Processo 090/21.2BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório
Z…………, LDA., contribuinte fiscal n.º ………, com sede na Rua do ………, n.º ……, 3770-…… Oliveira do Bairro, veio, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro [doravante “RJAT”], interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral singular proferida em 5 de junho de 2021 no processo n.º 870/2019-T CAAD, que julgou improcedente o pedido de declaração de ilegalidade dos atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos períodos de 2016 e 2017, invocando contradição entre essa decisão e a decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 87/2020-T, também do CAAD.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

A) Vem o presente recurso, para uniformização de jurisprudência, interposto da decisão arbitral que julgou improcedente o pedido de anulação das liquidações de IVA dos anos de 2016 e 2017, efetuadas em virtude do não reconhecimento do direito à isenção nos serviços de nutrição prestados pela ora recorrente.

B) A questão suscitada no presente recurso consiste em saber se na falta de alusão à finalidade terapêutica para fundamentar as correções efetuadas em sede de inspeção tributária se presume que os serviços de nutrição possuem tal finalidade terapêutica que a lei lhes confere, e por isso goza da isenção prevista no artigo 9º do CIVA, ou se é necessária prova efetiva dessa finalidade.

C) Em situações fácticas semelhantes e no âmbito do mesmo quadro normativo pronunciaram-se diferentemente o acórdão recorrido (base) e o acórdão, também do CAAD, de 20-11-2020, proferido no processo 87/2020-T (acórdão fundamento).

D) O acórdão recorrido entendeu que um serviço de acompanhamento nutricional, mesmo que prestado por profissional qualificado, não era suscetível de beneficiar de isenção de IVA se não se verificarem se estavam, ou não, preenchidos os requisitos relativos à finalidade da prestação em causa e se a mesma ocorria no âmbito de profissões médicas e paramédicas,

E) Remetendo para a ora recorrente o ónus da prova de que tais serviços possuíam finalidade terapêutica.

F) De notar que a referência à finalidade terapêutica dos serviços de nutrição não consta do procedimento administrativo com base no qual foram feitas as liquidações impugnadas, tendo surgido, apenas na fase de contestação no procedimento arbitral.

G) Entendimento diverso foi perfilhado no acórdão do CAAD, de 20-11-2020, proferido no âmbito do processo 87/2020-T;

H) Segundo este, a “… omissão no RIT de qualquer alusão à hipotética falta de finalidade terapêutica como fundamento das correções não pode deixar de ser interpretada como aceitando que as consultas tinham essa repetidamente alegada finalidade”

I) Tal acórdão pronunciou-se pela aplicabilidade da isenção prevista no artigo 9º do CIVA aos serviços de nutrição;

J) Entendeu, este acórdão, que “as profissões médicas e paramédicas, desde que as respetivas consultas sejam dadas por profissionais legalmente habilitados para o efeito, gozam da presunção de finalidade terapêutica,”

K) Impendendo sobre a AT o ónus de ilidir a presunção.

L) De resto é a própria AT, na Informação Vinculativa referida na presente petição a não fazer qualquer exigência aos particulares quanto à prova da finalidade terapêutica de tais serviços, porque neles pressuposta.».

Concluiu pedindo fosse dado provimento ao recurso e fosse uniformizada a jurisprudência no sentido de que «a nutrição, sendo enquadrada pela lei do Estado-Membro como uma atividade paramédica, goza da presunção de que possui finalidade terapêutica, beneficiando da isenção do art. 9º do CIVA, impendendo sobre a AT o ónus de ilidir tal presunção».

O recurso foi admitido, com efeito suspensivo da decisão arbitral recorrida.

Foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do M.º P.º foi notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e lavrou douto parecer no sentido de não ser admitido o recurso, por a decisão recorrida estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

***

2. Dos fundamentos de facto

2.1. A decisão arbitral recorrida relevou e deu como provados os seguintes factos: «(...)

4.1.1. A Requerente desenvolve uma atividade de exploração de ginásios, comércio a retalho de produtos alimentares e vestuário para desporto e atividades relacionadas com saúde humana, na área da nutrição.

4.1.2. Os serviços prestados pela Requerente eram objeto de contratualização através de contrato de adesão que permitia aos “sócios” o acesso ao clube e a disponibilização dos serviços relacionados com a prática de atividades físicas e desportivas, bem como dos serviços de dietética e nutrição.

4.1.3. No que se refere especificamente aos serviços de dietética e nutrição e de acordo com o contrato referido no ponto anterior, estes seriam prestados sempre que solicitados pelos “sócios”, através de profissionais especializados e devidamente qualificados para o efeito, por meio de consultas presenciais, contactos telefónicos, email, bem como por outros canais de comunicação.

4.1.4. Tanto os serviços de ginásio como os de nutrição e dietética eram faturados com base na sua disponibilização.

4.1.5. Os serviços de dietética e nutrição foram prestados até 29 de abril de 2016 por uma profissional inscrita na Ordem dos Nutricionistas como nutricionista estagiária e, a partir daquela data, por nutricionista inscrita na referida ordem profissional.

4.1.6. As consultas prestadas pela Requerente eram referenciadas através dos seguintes níveis: “Nível 1 – Na avaliação inicial é elaborada toda uma análise de parâmetros como: anamnese alimentar, gostos e preferências alimentares, situação clínica e registos clínicos, antecedentes familiares, dados antropométricos e outras questões relevantes para a avaliação inicial, de forma a que seja prescrito na base do anteriormente falado um plano individualizado e adaptado aos objetivos de treino/pessoais; Nível 2 – Nas reavaliações seguintes, é feita uma reformulação do plano anteriormente descrito por motivos levantados pelos clientes, como p.e., não adaptação de determinado alimento; Nível 3 – Nestas reavaliações são passadas aos clientes receitas para inserção nos seus planos alimentares de forma a satisfazer/cumprir da melhor forma o plano em questão; Nível 4 – Nestas reavaliações são apenas realizados a pesagem do cliente de forma a verificar se a meta definida está a ser cumprida em tempo útil”.

4.1.7. Os serviços de ginásio e nutrição eram faturados separadamente, aplicando a Requerente a taxa de IVA de 23% à atividade de ginásio e a taxa de 6% à de nutrição.

4.1.8. A Requerente adquiriu à Y…………, Lda., serviços faturados como “Marketing e Publicidade – Pacote promocional Portugal Continental e ilhas”, os quais se consubstanciaram em 600 vouchers de estadias em unidades hoteleiras oferecidos a novos clientes e a clientes que angariassem novos clientes para o ginásio.

4.1.9. Pelas Ordens de Serviço n.ºs OI201900078 e OI201900079, foi determinada inspeção externa à Requerente, relativamente aos exercícios de 2016 e 2017, em sede de IVA e de IRC, sendo que os atos inspetivos tiveram início em 7 de fevereiro de 2019.

4.1.10. No relatório da inspeção, cujo teor se dá por reproduzido, considerou-se que o acompanhamento nutricional apenas beneficia da isenção de IVA quanto às consultas efetivamente realizadas, tendo-se apurado as seguintes correções à matéria tributável:

[IMAGEM]

4.1.11. Relativamente à fatura de aquisição de serviços de “Marketing e Publicidade”, o relatório da inspeção conclui que o IVA suportado na aquisição não podia ser deduzido por se tratar de despesa respeitante a alojamento e alimentação excluída do direito à dedução pelo disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 21.º do CIVA, propondo correção no valor de € 828,00, relativa à declaração periódica de março de 2017.

4.1.12. Foi ainda proposta uma correção à matéria tributável de IRC de 2016, no valor de 3 940,00 €, resultante da desconsideração de gastos suportados com viagens que foram oferecidas a colaboradores.

4.1.13. Na sequência da inspeção, foram emitidas seguintes as liquidações de IVA adicionais de IVA relativas a 2016 e 2017, respetivamente e de IRC relativo ao ano de 2016.

i) IVA de 2016:

Liquidação n.º 2019028606310, no valor de 944,98 €;

Liquidação n.º 2019028606311, no valor de 2 351,53 €;

Liquidação n.º 2019028606312, no valor de 1 658,84 €;

Liquidação n.º 2019028606317, no valor de 1 781,99 €;

Liquidação n.º 2019028606318, no valor de 1 966,74 €;

Liquidação n.º 2019028606319, no valor de 1 880,14 €;

Liquidação n.º 2019028606324, no valor de 1 670,38 €;

Liquidação n.º 2019028606325, no valor de 1 531,72 €;

Liquidação n.º 2019028606326, no valor de 1 356,75 €;

Liquidação n.º 2019028606332, no valor de 1 343,24 €;

Liquidação n.º 2019028606334, no valor de 1 229,69 €;

Liquidação n.º 2019028606335, no valor de 1 502,94 €;

ii) IVA de 2017:

Liquidação n.º 2019028606339, no valor de 1 406,75 €;

Liquidação n.º 2019028606342, no valor de 1390,38 €;

Liquidação n.º 2019028606345, no valor de 2 346,55 €;

Liquidação n.º 2019028606350, no valor de 1 379,41 €;

Liquidação n.º 2019028606352, no valor de 1 366,33 €;

Liquidação n.º 2019028606355, no valor de 1 407,70 €;

Liquidação n.º 2019028606362, no valor de 1 338,42 €;

Liquidação n.º 2019028606367, no valor de 1 333,61 €;

Liquidação n.º 2019028606369, no valor de 1 226,80 €;

Liquidação n.º 2019028606374, no valor de 1 396,47 €;

Liquidação n.º 2019028606379, no valor de 1 131,51 €;

Liquidação n.º 2019028606382, no valor de 976,76€;

iii) Quanto ao IRC de 2016, foi emitida a liquidação n.º 20198310004191, no valor de 942,60.

4.1.14. A liquidação de IRC foi revogada pela administração após a apresentação do requerimento de pronúncia arbitral.».

4.2. A decisão arbitral fundamento relevou a matéria de facto que, a seguir, se transcreve parcialmente: «(...)

A) A Requerente é uma sociedade comercial que se dedicada à exploração do “H... Health Club” e se encontra registada para o exercício das seguintes actividades: a principal CAE 93110 – gestão de instalações desportivas, e as secundárias CAE 86220 – actividades de prática médica de clínica especializada, em ambulatório e CAE 86906 – outras actividades de saúde humana;

B) Foi realizada uma acção inspectiva à Requerente relativa aos anos de 2014 e 2015, a coberto das Ordens de Serviço OI2017.../;

C) Nessa inspecção foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária (RIT) junto pela Requerente, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

III. Descrição dos factos e fundamentos das correções de natureza meramente aritméticas

III. 1. ISENÇÃO INDEVIDA – ACONSELHAMENTO NUTRICIONAL E SEGUROS

III.1.1.

Através das declarações cadastrais que entregou junto da Autoridade Tributária e Aduaneira, a entidade inspecionada assumiu que, a título principal, desenvolve a atividade de ginásio (fitness), ou seja, em sede de IVA e no que diz respeito a operações ativas, presta primordialmente serviços sujeitos a imposto, não beneficiando tais serviços de

qualquer isenção. A taxa aplicável é a normal (23%).

Secundariamente presta também serviços de aconselhamento de nutrição. Estes serviços, de acordo com a entidade inspecionada, beneficiam da isenção prevista na alínea 1) do art.º 9.º do Código do IVA (CIVA), uma vez que são serviços que estão a ser assegurados por um profissional habilitado para o exercício nos termos da legislação aplicável.

Tendo-se solicitado à entidade inspecionada, através de notificação, que nos fossem identificados os colaboradores que prestaram os serviços de aconselhamento nutricional, foi-nos informado que tais serviços foram prestados exclusivamente pela Dr.ª B..., NIF..., inscrita na Ordem dos Nutricionistas com o n.º ... desde 26 de janeiro de 2012.

A isenção referida, como outras, tem implícito que os serviços em questão sejam prestados de forma autónoma em relação aos demais, ou, dito de outra forma, tais serviços têm de se constituir num fim em si mesmos e não como um meio de beneficiar de melhores condições em outras prestações de serviços. Mais adiante referir-nos-emos com mais detalhe esta questão.

III.1.2. Atividade declarada versus atividade exercida

III.1.2.1. Quadro de pessoal e demais colaboradores

A realidade cadastral do sujeito passivo referida no ponto II.3.2. também se encontra refletida no quadro de pessoal da empresa, entendido num sentido amplo, como o conjunto de pessoas a quem foram pagos rendimentos das categorias A e B (tal como são definidas no código do IRS). Efetivamente no quadro de pessoal da empresa nos anos em análise, fazem parte três pessoas (rendimentos da categoria A).

Para além das pessoas que formalmente integram o quadro de pessoal, a entidade inspecionada socorreu-se ainda de 36 indivíduos e de 33 indivíduos em 2014 e 2015 respetivamente, a quem pagou rendimentos da categoria B.

Deste grupo de pessoas, destaca-se a Dr.ª B..., que em maio de 2013 celebrou um contrato de prestação de serviços entre a nutricionista e a entidade inspecionada.

O contrato de prestação de serviços materializa-se essencialmente na realização de consultas de nutrição presenciais e aconselhamento alimentar em que como contrapartida dos serviços prestados, a entidade inspecionada pagará uma comissão de 70% do valor de cada consulta de nutrição extra faturada ao cliente e uma avença mensal no montante de € 120,00.

Com base nas declarações mensais de rendimentos (DMR) entregues pela entidade inspecionada nos anos em análise relativamente aos rendimentos de categoria B, conclui-se que os encargos suportados pelo sujeito passivo referentes à nutricionista representam apenas 1% em 2014 e 2,4% em 2015 da totalidade dos encargos suportados, conforme se pode verificar no quadro seguinte:

[quadro 7]

Daqui conclui-se que das 39 pessoas em 2014 (36 pessoas categoria B + 3 pessoas categoria A) e das 39 pessoas em 2015 (36 pessoas categoria B + 3 pessoas categoria A) arregimentadas pela sociedade A..., Lda., para levar a cabo as prestações de serviços que faturou, apenas uma delas trabalhou como nutricionista e com um "período normal de trabalho semanal" de dez horas e meia.

(...)

IIÍ.1.2.3. Áreas afetas

O estabelecimento é composto por uma área coberta/interior de aproximadamente 1.100 m2 (composta da seguinte forma: receção, dois balneários - feminino e masculino, três estúdios, sala de musculação, gabinete médico e gabinete de avaliação) e de uma área exterior dê aproximadamente 3.800 m2, ascendendo a uma área total de 4.900 m2.

O gabinete médico onde se realizam as consultas de nutrição ocupa apenas, entre 10 e 12 m2!.

III.1.2.4. Análise dos valores declarados para efeitos de IVA

Os valores declarados para efeitos de IVA pelo sujeito passivo, em quadros:

[quadros 8 e 9]

Foi efetuado a comparação dos valores constantes dos ficheiros SAFTs da faturação entregues pelo sujeito passivo, com os valores constantes da contabilidade onde foram detetadas divergências que serão alvo de análise no seguimento deste ponto do relatório.

Os valores evidenciados no campo 9 (operações isentas sem direito à dedução) das declarações periódicas de IVA, correspondem a valores cobrados aos clientes/sócios relativamente a seguros e pela prestação de serviços de consultas de nutrição, em que o sujeito passivo não liquidou IVA por alegadamente se tratarem de operações isentas enquadradas no n.º 28 e n.º 1 do art. 9.º do CIVA respetivamente. Por outro lado, pelos serviços relacionados com as "atividades de bem-estar físico" (ginásio) o sujeito passivo liquidou o IVA à taxa normal de 23%.

De realçar que da análise dos valores constantes da conta "72118 - Isentas- Medicina" e "72119 - Isentas -Seguros" e das bases tributáveis declaradas para efeitos de IVA, no ano de 2015, verificou-se que o sujeito passivo não declarou a totalidade das bases tributáveis relacionadas com as operações isentas no período 201503T, no montante de € 33.462,02. Pese embora não se encontrem declarados tais réditos em sede de IVA os mesmos contribuíram como rendimentos para efeitos de IRC.

Dado tratar-se unicamente de base tributável que foi considerada isenta para efeitos de IVA, tal omissão declarativa não influenciou o apuramento do IVA naquele período.

Contrariando a informação cadastral prestada pela sociedade A..., Lda., assim como a composição do seu "quadro de pessoal", a afetação das instalações e dos equipamentos e ainda as atividades oferecidas, as declarações periódicas de IVA evidenciam que a atividade isenta tem um peso significativo no volume de negócios da sociedade: 48,88% em 2014 e 49,66% em 2015 conforme se pode verificar no quadro seguinte:

[quadro 10]

Não obstante, estando registado como um sujeito passivo misto com afetação real de todos os bens, nos anos objeto de análise deduziu praticamente a totalidade do IVA suportado na aquisição de bens e serviços, considerando que as mesmas estão afetas ao setor sujeito a IVA - ginásio. Tal comportamento contraria completamente a faturação emitida que se encontra refletida nas declarações periódicas apresentadas, em que a componente isenta é praticamente igual à sujeita.

Sendo assim, as únicas despesas suportadas relativo ao setor isento, correspondem à renumeração paga à nutricionista e aos encargos contabilizados na conta 62635 - seguros de ramo diversos referentes com o seguro de acidentes pessoais dos sócios/clientes.

III.1.2.5. Faturação - Ginásio e Nutrição

Conforme anteriormente referido, a sociedade está registada para o exercício de atividade de ginásio (atividade principal), atividade que nos anos de 2014 e 2015 era desenvolvida em instalações de terceiros.

Para a sua frequência, os seus clientes tornam-se sócios do clube mediante a assinatura de um contrato de adesão e suportando um valor semanal, uma mensalidade, trimestralidade ou anualidade, paga de forma antecipada, cujo valor depende essencialmente do número de frequências semanais.

De acordo com os esclarecimentos prestados pelos responsáveis da sociedade e tendo em conta a tabela de preços que vigora desde 1 de janeiro de 2014, a mensalidade paga pelos clientes inclui a frequência do ginásio bem como 1/3 (33%) das consultas de nutrição que os clientes/sócios tem direito trimestralmente incluindo os valores de IVA correspondentes.

Após consulta ao SAFT-Faturação, ao e-fatura e de acordo com os esclarecimentos prestados pelos responsáveis da sociedade, verificou-se que as faturas emitidas referentes às mensalidades, trimestralidades ou anualidades faturadas e comunicadas pela empresa à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), contêm sempre e de forma indiscriminada duas parcelas:

• Uma parcela sujeita à taxa normal de IVA de 23% referente à utilização do espaço (com uma percentagem de 60%);

• Outra parcela isenta de IVA nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 9º do CIVA e relativa a consulta de nutrição (com uma percentagem de 40%).

Tendo em conta o exposto, o valor atribuído às consultas de nutrição ou acompanhamento nutricional varia em função da modalidade escolhida pelo cliente e consequentemente do valor a pagar que no geral corresponde a cerca de 40% do valor total, ou seja, o valor da consulta de nutrição não tem um valor fixo e é determinado em função da opção do cliente. Sendo assim, está-se perante um valor para a consulta de nutrição perfeitamente arbitrário e que contraria a própria tabela de preços.

A título de exemplo, apresenta-se nos quadros seguintes a faturação efetuada nos períodos de 2014 e 2015 dos seguintes clientes/sócios:

• C..., cliente/sócio n.º ... e NIF ... - Cliente semanal (Quadro 11);

• D..., cliente/sócio n.º ... e NIF ... - Cliente mensal (Quadro 12);

• E..., cliente/sócia n.º ... e NIF...- Cliente trimestral (Quadro 13);

• F..., cliente/sócio n.º ... e NIF...- Cliente anual (Quadro 14).

[quadros 11, 12, 13 e 14]

Questionado o sujeito passivo acerca da composição da faturação dos montantes celebrados com os clientes/sócios, o mesmo confirmou, em auto de declarações datado de 05/05/2017, que 60% do montante faturado é referente à atividade de ginásio e o remanescente (40%) é referente à atividade de nutrição. Assim, conclui-se que as descrições "Terapêutica semanal", "Terapêutica mensal", "Terapêutica trimestral" e "Terapêutica anual" referem-se aos montantes cobrados pelo sujeito passivo aos sócios/clientes relativo às consultas de nutrição.

Após consulta ao SAFT-Faturação nos anos de 2014 e 2015, o sujeito passivo apresenta os seguintes valores, ao nível das transações sujeitas a IVA e ao nível das transações isentas de IVA:

[quadro 15]

Analisando em pormenor a componente isenta patente na faturação do sujeito passivo para os anos em análise, observa-se que 85,89% do montante total faturado é referente à atividade de nutrição conforme quadro seguinte:

[quadro 16]

Por sua vez, analisando só a componente de nutrição, chegamos à conclusão de que 98,36% do montante total faturado é alusivo aos montantes semanais, mensalidades, trimestralidades ou anualidades contratualizadas entre o sujeito passivo e os clientes/sócios (com as seguintes descrições "Terapêutica semanal", "Terapêutica mensal", "Terapêutica trimestral" e "Terapêutica anual"):

[quadro 17]

III.1.2.6. Tabela de preços e contratos de adesão

III.1.2.6.1. Tabela de preços

De acordo com a tabela de preços disponibilizada pela entidade inspecionada e que vigora desde 1 de janeiro de 2014, a mensalidade paga pelos clientes inclui a frequência do ginásio bem como 1/3 das consultas de nutrição que os clientes/sócios tem direito trimestralmente incluindo os valores de IVA correspondentes, ou seja, analisado o preçário (documento que está afixado no estabelecimento), verifica-se que os serviços de nutrição

estão integrados em pacotes que prevêem simultaneamente a prestação de serviços relacionados com a componente física juntamente com a componente de nutrição.

Está-se assim perante uma situação em que é incorporada, por defeito, a componente de nutrição nos pacotes apresentados aos clientes/sócios, simultaneamente com a componente de atividade física, tratando-se assim de um serviço unitário.

Não obstante as diferentes prestações de serviços possam ser analisadas de forma distinta e independente, nos casos em que a prestação de serviços consubstancie um único serviço no plano económico, esta não deve ser artificialmente decomposta. Ou seja, se o serviço for apresentado de forma integrada, este não pode ser decomposto e deve seguir o regime do IVA do serviço principal ou economicamente mais relevante.

Sendo assim, considera-se que as prestações de serviço de nutrição não são economicamente destacáveis, pelo que deverão ser tributadas, em sede de IVA, à taxa de 23% (art.º 18.º, n.º 1, alínea c) do CIVA).

III.1.2.6.2. Contratos de adesão

Para a frequência no estabelecimento do sujeito passivo, os seus clientes tornam-se sócios do "H... Health Club" (identificação comercial da empresa), mediante a assinatura de um contrato de adesão, pagamento de inscrição e suportando uma mensalidade, trimestralidade ou anualidade, paga de forma antecipada, cujo valor depende essencialmente do número de frequências semanais.

No decurso do procedimento inspetivo solicitámos aos responsáveis da empresa, cópia dos contratos de adesão estabelecidos com os clientes.

Analisados os contratos, que se juntam como anexo, verificamos que apenas referem o valor global da mensalidade, não existindo qualquer discriminação de valores atribuídos a ginásio e nutrição, estando por isso as contraprestações deles emergentes sujeitas a IVA pela sua totalidade (ver Despacho 03-12-93, Proc. L 201 91 004 do SAIVA).

Face ao exposto, os valores registados a título de consultas de nutrição, estarão assim sujeitos à taxa de IVA de 23% - art.º 18.º, n.º 1, alínea c) do CIVA.

III.1.2.7. Prestação de serviços de nutrição

Conforme referido, foi celebrado em maio de 2013 um contrato de prestação de serviços entre a nutricionista e a entidade inspecionada.

O contrato de prestação de serviços materializa-se essencialmente na realização de consultas de nutrição presenciais e aconselhamento alimentar em que como contrapartida dos serviços prestados, a entidade inspecionada pagará uma comissão de 70% do valor de cada consulta de nutrição extra faturada ao cliente e uma avença mensal no montante de € 120,00.

Em sede de auto de declarações datado de 17/05/2017, a nutricionista declarou que as consultas presenciais de nutrição consistem essencialmente em: avaliação do peso e composição corporal (exemplo:

verificação do peso do cliente, perímetros corporais, bioimpedância), análise clínica, avaliação dos hábitos alimentares, realização de um plano alimentar e definição de objetivos.

Mais declarou que, em média, a 1ª consulta presencial demora entre 45 e 60 minutos e as consultas seguintes entre 30 e 45 minutos.

As consultas de nutrição presenciais que os clientes da entidade inspecionada têm direito tendo em conta o contrato celebrado entre ambos, são realizadas mediante pré-marcação na receção da entidade inspecionada. São normalmente executadas em dois dias por semana (habitualmente à segunda-feira, terça-feira ou quarta-feira), em períodos distintos: um dia durante o período da manhã (entre as 9:00 e as 13:00) e outro dia durante o período da tarde (desde as 14:30 até às 20:30/21:00) no estabelecimento do sujeito passivo. A nutricionista não está sujeita a um horário de trabalho pré-estabelecido, no entanto declarou que costuma comparecer normalmente nas instalações da entidade inspecionada nos dois dias de semana referidos anteriormente independentemente de haver ou não pré-marcações.

Declarou também que grande parte das consultas realizadas nestes períodos (2014 e 2015) está incluída no montante da avença mensal de € 120,00 e que corresponde às consultas que os clientes têm direito tendo em conta os contratos celebrados entre estes e o sujeito passivo.

O pagamento por parte do sujeito passivo à declarante, mediante o contrato de prestação de serviços celebrado entre ambos, é efetuado no início de cada mês, normalmente até ao dia 8. O procedimento para apurar os montantes a faturar pela declarante é efetuado através do envio no final de cada mês de uma listagem das consultas extra realizadas. Após validação por parte da entidade inspecionada da listagem enviada pela declarante, efetua no início do mês seguinte o pagamento da comissão contratualizada (70% do valor das consultas extra faturadas aos clientes) juntamente com a avença mensal.

Com base nos documentos contabilísticos do sujeito passivo corroborado com a consulta efetuada ao e-fatura, durante os exercícios de 2014 e 2015, a nutricionista emitiu os seguintes recibos verdes eletrónicos relativos às prestações de serviços a A... Lda.:

[quadro 18]

Como se pode constatar no quadro acima, existem meses em que o montante faturado pela nutricionista à entidade inspecionada não atinge o montante mínimo contratualizado entre ambos (avença mensal de € 120).

De forma a esclarecer esta situação, tendo em conta o contrato de prestação de serviços celebrado entre a nutricionista e o sujeito passivo comparativamente aos montantes faturados em 2014 e 2015 pela prestação de serviços, a nutricionista foi notificada no dia 17/05/2017, para apresentar até ao dia 24/05/2017 por escrito o número, tipo e valor unitário das consultas efetuadas por mês durante este período.

Na resposta à notificação efetuada, a nutricionista apresentou no dia 24 de maio o quadro que de seguida se transcreve:

[quadro 19]

Adicionalmente no dia 31 de maio a nutricionista apresentou os seguintes esclarecimentos adicionais:

"Venho por este meio esclarecer que nos meses de Janeiro, Fevereiro, Março, Abril, Maio, Junho, Agosto, Setembro, Outubro e Novembro de 2014 e nos meses de Janeiro e Agosto de 2015 foi realizado, após acordo entre mim e a sociedade A..., Lda., o pagamento de parte da avença mensal com posterior acerto em meses seguintes devido a dificuldades por parte da tesouraria em realizar os devidos pagamentos. Nos meses referidos anteriormente o trabalho prestado por mim aos clientes da A..., Lda. manteve-se em dois dias por semana em períodos distintos, como tinha previamente acordado entre mim e a sociedade A..., Lda."

Os esclarecimentos apresentados pela nutricionista afiguram-se improváveis devido às seguintes situações verificadas aquando da ação inspetiva:

• Falta de revelação contabilística dos montantes em dívida - Qualquer despesa, quer esteja paga quer esteja em dívida, deve estar efetivamente revelada na contabilidade das empresas. Ora, após análise da conta 278 - outros devedores e credores nos anos em análise não se verifica qualquer saldo credor na contabilidade da A..., Lda. para com a nutricionista relativamente aos pagamentos das avenças mensais em falta;

Saldo das contas 11 - caixa e 12 - depósitos à ordem - A nutricionista refere que os pagamentos não foram efetuados devido a dificuldades de tesouraria por parte da entidade inspecionada. Esta afirmação não é acompanhada com aquilo que está patente na contabilidade do sujeito passivo, uma vez que nos anos em análise tendo em conta os saldos apresentados das contas 11 - caixa e 12 - depósitos à ordem, o sujeito passivo apresentava saldos com montantes mais do que suficientes para saldar as dívidas para com a nutricionista (saldo 2014 - € 21.006,49, saldo 2015 -€ 25.870,40);

Diferença entre as consultas extra declaradas pela nutricionista e as faturadas - Com base na resposta da notificação efetuada à nutricionista e de acordo com o quadro acima transcrito (quadro 19), a nutricionista declarou que o número de consultas extra realizadas nos anos em análise ascendeu a 8 em 2014 e 63 em 2015. Analisando a faturação do sujeito passivo, número de consultas extra faturadas aos clientes diverge do declarado pela nutricionista (60 em 2014 e 83 em 2015).

III.1.2.7.1. Capacidade para realização das consultas

Esta análise pretende concluir se o sujeito passivo tem capacidade instalada para realizar as consultas de nutrição que faturou aos clientes/sócios do estabelecimento.

Para apurar o n.º de consultas faturadas a clientes/sócios, teve-se em conta o n.º de itens faturados aos clientes/sócios nos anos em análise e a tabela de preços que vigora desde 1 de janeiro de 2014, no qual está patente que os clientes/sócios tem direito a consultas de nutrição com uma frequência trimestral;

[quadro 20]

De acordo com o auto de declarações da nutricionista, a duração das consultas é, em média, entre 45 e 60 minutos para a 1a consulta presencial e entre 30 e 45 minutos para as consultas seguintes.

Com base nestas declarações e de forma a estimar o n.º de horas que são necessárias para realizar as consultas faturadas pela entidade inspecionada, vamos considerar que a duração média das consultas equivale a 30 minutos.

Sendo assim, o número de horas necessárias para realizar as consultas faturadas pela entidade inspecionada no período em análise seria a seguinte:

[quadro 21]

De acordo com a nutricionista, as consultas de nutrição são normalmente executadas dois dias por semana, em períodos distintos: um dia durante o período da manhã (entre as 9:00 e as 13:00) e outro dia durante o período da tarde (desde as 14:30 até às 20:30/21:00), pelo que se pode apurar que por semana s nutricionista trabalha no máximo 10,5 horas conforme quadro seguinte:

[quadro 22]

Com base nas declarações da nutricionista, pode-se apurar que por ano a nutricionista trabalha no máximo 546 horas conforme quadro seguinte:

[quadro 23]

Com base nestes pressupostos, verificamos assim que o n.º horas necessárias para realizar as consultas faturadas no período em análise são completamente díspares do n.º de horas realizadas pela nutricionista:

[quadro 24]

Desta análise retira-se que a entidade inspecionada não tem capacidade instalada para realizar as consultas de nutrição que faturou aos clientes/sócios do estabelecimento, pelo que se conclui que o sujeito passivo encontra-se a faturar as consultas de nutrição aos clientes/sócios que não são efetivamente realizadas, ou seja, fatura aos clientes/sócios consultas de nutrição independentemente destes irem ou não às consultas.

De forma a viabilizar a realização das consultas faturadas seriam necessários 2 nutricionistas a trabalhar com mesma carga horária que suportou a Dr.ª B... mais um nutricionista com metade da carga horária suportada.

De realçar que a estimativa efetuada é deveras favorável ao sujeito passivo pois assume como pressupostos os seguintes pontos:

Período médio de consulta bastante reduzido (30 minutos);

A nutricionista trabalhou nos anos em análise sem períodos de férias;

Trabalhou em todas as semanas dos anos em análise o n.º máximo de horas tendo em conta os períodos em que se encontra no estabelecimento do sujeito passivo (10,5 horas).

III.1.2.8. Operações a montante e a jusante ginásio, nutrição

O direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que os custos incorridos na sua aquisição sejam parte integrante dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução.

Não obstante, o direito à dedução é, de igual forma, concedido a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de uma relação direta e imediata entre determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Ou seja, quando tais custos apresentam uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo;

Analisada a estrutura da sociedade em apreço, verificamos que a quase totalidade dos gastos estão associados ao setor sujeito a IVA (ginásio), sendo que os gastos afetos ao setor isento de IVA (nutrição) são reduzidíssimos:

[quadro 25]

As consultas de nutrição são efetuadas num pequeno escritório, pelo que os consumos com eletricidade, água, aquecimento do edifício e TOC são completamente exíguos quando comparados com o ginásio, desta forma estes custos estão considerados na nossa análise no setor sujeito a IVA (ginásio).

Analisados os mapas de reintegrações e amortizações, verificamos que praticamente a totalidade do investimento realizado pelo sujeito passivo, está relacionado com o setor de atividade do ginásio, nomeadamente através dos investimentos em máquinas e equipamentos de ginásio pelo que a os gastos com amortizações e ajustamentos do exercício estão considerados no setor sujeito a IVA (ginásio).

No que diz respeito aos rendimentos da sociedade, tendo em conta os ficheiros SAFT-Faturação disponibilizados, os valores referentes ao setor sujeito a IVA e ao setor isento são bastante diferentes dos apresentados no quadro anterior referente aos gastos:

[quadro 26]

Ora, o que se verifica na entidade inspecionada é que nos inputs as despesas são imputadas corretamente aos setores sujeitos a IVA e ao setor isento, no entanto aquando dos outputs a formação do preço é completamente desvirtuada.

Um setor isento da nutrição que nos inputs tem um peso de 0,29% e 0,72%, passa nos outputs para um peso de 45,05% e 46,05% não apresentando qualquer racionalidade económica.

III.1.3. Prestação Principal

Com base no exposto, conclui-se que o negócio principal da sociedade é o ginásio. Os investimentos foram efetuados neste setor da atividade, quer ao nível das instalações, quer ao nível de equipamento, sendo que as consultas de nutrição disponibilizadas são um meio para os clientes beneficiarem de melhores condições no ginásio, ou seja, as consultas são prestações de serviços acessórias à prestação de serviços principal, a frequência do ginásio.

De acordo com a jurisprudência comunitária, uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal prestador.

Este conceito resulta da jurisprudência comunitária nos seguintes acórdãos:

• Acórdão de 22 de Outubro de 1998 "T.P.Madgett, R.M. Baldwin e The Howdert Court Hotel", Processos apensos C-308/96 e C-94/97, onde o Tribunal considerou que poderia haver prestações que, embora relacionadas com a prestação principal, "não constituem (...) um fim em si, mas um meio de beneficiar das melhores condições do serviço principal.", concluindo nesse contexto que se trata de "prestações (...) puramente acessórias relativamente às prestações [efetuadas a título principal.]";

• Acórdão de 25 de Fevereiro de 1999, "Card Protection Plan Ltd", Processo C-349/96, através do qual o TJCE firmou o entendimento de que "uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador".

Decorre do espírito da redação do artigo 2º, n.º 1, c) da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, que deve ser entendido no sentido de que cada prestação de serviços deve ser normalmente considerada distinta e independente e de que a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta, para não alterar a funcionalidade do IVA.

O cliente da modalidade do ginásio beneficia da consulta de nutrição, no entanto esta consulta não constitui um fim em si mesmo, mas um meio de beneficiar das melhores condições do serviço principal do prestador, ou seja, o ginásio.

De referir por outro lado, que existem outros concorrentes que prestam serviços semelhantes, e que ao contrário do "H... Health Club" (identificação comercial da empresa) liquidam IVA a 23% sobre o total da mensalidade, trimestralidade ou anualidade paga pelos clientes.

Ora, "prestações de serviços, que estão portanto, em concorrência entre si, não devem ser tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA".

Assim sendo e face ao que antes se deixou escrito, fica demonstrado que a sociedade A..., Lda. isentou indevidamente uma parte do valor dos serviços que prestou, mais precisamente a parte correspondente à componente de nutrição patente nas semestralidades, mensalidades, trimestralidades ou anualidades contratualizadas e cobradas aos seus clientes/sócios.

Esta isenção indevida originou a falta de liquidação de IVA, à taxa de 23% nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA, assim como a consequentemente falta de pagamento desse mesmo imposto.

III. 1.4. Isenção indevida - Seguros

Analisando a componente isenta da faturação do sujeito passivo para os anos em análise, verifica-se que apresenta no seu volume de negócios uma componente com um peso significativo referente aos montantes cobrados aos seus clientes/sócios, relacionado com os seguros que estes pagam ao sujeito passivo de forma a poderem usufruir das suas instalações. Os valores faturados relativos a seguros ascendem a € 19.030,00 em 2014 e € 15.857,24 em 2015.

Conforme já referido e de acordo com os ficheiros SAFT-Faturação, cedidos pela entidade inspecionada, o sujeito passivo encontra-se a faturar os montantes referentes aos seguros, isentos de IVA apresentando como motivo de isenção a seguinte descrição "Isento Artigo 9º do CIVA (ou similar)".

Consultada a contabilidade da entidade inspecionada verifica-se que os encargos que o sujeito passivo incorreu correspondentes ao seguro de acidentes pessoais dos sócios/clientes estão contabilizados na conta 62635 - Seguros ramo diversos, que atingiram os montantes de € 1.558,15 em 2014 e € 931,19 em 2015.

Com base no exposto, conclui-se que o sujeito passivo não se limitou a efetuar o redébito das despesas referentes aos encargos que suportou com os seguros para os seus clientes/sócios. Assim, estamos perante uma atividade económica de valor acrescentado no qual a empresa apresenta um resultado positivo ou lucro inerente a esta atividade, pelo que o sujeito passivo não pode beneficiar da aplicabilidade da isenção constante no n.º 28 do art.º 9º do CIVA.

Deste modo, os seguros faturados aos clientes são tributados à taxa de 23%, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA.

III.2. APURAMENTO do IVA EM FALTA

Os argumentos apresentados no presente relatório, e que resumiremos sucintamente, permitem-nos concluir que os serviços prestados pela empresa estão sujeitos à taxa normal de IVA, prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18º do CIVA:

«A prestação de serviços principal é a frequência do ginásio, pelo que a consulta de nutrição é uma prestação de serviços acessória, o que não constitui para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador;

• Nos inputs as despesas são imputadas, praticamente na sua totalidade, aos setores sujeitos a IVA, pelo que nos outputs a formação de preço deve manter este critério;

» Tabela de preços onde se verifica a existência de pacotes que prevêem simultaneamente a prestação de serviços relacionados com o ginásio juntamente com a nutrição. Trata-se de um serviço unitário que não deve ser artificialmente decomposto e deve seguir o regime de IVA do serviço principal ou economicamente mais relevante (ginásio);

• Contratos estabelecidos com os clientes, sem discriminação de valores atribuídos a ginásio e nutrição, logo as contraprestações deles emergentes estão sujeitas a taxa normal de IVA;

• A entidade inspecionada não tem capacidade instalada para realizar as consultas de nutrição que faturou aos clientes/sócios do estabelecimento, pelo que se conclui que o sujeito passivo encontra-se a faturar consultas de nutrição aos clientes/sócios que não são efetivamente realizadas, ou seja, fatura aos clientes/sócios consultas de nutrição independentemente destes irem ou não às consultas;

• Atividade económica de valor acrescentado relacionado com os seguros, pelo que a entidade inspecionada não pode beneficiar da aplicabilidade da isenção constante no n.º 28 do art.º 9.º do CIVA.

Assim sendo, e face aos dados e argumentos apresentados, fica demonstrado que a A..., Lda. usufruiu de forma indevida de uma isenção de IVA, que originou falta de liquidação, à taxa de 23% nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 18º do CIVA, e consequentemente falta de pagamento de imposto por parte do sujeito passivo, na parte correspondente às intituladas prestações de serviço de nutrição e seguros, pela não aplicabilidade da isenção constante no nº 1 e n.º 28 do artigo 9º do CIVA:

[quadro 27]

Uma nota final. Tendo a sociedade A..., Lda. declarado operações ativas isentas que não conferem direito à dedução e outras não isentas, o mesmo é dizer, sendo a entidade inspecionada em termos de enquadramento em IVA, um sujeito passivo misto, poder-se-ia colocar a questão do imposto eventualmente considerado como não dedutível, por força de respeitar as aquisições de bens ou serviços objeto de utilização em operações ativas que não confiram o direito à dedução do imposto suportado.

Ponderada essa possibilidade, foi solicitado ao contabilista certificado da A..., Lda. a Identificação das contas utilizadas para o lançamento do IVA não dedutível pelo facto do mesmo se referir à aquisição de bens ou de serviços exclusivamente afetos a operações isentas a imposto, mas sem direito a dedução. Na eventualidade de não terem sido criadas contas especificamente para este fim, solicita-se a indicação do IVA que foi considerado não dedutível pela razão atrás indicada, ou se, pelo contrário, não ocorreu qualquer enquadramento em regime misto".

Perante esta questão o contabilista certificado informou que: "...a empresa está no regime de afetação real, e foi considerado que esse IVA era relacionado com a atividade não isenta e como tal deduzido na íntegra".

D) O acesso aos serviços prestados pela Requerente é feito mediante inscrição e escolha da modalidade de frequência e de pagamento, de acordo com a tabela de preços e condições vigentes, incluindo seguro anual de acidentes pessoais. Sem prejuízo da possibilidade de acesso em regime ocasional ou avulso, tanto no que respeita às actividades gímnicas, como aos equipamentos desportivos, ao campo de futebol, ténis e padel, etc., e ao aconselhamento nutricional, – documento n.º 2, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

E) A facturação exprime a disponibilização deste conjunto de serviços, individualizando-os em termos de preço/valor e do regime do IVA a que se encontram sujeitos, conforme exemplo adiante junto (documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

F) A facturação aos sócios/clientes diz respeito a frequência do espaço na modalidade escolhida, bem como ao aconselhamento nutricional e avaliação física, e ainda, uma vez por ano, ao seguro de acidentes pessoais;

G) A Requerente colocou à disposição dos seus clientes/sócios serviços de aconselhamento nutricional e avaliação física, em gabinete próprio e através de profissional habilitado para o efeito, dentro de horário disponibilizado e nas suas instalações, tal como colocou à disposição dos seus clientes/sócios a possibilidade de usufruírem das actividades gímnicas, com e sem aulas, dos equipamentos desportivos, do campo de futebol, ténis e padel, etc., disponibilizadas nas suas instalações e com profissionais habilitados para o efeito;

H) Auferir desses serviços é algo que apenas depende dos clientes/sócios;

I) Apenas uma pequena parte dos sócios da Requerente utiliza integralmente os serviços que contrata (artigo 27.º da reclamação graciosa);

J) Na sequência da acção inspectiva foram emitidas as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios:

K) A Requerente apresentou reclamação graciosa das liquidações referidas, que foi indeferida nos termos que constam da parte 7 do processo administrativo cujo teor se dá como reproduzido;

L) A Requerente interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa;

M) O recurso hierárquico foi indeferido nos termos que constam do documento junto pela Requerente, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

IV. RECURSO HIERÁRQUICO

V.1 SÍNTESE DOS FUNDAMENTOS APRESENTADOS PELA RECORRENTE

A Recorrente veio interpor recurso hierárquico com base nos fundamentos que se dão aqui por integralmente reproduzidos.

No essencial, defende que se trata de prestações de serviços autonomizáveis, e não de uma prestação de serviços complexa cuja decomposição revestiria um carácter artificial. Ou seja, entende que os serviços de aconselhamento de nutrição, de avaliação médica e de seguros, porque autónomos em relação aos serviços de utilização de ginásio, estão isentos de imposto.

Sem prescindir, e admitindo que os SIT pudessem considerar que os serviços prestados de aconselhamento de nutrição, de avaliação e de aconselhamento médico e de seguros, isentos no termos das alíneas 1) e 28) do artigo 9.º do Código do IVA, haviam sido sobrevalorizados, em detrimento do valor dos serviços prestados sujeitos e não isentos, alega que deveriam ter sido aplicados métodos indiretos de avaliação, conferindo-lhe a possibilidade de solicitar a revisão da matéria tributável fixada, nos termos do artigo 91.º da LGT.

Considera também que o indeferimento da reclamação graciosa contraria a informação vinculativa n.º 9215, com despacho de 2015-08-19, bem como o parecer e a jurisprudência invocados na reclamação graciosa apresentada e respetivo direito de audição.

V.2 APRECIAÇÃO DO RECURSO HIERÁRQUICO

V.2.1 FACTOS

A Recorrente iniciou a atividade em 2008-07-01 e encontra-se registada como sujeito passivo de IVA, do tipo misto com afetação real de todos os bens, para o exercício da atividade principal de "Gestão de instalações desportivas", CAE 93110, e das atividades secundárias de "Actividades de prática médica de clínica especializada, em ambulatório", CAE 86220, e de "Outras actividades de saúde humana, n.e.", CAE 86906, com enquadramento no regime normal de periodicidade trimestral.

V.2.2 ANÁLISE

Em conformidade com os elementos constantes do presente processo, está em crise o despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, respeitantes aos anos de 2014 e 2015.

A questão controvertida prende-se com a falta de liquidação de IVA sobre o valor das mensalidades do ginásio, na parte que a Recorrente isentou de imposto, invocando que esse valor respeita a operações autónomas e que são aplicáveis as isenções previstas na alínea 1) e 28) do 1 artigo 9.º do Código do IVA.

Relativamente ao Parecer da Professora Doutora Clotilde Celorico Palma, transcrevem-se as correspondentes conclusões:

"1. O IVA é um imposto de matriz comunitária, encontrando-se harmonizado na União Europeia existindo um sistema comum deste tributo nos 28 Estados membros actualmente acolhido na (denominada Directiva IVA, tendo o Direito da União Europeia supremacia sobre o Direito interno.

2. De acordo com o disposto no artigo 132.º, n.º 1, alínea c), da Directiva IVA, os Estados membros isentam as seguintes operações: "c) As prestações de serviços de assistência efetuadas j no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado-Membro em causa".

3. Este normativo foi entre nós transposto no n.º 1 do artigo 9.º do CIVA, com a epígrafe «Isenções nas operações internas», que determina o seguinte:

"Estão isentas do imposto:

1) As prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas [...]".

4. Vistas as regras aplicáveis na situação controvertida, a sua ratio legis e a interpretação que das mesmas tem vindo a ser feita pelo TJUE, é inevitável concluirmos que, à partida, a prática de actividades físicas e os serviços de nutricionismo se tratam de realidades distintas perfeitamente autonomizáveis que, enquanto tal, merecem um tratamento distinto para efeitos de IVA.

5. No caso do nutricionismo, está desde logo em causa o valor público constitucionalmente protegido do acesso à saúde.

6. (...) Os especialistas em nutricionismo exercem uma profissão legalmente disciplinada, exigindo-se um conjunto de requisitos para o respectivo exercício.

7. Para efeitos da concessão da isenção prevista entre nós no n. 1 do artigo 9.º do CIVA, encontram-se, consequentemente, preenchidos os requisitos de aplicação da isenção tal como têm vindo a ser interpretados pelo TJUE, a saber: (i) Estamos perante serviços de assistência; (ii) Prestados por paramédicos no exercício da respectiva profissão.

8. Cada vez mais os ginásios se têm vindo a assumir, atento o panorama internacional e nacional descrito, como espaços de saúde e de promoção de estilos de vida saudáveis, ultrapassando a velha ideia de espaços restritos às práticas de educação física. Assim, para além dos tradicionais serviços de actividades físicas, impõe-se a prestação de outros serviços numa óptica de complementaridade, nomeadamente de aconselhamento/consultas de nutricionismo, tal como a OMS e a DE, entre outras instâncias, e o Governo português têm vindo a salientar e a recomendar.

9. De facto, está "desde logo sempre em causa uma actividade ligada à saúde, ainda que, por vezes, com fins preventivos.

10. Vimos que, para determinar se as prestações fornecidas constituem várias prestações independentes ou uma prestação única para efeitos do IVA, importa averiguar os elementos característicos da operação em causa.

11. Interessa, pois, desde logo, aferir casuisticamente se estamos perante uma prestação de serviços qualificável como principal e uma prestação de serviços qualificável como acessória.

12. Ora, não estamos, à partida, perante uma prestação única.

13. As prestações de serviços de aconselhamento/consultas de nutricionismo distinguem-se claramente das prestações de serviços de prática de actividades físicas.

14. Tais actividades são complementares. A prestação de serviços de aconselhamento/consultas de nutricionismo não é indispensável para a realização de prestações de serviços relativas à prática de actividades físicas. Na realidade, tais prestações de serviços existem, nas palavras do TJUE, independentemente uma da outra, pelo que não poderão, em regra, ser vistas nunca óptica de acessoriedade.

15. A apreciação separada dessas prestações não pode constituir, em si mesma, uma decomposição artificial de uma operação económica única, susceptível de alterar a funcionalidade do sistema do IVA.

16. Assim sendo, importa averiguar se há razões específicas às circunstâncias em causa que levem a considerar que os elementos em causa constituem uma operação única aferindo, designadamente, da importância de cada uma das prestações de serviços.

17. Na prática importa aferir casuisticamente, sendo a nosso ver fortes indícios a favor da sua individualidade e consequente tratamento distinto em sede de IVA (aplicação da taxa normal às prestações de serviços de actividades físicas e da isenção às prestações de serviços de nutricionismo): (i) A contratação de nutricionistas inscritos na respectiva Ordem legalmente habilitados a exercer tal profissão; (ii) A existência de instalações adequadas à prática da actividade de nutricionismo, nomeadamente de gabinetes devidamente apetrechados para as consultas; (iii) A prática de facturação separada, individualizando especificamente as prestações te serviços de nutricionismo das prestações de serviços relativas à prática de actividades físicas". Ora, como se conclui do citado parecer, ainda que, em teoria, se deva considerar que as prestações de serviços de nutricionismo e as prestações ligadas às atividades físicas são gestações de serviços autónomas e complementares, impõe-se, na prática, uma análise casuística Com efeito, e como consta do citado parecer, a apreciação separada dessas prestações não pode constituir, em si mesma, uma decomposição artificial de uma operação económica única, suscetível de alterar a funcionalidade do sistema do IVA, como seja a decomposição do valor da mensalidade do ginásio em serviços ligados à atividade física e serviços de acompanhamento nutricional, diminuindo dessa forma o montante do imposto a entregar ao Estado que, de outro i modo, seria devido.

Por conseguinte, afigura-se-nos que o mencionado Parecer não contraria, e até corrobora, o entendimento dos SIT.

Tendo os SIT verificado que o valor atribuído às consultas de nutrição ou acompanhamento nutricional varia em função da modalidade escolhida pelo cliente, correspondendo a cerca de 40% do valor total a pagar, parece-nos evidente que estamos claramente perante uma decomposição artificial da mensalidade do ginásio, tendo em vista a redução do imposto a entregarão Estado.

Quanto ao Acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), processo n.º 454/2017-T, de 2018-04-02, o mesmo não encontra similitude com o caso dos autos, porquanto nele se concluiu que "(...) os serviços de nutrição foram efetivamente prestados, não procedendo, por isso, o considerando plasmado no RIT, segundo o qual as consultas em questão seriam não presenciais, designadamente por email e telefone".

No caso vertente, os factos apurados pelos SIT não deixam margem para dúvidas de que as consultas de nutrição não foram efetivamente prestadas, como se evidencia, desde logo, pelos montantes faturados pela nutricionista contratada pela Recorrente, nos anos de 2014 e 2015.

E não se alegue, porque nunca se disse, nem demonstrou, no decurso da ação inspetiva, que o gerente da empresa prestou serviços médicos, nos anos em causa, junto da Recorrente. Nem a nutricionista contratada pela Recorrente, questionada pelos SIT acerca dos reduzidos valores faturados, alguma vez mencionou não ser apenas ela quem prestava os serviços controvertidos,

E, consultada a aplicação informática modelo 10, verifica-se que, nos anos de 2014 e 2015, não consta o pagamento, por parte da Recorrente, de quaisquer rendimentos ao gerente G..., NIF ..., sendo pouco crível que o mesmo assegurasse gratuitamente os alegados serviços de avaliação médica a que eram sujeitos "todos os utentes, para avaliar da sua inscrição e continuação no ginásio".

Ademais, é a própria Recorrente quem refere que "(...) sempre se tem em consideração que apenas uma pequena parte dos utentes utiliza integralmente os serviços que contrata" (ponto 27.º da reclamação graciosa).

Ora, estando em causa a aplicação de uma isenção, cumpre à Recorrente o ónus da prova de que se verificam os respetivos pressupostos, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, devendo demonstrar que, de facto, os serviços foram prestados por quem estava habilitado para o efeito e que tais serviços prosseguiram um fim terapêutico, o que não logrou fazer.

No que concerne às informações vinculativas prestadas e regularmente publicadas, designadamente, no âmbito dos Processos 2962 e 9215, acerca da prestação de serviços de nutrição, como se reconhece no citado Parecer, o entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) encontra-se em consonância com a jurisprudência comunitária.

Na Informação Vinculativa n.º 2962, sancionada superiormente com despacho do Subdiretor-Geral dos Impostos, substituto legal do Diretor-Geral, em 2012-04-18, foi esclarecido o seguinte:

"9. No que respeita às atividades paramédicas e dado que não existe no CIVA um conceito que as defina, há que recorrer ao Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de julho, bem como ao Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de agosto, uma vez que são estes dois diplomas que contêm em si os requisitos a observar para o exercício das respectivas atividades.

10. Assim, no âmbito das atividades paramédicas, só os profissionais de saúde devidamente habilitados para o seu exercício nos termos dos Decretos-Leis anteriormente citados, podem beneficiar de enquadramento na isenção prevista no n.º 1 do artigo 9.º do CIVA.

11. Acresce, ainda, que nos termos do n.º 1 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de agosto, as profissões de diagnóstico e terapêutica devem compreender a realização das atividades constantes do anexo ao Decreto-Lei n.º 261/83, de 24 de julho, tendo como matriz a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção da saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação.

12. Tal significa que as prestações de serviços, ainda que efetuadas por paramédicos, que não tenham tal objetivo terapêutico (promoção de saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação), estão excluídas do âmbito de aplicação da isenção.

13. No item 5 do anexo ao Decreto-Lei n.º 261/83, de 24 de julho, encontra-se prevista a atividade de Dietética. De acordo com as descrições previstas para esta atividade, a mesma compreende a "Aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde em geral e na educação de grupos e indivíduos, quer em situação de bem-estar quer na doença, [designadamente no domínio da promoção e tratamento e da gestão de recursos alimentares".

14. No que respeita ao exercício da atividade de nutricionista, uma vez que a mesma se enquadra na descrição prevista para o exercício da atividade de dietética no citado item 5 do anexo ao Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de julho, tem sido entendimento destes Serviços que as prestações de serviços efetuadas por esses profissionais podem ser abrangidas pela isenção prevista no n.º 1 do artigo 9.º do Código do IVA, na medida em que sejam cumpridas as condições enumeradas nos Decretos-Leis n.ºs 261/93, de 24 de julho e 320/99, de 11 de agosto e se refiram a operações abrangidas no item 5 do anexo ao Decreto-Lei n.º 261/93.

15. Face ao exposto, e como anteriormente referido, a atividade de nutricionista pode beneficiar da isenção consignada no n.º 1 do artigo 9º do CIVA, desde que o seu exercício se enquadre na descrição prevista no item 5 do anexo ao Decreto-Lei n.º 261/93, para a atividade de dietética.

16. No caso concreto, foi celebrado com a consulente, na qualidade de nutricionista, um contrato de prestação de serviços, no qual se verifica a enumeração de serviços que, porque não se encontram diretamente relacionados com a "promoção de saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou de reabilitação", extravasam "o âmbito da isenção prevista no n.º 1 do artigo 9.º do Código.

17. Deste modo, uma vez que não se pode individualizar as operações realizadas pela consulente no âmbito do contrato de prestação de serviços que celebrou com a instituição, deve proceder por todos os serviços efetuados, à liquidação do imposto à taxa normal prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA (23%).

18. A este propósito, decorre do espírito da redação do artigo 2.º, n.º 1, alínea c) da Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, que deve ser entendido no sentido de que cada prestação de serviços deve ser normalmente considerada distinta e independente e de que a prestação constituída por um único serviço no plano económico não deve ser artificialmente decomposta, para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA".

Na Informação Vinculativa, Processo n.º 9215, sancionado superiormente com despacho de 2015-08-19, do Subdiretor-Geral do IVA, por delegação do Diretor- Geral da AT, foram prestados os seguintes esclarecimentos:

"10.No que respeita às atividades paramédicas, dado que não existe no CIVA um conceito que as defina, há que recorrer ao Decreto-Lei n.º 261/93 de 24 de julho, bem como ao Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de agosto (ambos do Ministério da Saúde), uma vez que são estes dois diplomas que contêm em si os requisitos a observar para o exercício das respetivas atividades.

11. Em conformidade com o estabelecido no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de agosto, ambos os diplomas visam prosseguir a proteção da saúde dos cidadãos, enquanto direito social constitucionalmente consagrado "(...) através de uma regulamentação das atividades técnicas de diagnóstico e terapêutica que condicione o seu exercício em geral, quer na defesa do direito à saúde, proporcionando a prestação de cuidados por quem

detenha habilitação adequada, quer na defesa dos interesses dos profissionais que efetivamente possuam os conhecimentos e as atitudes próprias para o exercício da correspondente profissão".

12. Neste sentido determina o n.º 3 do artigo 1º do Decreto-Lei n.º 261/93, de 24 de julho, que as atividades paramédicas são as constantes da lista anexa ao citado diploma, do qual faz parte integrante, e compreendem a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção de saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou da reabilitação.

13. É, ainda, condição essencial para o exercício destas atividades profissionais de saúde e determinante para a atribuição da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, a verificação de determinadas condições, nomeadamente a titularidade de curso, obtido nos termos do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de agosto.

14. A referida lista anexa ao Decreto-Lei n.º 261/83, de 24 de julho, prevê no seu item 5, a atividade de Dietética. De acordo com a descrição aí prevista, esta atividade compreende a "Aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde em geral e na educação de grupos e indivíduos, quer em situação de bem-estar quer na doença, designadamente no domínio da promoção e tratamento e da gestão de recursos alimentares".

15. A atividade de nutricionista enquadra-se na descrição prevista para o exercício da atividade de "dietética" prevista nos Decretos-Leis anteriormente citados, pelo que, tem sido entendimento da AT que as prestações de serviços efetuadas por nutricionistas podem ser abrangidas pela isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, desde que estejam cumpridas as condições enumeradas nos referidos diplomas e se refiram a operações abrangidas pelo item 5 do Anexo ao Decreto-Lei n.º 261/93.

16. Nesse pressuposto, os serviços prestados por dietistas, bem como, por nutricionistas, quer sejam prestados diretamente ao utente quer sejam prestados a uma qualquer entidade com quem contratualizem os seus serviços, são abrangidos pela isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA.

17. Esta isenção refere-se ao exercício objetivo das atividades e não à forma jurídica que o caracteriza, encontrando-se, assim, as atividades descritas, isentas ainda que desenvolvidas no âmbito das sociedades. Tal entendimento decorre da interpretação desta disposição legal pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), nomeadamente no Acórdão de 10 de setembro de 2002, proferido no âmbito do processo C-141/00 (caso Kugler, Colect. P. 1-6833, n.º 26), que resume o caráter objetivo da isenção no preenchimento de duas condições: se trate de serviços médicos ou paramédicos e que estes sejam fornecidos por pessoas que possuam as qualificações profissionais exigidas.

18. Deste modo, as prestações de serviços de nutrição que venham a ser realizadas pela requerente, sendo por esta faturados diretamente aos utentes, podem beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, desde que sejam asseguradas por profissionais (dietistas e nutricionistas) habilitados para o exercício dessa atividade, nos termos da legislação aplicável. Neste caso, nas faturas a emitir aos utentes deve constar a referência à citada isenção".

Como é evidente, as informações vinculativas acabadas de citar não versam sobre a situação de facto que aqui está em causa, de decomposição do valor da mensalidade em serviços de nutrição e outros, independentemente de estes serem prestados ou não.

Por conseguinte, não se pode dizer que o relatório de inspeção tributária ou que a decisão recorrida não cumprem o entendimento veiculado nas informações vinculativas publicadas ou que estas não esclareceram convenientemente os contribuintes.

Senão, vejamos o que nos diz a Ordem dos Contabilistas Certificados (OCC), em parecer técnico recentemente publicado:

"A questão colocada refere-se ao tratamento em sede de IVA de serviços prestados de atividades paramédicas, como o nutricionismo, por uma entidade que exerce a atividade de serviços de atividades físicas e desportivas (ginásio).

A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) já emitiu vários entendimentos sobre a atividade de nutricionismo, nomeadamente através do entendimento administrativo sobre a questão colocada através da informação vinculativa Proc.: 9215, por despacho de 2015-08-19, do SDG do IVA, por delegação do diretor-geral da AT.

Nos termos da alínea 1) do artigo 9.º do Código do IVA (CIVA), as prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas estão isentas de imposto.

No que respeita às atividades paramédicas, dado que não existe no CIVA um conceito que as defina, há que recorrer ao Decreto-Lei n.º 261/93 de 24 de julho, bem como ao Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de agosto (ambos do Ministério da Saúde), uma vez que são estes dois diplomas que contêm em si os requisitos a observar para o exercício das respetivas atividades.

Determina o n.º 3 do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 261/83, de 24 de julho, que as atividades paramédicas são as constantes da lista anexa ao citado diploma, do qual faz parte integrante, e compreendem a utilização de técnicas de base científica com fins de promoção de saúde e de prevenção, diagnóstico e tratamento da doença, ou da reabilitação.

É, ainda, condição essencial para o exercício destas atividades profissionais de saúde e determinante para a atribuição da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, a verificação de determinadas condições, nomeadamente a titularidade de curso, obtido nos termos do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 320/99, de 11 de agosto.

A referida lista anexa ao Decreto-Lei n.º 261/33, de 24 de julho, prevê no seu item 5 e 7, respetivamente, a atividade de dietética e de fisioterapia.

De acordo com a descrição aí prevista, esta atividade compreende a «Aplicação de conhecimentos de nutrição e dietética na saúde em geral e na educação de grupos e indivíduos, quer em situação ide bem-estar quer na doença, designadamente no domínio da promoção e tratamento e da gestão de recursos alimentares.»

A atividade de nutricionista enquadra-se na descrição prevista para o exercício da atividade de "dietética" prevista nos Decretos-Leis anteriormente citados, pelo que tem sido entendimento da AT que as prestações de serviços efetuadas por nutricionistas podem ser abrangidas pela isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, desde que estejam cumpridas as condições enumeradas nos referidos diplomas e se refiram a operações abrangidas pelo item 5 do anexo ao Decreto-Lei n.º 261/93.

Nesse pressuposto, os serviços prestados por dietistas, bem como, por nutricionistas, quer sejam prestados diretamente ao utente quer sejam prestados a uma qualquer entidade com quem contratualizem os seus serviços, são abrangidos pela isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA.

Esta isenção refere-se ao exercício objetivo das atividades e não à forma jurídica que o caracteriza, encontrando-se, assim, as atividades descritas, isentas ainda que desenvolvidas no âmbito das sociedades.

Tal entendimento decorre da interpretação desta disposição legal pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), nomeadamente no Acórdão de 10 de setembro de 2002, proferido no âmbito do processo C-141/00 (caso Kugler, Colect. P, I-6833, n.º 26), que resume o caráter objetivo da isenção no preenchimento de duas condições: se trate de serviços médicos ou paramédicos e que estes sejam fornecidos por pessoas que possuam as qualificações profissionais exigidas.

Deste modo, as prestações de serviços de nutrição e de fisioterapia que venham a ser realizadas pelo ginásio, sendo por estas faturadas diretamente aos utentes, podem beneficiar da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, desde que sejam asseguradas por profissionais (dietistas, nutricionistas e fisioterapeutas) habilitados para o exercício dessa atividade, nos termos da legislação aplicável. Neste caso, nas faturas a emitir aos utentes deve constar a referência à citada isenção.

No que respeita à taxa de IVA a aplicar nas consultas nutrição, não basta a indicação separada na fatura, é necessário que sejam operações suscetíveis de serem desagregadas.

Por exemplo, se o ginásio cobra um valor único para acesso ao ginásio, dando também a possibilidade do cliente aceder a consultas de nutrição, na nossa opinião, trata-se de uma operação única, sendo aplicável a taxa de 23 por cento.

Se a aquisição de consultas de nutrição puder ser feita separadamente do valor cobrado para acesso ao ginásio, então, havendo separação dessas duas prestações de serviços na fatura, à consulta de nutrição pode ser aplicável a isenção verificadas as condições acima descritas.

A este respeito é oportuno recordar o que, a propósito das prestações de serviços compostas, concluiu o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), em 17 de janeiro de 2013, no acórdão proferido no processo C-224/11, designado também por BGZ Leasing sp. z.o.o.

O citado acórdão, a propósito da distinção entre se uma prestação é única, composta ou se são duas prestações distintas, esclarece que, para efeitos de IVA, cada prestação deve ser considerada distinta e independente, tal como resulta do artigo 1,º n.º 2, segundo parágrafo, da Diretiva IVA.

Refere, ainda, aquele acórdão que, «(n)ão obstante, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, em determinadas circunstâncias, várias operações formalmente distintas, suscetíveis de ser realizadas separadamente e de dar assim lugar, em cada caso, à tributação ou à isenção, devem ser consideradas uma operação única quando não sejam independentes.»

Ou seja, há situações em que apesar de existirem várias prestações, estas se consideram indissociáveis: referindo a este respeito o TJUE, no citado processo, que «está em causa uma operação única, nomeadamente, quando dois ou vários elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo ao cliente estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja decomposição revestiria um caráter artificial.»

Assim, o Tribunal de Justiça já decidiu que não só cada prestação deve ser normalmente considerada distinta e independente, como também nas situações em que a operação seja constituída por uma prestação única no plano económico não deve ser artificialmente decomposta.

Resulta, ainda, da jurisprudência daquele Tribunal que, na hipótese de uma operação complexa única, uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador (acórdãos do TJUE, de 22 de outubro de 1998, Madgett e Baldwin, C 308/96 e C 94/97).

Assim, uma vez que, por um lado, cada prestação deve normalmente ser considerada distinta e independente e, por outro lado, a operação constituída por uma só prestação no plano económico não deve ser artificialmente dividida, para não se alterar o funcionamento do sistema do IVA, importa, em cada caso concreto, averiguar os elementos característicos da operação para se determinar se os serviços fornecidos constituem várias prestações principais distintas ou uma prestação única.

Em conformidade com este entendimento, torna-se essencial determinar se, no caso em concreto, os serviços fornecidos formam uma prestação única economicamente indivisível, que seria artificial separar, ou se são constituídos por diversas prestações de serviços individualizadas.

No caso em concreto, a prestação de serviços é única, apesar de ser composta por vários serviços realizados. Na realidade, os clientes da empresa adquirem o acesso ao ginásio da empresa e não os serviços de nutricionismo de forma individualizada. Dessa forma, a empresa em causa não deve efetuar qualquer desagregação na fatura, com o objetivo de aplicar taxas de IVA específicas a cada serviço realizado, devendo antes aplicar uma taxa comum ao serviço como um todo. No caso em concreto, a taxa a aplicar será a taxa normal prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA.

Este entendimento pode ser consultado na Informação Vinculativa emitida pela AT (Proc.: n.º 10454, por despacho de 21-06-2016, do SDG do IVA, por delegação do diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira)

[...]".

De realçar ainda que não basta que os serviços de nutrição ou de acompanhamento nutricional sejam realizados por profissionais habilitados para o seu exercício nos termos da legislação aplicável, como parece defender a Recorrente.

Como sempre se tem entendido e feito constar das informações vinculativas prestadas, incluindo a informação vinculativa n.º 9215, é que, para se aplicar a isenção consignada para as consultas de nutrição e dietética, é ainda necessário que as operações em causa sejam realizadas com um objetivo terapêutico, tal como definido na jurisprudência comunitária. A isenção consignada na alínea 1) do artigo 9.º do Código do IVA resultou da transposição para a ordem interna do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (doravante Diretiva IVA), segundo a qual os Estados-membros isentam "As prestações de serviços de assistência efectuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado-Membro em causa.

De acordo com o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), os termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 132.º da Diretiva IVA constituem conceitos autónomos do direito comunitário (1) e são de interpretação estrita, dado constituírem derrogações ao princípio geral de que o IVA incide sobre todas as prestações de serviços efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo (2).

O TJUE tem-se pronunciado igualmente no sentido de a interpretação desses termos dever estar em conformidade com os objetivos prosseguidos pelas isenções consignadas nesse artigo e respeitar as exigências do princípio da neutralidade inerente ao sistema comum do IVA (3).

Mais refere que a regra de interpretação estrita não deve implicar que os termos utilizados para definir as isenções sejam interpretados de maneira a privá-las dos efeitos que prosseguem (4) e que estes termos devem ser interpretados à luz do contexto em que se inserem, das finalidades e da economia da Diretiva IVA, tendo especialmente em conta a ratio legis da isenção em questão (5).

No que respeita ao conceito de prestações de serviços médicos, o TJUE tem vindo a reiterar que consideram como tal as que consistam em prestar assistência a pessoas, diagnosticando e tratando uma doença ou qualquer anomalia de saúde (6).

Nesta conformidade, os serviços relacionados com os cuidados de saúde devem ser entendidos como uma terapêutica necessária e com um propósito de prevenção, tratamento e, se possível, de cura das doenças ou outros problemas de saúde.

Assim, para a aplicação da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do Código do IVA, é essencial que estejam em causa serviços que se consubstanciem na administração direta dos cuidados de saúde ao utente e que os mesmos sejam efetivamente realizados.

Apenas depois de reunidas as condições para aplicação da isenção, que pressupõe a efetiva realização de serviços de saúde, podem tais serviços ser individualizados na fatura e considerado como uma operação independente de quaisquer outras.

Não se inserindo no conceito de prestações de serviços médicos, tal como definido na jurisprudência do TJUE, na medida em que não têm em vista a assistência a pessoas, a elaboração de diagnósticos e o tratamento das doenças ou de qualquer anomalia de saúde, mas apenas a disponibilização do direito de usufruir de um conjunto de serviços (nos quais se incluem os serviços médicos ou paramédicos), as prestações em causa ficam afastadas do campo de aplicação da isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do Código do IVA.

De facto, a referência na fatura à prestação de serviços (para) médicos, como fazendo parte do valor de uma mensalidade previamente contratualizada, independentemente de os mesmos serem prestados ou não, evidencia que não se está perante serviços prestados no âmbito da assistência médica.

Quanto aos alegados serviços de seguros, também não se demonstra estarem verificados os pressupostos de que depende a isenção, dado que não se comprova a realização de quaisquer operações de seguros ou de resseguros, ou que se trate de mero redébito de gastos incorridos, pelo que bem andaram os SIT ao considerarem não haver lugar à isenção consignada na alínea 28 do artigo 9.º do Código do IVA.

Com efeito, o valor da mensalidade do ginásio, respeitando a uma prestação de serviços complexa que não pode ser artificialmente decomposta, está sujeito e não isento de IVA.

No que concerne à avaliação da matéria coletável, não tendo os SIT detetado qualquer situação que impossibilitasse ou impedisse o recurso a métodos de avaliação direta, não existia fundamento legal para a aplicação de métodos indiretos, conforme decorre dos artigos 81.º, 83.º, 85.º e 87.º a 89.º da LGT.

Tal como consta no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 2014-03-13, processo n.º 07216/13:

7. A avaliação indirecta reveste natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, isto é, a sua quantificação. Por outro lado, a mesma avaliação indirecta tem carácter subsidiário (cfr.artº.85, nº.1, da L.G.T.), visto que o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito. Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperação, a primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matéria colectável é a avaliação directa (v.g. correcções técnicas), mais devendo ser efectuada a devida fundamentação relativamente à inviabilidade desta, antes de se recorrer à avaliação indirecta. Por outras palavras, a Administração Fiscal deve justificar, motivar e comprovar a relação de causa/efeito entre a acção/omissão do contribuinte e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação directa (cfr. artº 77, nº.4, da L.G.T.).

8. O recurso ao método de avaliação indirecta só é legalmente possível quando o apuramento da matéria colectável através de correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de "ultima ratio fisci" e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização (cfr. artº. 81, n.º1,da LG. Tributária).

9. Atendendo à especificidade do I.V.A., não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa.

10. O art.º 87, al. b), da LG. Tributária, cuja redacção foi estabelecida pela Lei 30-G/2000, de 29/12, prevê a possibilidade de avaliação indirecta da matéria tributável quando se verifica a falta dos elementos necessários para comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável, pelo que a avaliação directa é impossível. Esta impossibilidade, porém, só pode resultar [das anomalias e incorrecções taxativamente indicadas nas várias alíneas do art.88, da L. G. Tributária (cfr.artº.81, nº.1, da L.G. Tributária). Nestes casos, a avaliação da matéria tributável é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária dispuser, de entre os taxativamente indicados no artº.90, nº. 1, do mesmo diploma. 11. (...)"

Tendo os SIT procedido às correções controvertidas com base nos elementos extraídos das declarações e contabilidade da Recorrente, que beneficiam da presunção de verdade e de boa fé, j estabelecida no artigo 75.º, n.º 1, da LGT, não existe fundamento legal para a aplicação de métodos de avaliação indireta.

O que se questionou e corrigiu foi somente o enquadramento tributário da mensalidade do ginásio, tendo os SIT considerado (e bem) que tal mensalidade foi artificialmente decomposta, não se verificando os pressupostos de que dependem as isenções de IVA invocadas.

N) Nas tabelas de preços praticados pela Requerente, que constam do documento n.º junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, discriminam-se os preços dos vários serviços disponibilizados, indicando-se, para além de outros, preços autónomos para serviços de «consulta de nutrição» e «seguro anual», seguro este de acidentes pessoais;

O) Nas referidas tabelas de preços indica-se, em nota que «no valor de qualquer mensalidade paga está incluída a prática de actividades gímnicas, bem como um terço da consulta de nutrição a que tem direito trimestralmente incluindo os valores de IVA correspondentes»;

P) Nas referidas tabelas incluem-se ainda preços para «frequência ocasional (avulso)», indicando-se preços para períodos de 1 dia, semana, 15 dias e mês;

Q) Em 13-02-2020, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.».

***

5. Dos fundamentos de Direito

Vem o presente recurso interposto da decisão arbitral proferida no processo n.º 870/2019-T, do CAAD, que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral «na parte correspondente à questão do IVA referente aos serviços de nutrição».

Com o assim decidido não se conforma a ali Requerente (ora Recorrente) por entender, além do mais, que a decisão arbitral recorrida está em contradição com a decisão arbitral que indica como «decisão fundamento», tirada no processo n.º 87/2020-T, que também correu termos junto do CAAD) [alínea “C)” das conclusões do recurso].

Invocou como fundamento da admissibilidade do recurso o artigo 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante “RJAT”) e o artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (doravante “CPTA”).

Decorre do sobredito que o presente recurso tem na sua base a oposição de julgados e tem como objetivo fundamental a uniformização de jurisprudência.

Sendo que a apreciação do mérito da decisão recorrida depende da verificação de um conjunto de pressupostos substantivos. Ou seja, o Supremo Tribunal Administrativo só uniformiza jurisprudência sobre a questão suscitada no recurso depois de se assegurar da verificação desses pressupostos.

Que, no essencial se destinam a confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória.

Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão.

A questão que a Recorrente suscita no presente recurso é a de saber se, numa situação de omissão no relatório de inspeção tributária à falta de finalidade terapêutica dos serviços de acompanhamento nutricional prestados por profissional qualificado, esta se deve presumir.

No entendimento da Recorrente, a decisão arbitral recorrida e o acórdão arbitral fundamento pronunciaram-se de forma diferente sobre esta questão.

Assim, entende a Recorrente que a decisão arbitral recorrida se pronunciou no sentido de que um serviço de acompanhamento nutricional, mesmo que prestado por profissional qualificado, não é suscetível de beneficiar da isenção se o sujeito passivo não demonstrar a finalidade terapêutica.

E que a decisão arbitral fundamento se pronunciou no sentido de que o serviço de acompanhamento nutricional, desde que prestado por profissional qualificado, goza da presunção da finalidade terapêutica, impendendo sobre a AT o ónus de ilidir a presunção.

Na verdade, a decisão arbitral recorrida pronunciou-se no sentido de que um serviço de acompanhamento nutricional que tenha como objetivo fundamental “a elaboração de um plano individualizado e adaptado aos objetivos de treino/pessoais” tem finalidade sanitária e não terapêutica (pág. 13, 1.º §, da referida decisão, na versão “PDF”).

Ou seja, a decisão arbitral recorrida não considerou ali que não tivessem sido reunidos indicadores que permitissem aferir qual era, em concreto, a finalidade do serviço de acompanhamento nutricional. E que se tivesse chegado a uma situação de non liquet a esse respeito.

E que, por isso, se tivesse que recorrer às regras do ónus da prova para ultrapassar uma situação de incerteza quanto a essa finalidade e que a instrução não tivesse logrado ultrapassar.

Bem ao contrário, a decisão arbitral recorrida considerou ali que a Administração Tributária reuniu indicadores bastantes e que permitiam aceder à finalidade prosseguida nessa consulta. E que desses indicadores resultava que a finalidade prosseguida nessa consulta era sanitária.

É verdade que, logo a seguir, se diz ali que, «[p]ara além disso (…) sempre competiria à Requerente fazer prova da finalidade terapêutica». Mas este segmento da decisão, formulado naquele tempo verbal e colocado logo a seguir à conclusão – assumida na decisão – sobre a finalidade efetivamente prosseguida, não pode deixar de ser interpretado como um obiter dictum, sem verdadeira utilidade para o julgamento do caso, que já tinha sido determinado pela conclusão anterior.

Assim, a decisão de improcedência não resultou, na decisão recorrida do facto de a ali Requerente não ter provado a finalidade do acompanhamento nutricional, mas do facto de a Administração Tributária ter reunido indicadores bastantes da finalidade sanitária do acompanhamento nutricional e de a existência ou a valia desses indicadores não ter sido infirmada na instrução do processo.

Ora, se a decisão recorrida não se suportou no julgamento da questão que a ora Recorrente coloca, não pode haver contradição entre a decisão recorrida e qualquer outra decisão quanto a essa questão.

Sempre se dirá que o acórdão fundamento também não se pronunciou sobre essa questão.

E não se pronunciou sobre essa questão por duas razões fundamentais:

Por um lado, porque – no caso ali apreciado – os serviços de inspeção tributária nunca questionaram a natureza terapêutica das consultas de nutrição (questionaram, isso sim, a natureza acessória desses serviços face à frequência do ginásio).

Aliás, o acórdão fundamento reforça essa conclusão com a constatação de que a única prova que a Administração Tributária produziu no procedimento (leia-se: os únicos indícios que reuniu) vai no sentido de que a finalidade das consultas era terapêutica.

Por outro lado, porque essa questão (a de saber sobre quem recaia o ónus de prova quanto à finalidade terapêutica), tendo sido diretamente colocada na decisão do recurso hierárquico, não poderia aproveitar ao ato ali impugnado. Porque, no entendimento dos ilustres árbitros do acórdão fundamento, constituiria uma fundamentação a posteriori (ver, págs. 54 e 55 do acórdão, na versão “PDF”).

Ora, se a decisão fundamento não chegou a apreciar essa questão (por entender que não se colocava ou não se podia colocar), também não podia opor-se à decisão recorrida sobre essa questão.

Resumindo: as questões apreciadas nos dois arestos em confronto não são idênticas entre si nem em relação com a questão que é colocada no presente recurso, resultando a sua identificação pela Recorrente de uma interpretação que os documentos para que remete não confirmam.

E, assim, sendo, terá que se concluir que não estão reunidos os indicadores de que depende a apreciação do mérito do recurso.

***

6. Conclusão

6.1. Constitui pressuposto da apreciação do mérito do recurso a que alude o artigo 25.º, n.º 2 do RJAT a identidade substancial entre a situação de facto apreciada na decisão arbitral recorrida e a que foi apreciada na decisão que lhe é oposta;

6.2. Não há identidade substancial se a decisão arbitral recorrida apreciou uma situação em que a administração tinha reunido indicadores de facto de que a finalidade dos serviços de acompanhamento nutricional era sanitária e o acórdão arbitral fundamento apreciou uma situação em que a administração nem sequer pôs em causa que a finalidade dos serviços de acompanhamento nutricional fosse terapêutica.

***

7. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe, notifique e comunique ao CAAD.

Lisboa, 19 de outubro de 2022. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.