Processo 2449/10.1BELRS

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Comum de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I – Relatório

A…, S.A, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação de IRC referente ao exercício de 2008, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo terminando as suas alegações de recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«I - Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Meritíssimo Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, no âmbito do Processo de Impugnação que correu termos com o n.º 2449/10.1BELRS, que tinha por objecto o acto tributário de liquidação de IRC de 2008 que indeferiu a impugnação do acto e absolveu a demandada.

II. Os autos vinham aduzidos com vista à anulação do acto liquidatário que reflectia as correcções à matéria colectável do referido exercício de 2008 que se traduziam na correcção do custo fiscal relativo a créditos incobráveis ou de cobrança duvidosa.

III. Ao concluir pelo indeferimento da impugnação, com fundamento em que, nos documentos comprovativos dos processos executivos instaurados para cobrança dos montantes em dívida, não consta que tais dívidas seriam efectivamente incobráveis e porque, após a citação, ainda poderia ocorrer o pagamento ou a nomeação de bens à penhora, o Tribunal recorrido decidiu com erro de julgamento, de facto e de direito, e omissão de pronúncia. Ou seja:

IV. O Tribunal recorrido não apreciou, nem valorizou, matéria essencial à decisão e

V. Não se pronunciou sobre a matéria que lhe foi submetida à apreciação, com vício de omissão de pronúncia.

VI. O Tribunal recorrido decidiu com base no art. 39º do Código do IRC que é aplicável à anulação directa dos créditos incobráveis e não era isso que estava em causa nestes autos, como a Recorrente havia explicitamente referido no art. 10 da sua p.i.

VII. A situação submetida à apreciação do Tribunal recorrido é a situação a que se refere o art. 34º, n.º 1, al. a) do Código do IRC.

VIII. O enquadramento da situação fáctica sujeitada à apreciação do Tribunal no art. 34º ou no art. 39º do Código do IRC não é arbitrária nem depende do julgamento do Tribunal, pois trata-se de normas com um âmbito de incidência fáctica e material diferente: art. 34º refere-se à assunção de um custo fiscal relacionado com créditos de cobrança duvidosa evidenciados como tal na contabilidade, o art. 39º refere-se à dedução directa como custos do exercício de créditos declarados incobráveis em processo de execução (entre outras formas legais que constam da norma).

IX. Dos factos provados na sentença e com interesse para a decisão da causa, importa reter os seguintes:

a. M… e MM…, Lda. eram clientes da Recorrente;

b. Os processos executivos para cobrança duvidosa dos créditos que a Recorrente tinha para com a referida M… e a MM…, Lda. foram instaurados em 2001 e 2006;

c. Em 2008 a Recorrente havia provisionado os referidos créditos, num total de 26.320,16€ em 100% dos mesmos;

d. Haviam sido instaurados processos executivos (alíneas E) e F) do ponto 3.1. "Dos factos" da sentença;

e. Nesse mesmo exercício (2008) os créditos em referência já se encontravam em mora há mais de 24 meses (alíneas C) a F) do ponto 3.1. "Dos factos" da sentença);

f. A Recorrente registou, no ano em causa (2008), um custo relativo aos créditos incobráveis - custo esse que é o que veio a ser corrigido em sede inspectiva e está em causa nos autos recorridos - tendo-o feito de acordo com a ficha doutrinária emitida pela AT (que juntou aos autos e que é o documento 8 da p.i.) através dos movimentos contabilísticos que constam documentalmente provados nos documentos 6 e 7 da p.i. (vide arts. 11 e ss da p.i.), descritos na p.i. e mencionados no relatório de inspecção (alínea C) do ponto 3.1. "Dos factos" da sentença).

X. Tendo em conta os factos provados, tem de ser aceite o custo fiscal corrigido, nos termos do art. 34º, n.º 1, al. a) do Código do IRC.

XI. Pode assumir-se, como faz a sentença recorrida, que na fase em que se encontravam os processos executivos para cobrança coerciva dos créditos, ainda houvesse uma hipótese de recuperação dos mesmos através do seu pagamento ou da nomeação de bens à penhora. Mas tal facto é irrelevante para efeitos do custo fiscal apreciado pela sentença: a lei determina que o custo fiscal depende da constituição da provisão (100% no caso) e de que o crédito tenha sido reclamado judicialmente, esteja em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e de que existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento (art. 35º, n.º 1 do Código do IRC).

XII. Estão reunidas as condições para a assunção do custo fiscal relativo a créditos de cobrança duvidosa nos termos do art. 34º do Código do IRC. É isso que resulta dos factos provados na própria sentença e não qualquer outra conclusão.

XIII. Do exposto se conclui que, devendo a sentença ser anulada, pelos vícios suficientemente demonstrados, deve também ser declarado ilegal o imposto em crise, por violação das disposições dos arts. 34º, n.º 1, al. a) e do art. 35º n.º 1, ambos do Código do IRC, assim se dando provimento ao recurso e se anulando o acto tributário.

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, e sempre com o mui douto suprimento de VV. Exas. requer-se que seja dado provimento ao presente recurso, anulando-se a sentença recorrida, por estarem demonstrados os fundamentos de anulação da mesma e dos actos tributários ordenados manter por aquela.»

Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a recorrida não usou da faculdade de contra-alegar.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II – Delimitação do objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida efectuou errada apreciação dos factos e se incorreu em erro de julgamento de direito ao julgar que não se verificam os pressupostos para a dedução dos créditos declarados pela recorrente como incobráveis.

*

III – FUNDAMENTAÇÃO
III. 1 – Fundamentação de facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

« A) A Impugnante é uma sociedade anónima que exerce a actividade de "Comércio de veículos ligeiros", inscrita com o CAE 045110, desde 01/01/1986, estando enquadrada, em sede de IRC no regime normal de tributação e em sede de IVA no regime normal com periodicidade mensal – cfr. fls. 106, 160 e 161 do Processo Administrativo apenso (PA), cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

B) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI20100…., de 07/01/2010, os Serviços de Inspecção Tributária da Divisão de Inspecção a Empresas Não Financeiras da DGCI, desencadearam à Impugnante a acção de inspecção interna parcial relativamente ao exercício de 2008, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável no montante 77.576,98€ - cfr. fls. 101 do PA apenso;

C) Em 27/05/2010, foi elaborado o relatório de fiscalização junto aos autos a fls. 99 a fls. 123 do PA apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta a fundamentação para as referidas correcções de 2008, e das quais com interesse para a causa se destacam as seguintes: «(…)

I.4 - Descrição sucinta das conclusões da acção inspectiva

Em resultado da acção de inspecção interna efectuada à declaração de rendimentos modelo 22 da sociedade A…, S.A., apresenta-se uma descrição sucinta das irregularidades verificadas, que foram objecto de correcção técnica ao exercício de 2008, relativamente aos elementos contabilístico-fiscais, quer em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas

Colectivas (IRC), quer em sede de Imposto de Selo.

I.4.1 – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)

I.4.1.1 – Correcções ao Lucro Tributável

As correcções efectuadas com vista à determinação do lucro tributável do exercício de 2008 ascendem a 147.366,69€ e discriminam-se da seguinte forma:

(…) I.4.1.1.6 – Créditos incobráveis (conforme ponto III.1.1.6)

O sujeito passivo não acresceu o valor de 26.320,16€ relativamente a créditos que considerou como incobráveis, tendo apresentado as respectivas certidões dos tribunais. Ora as certidões entregues, apenas certificam que nos respectivos tribunais, correm termos uns autos de Execução Sumária contra os respectivos executados. Até ao final de 2008 ainda não existiam decisões dos Tribunais e por isso não estão preenchidos os requisitos do artigo 39.º do CIRC, para que os créditos incobráveis possam ser directamente considerados custos ou perdas do exercício. Portanto o valor de €26.320,16 deverá ser acrescido ao Q07 da declaração de rendimentos modelo 22.

O total de correcções ao lucro tributável diminuiu de 147.366,69€ para 77.576,98€ em virtude de se ter dado razão ao sujeito passivo nas situações acima indicadas.

(…)

III – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas

Na sequência da acção de inspecção às áreas contabilístico-fiscais seleccionadas, que foram analisadas de acordo com os métodos e procedimentos adoptados por esta Direcção de Serviços e com a profundidade considerada adequada em cada situação, resultaram as seguintes correcções fiscais:

III.1 Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC)

III.1.1 Correcções ao Lucro Tributável

(…)

III.1.1.6 – Créditos incobráveis

Tendo sido solicitado ao sujeito passivo para demonstrar a dedutibilidade fiscal dos créditos incobráveis reconhecidos na conta 692.000, no total de 26.320,16€, como custos do exercício, o mesmo juntou as respectivas certidões dos tribunais.

De acordo com o artigo 39º do CIRC, “Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente”. Daqui decorre, que só depois de decisão do Tribunal tomada, no âmbito de qualquer dos processos previstos no artigo 39.

º do CIRC, e desde que não tivesse sido admitida a constituição da provisão, ou esta fosse insuficiente, os créditos incobráveis poderão ser considerados custos ou perdas do exercício.

Ora as certidões dos tribunais apenas certificam que na Secretaria do 7.° e 8.° Juízos Cíveis de Lisboa e no 2.ºJuízo/3.ª Secção do Juízos de Execução de Lisboa, correm termos uns autos de Execução Sumária, com o n.º 184/2001 e de Execução Comum com o n.º 35591/06.3YYLS. Ao qualificar aqueles créditos incobráveis no valor de 26.320,16€ como custos do exercício, ao reconhecê-los na conta 692 000, os mesmos influenciaram negativamente o resultado líquido do exercício e, portanto, por não cumprirem os requisitos do artigo 39.° do CIRC, o valor de 26.320,16€ deverá ser acrescido no Q07 da declaração de rendimentos modelo 22.

O total de correcções ao lucro tributável diminuiu de €47.366,69 para €77.576,98, em virtude de se ter dado razão ao sujeito passivo nas situações acima indicadas.

(…)

IX. Direito de Audição - Fundamentação

Para os devidos efeitos, foi o sujeito passivo notificado em 10/05/2010 nos termos do artigo 60º da lei Geral Tributária e do artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, para exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o projecto de conclusões de relatório de inspecção., o qual propunha correcções ao lucro tributável e ao imposto em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) e correcções em sede de imposto de selo (IS).

Em 19/05/2010, e dentro do prazo estabelecido, veio o sujeito passivo exercer, por escrito, o direito de audição, através do oficio com entrada n.º 1382, no qual manifesta a sua discordância com as correcções propostas nos pontos III.1.1.2- Encargos não documentados, III.1.1.3- Benefícios fiscais - Quotizações empresariais, III.1.1.4- Encargos não devidamente documentados e III.1.1.6 - Créditos incobráveis e III.1.2 -Correcções ao cálculo do imposto.

Relativamente aos restantes pontos do projecto de relatório, o sujeito passivo não exerceu o direito de audição, pelo que as correcções são de manter. Faz-se então, seguidamente, a apreciação dos argumentos apresentados pelo sujeito passivo em sede de direito de audição:

(…)

Ponto 111.1.1.6 do projecto de relatório: Créditos incobráveis

Sobre a correcção proposta, no valor de €26.320,16, vem o sujeito passivo invocar, no documento que consubstancia o exercício do direito de audição prévia, e referindo-se ao facto de o projecto de relatório não ter considerado que as certidões judiciais apresentadas comprovassem os requisitos de dedutibilidade fiscal daquele montante; que não existem outros documentos comprovativos daqueles processos e que aquelas certidões "correspondem ao texto tipo que os tribunais usam, que me lembre, há mais de 30 anos...".

Em seguida menciona, conforme se transcreve, que "a própria certidão refere que se destina a efeitos fiscais" para depois concluir que o actual artigo 41.º do CIRC prevê que os créditos incobráveis podem ser directamente considerados gastos ou perdas do período de tributação na medida que tal resulte de processo de insolvência e de recuperação de empresas ou de processo de execução (1), não especificando os termos segundo os quais considera que a sua situação tributária se enquadra naquele normativo legal.

Termina a sua exposição solicitando que se proceda à anulação da correcção proposta.

No decurso da inspecção tributária, e através do ofício n.º 192 de 20-01-2010, foi solicitado ao sujeito passivo que apresentasse cinco documentos de suporte contabilístico com major influência no saldo final da conta 692.000 - Diferenças de Câmbio.

Em resposta o sujeito passivo informou, conforme se transcreve, que aquela conta "respeita a créditos incobráveis e não a diferenças de câmbio" e juntou as respectivas certidões dos tribunais (anexo 3) para servirem de justificativos aos registos contabilísticos feitos na respectiva conta.

De acordo com a regra geral do ónus da prova, cabe ao sujeito passivo comprovar os requisitos da dedutibilidade fiscal dos encargos que invoca. Sem cuidar de outros requisitos legais, verifica-se que as certidões judiciais então apresentadas, referentes a dois processos de execução fiscal, instaurados em 2001 e 2006, não mencionam a existência de qualquer despacho que tenha arquivado aqueles processos por inexistência de bens penhoráveis dos respectivos devedores, não se podendo, por isso, e desde logo, concluir que os créditos em execução sejam incobráveis, nos termos exigidos pelo art. 39° do CIRC, actual art. 41°, após a renumeração introduzida pelo Decreto-Lei 159/2009, de 13/07.

Através do seu exercício do direito de audição prévia, o sujeito passivo remete novamente para o art. 41 ° do CIRC, voltando, porém, a não especificar minimamente os termos quer de facto quer de direito em que assenta o enquadramento jurídico-tributária que invoca.

Nos termos supra expostos, considerando os esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo, assim como o teor das certidões judiciais apresentadas, concluísse que o sujeito passivo não comprovou, como devia, qual a origem e natureza dos montantes corrigidos para efeitos do respectivo enquadramento jurídicotributário.

Face ao acima exposto, a correcção proposta no valor de - 26.320,16 deve ser mantida.»;

D) Em 14/06/2010, foi emitida à Impugnante, a liquidação de IRC n.º 20108610003314, com data limite de pagamento a 21/07/2010 - cfr. fls. 93 a 95 do PA;

E) Em 18/03/2008, foi emitida pela 3ª Secção do 8º Juízo Cível de Lisboa, o instrumento constante a fls. 68 dos autos, denominado de “Certidão”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e onde consta o seguinte: «(…)

Exequente: A…, S.A

Executado: M…

F…, Escrivã Adjunto, do Tribunal acima identificado:

Certifica que nesta secretaria correm termos uns autos de execução sumária com o n.º 184/2001, em que são Exequente: A…, SA, NIPC ………, domicílio na Av. ………………., Lisboa e, Executado: M…, NIF ………, BI – ……., domicílio na Urbanização………………., Loures.

(…)

Mais certifica narrativamente: que a quantia em dívida é de 2.769,70 e que dos autos não consta, até à presente data, que o Autor / Exequente haja recebido qualquer importância para pagamento total ou parcial da quantia em dívida.

(…)»;

F) Em 26/03/2008, foi emitida pela 3ª Secção do 2º Juízo Cível de Lisboa, o instrumento constante a fls. 69 dos autos, denominado de “Certidão”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e onde consta o seguinte: «(…)

Exequente: A…, SA

Executado: MM…, Lda

G…, Escrivã Adjunto, do Tribunal acima identificado:

Certifica que nesta secretaria correm termos uns autos de execução comum (Sol. Execução), com o n.º 35591/06.3 YYLSB, em que são Exequente: A…, SA, NIPC ………, domicílio Rua…………………………….. Sacavém, Executado: MM…, Lda., NIF ………, domicílio na Rua …………………………………… Lisboa. Mais certifica narrativamente: que a quantia em dívida é de 37.213,39 e que dos autos não consta, até à presente data, que o Autor / Exequente haja recebido qualquer importância para pagamento total ou parcial da quantia em dívida. Certificando ainda que os presentes autos deram entrada em Juízo em 22/06/2006(…)»;

G) A PI deu entrada neste Tribunal a 20/10/2010 (cfr. fls. 2 dos autos).»

Mais se fez constar na sentença recorrida o seguinte: «Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»

Quanto à motivação fez-se menção de que « A convicção do tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos autos e do Processo Administrativo apenso aos autos, referidos a propósito de cada alínea do probatório, bem como, no depoimento da testemunha arrolada – J… - , Técnico de Oficial de Contas da Impugnante, e apesar da relação profissional com a Impugnante, depôs de forma isenta e esclarecedora; A referida testemunha confirmou que M… e a MM…, Lda eram clientes da Impugnante; Mais esclareceu que é prática comum o procedimento adoptado pela Impugnante relativamente aos créditos incobráveis..»

III. 2 – Da apreciação do recurso

Por se entender relevante para a decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

H) Em 19/06/2008, através de comunicação interna proveniente dos serviços jurídicos foi determinado o seguinte: «Para os efeitos do artigo 39.º do CIRC, estamos a juntar uma certidão judicial emitida pela 3ª Secção do 8º Juízo Cível de Lisboa, Processo n.º 184/2001, para que procedam à anulação da dívida de 2769,70 euros na conta corrente do cliente 61153, referente ao processo acima mencionado.

Quanto ao remanescente da dívida no montante de 206,72 €, deverá ser o mesmo anulado, pois não se verifica possível a sua regularização e o processo ficar findo.

Assim deverá:

Nos termos do Art.º 39.º do CIRC

- Anular o crédito 692000/281000;

- Reverter o ajustamento de dívidas de terceiros 281000/772201.

Nos termos do Art.º 71 n.º 8 do CIVA

- Deduzir o IVA à taxa constante das faturas – 243410/692000, informando desse facto o cliente que seja sujeito passivo com direito a dedução do IVA, por carta registada com aviso de receção. Manter em arquivo cópia da carta junto da cópia das faturas respectivas.» - Cfr. documento de fls. 71 dos autos;

I) Na sequência dos despachos do Subdiretor-geral de 08/11/1993 (Processo n.º 1 759/93) e da Directora de Serviços de IRC de 04/09/2004 (Processo n.º 3 783/02) foi emitida a seguinte Informação Vinculativa referente a créditos incobráveis:

«Face ao disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 35.º do Código do IRC, a percentagem dos saldos dos créditos incobráveis não cobertos por seguro são suscetíveis de serem provisionados apenas em função da mora, de acordo com a alínea c) do n.º 1 do artigo 35.º do CIRC, não podendo ser considerados directamente como créditos incobráveis porque o art. 39º do mesmo diploma não pode ser accionado, por falta de base legal.

Os créditos em mora há mais de 2 anos e provisionados a 100% podem ser anulados, independentemente de terem sido ou não reclamados judicialmente ou de existir ou não processo especial de recuperação de empresas e proteção de credores, ou processo de execução, falência ou insolvência.

Para o efeito deverá o sujeito passivo integrar no dossier fiscal todos os documentos justificativos da anulação dos créditos.

Caso ocorra o recebimento de alguns valores dos créditos anulados, o proveito será relevado contabilisticamente e tributado no exercício em que tal se verifique.» - cf. documento de fls. 77, a que corresponde o documento 8 junto com a pi;

J) No processo judicial a que se refere o ponto E), pela Direcção de Serviços da Contribuição Autárquica foi prestada a informação de que não existiam àquela data quaisquer bens tributados em sede de Contribuição Autárquica em nome da executada – cf. certidão a fls. 72 e sgs;

K) No mesmo processo foi ainda certificado pelo Centro Regional da Segurança Social de lisboa e Vale do Tejo que a executada não dispunha de descontos desde 11/99 – cf. certidão a fls. 72 e sgs.

*

O aditamento de factos revelou-se essencial, tendo em conta as questões suscitadas no recurso e que já haviam sido invocadas na petição inicial. Por constarem dos autos os documentos que os revelam, foram aditados os factos.

*

No âmbito da acção de inspecção que teve por objecto o exercício de 2008, a Administração Fiscal procedeu a várias correcções aritméticas, entre as quais, foram objecto de impugnação, as relativas a créditos incobráveis com fundamento na falta de prova da incobrabilidade, no valor de € 26 320,16.

O Tribunal recorrido manteve a correcção, julgando que, das certidões judiciais juntas aos autos, relativas às sentenças proferidas nos processos executivos que correram termos para cobrança dos créditos em causa, não decorre a prova de que são efectivamente incobráveis. O entendimento subjacente foi o de que, após a citação, ainda poderia ocorrer o pagamento ou a nomeação de bens à penhora, concluindo que tais dívidas não reuniam os requisitos para serem fiscalmente dedutíveis como incobráveis.

A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida. Considera que «o Tribunal recorrido decidiu em erro de julgamento de facto e de direito e omissão de pronúncia.»

Alega que o Tribunal recorrido não apreciou, nem valorizou, matéria essencial à decisão e não se pronunciou sobre a matéria que lhe foi submetida à apreciação, incorrendo em nulidade por omissão de pronúncia.

Concretiza, alegando que o Tribunal «decidiu simultaneamente com falta e erro de pronúncia», pois julgou «com base no artigo 39.º do CIRC, que é aplicável a anulação directa de créditos declarados incobráveis», contudo, não era essa a questão «que estava em causa nestes autos», conforme «havia explicitamente referido no artigo 10.º da p.i.»

Considera que a situação submetida à apreciação do Tribunal recorrido subsume-se ao disposto no artigo 34.º, n.º 1 al a) e não no artigo 39.º do CIRC, não sendo indiferente para o caso, o regime aplicável.

Vejamos, antes de mais, qual a fundamentação da correcção em causa:

«II1.1.1.6 -Créditos incobráveis

Tendo sido solicitado ao sujeito passivo para demonstrar a dedutibilidade fiscal dos créditos incobráveis reconhecidos na conta 692.000, no total de € 26.320,16, como custos do exercício, î mesmo juntou as respectivas certidões dos tribunais.

De acordo com o artigo 39.° do CIRC, " Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente".

Daqui decorre, que só depois de decisão do Tribunal tomada, no âmbito de qualquer dos processos previstos no artigo 39.° do CIRC, e desde que não tivesse sido admitida a constituição da provisão, ou esta fosse insuficiente, os créditos incobráveis poderão ser considerados custos ou perdas do exercício.

Ora as certidões dos tribunais apenas certificam que na Secretaria do 7.º e 8.° Juízos Cíveis de Lisboa e no 2.ºJuízo/3.ª Secção do Juízos de Execução de Lisboa, correm termos uns autos de Execução Sumária, com o n.º 184/2001 e de Execução Comum com o n.º 35591/06.3YYLS. Ao qualificar aqueles créditos incobráveis no valor de € 26.320,16 como custos do exercício, ao reconhecê-los na conta 692 000, os mesmos influenciaram negativamente o resultado líquido do exercício e, portanto, por não cumprirem os requisitos do artigo 39.° do CIRC, o valor de € 26.320,16 deverá ser acrescido no Q07 da declaração de rendimentos modelo 22.» (sublinhado nosso).

A ora recorrente exerceu o direito de audição prévia e sobre a correcção aqui em causa refere-se no relatório de inspecção (RIT) o seguinte:

«(…) vem o sujeito passivo invocar (…) referindo-se ao facto de o projecto de relatório não ter considerado que as certidões judiciais apresentadas comprovassem os requisitos de dedutibilidade fiscal daquele montante; que não existem outros documentos comprovativos daqueles processos e que aquelas certidões "correspondem ao texto tipo que os tribunais usam, que me lembre, há mais de 30 anos...".

Em seguida menciona, conforme se transcreve, que "a própria certidão refere que se destina a efeitos fiscais" para depois concluir que o actual artigo 41.º do CIRC prevê que os créditos incobráveis podem ser directamente considerados gastos ou perdas do período de tributação na medida que tal resulte de processo de insolvência e de recuperação de empresas ou de processo de execução (1), não especificando os termos segundo os quais considera que a sua situação tributária se enquadra naquele normativo legal.

Termina a sua exposição solicitando que se proceda à anulação da correcção proposta.

No decurso da inspecção tributária (…), foi solicitado ao sujeito passivo que apresentasse cinco documentos de suporte contabilístico com major influência no saldo final da conta 692.000 - Diferenças de Câmbio.

Em resposta o sujeito passivo informou, conforme se transcreve, que aquela conta "respeita a créditos incobráveis e não a diferenças de câmbio" e juntou as respectivas certidões dos tribunais (anexo 3) para servirem de justificativos aos registos contabilísticos feitos na respectiva conta.

De acordo com a regra geral do ónus da prova, cabe ao sujeito passivo comprovar os requisitos da dedutibilidade fiscal dos encargos que invoca. Sem cuidar de outros requisitos legais, verifica-se que as certidões judiciais então apresentadas, referentes a dois processos de execução fiscal, instaurados em 2001 e 2006, não mencionam a existência de qualquer despacho que tenha arquivado aqueles processos por inexistência de bens penhoráveis dos respectivos devedores, não se podendo, por isso, e desde logo, concluir que os créditos em execução sejam incobráveis, nos termos exigidos pelo art. 39° do CIRC, actual art. 41°, após a renumeração introduzida pelo Decreto-Lei 159/2009, de 13/07.

Através do seu exercício do direito de audição prévia, o sujeito passivo remete novamente para o art. 41 ° do CIRC, voltando, porém, a não especificar minimamente os termos quer de facto quer de direito em que assenta o enquadramento jurídico-tributária que invoca.

Nos termos supra expostos, considerando os esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo, assim como o teor das certidões judiciais apresentadas, concluísse que o sujeito passivo não comprovou, como devia, qual a origem e natureza dos montantes corrigidos para efeitos do respectivo enquadramento jurídicotributário.

Face ao acima exposto, a correcção proposta no valor de - 26.320,16 deve ser mantida.»

A recorrente invocou na petição inicial (cf. artigo 10.º e sgs da pi) o seguinte:

- que a dedução fiscal destes créditos não foi registada no exercício de 2008 ao abrigo do art. 39° do Código do IRC sobre os créditos incobráveis;

- Os valores dos referidos créditos foram provisionados na sua contabilidade como créditos de cobrança duvidosa na data da entrada da respectiva execução contra cada um dos clientes - ou seja, o crédito da cliente M… foi provisionado no exercício de 2001 (cf. Doc.4) e da cliente MM…, Lda. foi provisionado no exercício de 2006 (cf. Doc.5), nos termos definidos no art. 35.° do CIRC (redacção vigente);

- Ao considerar estes créditos como de cobrança duvidosa provisionou-os na conta 28.1 - Ajustamentos de dívidas a receber - Dívidas de Clientes (POC), nos respectivos exercícios da entrada de cada uma das execuções, pois foi nesse momento que os créditos foram considerados como de cobrança duvidosa;

- a dedução fiscal dos créditos de cobrança duvidosa em causa está ligada à constituição de uma provisão para processos judiciais em curso no exercício em que os mesmos foram considerados de cobrança duvidosa, i.e. 2001 e 2006, e não à emissão do documento justificativo que os créditos são incobráveis, o que veio a suceder em 2008;

- Em 2008, estando os créditos devidamente provisionados a cem por cento e em mora há mais de dois anos (art. 35.° n.°2 alínea d) CIRC), teria de haver lugar à anulação do crédito e da respectiva provisão, pois os créditos foram declarados incobráveis conforme o atestam as certidões judiciais emitidas (já juntas como Doc.4. e Doc.

5), uma vez que se deixou de verificar o facto para o qual as provisões foram constituídas - os créditos deixaram de ser considerados como de cobrança duvidosa e passaram a ser considerados como incobráveis;

- Para esse feito, em cumprimento das normas fiscais e contabilísticas vigentes, procedeu a uma anulação/reposição das provisões constituídas (281 à 7722- Reversões de ajustamentos de dívidas a terceiros) e considerou o valor dos créditos como incobráveis na sua contabilidade - conta 692 (POC), cf. movimentos contabilísticos de cada um dos clientes que junta como Doc.6 e Doc.7;

- O custo fiscal com o crédito de cobrança duvidosa foi registado no exercício em que foi constituída a provisão, e em 2008 procedeu à anulação do crédito sobre o terceiro e da respectiva provisão, por contrapartida de um custo com créditos incobráveis e um proveito de reposição da provisão, que se anulam;

- Considera que em termos práticos, o procedimento seguido corresponde a uma anulação de créditos de cobrança de duvidosa, em que o crédito é compensado com a provisão para créditos de cobrança duvidosa, sendo esse procedimento aceite pela Administração Fiscal mesmo que não tivesse sido obtida a certidão emitida pelo tribunal, conforme o atesta a ficha doutrinária que se junta como Doc. 8;

- Conclui que, estando demonstrado que os créditos foram considerados como custo fiscal ao abrigo da alínea c) do n.° 1 do art. 35° do Código do IRC, e estando em mora há mais de dois anos e provisionados a 100%, terá de ser fiscalmente dedutível a respectiva anulação, devendo-se a correcção pela Administração Fiscal apenas a uma confusão quanto ao momento em que os créditos foram considerados incobráveis, pois considerou incorrectamente que as certidões do tribunal serviam para justificar a dedução fiscal do crédito incobrável, quando na verdade o crédito já tinha sido considerado incobrável no passado pela Impugnante e a certidão se destinava a documentar a anulação do crédito e da provisão, por nada poder ser recuperado do credor.

Como supra se deixou explicitado, a AT efectuou a correcção em causa, determinando o acréscimo dos créditos registados na conta 692000, no Quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, ao abrigo do artigo 39.º, do CIRC, por não se encontrarem preenchidos os requisitos quanto à sua incobrabilidade, uma vez que as certidões entregues pela ora recorrente, apenas certificam que nos respectivos tribunais, correm termos uns autos de Execução Sumária contra os respectivos executados, não comprovando que são incobráveis. Entendimento sufragado pelo Tribunal recorrido.

A recorrente alegou que os procedimentos que efectuou tiveram início com a constituição de provisões para cobrança duvidosa e esgotadas a 100% e decorridos 2 anos, declarou os créditos incobráveis, pelo que, deve ser anulada a correcção por não ser de acrescer tal montante ao lucro tributável.

O Tribunal julgou a impugnação improcedente no entendimento de que, perante a fundamentação invocada no relatório de inspecção, sustentada no artigo 39.º do CIRC, a recorrente não havia feito a prova que lhe competia.

Ora, como se sabe a nulidade da sentença por omissão de pronuncia prevista no artigo 125.º, n.º 1 do CPPT só corre quando o tribunal deixa de se pronunciar sobre as questões colocadas pelas partes.

O Tribunal recorrido baseando-se na fundamentação do acto apreciou os pressupostos da correcção e manteve o acto impugnado. Tal não constitui nulidade, quando muito, constituirá erro de julgamento, o que se apreciará de seguida.

Vejamos, então se o Tribunal incorreu em erro de julgamento de facto e de direito por não ter feito correcta apreciação dos factos alegados e dos documentos juntos com a petição inicial e ao julgar que a recorrente não provou os pressupostos necessários a que a correcção seja anulada e como tal, não seja acrescida no Quadro 07 do Modelo 22.

Para o efeito, importa apreciar se os procedimentos contabilísticos que a recorrida invoca estão comprovados, e se os custos com créditos incobráveis que resultam do esgotamento das provisões para créditos de cobrança duvidosa, pode ser aceite para efeitos fiscais.

Não constitui questão controvertida que a recorrente deduziu acções executivas para cobrança dos créditos que detinha sobre os clientes M… e MM…, Lda., em 2001 e 2006 respectivamente (cf. documentos 4 e 5 juntos com a petição inicial e que deram origem aos factos provados em E) e F)).

Afiança a recorrente que a dedução fiscal dos referidos créditos não foi registada no exercício de 2008 ao abrigo do artigo 39.º do CIRC, respeitante a créditos incobráveis (cf. artigo 10.º e sgs da p.i.) mas antes, provisionada na conta 281, como crédito de cobrança duvidosa, na data da entrada da respectiva execução contra os referidos clientes, isto é, em 2001 e 2006, nos termos do artigo 35.º do CIRC, juntando para prova de tais factos os documentos 4 e 5.

Ora, tais documentos correspondem às certidões emitidas pelos Tribunais certificando que ali correm termos os referidos processos de execução sumária, conforme resulta dos pontos E) e F) dos factos provados, não comprovando que as invocadas provisões por créditos de cobrança duvidosa foram efectivamente constituídas nos termos invocados.

Acresce que os elementos constantes dos autos militam em sentido diferente, pois resulta dos documentos juntos pela recorrente com a petição inicial que, ao abrigo e para os efeitos do disposto no artigo 39.º do CIRC, em Junho de 2008 efectuou os seguintes lançamentos contabilísticos:

De acordo com o documento relativo a M…, junto pela recorrente, em complemento ao referido documento contabilístico a fls. 71 (compondo o documento 6), a que se refere o facto H) aditado oficiosamente), em 19/06/2008 o departamento jurídico enviou a seguinte comunicação interna: «Para os efeitos do artigo 39.º do CIRC» com base na «certidão judicial emitida pela 3ª Secção do 8º Juízo Cível de Lisboa, Processo n.º 184/2001 (…) procedam à anulação da dívida de 2769,70 euros na conta corrente do cliente 61153, referente ao processo acima mencionado.

Quanto ao remanescente da dívida no montante de 206,72 €, deverá ser o mesmo anulado, pois não se verifica possível a sua regularização e o processo ficar findo.

Assim deverá: Nos termos do Art.º 39.º do CIRC - Anular o crédito 692000/281000; - Reverter o ajustamento de dívidas de terceiros 281000/772201.

Nos termos do Art.º 71 n.º 8 do CIVA - Deduzir o IVA à taxa constante das faturas – 243410/692000, informando desse facto o cliente que seja sujeito passivo com direito a dedução do IVA, por carta registada com aviso de receção. Manter em arquivo cópia da carta junto da cópia das faturas respectivas.»

Não obstante a aparência, o que importa é a análise aos lançamentos que foram levados a cabo, pois é com base neles que se apreciará se a recorrente comprova o que alega.

Em resumo útil, a recorrente efectuou os seguintes movimentos contabilísticos com referência ao crédito que detém sobre M…:

- debitou o montante de € 2 976,42 na conta 692000 e creditou-o na conta 218140;

- debitou o mesmo montante na conta 281000 e creditou-o na conta 772201 (cf. documento n.º 6 junto com a petição inicial).

Os mesmos lançamentos foram efectuados, no que se refere ao crédito que detém sobre a MM…, Lda, no montante de € 23 343,74.

Não restam dúvidas de que a recorrente pretendeu efectuar os movimentos contabilísticos descritos, ao abrigo do artigo 39.º do CIRC, no entanto, invocou na petição inicial que antes havia provisionado estes créditos, como créditos de cobrança duvidosa, na conta 28.1 – Ajustamentos de dívidas a receber – Dívida de clientes (POC) nos exercícios em que deram entrada os processos judiciais já referidos, por ser nesses momentos que os considerou como de cobrança duvidosa e que passaram a incobráveis.

Com efeito, invocou que «[e]m 2008, estando os créditos devidamente provisionados a cem por cento e em mora há mais de dois anos (art. 35.° n.°2 alínea d) CIRC), teria de haver lugar à anulação do crédito e da respectiva provisão, pois os créditos foram declarados incobráveis conforme o atestam as certidões judiciais emitidas (já juntas como Doc.4. e Doc. 5), uma vez que se deixou de verificar o facto para o qual as provisões foram constituídas - os créditos deixaram de ser considerados como de cobrança duvidosa e passaram a ser considerados como incobráveis».

Alegou ainda que, para esse feito, em cumprimento das normas fiscais e contabilísticas vigentes, «procedeu a uma anulação/reposição das provisões constituídas (281 à 7722- Reversões de ajustamentos de dívidas a terceiros) e considerou o valor dos créditos como incobráveis na sua contabilidade - conta 692 (POC), cf. movimentos contabilísticos de cada um dos clientes que junta como Doc.6 e Doc.7.»

Os movimentos contabilísticos efectuados em 2008, referidos pela recorrente encontram-se comprovados nos documentos 6 e 7, resultando dos mesmos, como já referimos, que a recorrente movimentou a conta 692 - que diz respeito a Dívidas incobráveis, a débito pelo montante de € 2 976,42, no caso da cliente M… e pelo montante de € 23 343,74 quanto à sociedade MM…, Lda, por contrapartida da conta da 218 - Clientes de cobrança duvidosa, que foi movimentada a crédito pelo mesmo valor da dívida. Movimentou a débito a conta 281 que diz respeito a Dívidas de clientes por contrapartida da conta 7722 —Reversão de ajustamentos de dívidas de terceiros, movimentada a crédito.

Dito de outro modo, foram efectuados pela recorrente, no ano de 2008, os seguintes lançamentos: movimentou a conta 692 - que diz respeito a Dívidas incobráveis, integrando a conta geral 69 — Custos e Perdas Extraordinários - a débito, por contrapartida da conta da Classe 2 — Terceiros, a Sub conta 218 - Clientes de cobrança duvidosa, que foi movimentada a crédito pelo valor da dívida.

Movimentou a débito a conta 281 que diz respeito a Dívidas de clientes, integrada na conta geral 28 —Ajustamentos de Dívidas a Receber, o que significa que anulou os referidos créditos; tal movimento foi efectuado por contrapartida da conta da Classe 7 — Reversão de amortizações e ajustamentos, na subclasse 7722 —Reversão de ajustamentos de dívidas de terceiros movimentada a crédito, anulando-a.

Ora, estes movimentos contabilísticos traduzem o reconhecimento de que ocorreu a perda definitiva do crédito que detinha sobre os referidos clientes, com imparidade total, procedendo à sua anulação ou abate, na conta de clientes de cobrança duvidosa retirando esse saldo do activo.

No fundo, a recorrente procedeu à utilização da provisão, de forma a anular o saldo dos clientes. Percebe-se que a junção das certidões judiciais tinha como intuito comprovar indirectamente que havia decorrido o período de 24 meses de mora, quando alega que «o custo fiscal com o crédito de cobrança duvidosa foi registado no exercício em que foi constituída a provisão, e em 2008 procedeu à anulação do crédito sobre o terceiro e da respectiva provisão, por contrapartida de um custo com créditos incobráveis e um proveito de reposição da provisão, que se anulam.»

No entanto, se, como alega a recorrente os créditos estavam provisionados a 100%, a conta de clientes de cobrança duvidosa deveria ter saldo zero, e nada mais haveria a expurgar, contudo, alega que os lançamentos foram feitos de acordo com a ficha doutrinária emitida pela AT (que juntou aos autos e que é o documento 8 da p.i.), através dos movimentos contabilísticos que constam documentalmente provados nos já referidos documentos 6 e 7 da p.i.

Antes de apreciarmos a questão da actuação da recorrente conforme à doutrina emanada pela AT, vejamos as normas aplicáveis.

Ora, no ano de 2008, com relevância para a questão decidenda, dispunha o artigo 34.º sob a epígrafe provisões fiscalmente dedutíveis:

«1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;

(…)

2 - As provisões a que se referem as alíneas a) a d) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se proveitos do respectivo exercício. (Redacção da Lei n.º 30-G/2000, 29/12)

(…)»

Sobre a constituição de provisão para créditos de cobrança duvidosa dispunha o artigo 35.º do CIRC:

«1 - Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos:

a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;

b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;

c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

2 - O montante anual acumulado da provisão para cobertura de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:

a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;

b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;

c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;

d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.

(…)»

Relativamente ao regime dos créditos incobráveis dispunha o artigo 39.º:

«Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.»

Como resulta do teor do artigo 39.º do CIRC, a consideração directa como custo dos créditos incobráveis depende de, com relevância para o caso «resultar de processo de execução», sujeito ainda à condição de relativamente aos mesmos, não ser admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, ela se mostre insuficiente, o que não sucede no caso dos autos.

Resulta provado que foram constituídas provisões por créditos de cobrança duvidosa, contudo, a dedução do seu custo apenas é aceite fiscalmente quando o risco de incobrabilidade seja devidamente comprovado. Não cabendo à AT corrigir a contabilidade dos contribuintes, mas apenas corrigir a relevância fiscal dos elementos que resultam da contabilidade, perante a explicação e os documentos fornecidos pela impugnante, já no âmbito da

presente acção de impugnação, atendendo ao princípio da descoberta da verdade material e da substância sobre forma, perante os lançamentos supra elencados, impunha-se à AT reverter a correcção em causa abstendo-se de a manter.

Tanto mais que se auto vinculou através da Ficha doutrinária a que se refere o ponto I) dos factos aditados oficiosamente, como veremos a seguir.

No que tange à alegação de que o procedimento contabilístico seguido foi efectuado de acordo com a ficha doutrinária emitida pela AT, trata-se da Informação Vinculativa referente a créditos incobráveis relativa ao Processo n.º 1 759/93, com despacho do Subdiretor-geral de 08/11/1993 e ao Processo n.º 3 783/02, com despacho da Directora de Serviços de IRC de 04/09/2004.

Com efeito, nos termos da aludida Informação Vinculativa «Face ao disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 35.º do Código do IRC, a percentagem dos saldos dos créditos incobráveis não cobertos por seguro são suscetíveis de serem provisionados apenas em função da mora, de acordo com a alínea c) do n.º 1 do artigo 35.º do CIRC, não podendo ser considerados directamente como créditos incobráveis porque o art. 39º do mesmo diploma não pode ser accionado, por falta de base legal.»

Prossegue a referida Informação, emanando a doutrina, no sentido de que «os créditos em mora há mais de 2 anos e provisionados a 100% podem ser anulados, independentemente de terem sido ou não reclamados judicialmente ou de existir ou não processo especial de recuperação de empresas e proteção de credores, ou processo de execução, falência ou insolvência.

Para o efeito deverá o sujeito passivo integrar no dossier fiscal todos os documentos justificativos da anulação dos créditos.

Caso ocorra o recebimento de alguns valores dos créditos anulados, o proveito será relevado contabilisticamente e tributado no exercício em que tal se verifique.»

Como é evidente, a referida informação vinculativa foi emitida na vigência do POC, sancionando o entendimento que resulta dos processos n.º 1 759/93 e 3 783/02, permitindo-se a anulação das provisões constituídas há mais de 2 anos, provisionadas a 100%, independentemente de ter existido processo judicial de execução, desde que sejam mantidos os documentos justificativos da anulação dos créditos.

Esta orientação doutrinária consagrada em informação vinculativa, manteve-se até à sua alteração por despacho do Diretor-geral, de 28/01/2014, proferido no âmbito do SNC no Processo n.º 1629/2013 da Direção de Serviços do IRC, cujo sentido foi posto em causa, na sequência da reforma do IRC e da consulta efectuada à Comissão de Normalização Contabilística na informação sancionado pelo despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, n.º 97/2016.XXI, de 12/05/2016 (disponíveis em https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/informacoes_vinculativas/rendimento/circ/Documents/FD_art_41_e_28_B_Proc_2014_002462_APB%20-%20C%C3%B3pia.pdf e https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/informacoes_vinculativas/rendimento/circ/Documents/FD_art_28_B_e_41_Proc_2014_002462_APB.pdf).

A prestação de uma informação vinculativa, tem como efeito directo a vinculação da AT a não decidir de forma diferente, desde que se mantenham os pressupostos do pedido. Tem também um efeito indirecto, pois, vincula a AT a decidir as situações em que os factos são iguais às que foram objecto do pedido, no mesmo sentido, obstando a que proceda em sentido diverso ao da informação prestada, desde que se mantenha o enquadramento legal aplicável, sob pena de violação dos princípios da legalidade, da igualdade, da tutela da confiança e da boa-fé, valores que têm consagração constitucional.

Por força do preceituado no artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa, a actividade da administração tributária deve ser subordinada à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos.

Assim sendo, podia a recorrente invocar os termos da aludida informação vinculativa.

Foram constituídas provisões para cobrança duvidosa relativamente aos créditos que a recorrente detinha sobre os clientes M… e MM…, Lda., tendo intentado contra os mesmos acções de execução sumárias em 2001 e 2006 respectivamente (cf. documentos 4 e 5 juntos com a petição inicial e que deram origem aos factos provados em E) e F) e documentos 6 e 7).

Os créditos estavam em mora há mais de dois anos, provisionados a 100% e a recorrente havia intentado acções de execução na tentativa de os cobrar.

Podiam, pois, ser anulados, presumindo-se nessas circunstâncias a impossibilidade da sua cobrança, para efeitos da dedução como custo fiscal. Sem prejuízo do seu acréscimo, caso se verifique a cobrança do crédito.

Sem necessidade, como alega a recorrente, de terem sido ou não reclamados judicialmente ou de existir ou não processo especial de recuperação de empresas e proteção de credores, ou processo de execução, falência ou insolvência, desde que comprove os movimentos contabilísticos. Daí que não seja necessário comprovar a inexistência de bens, pois a AT, no período em que se manteve vigente a referida Ficha doutrinária, aceitava que a incobrabilidade, derivava do facto de os créditos se encontrarem em mora há mais de 2 anos e provisionados a 100%.

Em consequência, aceitava a anulação desses créditos, sem prejuízo da necessidade da sua justificação documental e da sua reversão, repondo-se a tributação caso ocorra o recebimento total ou parcial dos créditos objecto de anulação.

Tal solução decorreu da necessidade de não obrigar os contribuintes a instaurar acções judiciais e aguardar pelo seu desfecho apenas para que fosse possível a dedução dos custos como créditos incobráveis.

Ora, por forma a expurgar os saldos dos clientes relativamente aos quais nenhuma expectativa existia de que pudessem ser cobrados, a AT optou pela referida orientação doutrinária, solução que permite que as demonstrações financeiras possam cumprir com a sua função de informação e suporte à decisão dos seus diversos utilizadores de forma verdadeira e adequada.

No caso concreto, embora não se impusesse a prova da impossibilidade de cobrança dos referidos créditos, como alega a recorrente, por via da referida doutrina administrativa, ainda assim, relativamente ao crédito detido sobre M…, decorre dos documentos que compõem a certidão a que se refere o ponto E) que foi prestada, naqueles autos, a seguinte informação prestada:

i) pela Direcção de Serviços da Contribuição Autárquica informando que não existiam àquela data quaisquer bens tributados em sede de Contribuição Autárquica em nome da executada;

ii) pelo Centro Regional da Segurança Social de lisboa e Vale do Tejo informando que a executada não dispunha de descontos desde 11/99.

Informação da qual se permite inferir da impossibilidade de cobrança do crédito.

Da conjugação das certidões judiciais, que demonstram a propositura de acções executivas contra os clientes, com vista à cobrança dos créditos, com os documentos que suportam os lançamentos contabilísticos já descritos resulta a admissibilidade da dedução dos créditos incobráveis enquanto custos fiscais pelo que, a correcção em causa não se pode manter, tal como a sentença que a manteve em erro de julgamento.

IV – DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença, julgar a acção procedente e anular a liquidação impugnada.

Custas pela Fazenda Pública.

Lisboa, 24 de Setembro de 2026.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Margarida Reis – 1ª Adjunta

Teresa Alemão – 2ª Adjunta em substituição