físico. A partir dessa fase, o serviço de nutrição engloba apenas a resposta a dúvidas colocadas pelos clientes via e-mail e em sessões presenciais que, segundo o manual, deveriam ocorrer de dois em dois meses.

Por fim, uma pergunta se impõe.

Que razões justificam que a orientação de treino seja apresentada ao cliente como um serviço opcional, faturado para além da mensalidade contratada, e o aconselhamento nutricional, na mesma fase e ao mesmo nível, não o seja?

III.1.1.3.2 Formulário de adesão e "Regulamento de utilização - Ginásio A..."

Solicitamos, no âmbito da notificação pessoal e por escrito efetuada em 2019-12-20, à entidade inspecionada na pessoa da procuradora da representante na cessação - a A... S.A. – N..., cópia dos contratos tipo celebrados com os clientes para as diferentes modalidades oferecidas no período de 2017, alvo da presente análise.

Em resposta o contribuinte apresentou um documento denominado "Formulário de Adesão", que, mais uma vez se constatou, era de utilização transversal a todos os ginásios da marca A... (Cf. Anexo 2).

Esse formulário encontra-se dividido em 4 partes:

1. "Dados do cliente";

2. "Dados da adesão";

3. "Autorização de débito direto";

4. "Termos e condições".

Nos dados da adesão, o cliente é interpelado a escolher o "plano" e os serviços adicionais que pretende.

Os "planos" apresentados nesse formulário estão descritos da seguinte forma:

"Shot(15€)"

"Basic (25€)"

"Basic + (29€)"

"Plus (35€)"

"Pró (39€)"

e, com exceção do preço, sem qualquer informação adicional que os distinga.

Relativamente ao serviço a que o cliente está a aderir a única referência que encontramos neste formulário de adesão é na secção dos "Termos e condições" onde o cliente declara que "...não tenho quaisquer contraindicações para a prática das atividades físicas e/ou desportivas que pretendo levar a cabo no A... ...".

Por sua vez, no "Regulamento de utilização - Ginásios A..." - aquele que o cliente declara, no formulário de adesão, ter lido e aceite - é referenciado que, com a adesão, os ginásios A... disponibilizam dois serviços distintos e independentes (Cf. Anexo 3):

1. Gestão e Administração

1.1...

1.2...

1.2.a Disponibilização de instalações e equipamentos para a prática desportiva e física, lazer e prestação de serviços conexos com as mesmas atividades, a definir nas condições particulares, tutelados pelo Instituto Português de Desporto e Juventude;

1.2.b Disponibilização de serviços paramédicos de nutrição, a definir nas condições particulares, tutelados pela Entidade Reguladora de Saúde."

No que respeita aos pagamentos, aquele regulamento refere o seguinte:

"6. Pagamentos

6.1 O sócio deverá pagar uma jóia no ato da sua inscrição sendo o valor desta determinado pelo ginásio.

6.2 O pagamento pode ser feito de duas formas:

6.2.1 - Pagamento mensal por débito direto.

6.2.2- Pronto pagamento de trimestre, semestre ou anuidade por numerário ou MB.

6.3 O débito direto das mensalidades será efetuado até ao dia 5 de cada mês.

6.4 O ginásio A... reserva-se ao direito de impedir o acesso ao Ginásio a sócios com pagamentos em atraso.

6.5 As taxas poderão ser alteradas anualmente responsabilizando-se o Ginásio pela sua fixação antecipadamente num período de trinta dias.

6.6 Caso o sócio não frequente o ginásio num determinado mês, não é possível transferir esse pagamento para outros meses.

6.7 O pagamento da mensalidade é referente à utilização dos balneários, das aulas de grupo e da sala de exercício mediante o perfil escolhido na sua adesão, [negrito nosso]"

Através de pesquisas efetuadas na Internet constatamos que os "planos" a que se refere o "Formulário de adesão" terão sido comunicados ao cliente como se apresenta:

(Retirado através do link:

https://... )

[…]

Relativamente aos elementos analisados neste ponto salienta-se:

• O facto de, na única descrição dos planos de frequência/treino oferecidos pelos ginásios A..., a que tivemos acesso, não se encontrar qualquer menção aos serviços de nutrição alegadamente incluídos nesses planos;

• Mais, em momento algum, é dado ao cliente conhecimento de que uma parte do valor da mensalidade contratada está associada ao serviço de nutrição alegadamente incluído na mensalidade. Pelo contrário. O "Regulamento de utilização - Ginásios A..." refere expressamente no ponto 6.7 "O pagamento da mensalidade é referente a utilização dos balneários, das aulas de grupo e da sala de exercício mediante o perfil escolhido na sua adesão", não fazendo qualquer referência a serviços de nutrição; e,

• Além do mais, não consta que ao cliente tenha sido dada a possibilidade de não incluir no seu pacote os serviços de nutrição e, com isso, de pagar uma mensalidade de menor valor, ao contrário do que acontece com o serviço opcional de "orientação de treino".

III.1.1.3.3 Tabelas de preços em vigor em 2017

De acordo com o solicitado no ponto 9. da notificação pessoal e por escrito efetuada em 2019-12-20, a que já fizemos referência, o contribuinte inspecionado disponibilizou as tabelas de preço em vigor no ano de 2017, relativas aos "planos" em vigor e a "merchandizing e alugueres" (Cf. Anexo 4).

A tabela de preços referente aos "planos" vai de encontro à informação constante do "Formulário de adesão", tendo como única diferença o facto de apresentar mais dois planos do que este último. A saber:

• Estudante: Mensalidade de 25€; e,

•Corporate: Mensalidade de 29€.

Nesta mesma tabela consta a existência de uma jóia (inscrição) no valor de 100€.

Neste ponto, e, mais uma vez, salienta-se a inexistência de qualquer informação ao cliente no sentido de que qualquer dos planos contratados inclui um valor associado ao serviço de nutrição alegadamente prestado, não lhe sendo dada a possibilidade de não beneficiar desse serviço a troco de uma mensalidade de valor inferior.

(...)

À semelhança do "Manual de Operações das Atividades Desportivas" e do "Formulário de adesão e respetivo regulamento", também o conteúdo da tabela de preços, dão força à IT na formação da convicção de que os 'Serviços de nutrição" faturados e alegadamente prestados pela B... (e pelas demais entidades do grupo, na medida em que os procedimentos que vigoraram são transversais a todos os ginásios A...) a terem existido, apenas lhes poderá ter sido atribuído uma natureza residual relativamente à atividade principal desenvolvida. Essa natureza residual é corroborada pelo facto de nos principais elementos de contacto e abordagem ao cliente - como tabelas de preços, descrição dos planos e formulários de adesão - tais serviços nunca lhe serem comunicados, e mesmo quando há uma breve referência aos serviços de nutrição, aos mesmos nunca é atribuída uma valorização no âmbito dos serviços disponibilizados.

É por demais evidente que, em circunstância alguma, os serviços de nutrição faturados e alegadamente prestados pela B... constituíram para os seus clientes um fim em si mesmo, ou antes, e, eventualmente, um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal prestado por aquela.

Indo mais longe - dado o conteúdo dos elementos analisados nos pontos III.1.1.3.1. III.1.1.3.2 e III.1.1.3.3 -, será que os clientes quando contrataram o plano de treino que melhor lhes convinha tinham consciência de que o valor que lhes ia ser cobrado correspondia em mais de 35% a serviços de nutrição? Ter-lhes-á sido dada a alternativa de não incluir esse serviço em troca de uma mensalidade de valor inferior?

(...)

Do exposto, resultam fortes indícios de que a B... terá cobrado aos seus clientes um valor mensal único e fixo que terá englobado, simultaneamente, a prática da atividade física/desportiva e os serviços de nutrição, e, se assim for, considera a IT que não há lugar a isenção de IVA, uma vez que não estaremos perante dois serviços distintos e autónomos entre si, mas sim face a um sujeito passivo misto que terá prestado um serviço principal (atividade física e desportiva) e um acessório (nutrição). A comprovar-se esta situação, nada obsta a que o contribuinte discriminasse as prestações de serviços efetuadas na respetiva fatura mas deveria ter liquidado o IVA à taxa normal pelo valor total.

Contudo não é apenas esta natureza residual e caráter acessório dos serviços em análise, alegadamente prestados, que a IT pretende demonstrar. Como se verá de seguida, o que está em causa é mais do que isso, é a própria capacidade para prestar os serviços de nutrição facturados e, consequentemente, a sua efectividade.

III.1.1.3.4 Pessoal ao serviço da B... e a sua afetação às atividades desenvolvidas

- Inexistência de gastos com pessoal ou de outra natureza subjacentes aos "Serviços de nutrição" alegadamente prestados

No ano de 2017 a B... incorreu em gastos com pessoal no montante global de € 163.851,70.

De acordo com as Declarações Mensais de Remuneração (DMR), contou nesse ano com 14 colaboradores.

Por sua vez, de acordo com a contabilidade exibida e através da declaração Modelo 10, constatamos que a B... contou, em 2017, com a colaboração de 71 trabalhadores a título independente, tendo com os mesmos incorrido em gastos no montante de €97.0167,73.

Notificamos, em 2019-12-20, pessoalmente e por escrito, o contribuinte inspecionado, na pessoa da procuradora da representante na cessação oportunamente identificada, para proceder à apresentação dos:

[IMAGEM]

Em resposta o contribuinte informou:

3. Relativamente aos serviços de nutrição faturados:

3.1. O contrato de nutrição celebrado com a colaboradora que exerceu as funções de nutricionista na B... em 2017 era com a empresa B... (detida a 100%"pelo grupo) previa a prestação de serviços num total de 20 horas em todos os “Clubes”. Acrescentamos que quando se passou a oferecer o serviço de uma consulta mensal de nutrição ainda não se sabia de quantas nutricionistas a empresa iria necessitar. A empresa começou por contratar uma que teria de dar todas as consultas presenciais que lhe fossem solicitadas (no máximo uma por sócio/cliente) nos vários ginásios e responder a todos os mais pedidas de esclarecimentos enviadas enviados pelos sócios/clientes [também no máximo um por sócio/cliente, caso não tivesse tido consulta). Até ao final de 2017 a nutricionista P... conseguiu cumprir esse objectivo – Anexo III;

3.2. Não há registos relativos ao nº de horas que a nutricionista do grupo "O...” foi afeta aos ginásios explorados pelo Q...;

3.3. O modelo de questionário nutricional a que se refere a alínea b) do ponto 4 “Aplicação dos protocolos de recepção ao cliente” do Manual de Operações das Atividades Desportivas – Anexo IV.

3.4. Os documentos de suporte aos gastos incorridos indispensáveis a subjacentes aos serviços de nutrição prestados em 2017:

(...)

No que respeita aos gastos incorridos elencamos os seguintes:

• Recursos humanos: as consultas são agendadas por Clube do Grupo...

• Marketing: o Grupo O... desenvolve várias iniciativas de marketing, nas suas instalações e no Website da do Grupo O... ...

• Instalações: as consultas de acompanhamento nutricional ocorrem nas instalações fixas do Clube Q... a que o sócio consultado está associado. Cada um dos Clubes dispõe de um gabinete equipado, que dedica ao acompanhamento nutricional onde decorrem as consultas.

(...)

Os valores inerentes aos gastos acima referidos estão identificados nas contas do Grupo. ...”

Em face do que antecede constata-se então que B... contratou uma profissional – a titulo dependente - na área da nutrição. Contudo e não obstante alegar gastos adicionais imputáveis à atividade da nutrição, nomeadamente, com marketing e instalações, a verdade é que o contribuinte não apresentou quaisquer elementos que os demonstrassem.

(...)

Assim, segundo o mesmo, o grupo O..., por intermédio de entidade que o integra - a B... Unipessoal, Lda - terá contratado uma Nutricionista – P...- para prestar serviços de nutrição em todos os ginásios do grupo.

De acordo com a base de dados da AT, P...- licenciada em Ciências da Nutrição e detentora da cédula profissional n.º ... - foi, desde setembro de 2016, trabalhadora dependente B...a qual, como vimos integrava o grupo O..., explorando o Q..., em Lisboa.

Constatamos ainda que, em 2015 e 2016, a mesma profissional prestou serviços enquanto trabalhadora independente naquela e noutras entidades do Grupo O... .

No ano em referência P... auferiu rendimentos brutos de categoria A (sujeitos e não sujeitos a IRS) no montante global de € 17.957,82 pagos pela B..., não constando que tal montante inclua a contrapartida monetária de trabalho extraordinário prestado, ajudas de custo ou deslocações em viatura própria.

O contribuinte disponibilizou cópia do contrato de trabalho celebrado em 2016-09-02, entre a B... e P..., do qual se extraem, entre outras, as seguintes informações:

Cláusula 1ª

1. A primeira contraente [B...] é uma empresa que tem como atividades, entre outras o exercício da atividade de gestão e consultoria de instalações desportivas e de health clubs, bem como a gestão e exploração de ginásios, e vai agora iniciar uma nova atividade ainda de duração incerta de prestação de serviços de nutricionismo.

2. A primeira outorgante integra o denominado "Grupo O..." constituído por diversas sociedades todas pertencentes à sociedade "C... SGPS, SA" que são titulares e exploram uma rede de estabelecimentos de ginásio e health club que giram no comércio sob a marca e nome "D..." ou simplesmente "D...", uns pertencentes à 1.ª outorgante e outros a outras entidades do mesmo referido grupo societário.

3. Ainda para efeitos dos números anteriores...declara-se que a B... representa aqui as demais sociedades do "grupo" relativamente às quais a trabalhadora prestará, igualmente, o seu trabalho, vinculando-se também tais sociedades através dos representantes legais da B..., comuns a todas, sendo a identificação dessas empresas a seguinte:

- C..., Unipessoal, Lda, ...

-K..., Unipessoal, Lda...

-F..., Unipessoal, Lda...

-L..., Unipessoal, Lda...

4. A segunda contraente [P...] é admitida ao serviço da 1.ª contraente, para desempenhar (em regime de exclusividade no que respeita à atividade de Fitness/Ginásio) as funções inerentes à categoria profissional de NUTRICIONISTA, cujo conteúdo funcional é, nomeadamente, o de aconselhamento alimentar pessoal ou on-line aos sócios dos Clubes A..., ..., obtendo um conhecimento alargado dos sócios, das suas necessidades e objetivos,...; elaborará em conjunto com a gerência ou quem esta indicar projeto on-line de aconselhamento nutricional; elaboração de questionários de hábitos alimentares que permitam o envio de uma sugestão de plano alimentar, efetuar o acompanhamento dos clientes on-line ou via email diariamente; realizar sessões presenciais nos diversos Clubes A... para dar apoio e retirar dúvidas aos sócios.

(...)

Cláusula 4.ª

A remuneração base mensal do Segundo Contraente é no montante líquido e fixo de Eur: 1.000,00 (mil euros), a qual inclui subsídio de alimentação...

Cláusula 5.ª

1. Atendendo às necessidades temporárias e natureza das funções para que está a ser contratada, a trabalhadora cumprirá um horário semanal de trabalho de 20 (vinte) horas, de 2.ª a 6.ª, sendo a determinação das horas de início, termo e intervalos de descanso, fixados pela gerência da Empregadora em função das necessidades desta...

2. A segunda outorgante autoriza...qualquer alteração ao horário de trabalho ora estabelecido em função das necessidades da empresa e do respetivo estabelecimento onde aquele exercer a sua atividade.

Cláusula 6.ª

A atividade da segunda outorgante será exercida na sede da empresa e em qualquer outro estabelecimento ou ginásio A... (atual ou futuro) acima referido do território nacional ... devendo efetuar assim todas as deslocações que se mostrem necessárias ou convenientes ao exercício da sua atividade profissional.

“...

Em resumo e de acordo com o contrato de trabalho disponibilizado à IT:

1. P..., foi contratada pela B..., em seu nome, em nome de todas as sociedades que integravam, à data, o grupo O..., mas também em nome daquelas que o viessem a integrar no futuro, para prestar serviços de nutricionista em todos os ginásios que as mesmas exploravam ou viessem a explorar;

2. O conteúdo funcional para que foi contratada revela-se bastante abrangente -"... aconselhamento alimentar pessoal ou on-line aos sócios dos Clubes A..., ..., obtendo um conhecimento alargado dos sócios, das suas necessidades e objetivos,...; elaborará em conjunto com a gerência ou quem esta indicar projeto on line de aconselhamento nutricional; elaboração de questionários de hábitos alimentares que permitam o envio de uma sugestão de plano alimentar, efetuar o acompanhamento dos clientes online ou via email diariamente; realizar sessões presenciais nos diversos Clubes A... para dar apoio e retirar dúvidas aos sócios." - destacando-se, em particular, que, em teoria a Nutricionista deveria adquirir um conhecimento alargado dos sócios, das suas necessidades e objetivos.

3. O horário de trabalho definido no respetivo contrato é de 20 horas semanais, tendo o mesmo sido definido em função das necessidades temporárias e natureza das funções para a qual estava a nutricionista a ser contratada.

Aqui chegados, impõe-se referir que a contabilidade disponibilizada pela B... não espelha tal cenário. Efetivamente, para além do contrato de trabalho analisado, não foi reunida qualquer evidência de que a B... tenha cedido às demais entidades do Grupo O... pessoal especializado nesta área da nutrição ou noutra área qualquer. Não existe qualquer débito por parte da B... às demais entidades.

Assim sendo, não resta outra alternativa à IT, que não a de concluir que em 2017 a C... não incorreu em quaisquer gastos com pessoal, ou outros, para prestar os serviços de nutrição que faturou.

Todavia, não podemos encerrar este ponto sem dar conta do seguinte:

• Como vimos, no total, este grupo O... integrava, em 2017, seis empresas a operar na mesma área de negócio da B..., as quais, ao todo, exploravam 8 ginásios);

• Em conjunto, as entidades que exploraram ginásios do Grupo O... em 2017 declararam como volume de negócios o montante de € 6.780.202,11:

[IMAGEM]

O volume de negócios inscrito no quadro 8 inclui as seguintes atividades:

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• De acordo com o a informação constante do Quadro 9, do total declarado pelo Grupo enquanto rendimentos derivados do exercício das atividades desenvolvidas no âmbito do objeto social - € 6.822.029,21 - constata-se que € 2.464.553,55 - isto é 36,13% da referida atividade corresponde a, alegadamente, prestação de serviços de nutrição;

• Atentos aos esclarecimentos prestados pelo contribuinte (apresentados pela entidade registada como representante na cessação) transcritos para este ponto, somos levados a concluir que, alegadamente, com uma única nutricionista contratada enquanto trabalhadora dependente - à qual foram pagos, por apenas uma entidade do grupo O..., rendimentos brutos no montante de € 17.957,82, o correspondente a € 1.003,01, líquidos, com subsídio de alimentação incluído, e

desembolsadas, adicionalmente, apenas as contribuições para a Segurança Social a cargo da entidade empregadora - o grupo O... conseguiu prestar serviços de nutrição em todos os ginásios que explorou em 2017, em Lisboa e em Faro, serviços pelos quais cobrou € 2.464.553,55, isto é, o equivalente a 137 vezes o valor dos rendimentos brutos pagos à profissional que supostamente os terá prestado;

• Interpelado para o efeito, o contribuinte não cuidou de alegar ou demonstrar quaisquer outros gastos subjacentes ou diretamente relacionados com a atividade nutricional, designadamente, com as instalações (arrendamento, água, luz, equipamento, limpeza, etc) - que, existindo uma única nutricionista, corresponderiam a um único gabinete, o qual, atendendo à dimensão dos ginásios e das áreas afetas à prática desportiva, representaria uma pequena fração dos mesmos -, com publicidade ou até com comunicação (utilização da internet, por exemplo). Não o terá feito, por os mesmos assumirem uma natureza meramente residual, ou, eventualmente, por efetivamente não ter tido qualquer encargo com essa atividade;

• Mas sabemos que o setor económico da prestação de cuidados de saúde, no qual se incluem os serviços de nutrição, é caracterizado por ser mão-de-obra intensivo, mão-de-obra essa altamente especializada e por isso também dispendiosa, pelo que é expetável que o valor dos outros gastos, que não com pessoal, subjacentes aos serviços de nutrição alegadamente prestados, a terem existido, tenham tido pouca expressão;

• O que não se espera é que o gasto com a mão-de-obra especializada contratada para prestar tais serviços nas áreas da saúde também o seja, como acontece, quando analisamos os serviços de nutrição prestados pelo grupo O... como um todo. Menosprezando os tais "outros gastos", por meramente residuais, concluímos que, para prestar serviços de nutrição em 2017, no montante de € 2.464.553,55, o Grupo O... despendeu com mão-de-obra especializada menos de € 25.000,00 (já incluídos os descontos para a Segurança Social a cargo da entidade patronal);

• Se atentarmos apenas à situação da B..., temos que esta despendeu, em 2017, com a contratação de uma única profissional na área da nutrição, habilitada para o efeito, com curso ministrado em estabelecimento do ensino público, particular ou cooperativo, devidamente reconhecido, e, bem assim, com inscrição na Ordem dos Nutricionistas - condição sem a qual, não pode beneficiar da aplicação da isenção a que se refere a alínea 1) do artigo 9.º do CIVA – menos de € 25.000.00. Não obstante, pelos serviços de nutrição que alegadamente prestou nesse mesmo ano cobrou aos clientes o montante de € 355.888,75, valor que considerou isento de IVA ao abrigo daquele normativo legal. Pior ainda é a situação das demais entidades do Grupo O... que não tiveram qualquer dispêndio para o mesmo propósito...;

• Por outro lado, foram necessários 13 colaboradores dependentes e 71 colaboradores independentes a prestar serviços à B...em 2017, com os quais incorreu em gastos no montante global que ultrapassa os € 235.000,00, para efetuar as vendas realizadas e prestar os serviços inerentes à prática de exercício físico no valor de € 639.463,22 - ainda que, entre estes, mas em pequeno número, se incluam os responsáveis pela gestão, coordenação e manutenção das atividades dos clubes;

• Concebendo a verdade das declarações fiscais apresentadas, da contabilidade exibida e dos esclarecimentos prestados pelo contribuinte, no que respeita à efetividade e grandeza dos serviços de nutrição efetivamente prestados, seríamos levados a concluir que, sem os rendimentos associados aos serviços alegadamente prestados nessa área da nutrição, o resultado antes de impostos da B... passaria de € 200,525,91 para valor significativo mas de sinal oposto

(...)

Face ao exposto até se impõe a pergunta:

- Qual a racionalidade económica de manter a prestação de serviços inerentes à prática de exercício físico quando o valor acrescentado se concentra na prestação de serviços de nutrição?

No caso em epígrafe a resposta é simples, ninguém procuraria num ginásio os serviços de nutrição por si só sem que lhe fossem prestados os serviços que efetivamente procura, isto é, os serviços inerentes à prática de desporto e exercício físico.

Assim, impõe-se a conclusão:

Ainda que a B... tenha prestado serviços de nutrição, tal poderá ter ocorrido a título meramente residual. A entidade inspecionada não dispunha de estrutura que permitisse que tal tivesse ocorrido de outro modo. Todos os elementos analisados até aqui, relatados nos pontos 1., 2., 3. deste ponto III.1.1.3.

, e agora também as conclusões relativas à insignificância/inexistência de gastos imputáveis à atividade nutricional alegadamente prestada pela B..., o demonstram.

Aqui chegados, considera a IT ter já reunido prova suficiente para demonstrar que a B... (e, bem assim, as demais entidades do grupo) procedeu, no momento da faturação (e apenas neste, pois é o único momento detetado pela IT em que tal ocorre), a uma discriminação artificial das mensalidades, não só pela sobrevalorização evidente dos serviços de nutrição prestados em detrimento da prática de exercício físico, mas também, e principalmente, porque os indícios apontam no sentido de que tais serviços, na maior parte dos casos não terão sido efetivos, pois a estrutura existente não o permitia.

Essa é a conclusão que decorre da exposição no ponto que se segue, relativo à capacidade da nutricionista contratada pelo Grupo O... para prestar os serviços em crise.

III.1.1.3.5 Capacidade para realização dos serviços de nutrição faturados. Impossibilidade da efetiva realização da quantidade de serviços de nutrição faturados.

(...) a entidade inspeccionada B... é a única entidade que integra o Grupo O... que demonstra ter incorrido em 2017 em gastos com profissional na área da nutrição que reúne as condições legalmente exigidas para a prestação de saúde humana.

Alegadamente a referida profissional foi contratada para prestar serviços nesta área em todos os ginásios pertencentes à cadeia O... . Não obstante, nem a contabilidade da B... nem a contabilidade de qualquer uma das outras entidades espelha essa cedência de pessoal, sendo que, até à data, não foi demonstrado por qualquer outra via que tal tenha efectivamente ocorrido.

Neste ponto propomos analisar a capacidade da nutricionista contratada para realizar todos os serviços facturados pela B... . (...)

De acordo com o ponto 4 do Manual acima referido, apresentado sob a epígrafe "Aplicação dos protocolos de receção dos clientes", o serviço de aconselhamento nutricional prestado pelos Ginásios A... em 2017 corresponde:

“...

b. Aconselhamento nutricional

v. Envio de email automático ao sócio no ato da adesão com questionário Nutricional;

vi. Sócio preenche o questionário e envia por email para ...@...

vii. Após a receção do questionário nutricional enviado pelo sócio é-lhe enviado a proposta de Plano Nutricional pela Nutricionista;

viii. Colocação de dúvidas ou questões via email (...@... ou nas sessões presenciais que acontecem de 2 em 2 meses."

(...)

O modelo de "Questionário_Aconselhamento Nutricional" apresentado consta como anexo ao presente relatório (Cf. Anexo 5), sendo de salientar o facto de que do mesmo apenas constam questões tão básicas como:

» Composição corporal (peso e altura);

« Objetivo atual;

« Hábitos alimentares.

De referir que qualquer pessoa com interesses nas questões alimentares poderia ter elaborado tal questionário.

Por outro lado, é no mínimo questionável - atendendo a que todo o procedimento ocorre por via eletrónica (o clube envia, via e-mail, o questionário ao sócio, que o devolve após preenchimento pela mesma via) - que a informação contida no questionário em epígrafe seja a suficiente para a nutricionista elaborar um plano nutricional individual, sem que sequer tenha observado fisicamente a pessoa.

A não ser que, estejamos perante disponibilização de planos de nutrição padronizados, tendo em conta a composição corporal, objetivos e hábitos alimentares dos indivíduos, o que, se considera, salvo melhor opinião e com devido respeito, estar muito longe de merecer ser tratado como cuidado de saúde (mais não seria que uma ementa recomendada), principalmente na aceção em que tal expressão é acolhida para efeitos da isenção de IVA constante na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA.

Após esta abordagem inicial o sócio tem direito ao esclarecimento de dúvidas via e-mail e em sessões presenciais a realizar de 2 em 2 meses.

Mas afinal qual é a magnitude dos serviços de nutrição faturados pela B...?

Através da informação extraída do ficheiro SAF-T(PT) de faturação constatamos que foram faturados em 2017, 38.741 "serviços de nutrição", na totalidade, associados aos diferentes planos de treino em vigor, cuja faturação e pagamento apresenta uma regularidade mensal - Cf. Anexo 6

Consideremos então os seguintes cenários hipotéticos:

1º Cenário

Vamos começar por considerar o cenário que mais beneficiaria a entidade inspecionada que, além do mais, é aquele para o qual temos evidência e que se encontra espelhado na contabilidade disponibilizada à IT:

1. Que a nutricionista do grupo O... apenas exerceu funções na B...;

2. Que prestou as 20 horas de trabalho semanais, sem horas extraordinárias, visto que o rendimento pago à colaboradora é exatamente o que foi contratado;

3. Que não teve férias ou faltas e, portanto, trabalhou as 52 semanas (arredondadas) no ano de 2017.

Mediante estes pressupostos a nutricionista teria prestado:

20 horas * 52 semanas = 1040 horas de trabalho correspondentes a:

1040 horas * 60 minutos = 62.400 minutos de trabalho.

Em face do exposto, concluímos que, nas condições apresentadas, as mais favoráveis ao contribuinte, a nutricionista do Grupo apenas dispunha de:

62.400 minutos / 38.741 serviços de nutrição faturados = 1,61 minutos por serviço de nutrição faturado.

2º cenário

Consideremos agora que os serviços da nutricionista haviam sido repartidos entre todos os ginásios de acordo com o peso dos serviços de nutrição faturados por cada uma delas.

Neste caso a B... teria direito a 14,44% (Cf. Quadro 9) do tempo de trabalho prestado pela nutricionista. A saber:

62.400 minutos * 14,44% = 9.010,74 minutos disponíveis para a B... .

Neste caso para cada serviço de nutrição faturado a nutricionista dispunha de: 9.010,74 minutos / 38.741 serviços de nutrição faturados = 0,23 minutos ou seja, menos de um quarto de minuto, por serviço de nutrição faturado.

Façamos agora a mesma análise, mas numa outra perspetiva.

Consideremos, meramente a título de presunção que, em média cada consulta dada pela Nutricionista tinha uma duração de 20 minutos.

No pressuposto de que:

1. Que a nutricionista do grupo O... apenas exerceu funções na B...;

2. Que prestou as 20 horas de trabalho semanais, sem horas extraordinárias, visto que o rendimento pago à colaboradora é exatamente o que foi contratado;

3. Que não teve férias ou faltas e, portanto, trabalhou as 52 semanas (arredondadas) no ano de 2017, concluímos que, sem qualquer ineficiência, a mesma profissional apenas poderia ter realizado, no ano em análise:

20 horas de trabalho*60 minutos*52 semanas/20 minutos consulta = 3.120 consultas de nutrição.

ou seja, muito aquém dos 38.741 serviços de nutrição faturados pela B...e, obviamente, menosprezando os números das outras entidades do grupo O...

Atendendo aos números exibidos, afigura-se totalmente desnecessário avançar com mais cenários, que, de todo o modo seriam sempre mais desfavoráveis ao contribuinte.

O contribuinte permitiu-se cobrar aos seus clientes, a título de serviços de nutrição prestados, o valor correspondente a mais de um terço do valor correspondente aos planos de treino escolhidos pelos mesmos -ou seja, um valor diferente, consoante o plano, para serviços que, se tivessem sido realizados incluíam, de acordo com o "Manual de operações das atividades desportivas", exatamente os mesmos procedimentos -sendo que para os prestar e, no melhor cenário, apenas dispunha de 1,61 minuto de trabalho de profissional habilitado para o efeito.

De referir que se em alternativa a análise tivesse sido feita, mês a mês, em nada alteraria as conclusões.

No mínimo, pode a Inspeção Tributária afirmar que o contribuinte faturou consultas de nutrição que garantidamente não foram realizadas, ou, pelo menos, não o foram por profissionais credenciados para o efeito.

O sujeito passivo não faturou serviços de nutrição efetivamente prestados. A referência nas faturas a "serviço de nutrição" terá correspondido na realidade a uma disponibilização do direito de usufruir de uma consulta de aconselhamento nutricional de dois em dois meses, presencial ou via email, e, bem assim a esclarecimentos nesta área, por esta última via, mas nunca a serviços efetivamente realizados. O contribuinte não demonstrou ter qualquer capacidade para tal. Muito longe disso, como se provou.

III.1.1.4 CONCLUSÕES E APURAMENTO DO IVA EM FALTA

A B... declarou para efeitos de IVA que, em 2017, 35,76% da sua atividade total se encontrava isenta ao abrigo da alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, por se tratar da prestação de cuidados de saúde.

De acordo com o TJUE considera-se estar perante prestação de cuidados de saúde na aceção da isenção em questão quando os serviços efetuados visaram a assistência a pessoas, a elaboração de diagnósticos e o tratamento de doenças ou outra qualquer anomalia de saúde.

Através da análise efetuada à atividade efetivamente exercida pelo contribuinte inspecionado, aferida com base na afetação dos investimentos e gastos incorridos, nomeadamente e de forma mais expressiva, através da mão-de-obra que o sujeito passivo tinha ao seu dispor, concluímos que a estrutura existente tinha como objetivo último e principal a oferta de serviços de ginásio, proporcionando aos seus clientes condições para a prática desportiva acompanhada de monitor ou não.

A B... tinha então ao seu dispor uma profissional que reunia todos os requisitos necessários para prestar serviços na área da nutrição, o que é condição indispensável para a aplicação da isenção de IVA prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, que as prestações de serviços sejam efetivamente realizadas por profissionais legalmente habilitados para o efeito.

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Não correspondendo as importâncias faturadas a efetivas prestações de serviços, antes sim, ao direito à sua eventual execução (ainda assim um direito que não poderia ser exercido pelos clientes, como resulta do que vimos referindo), tais verbas continuam a não preencher os requisitos para serem consideradas como cuidados de saúde. A alínea 1) do artigo 9.º do CIVA refere "prestações de serviços efetuadas..." não contemplando figuras conexas como o direito à eventual realização dessas prestações de serviços.

Impõe-se ainda referir que o contribuinte não cumpria em 2017 as exigências legais para o exercício de atividades relacionadas com a prestação de cuidados de saúde. Não se encontrava registado para esse efeito na ERS, nem cadastrado na AT para o exercício dessa atividade, ainda que como atividade secundária. Não obstante, constatamos que, com efeitos a partir de 2017-02-17, o contribuinte declarou à AT (através da apresentação, em 2017-02-17, da declaração de alterações a que se refere o artigo 32.º do CIVA) que passaria a sujeito passivo "misto com afetação real de todos os bens", ainda que, da análise efetuada, apenas se conclua que a B... só não deduziu o IVA suportado excluído desse direito face ao disposto no artigo 21º do CIVA.

Para além do já invocado, nomeadamente:

• As horas de serviços de nutrição pagas a profissional habilitado para serem manifestamente insuficientes para realizar todos os serviços de nutrição facturados; e,

• Até ausência de registo na ERS como prestador de cuidados de saúde;

que, só por si, já seria suficiente para extrair a conclusão essencial, à mesma conclusão conduz, a falta de racionalidade económica dos preços alegadamente praticados.

Essa falta de racionalidade económica resulta desde logo evidente através de uma análise do resultado apurado pela B..., por atividade. De acordo com a referida análise, a discriminação efetuada do valor da mensalidade entre serviços de nutrição e serviços de ginásio, a qual decorre da faturação declarada em 2017, permitiu à B... nos primeiros, uma rentabilidade de 95%, e, nos segundos, uma rentabilidade negativa.

As informações recolhidas no âmbito da ação inspetiva demonstram que o aconselhamento nutricional, ou os "Serviços de nutrição" (respeitando a descrição aposta nas faturas), nunca foram apresentados como um fim em si mesmo.

O "Manual de operações das atividades desportivas" coloca-os numa fase intermédia, entre a receção do cliente e o "Acompanhamento no ginásio e aulas por técnicos de exercício físico, no ginásio identificado como coach", a par da orientação de treino, neste caso, e ao contrário do que sucede com os "serviços de nutrição", apenas se o cliente manifestar essa vontade, sendo, à parte da mensalidade objeto de faturação.

Nos formulários de adesão aos ginásios A... - documentos tipificados que se caracterizam pela inexistência de discussão do clausulado -, e bem assim, nas tabelas de preços disponibilizadas à IT, não há qualquer menção aos serviços de nutrição alegadamente incluídos nos planos de treino e muito menos ao peso que os mesmos representam no valor da mensalidade. Também não consta que ao cliente fosse dada a alternativa de utilização das instalações dos ginásios A... apenas para a prática desportiva a troco de uma mensalidade de menor valor. Efetivamente, todas as mensalidades faturadas em 2017, sem exceção, têm incluído os "Serviços de nutrição".

Mais, o "Regulamento de utilização - Ginásios A...", para o qual remete o Formulário de Adesão, apesar de mencionar a oferta de serviços de aconselhamento nutricional (sendo omisso quanto às condições em que o mesmo é prestado) também refere, expressamente, que o "pagamento da mensalidade é referente à utilização dos balneários, das aulas de grupo e da sala de exercido mediante o perfil escolhido na sua adesão." [negrito nosso]", não obstante na fatura o mesmo valor contratado é discriminado entre estes e o serviço de nutrição.

Atendendo à evidente falta de informação transmitida aos clientes na contratação dos serviços e, bem assim à falta de coerência entre aquilo que é contratado e os serviços faturados, só podemos concluir que os valores faturados pela B... aos seus clientes não estão alicerçados em verdadeiras opções de compra de duas prestações de serviços distintas, por parte destes.

Mais, não nos parece provável que os mais de 6.000 clientes da B... tenham genuinamente desejado adquirir estas duas prestações de serviços. Pelo menos uma parte desses clientes adquiriu o pack de serviços porque entendeu que o preço deste ainda assim era competitivo, mesmo que referido a uma só prestação de serviços.

Os preços fixados pela entidade inspecionada para os dois tipos de prestações de serviços apresentam-se totalmente destituídos de racionalidade económica e contrários às práticas de mercado generalizadas, chegando-se ao ponto de fazer variar o preço de um cuidado de saúde em função da hora em que o respetivo beneficiário vai ao ginásio, da frequência com que o faz ou da sua atividade ocupacional/profissional (estudante/colaborador de empresas com protocolo).

Os preços fixados pela B... para cada um dos planos de treino não foram determinados numa lógica de mercado, são antes, atos arbitrários da entidade inspecionada destituídos de racionalidade económica, verdadeiras manipulações de preços, que põem em causa o princípio da neutralidade do IVA, distorcendo, por esta via, a concorrência.

Esta arbitrariedade na fixação de preços não tendo racional económico é ainda assim muito conveniente, pois propicia resultados e níveis de entrega de imposto, que de outra forma não existiriam.

Em face do exposto fica demonstrado que a B... isentou indevidamente uma parte do valor dos serviços que prestou, mais precisamente a parte correspondente ao que a entidade inspecionada designou por serviços de nutrição.

Esta isenção indevida originou a falta de liquidação de IVA, a taxa de 23%, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA, assim como a consequentemente falta de pagamento desse mesmo imposto.

Com base na fundamentação exposta, propõe-se as liquidações adicionais, nos termos previstos no artigo 87.º do CIVA, correspondentes aos cálculos evidenciados no quadro a seguir:

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III.1.2 Venda de produtos de nutrição desportiva e suplementos alimentares - Aplicação indevida da taxa de IVA reduzida

O contribuinte inspecionado declarou vendas de produtos à taxa reduzida no montante de € 1.308,99 (valor sem IVA).

Da análise efetuada constatamos que as vendas incidem sobre produtos relacionados com nutrição desportiva e suplementos alimentares (Cf. Anexo 7).

Os produtos em questão não se enquadram em nenhuma das verbas constantes da Lista l anexa ao CIVA e portanto, a B... não deveria ter aplicado sobre estas operações ativas a taxa reduzida mas sim a taxa normal a que se refere a alínea c) do artigo 18.º do CIVA.

Face ao exposto, propõe-se a correção do IVA a entregar ao Estado pela B... em 2017, resultante da liquidação de IVA à taxa normal nas operações em que a mesma aplicou a taxa reduzida, no montante de € 222,55, discriminando-se de seguida por período de imposto (Cf. Anexo 7):

(…)

B) Na sequência da inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu as liquidações de IVA com os números 2020..., 2020..., 2020..., 2020..., 2020..., 2020..., 2020..., 2020..., 2020..., 2020..., 2020..., 2020..., no montante total de Euro 82 077,01 (oitenta e dois mil e setenta e sete euros e um cêntimo), e de juros compensatórios no montante total de Euro 9.665,63 (nove mil, seiscentos e sessenta e cinco euros e sessenta e três cêntimos) (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

C) Em 02-09-2016, a empresa B... LDA, que integra o grupo O..., invocando representação de todas as sociedades do grupo, contratou a nutricionista P... para prestar serviços de aconselhamento alimentar pessoal ou on-line aos sócios dos Clubes A... (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

D) A referida P... tem, desde 26-04-2013, a cédula profissional cuja cópia consta do documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

E) O «Manual de Operações das Atividades Desportivas» utilizado em 2017 pela B... tem o teor que consta do documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se inclui, além do mais, o seguinte:

. Aplicação dos protocolos de receção do cliente

a. Orientação de Treino (opcional)

i. Anamnese

ii. Avaliação Física:

1. Avaliação da composição corporal (aferição %mm, %mg, peso, IMC, gordura visceral)

2. Medição de perímetros (abdominal, cintura e anca)

3. Aferição dos objetivos a atingir

iii. Prescrição e acompanhamento do treino

b. Aconselhamento nutricional

i. Envio de email automático ao sócio no ato da adesão com questionário Nutricional

ii. Sócio preenche Questionário e envia por email para ...@...

iii. Após a receção do questionário nutricional enviado pelo sócio é-lhe enviado a proposta de Plano Nutricional pela Nutricionista

iv. Colocação de dúvidas ou questões via email (...@... ou nas sessões presenciais que acontecem de 2 em 2 meses

F) O «Formulário de Adesão» que a B... apresentava aos interessados em utilizarem os seus serviços tem o teor que consta do documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

G) Em 18-01-2021, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2. Factos não provados

2.2.1. Não se provou que a Requerente tenha efectuado o pagamento das quantias liquidadas.

A Requerente diz que efectuou o pagamento das quantias liquidadas (artigos 27.º e 28.º do pedido de pronúncia arbitral), mas não juntou qualquer documento comprovativo.

2.2.2. Não se provou se foram prestados ou disponibilizados pela B..., em 2017, serviços de aconselhamento nutricional aos seus clientes.

No Relatório da Inspecção Tributária considerou-se não estar provado que a B... tenha prestado quaisquer serviços de nutrição e a prova apresentada pela Requerente no presente processo, de natureza documental, não permite concluir que foram prestados serviços desse tipo.

Embora no «Manual de Operações de Atividades Desportivas» se faça referência a «Aplicação dos protocolos de receção do cliente», nada se refere sobre nutrição nos subsequentes «Protocolos após a receção ao cliente» e no «Formulário de adesão» disponibilizado pela B... aos seus clientes não se faz qualquer referência a serviços de nutrição, mas apenas a «prática das actividades físicas e/ou desportivas» e, quanto a «Serviços adicionais», a «Serviço de toalhas» e a «Orientação de treino».

Para além de não terem sido apresentadas provas da disponibilização pela B... de serviços de nutrição, no "Regulamento de utilização - Ginásios A...", que consta da página 81 do processo administrativo refere-se expressamente no ponto 6.7 "O pagamento da mensalidade é referente a utilização dos balneários, das aulas de grupo e da sala de exercício mediante o perfil escolhido na sua adesão", não fazendo qualquer referência a serviços de nutrição.

Além disso, o facto de no «Regulamento de utilização Ginásios A...» se fazer referência, no ponto 1.2.b., a «disponibilização de serviços paramédicos de nutrição, a definir nas condições particulares, tutelados pela Entidade Reguladora da Saúde», não permite concluir que tais serviços tenham sido prestados ou disponibilizados pela B..., no ano de 2017, desde logo porque a definição dos serviços de nutrição a prestar foi relegada para momento posterior e a B... nem sequer estava inscrita na ERS, que era a entidade que se previa que tutelasse os serviços que fossem definidos.

Assim, não se provou que esses serviços de nutrição a definir nas condições particulares tivessem sido definidos e disponibilizados.

O facto de a B... ter contratado uma única nutricionista para prestar serviços nesta área em todos os oito ginásios das seis empresas integrantes da cadeia O..., sem que as contabilidades das diversas empresas do Grupo espelhem qualquer cedência de pessoal ou redébito de pagamentos efetuados ou aquisição de equipamentos ou qualquer outra despesa, a que acresce e avulta o facto de, atentas as 20 horas semanais de serviço contratadas (sem que haja notícia do pagamento de horas extraordinárias), a matemática nos revelar que a aludida nutricionista não teria disposto de mais do que 0,23 minutos para cada um dos 38.741 serviços de nutrição facturados, como se evidencia detalhadamente em III.1.1.3.5 do RIT, aponta no sentido de não terem sido realizados os serviços facturados pela B... a título de aconselhamento nutricional.

Não pode deixar de ter relevo, na formação negativa da convicção do Tribunal Arbitral sobre a prestação efectiva de serviços de nutrição o facto de não ter apresentado qualquer prova, designadamente através da própria nutricionista que a Requerente diz que os prestou ou qualquer dos seus colaboradores que tivesse conhecimento dessa prestação.

Assim, não se considera provado que os serviços de nutrição a que se alude no Manual de Operações das Actividades Desportivas, facturados pela B.., no ano de 2017, tenham sido efectivamente prestados.

2.2.3. Não se provou que a B... dispusesse, em 2017, de espaço, nas suas instalações, destinado à prestação de serviços de aconselhamento nutricional.

A Requerente indica como prova o documento n.º 4 (artigo 18.º do pedido de pronúncia arbitral) que é um contrato de trabalho celebrado com P..., em que não se faz qualquer referência a qualquer espaço nas instalações da Requerente.

Também não foi apresentada qualquer prova de que existisse esse gabinete em 2017, nem qualquer gasto relacionado com ele, designadamente equipamentos ou mobiliário ou outras despesas.

2.2.4. Não se provou que o Grupo O... tivesse desenvolvido iniciativas de marketing no ano de 2017 relativas a prestação de serviços de carácter nutricional pela B... .

A Requerente faz afirmações sobre gastos com marketing, mas não apresentou qualquer prova de qualquer actividade que tivesse sido desenvolvida.

2.2.5. Não se provou que os clientes da B... pudessem contratar os serviços de ginásio sem pagamento a título de serviços de aconselhamento nutricional, nem que qualquer cliente pudesse aceder a serviços de nutrição sem contratar serviços de ginásio.

Não se provou que qualquer cliente da B... tenha procurado obter prestação de serviços de acompanhamento nutricional.

2.3. Fundamentação da decisão da matéria de facto

A fixação da matéria de facto baseia-se nos documentos juntos pelo Requerente e pela Autoridade Tributária e Aduaneira, designadamente os constantes do processo administrativo.

Não foi apresentada qualquer prova, para além da documental.”
«»

2.2. DE DIREITO 
2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente recurso para uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, respeita à decisão arbitral proferida no processo nº Proc. nº 256/2021-T - que julgou procedente o pedido pronúncia arbitral deduzido por “Z……………….., Lda.”, com vista à apreciação da legalidade dos seguintes actos tributários: Acto de liquidação de IVA do período 201609T, no valor de 5.354,80 euros (acto de liquidação nº 2020 031446298) e o correspondente acto de liquidação de juros de IVA do período 201609T, no valor de 711,23 euros; Acto de liquidação de IVA do período 201703T, no valor de 3.925,95 euros (acto de liquidação nº 2020 031446369) e o correspondente acto de liquidação de juros de IVA do período 201703T, no valor de 443,57 euros; Acto de liquidação de IVA do período 201706T, no valor de 3.086,44 euros (acto de liquidação nº 2020 031446369) e o correspondente acto de liquidação de juros de IVA do período 201706T, no valor de 316,59 euros; Acto de liquidação de IVA do período 201709T, no valor de 4.261,04 euros (acto de liquidação nº 2020 031446432) e o correspondente acto de liquidação de juros de IVA do período 201709T, no valor de 395,51 euros; Acto de liquidação de IVA do período 201712T, no valor de 2.273,51 euros (acto de liquidação nº 2020 031446467) e o correspondente acto de liquidação de juros de IVA do período 201712T, no valor de 187,47 euros e ainda das compensações de IVA aplicadas automaticamente pela AT e que resultaram das correcções do procedimento inspectivo, mas que não chegaram a resultar em liquidações adicionais posteriores (201603T; 201606T; e 201612T), por se mostrar em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão arbitral proferida no Proc. nº 43/2021-T (decisão arbitral fundamento).

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:

[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “RJAT”);

[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

Neste ponto, diga-se que apesar do apontado pela Recorrida, temos que a Recorrente, no requerimento que apresentou em 06-09-2022, veio referir ter a decisão arbitral fundamento proferida no processo 43/2021-T transitado em julgado a 13/12/2021, verificando-se nada ter sido suscitado nos presentes autos que o infirme, sendo que se presume tal trânsito nos termos da norma ora apontada.

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

E, já adiantamos, que a resposta é negativa.

Na verdade, a Recorrente aponta que existe identidade da questão de direito, uma vez que, quer a decisão arbitral fundamento quer a decisão arbitral recorrida, analisaram a questão de saber sobre a aplicação da isenção da alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, quando não se verifica a efectiva prestação dos serviços de saúde (no caso, de nutrição) facturados e, deste modo, ambas as decisões arbitrais, recorrida e fundamento, analisaram a questão de direito, tendo decidido diferentemente quanto à questão de direito enunciada e entre a emissão da decisão arbitral fundamento e da decisão arbitral recorrida, não ocorreu qualquer alteração legislativa susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida, o que suporta o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito - aplicação da isenção da al. 1) do art.º 9.º do CIVA, quando não se prove que os serviços facturados hajam sido efectivamente prestados, o qual deve ser resolvido de acordo com o deliberado na decisão arbitral fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida, ao ter considerado que a referida isenção do artigo 9.º do CIVA se aplica independentemente da efectiva prestação dos serviços, incorreu numa incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos.

Pois bem, se numa primeira leitura mais ligeira da realidade em equação nas decisões em apreço, tem de conceder-se que a factualidade tem alguns pontos de contacto e que a questão essencial sobre que incidiu a sua apreciação teve por objecto a aludida a referida isenção do artigo 9.º do CIVA no domínio apontado, importa notar que a decisão arbitral fundamento é particularmente impressiva no que concerne à matéria considerada como não provada, quando refere que:

“(…)

2.2.1. Não se provou que a Requerente tenha efectuado o pagamento das quantias liquidadas.

…

2.2.2. Não se provou se foram prestados ou disponibilizados pela B..., em 2017, serviços de aconselhamento nutricional aos seus clientes.

…

2.2.3. Não se provou que a B... dispusesse, em 2017, de espaço, nas suas instalações, destinado à prestação de serviços de aconselhamento nutricional.

…

2.2.4. Não se provou que o Grupo O... tivesse desenvolvido iniciativas de marketing no ano de 2017 relativas a prestação de serviços de carácter nutricional pela B... .

…

2.2.5. Não se provou que os clientes da B... pudessem contratar os serviços de ginásio sem pagamento a título de serviços de aconselhamento nutricional, nem que qualquer cliente pudesse aceder a serviços de nutrição sem contratar serviços de ginásio.

Não se provou que qualquer cliente da B... tenha procurado obter prestação de serviços de acompanhamento nutricional. …”

A partir daqui, na decisão arbitral fundamento foi ponderado que:

“…

“3.6. Como já detalhadamente se referiu, os atos impugnados fundamentam-se na verificação, por parte do Serviços de Inspeção Tributária, que a Requerente, no ano de 2017, não dispunha de condições para prestar os serviços de nutricionismo faturados aos respetivos clientes.

Dos elementos constantes do presente processo constata-se não ter sido feita prova de, em 2017, terem sido prestados, ou disponibilizados pela Requerente aos seus clientes, serviços de aconselhamento nutricional.

Com efeito, os elementos, de natureza documental, apresentados pela Requerente no presente processo, não permitem concluir que, no referido ano, tenham sido prestados esses serviços, conforme, detalhadamente se refere no ponto 2.2. que aqui se dá por inteiramente reproduzido.

Assim, concluindo-se não terem sido prestados ou disponibilizados serviços de nutrição, não há quaisquer serviços que devessem beneficiar da isenção prevista no artigo 9.º, alínea 1), do CIVA.

Consequentemente, a faturação dos serviços prestados naquele ano, como sustenta a Requerida, está sujeita a IVA à taxa de 23% na sua totalidade …”.

Ora, na decisão arbitral recorrida é dado como assente que “8.1. A Requerente foi sujeito a procedimento inspetivo externo, de âmbito parcial, aos exercícios de 2016 e 2017, constando do respetivo relatório final, que constitui fundamento dos atos de liquidação objeto do processo, além do mais, o seguinte:

…

A empresa coloca, também, à disposição dos clientes, um serviço de acompanhamento nutricional, sendo que, para tal se encontra registada como exercendo a atividade secundária de "Outras Atividades de Saúde Humana, N.E", que pela análise que se seguirá, se constata ser residual, quer pelos valores exíguos pago a profissionais nutricionistas, face aos restantes profissionais, que não representa de forma alguma a proporção refletida em termos das prestações de serviços efetuadas, que rondam um balanceamento tendencialmente de 55%/45%, conforme respeitem a prestações de serviços de "ginásio" ou de acompanhamento nutricional, respetivamente, quer pelos registos que suportam as consultas de nutrição que o próprio sujeito passivo disponibilizou e que representam, efetivamente, uma quantidade reduzida de prestações de serviços desta tipologia, face àquela que é efetivamente a atividade por excelência de um "ginásio". …”.

A partir daqui, a decisão arbitral recorrida refere, além do mais, que:

“…

Reconhecendo a Requerida, no Relatório de Inspeção, que a Requerente “coloca, também, à disposição dos clientes um serviço de acompanhamento nutricional”, face à jurisprudência do TJUE supra referida, é de concluir que os serviços se consideram prestados com tal disponibilização, independentemente da maior ou menor utilização que cada cliente faça de tal serviço.

No caso em apreço, não se pode, pois, negar o direito à isenção com base na falta de efetivação dos serviços, fundamento na qual a Requerida alicerçou a práticas dos atos tributários em causa. …”.

Assim sendo, resulta manifesto que a factualidade assente nos dois arestos não é idêntica, o que significa que não são idênticos os pressupostos de facto subjacentes às decisões arbitrais em confronto.

Com efeito, como se viu, a decisão arbitral recorrida considerou que a ali Requerente colocava, também, à disposição dos clientes um serviço de acompanhamento nutricional, na decisão arbitral fundamento é apontado que não se provou se foram prestados ou disponibilizados pela B..., em 2017, serviços de aconselhamento nutricional aos seus clientes e não sendo as realidades factuais subjacentes às decisões idênticas não será possível afirmar que tais decisões resultaram unicamente de uma divergente interpretação jurídica, o que é determinante para afirmar que não se verifica contradição sobre a mesma questão fundamental de direito e que não se deverá conhecer do recurso para uniformização de jurisprudência, até porque, como se viu, a admissão do recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe a oposição de decisões expressas sobre a mesma questão fundamental de direito e se as decisões em confronto não versaram sobre a mesma questão fundamental de

direito não há que tomar conhecimento do mérito do recurso por falta de verificação do pressuposto enunciado.

Pois bem, quando a aqui Recorrente refere que a questão essencial a considerar no âmbito dos presentes autos contende com saber se quando não se prove a efectiva prestação de serviços de nutrição, ainda assim, se aplica a isenção prevista na alínea 1) do Artigo 9.º do CIVA, tal apenas pode ser enquadrado no âmbito da decisão arbitral recorrida, dado que, a decisão arbitral fundamento, no seu sumário, refere que “1. Se dos elementos constantes do presente processo se constata não ter sido feita prova de, em 2017, terem sido prestados, ou disponibilizados pela Requerente aos seus clientes, serviços de aconselhamento nutricional, não há quaisquer serviços que devessem beneficiar da isenção prevista no artigo 9.º, alínea 1), do CIVA; 2. Consequentemente, a faturação dos serviços prestados naquele ano, como sustenta a Requerida, está sujeita a IVA à taxa de 23% na sua totalidade, sendo aplicada a taxa correspondente aos serviços de ginásio que são a única atividade de prestação de serviços que se provou ter concretizado no ano de 2017.”.

Tal equivale a dizer que a decisão arbitral fundamento não ponderou a questão descrita pela Recorrente, dado que, não tendo sido feita prova de que, em 2017, foram prestados, ou disponibilizados pela ali Requerente aos seus clientes, serviços de aconselhamento nutricional, não há quaisquer serviços que devessem beneficiar da isenção prevista no artigo 9.º, alínea 1), do CIVA, tal matéria não tinha qualquer interesse nesta sede, pois que, uma vez que a única actividade de prestação de serviços que se provou ter concretizado no ano de 2017 está relacionada com os serviços de ginásio, impunha-se apenas analisar da taxa aplicável correspondente aos serviços mencionados.

Identificada, também, esta falta de identidade da questão fundamental de direito, temos, sem mais, de concluir pela não verificação da primeira condição/requisito, para que este recurso possa prosseguir os demais termos. …”.

Assim, e como já se adiantou, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se as duas decisões arbitrais em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso.

3. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N..

Comunique ao CAAD.

Lisboa, 23 de Novembro de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.