Processo 01616/18.4BEPRT

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. «AA» (Recorrente) notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual julgou improcedente a oposição à execução fiscal por dívidas de IRC relativas a 2012, no montante total de € 6.804,08, intentada originariamente contra a sociedade «X, Lda.», contra si revertida, inconformado vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«1- A sentença recorrida viola, por errada interpretação ou aplicação do direito, pelo que, deu origem a uma sentença errada, injusta e ilegal que cumpre revogar.

2- AT não fez prova da insuficiência dos bens da devedora originária Sociedade «X, Lda.»

3- A devedora originária, tem um crédito, por conta dos Pagamentos Especiais por Conta, no valor de 20.000,00€, crédito esse, que pode responder pelas dividas que é devedora.

4- Equivale a dizer que a AT tem na sua posse valores que pertencem a Massa insolvente da devedora e por via deles fazer o pagamento.

5- Deve operar a figura jurídica da Compensação, por se encontrarem preenchidos os pressupostos, previstos no CC

6- Existindo bens da devedora originária, deverão estes, responder em primeiro lugar e só depois, obrigar o devedor subsidiário a responder em segunda linha.

7- É ilegal e ilícita a reversão fiscal realizada pela AT.

Termos em que, e nos demais de direito aplicáveis, deverão Vas. Excelências, “data vénia”:

a) Receber e dar provimento ao presente recurso;

b) Declarar a ilegitimidade/ilegalidade da Reversão fiscal;

c) Revogar a decisão recorrida e, consequentemente, ordenar o arquivamento da execução fiscal contra o Oponente.

Assim se decidindo, se fará inteira, sã e prudente

JUSTIÇA.»

1.2. A Recorrida Fazenda Pública, notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 193 SITAF, no sentido da improcedência do recurso, no qual conclui:

««AA» vem interpor recurso da sentença da Mina Juiz do TAF do Porto que no âmbito de oposição à execução fiscal para cobrança de dívida de IRC do ano de 2012, a julgou improcedente.

O recorrente veio deduzir oposição no processo de execução fiscal contra «X, Lda.» e que contra si reverteu na qualidade de responsável subsidiário da sociedade originária devedora.

Invocou, nomeadamente, que a devedora originária tem património para solver as suas dívidas.

É jurisprudência consolidada que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pelo recorrente das respectivas alegações.

Alega «AA», em resumo, que a sentença enferma de erro de julgamento por que a AT não fez prova da insuficiência dos bens da «X, Lda.» e que esta tem um crédito, por conta dos Pagamentos Especiais por Conta (PEC) o qual pode responder pelas dívidas que é devedora.

Cremos que não lhe assiste razão.

Como flui do probatório, o processo de execução em causa foi instaurado contra a devedora originária, para cobrança de créditos vencidos posteriormente á sua declaração de falência, nos termos do artigo 180º nº6 do CPPT.

Face a tal, apenas podem ser aprendidos bens que o não tenha sido do processo de insolvência.

Igualmente resulta dos autos que a AT não logrou identificar bens penhoráveis «X, Lda.», apesar das diligências efectuadas e referidas nas alíneas E e F do probatório, pelo que, conclui bem o julgador que a exequente cumpriu o ónus que lhe impende relativo à inexistência de bens penhoráveis.

Citando o Ac. do TCAS de 18/6/2013, no processo 06386/13, in www.dgsi.pt:

“À administração tributária/at (não ao responsável subsidiário) cabe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, o ónus de demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. Só no caso de a at fazer a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegitimidade do acto.”

Relativamente ao alegado crédito por conta do PEC, o recorrente não logrou demonstrar a sua existência, apenas se limitando a afirmar tal, pelo que, não merece censura a decisão da Mmª Juiz quanto a esse particular.

Constam da sentença as razões de facto e de direito em que esta assentou. A Mmª Juiz analisou a prova e fundamentou a decisão, em nosso entender, merecedora de confirmação, não se verificando o invocado vício.

O recurso não merece provimento.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir: As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são aferir se a sentença enferma de erro de julgamento ao ter considerarado que a AT fez prova da insuficiência dos bens da «X, Lda.», sociedade devedora originária, no pressuposto que esta tem um crédito, por conta dos Pagamentos Especiais por Conta, o qual pode e deve responder pelas dívidas em execução.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1.ª instância e respectiva fundamentação:

«A) Em 10.03.2014, foi instaurado, no Serviço de Finanças ... – 1, o processo de execução fiscal n.º ...90 contra a sociedade «X, Lda.», por dívidas de IRC relativo a 2012, e respetivos acrescidos, no montante total de € 6.804,08, com data limite de pagamento em 17.02.2014 – cfr. fls. 41, 42 e 46 do processo digital.

B) Por sentença proferida em data concretamente não apurada, mas que se situa entre 18.06.2013 e 01.07.2013, no processo que corre termos no Tribunal do Comércio de Vila Nova de Gaia, sob o n.º .0/13.6TYVNG, foi declarada a insolvência da sociedade «X, Lda.» – cfr. fls. 9 a 11 do processo digital.

C) Em 18.09.2014, foi proferido despacho pelo Chefe de Finanças ... – 1, no qual se determinou a reversão da execução fiscal identificada em A) contra «AA», ora Oponente, com o seguinte teor:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

– cfr. fls. 45, 46 e 36 do processo digital, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

D) Pelo ofício designado de „CITAÇÃO (Reversão)‟, enviado por carta registada sob o n.º ... e com aviso de receção assinado pelo Oponente em 29.09.2014, foi comunicado ao Oponente a reversão do processo de execução, nos seguintes termos:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

– cfr. fls. 47 a 50 do processo digital, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

E) Em 18.09.2014, não constava da base de dados da Autoridade Tributária qualquer bem imóvel ou veículo automóvel registado em nome da sociedade «X, Lda.» – cfr. fls. 58 e 59 do processo digital.

F) Constam da base de dados da Autoridade Tributária anteriores tentativas de penhora a (eventuais) bens da sociedade «X, Lda.», requeridas por diversas entidades, designadamente, «T, S.A.», «Y, S.A.», «U, Lda.», «O, S.A.», entre 06.01.2013 e 13.04.2013, as quais saíram frustradas – cfr. fls. 51 a 56 do processo digital.

G) A presente oposição deu entrada no Serviço de Finanças ... – 1 em 09.10.2014 – cfr. fls. 3 do processo digital.

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Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

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Motivação da matéria de facto:

Os factos dados como provados resultaram da análise dos documentos juntos aos presentes autos, que não foram alvo de impugnação, tendo sido expressamente indicado, a propósito de cada facto, o documento que, em concreto, serviu de base à sua prova.»

2.2. De direito

O Recorrente («AA») não se conforma com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a oposição à execução fiscal por si intentada. In casu, a reversão operou-se em processo de execução fiscal instaurado para cobrança de dívida de IRC do ano de 2012, no montante total de € 6.804,08, intentada originariamente contra a sociedade «X, Lda.».

Discorda do decidido pelo Tribunal a quo, no essencial, com dois argumentos, o primeiro, sustenta que, da matéria de facto relevante que se deu como assente, não está suficientemente demonstrada pela AT a fundada insuficiência patrimonial da devedora originária «X, Lda.» pressuposto da reversão, o segundo, de que a existência de um crédito pela Sociedade devedora originária, por conta dos Pagamentos Especiais por Conta (PEC), é susceptível de responder pelas dívidas de que é devedora.

Temos, pois, que o presente recurso versa sobre a questão de saber se ocorreu erro de julgamento quanto à fundada insuficiência de bens, prevista no n.º 2, do artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 153.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e, subsequentemente do beneficio da excussão prévia do património da devedora originária.

Pois que, apesar de a primeira instância ter conhecido da alegada violação dos artigos 88º do CIRE e 180º, n.º 1 do CPPT, em conformidade com o invocado na petição inicial, e decidido pela legalidade do prosseguimento da execução fiscal na pendência do processo de insolvência, o recorrente conforma-se com o assim decidido.

Antes de prosseguirmos na apreciação do thema decidendum assim delimitado, para contextualizar de facto o nosso objecto recuperamos aqui parte do decido sedimentado.

Assim consta da sentença que, «Relativamente à dívida tributária, a mesma vence-se no momento em que o credor adquire o direito de exigir o seu pagamento ao devedor (cfr. o mencionado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29.02.2012, proferido no processo n.º 0885/11), e que, in casu, é aquele a que se refere o termo final do prazo para o pagamento voluntário, o qual, na ausência de lei em contrário, se inicia com a notificação ao contribuinte para pagamento, de harmonia com o estabelecido no artigo 85.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT.

Resultou provado que, pese embora a dívida exequenda respeite a IRC do ano de 2012, a mesma possui como data limite de pagamento voluntário 17.02.2014, sendo que o processo de execução fiscal instaurado para a sua cobrança coerciva foi instaurado e autuado em 10.03.2014, isto é, a dívida exequenda aqui em causa venceu-se após a sentença de declaração de insolvência da devedora originária – cuja sentença foi proferida entre 18.06.2013 e 01.07.2013 – e o processo de execução fiscal também foi instaurado posteriormente a tal declaração de insolvência (cfr. alíneas A) e B) do probatório).

Dado que o termo final do prazo para pagamento voluntário ocorreu em 17.02.2014, há que reconhecer que os créditos em dívida venceram-se após a declaração de insolvência da Executada/devedora originária – que ocorreu em 2013.

Por conseguinte e tal como se explicitou supra, atento o disposto no n.º 6 do artigo 180.º do CPPT, o Oponente não possui razão quando considera não poder prosseguir a execução fiscal na pendência do processo de insolvência.»

Cientes do assim decidido e de que o Recorrente não ataca os factos dados como provados e não provados na sentença sob recurso, consideramos estabilizada a matéria de facto, cumpre apreciar as questões sob recurso.

Importa, em primeiro lugar, relembrar o enquadramento jurídico que releva para a resolução das mesmas.

Quanto à responsabilidade tributária subsidiária e o modo de a efectivar, dispõe o artigo 23º da LGT:

“1 - A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

2 - A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.

3 - Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.

4 - A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.

5 - O responsável subsidiário fica isento de custas e de juros de mora liquidados no processo de execução fiscal se, citado para cumprir a dívida constante do título executivo, efectuar o respectivo pagamento no prazo de oposição.

6 - O disposto no número anterior não prejudica a manutenção da obrigação do devedor principal ou do responsável solidário de pagarem os juros de mora e as custas, no caso de lhe virem a ser encontrados bens.

7 - O dever de reversão previsto no n.º 3 deste artigo é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis.”

A questão principal que se coloca no presente processo passa por saber se no caso concreto está ou não verificado o pressuposto legal da fundada insuficiência patrimonial da devedora originária, a que alude o n.º 2 atrás referido, o qual terá que ser concatenado com o artigo 153º, n.º 2 do CPPT ao dispor sobre a legitimidade dos executados, nos esclarece que: o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.

Assim, concluindo-se pela fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, pelo órgão da execução fiscal, acautelando-se a cobrança do imposto devido sem que com isso se fira o benefício da excussão prévia (cfr. artigo 23.º, n.º 2 da LGT). Resultando do próprio regime da responsabilidade subsidiária, que constitui fundamento ou requisito de reversão da execução contra os responsáveis subsidiários a inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores ou a insuficiência do património do devedor para satisfação da dívida exequenda e do acrescido. Pelo que, verificando o órgão de execução fiscal que os devedores (principal e solidário) não têm bens, pode e deve reverter imediatamente a execução contra os responsáveis subsidiários, nada havendo para excutir.

Sobre o conceito da "fundada insuficiência" dos bens da devedora originária para fazer face às dívidas tributárias, o Supremo Tribunal Administrativo já teve oportunidade de se pronunciar em distintos arrestos, chamamos aqui à colacção o Acórdão de 16.05.2012, proferido no âmbito do recurso n.º 0123/12, onde se lê:

“A "fundada insuficiência" dos bens do devedor originário legitima a reversão antes da prévia excussão dos bens do devedor originário. Trata-se, porém, de uma situação de excepção à regra geral do benefício da excussão prévia que apenas se justifica, como refere Tânia Meireles da Cunha, “em casos de incontestável e quase absoluta insuficiência de bens do devedor originário, ou seja, em casos em que tal património seja indubitavelmente diminuto” [cfr. Da responsabilidade dos gestores de sociedade perante os credores sociais, 2ª ed. pág. 106).

A lei utiliza a expressão «fundada insuficiência», sem porém fornecer critérios seguros que orientem o órgão de execução fiscal na formulação do juízo sobre a previsível insuficiência do património do devedor originário para satisfação da dívida exequenda e acrescido. Isso não significa que aquelas normas usem o conceito indeterminado «insuficiência» pura e simplesmente para atribuir ao órgão de execução qualquer liberdade na avaliação dos bens penhoráveis. Que não se trata de uma directriz de discricionariedade resulta logo da alínea b) do nº 2 artigo 153º do CPPT ao considerar como mínimo de critérios avaliadores e concretizadores do juízo da fundada insuficiência «os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução disponha». Com esta indicação o legislador remete para o órgão de execução fiscal a competência para fazer um juízo técnico da existência da situação de insuficiência patrimonial do devedor originário.

Ou seja, o conceito «insuficiência» deve ser fixado objectivamente com recurso aos conhecimentos técnicos do direito fiscal, de forma a obter uma avaliação rigorosa e adequada dos bens penhorados e penhoráveis do devedor originário, não podendo o conceito ser preenchido subjectivamente através da avaliação que o funcionário que lavra o auto de penhora faça sobre valor dos bens penhorados.”

Saliente-se que nem sequer se mostra necessário que a devedora originária não possua bens, mas tão-só que os mesmos sejam insuficientes para pagamento da quantia exequente (neste sentido, entre outros, vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 19.01.2006, processo n.º 00032/05.2BEPNF, “Em face do preceituado no art. 23º nºs 1 e 2 da LGT não é necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão, sendo bastante que se verifique a fundada insuficiência desse património, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha.”).

Mais é entendimentos do STA que a inexistência ou fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário, (cfr. acórdão da secção do contencioso tributário do STA datado de 16.03.2016, proferido no âmbito do recurso n.º 0647/15), deve-se considerar suficientemente demonstrado no caso concreto, o preenchimento do critério da fundada insuficiência de bens que autoriza a reversão, e a que aludem os artigos 23º, n.º 2 da LGT e 153º, n.º 2, al. b) do CPPT, pela constatação em sentença de insolvência de que o património disponível da devedora originária não lhe permite liquidar o passivo conhecido.

Ora, in casu, flui do probatório que o despacho de reversão se ancora, em primeira linha, no resultado de tentativas de penhoras efetuadas pelo órgão de execução fiscal e no facto de não existirem bens penhoráveis, para concluir pela insuficiência dos bens desta para prover ao pagamento da dívida exequenda (cfr. alínea C) do probatório) e, mais que, à data da reversão, não constava da base de dados da Autoridade Tributária qualquer bem imóvel ou veículo automóvel registado em nome da devedora originária, bem como, que de anteriores tentativas de penhora, requeridas por outras entidades, entre 06.01.2013 e 13.04.2013, saíram frustradas (cfr. alíneas E) e F) do probatório).

Mas independentemente de todas essas diligências e constatações que discorrem dos factos provados, discorre que no momento em o órgão de execução fiscal aferiu da fundada insuficiência de bens da devedora originária, 2014, a sociedade devedora originária já havia sido declarada insolvente (cfr. alínea B) do probatório), sendo que no âmbito da Insolvência foi determinada a apreensão de todos os bens da devedora originária para a massa insolvente, pelo que a preferência no pagamento da dívida exequenda pela venda dos bens anteriormente penhorados deixou de existir por força do referido artigo 140º, n.º 3 do CIRE.

Portanto, no momento em que se operou a reversão, independentemente de todo o mais vertido em sede de fundamentação da insuficiência de bens pelo órgão executor, certo é que a declaração de insolvência só por si atestaria a manifesta insuficiência patrimonial, para que se tivesse por preenchido esse mesmo critério, uma vez que já estava suficientemente demonstrada a falta de bens para satisfação do passivo, mas se assim não fosse, incumbiria ao recorrente a alegação e prova de que a devedora originária ainda tinha um acervo patrimonial suficiente para solver as concretas dívidas em execução, o que não logrou.

Assim sendo, face ao vertido no artigo 23.º da Lei Geral Tributária, verifica-se que a actuação da Administração Fiscal não merece censura comprovada que está a fundada insuficiência de bens do património da devedora originária como se infere das diligências efectuadas no processo executivo.

Coisa diferente será compatibilizar o benefício da excussão prévia com o momento de reversão das dívidas, segunda questão abordar neste recurso.

O benefício da excussão traduz-se no direito do responsável subsidiário de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal, mas não obsta a que a reversão da execução fiscal contra si possa efectuar-se em momento anterior a essa venda desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis solidários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (artigos 23.º n.º 2 da LGT e 153.º n.º 2 do CPPT) - cfr. o Acórdão do STA de 22 de Junho de 2011, i recurso n.º 167/11).

A Lei não faz, pois, depender a reversão, da prévia excussão dos bens do devedor originário. Fá-la depender, isso sim, da inexistência ou da fundada insuficiência de tais bens, fundada insuficiência esta que, de acordo com a lei (cfr. a alínea b) do artigo 153.º do CPPT), se apura de acordo com os elementos constantes do auto de penhora ou outros de que o órgão da execução fiscal disponha. O que a lei faz é assegurar ao responsável subsidiário o benefício da excussão mediante a suspensão do processo executivo, desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adoção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.

Assim, à face da LGT, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsável subsidiário esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário - cfr. os Acórdãos do STA de 29.09.2006, in recurso n.º 0488/06 e de 12.10.2016, in recurso n.º 0287/16.

Alega o Recorrente a existência de um crédito por conta dos Pagamentos Especiais por Conta (PEC) o qual pode responder pelas dívidas em execução a operar por via de compensação, olvida por certo que perante a matéria de facto dada por provada, o crédito por si aclamado não foi reconduzido aos factos provados.

Assim sendo, perante o enquadramento jurídico e jurisprudencial gizado, bem andou o Tribunal a quo ao considerar que:

«(...) a excussão do património do devedor originário só tem de ser prévia à execução efetiva do património do devedor subsidiário, mas já não tem de ser prévia à prolação do despacho de reversão da execução contra o devedor subsidiário.

Daí que, apurada e provada a fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário – e existindo apenas dúvidas quanto ao grau de insuficiência –, o órgão de execução fiscal possa proferir despacho de reversão, pese embora a possibilidade de cobrança da dívida pelos bens do responsável subsidiário esteja subordinada à prévia excussão dos bens do devedor originário.»

Face ao supra vertido, a reversão podia e devia ter sido ordenada, por se mostrar comprovada a fundada insuficiência de bens no património da devedora originária.

Porém, o revertido não está impedido de vir a exercer o benefício da excussão prévia, opondo-se a qualquer acto de penhora incidente sobre o património pessoal, na eventualidade de se vir a demonstrar previamente a existência de bens da devedora originária, nomeadamente a existência do crédito sobre AT que se arroga, e caso ocorra uma penhora sobre o seu património que não seja precedida daquela excussão prévia, poderá o mesmo reagir através dos meios cautelares previstos na lei.

Concluindo, na situação dos autos, resultou provado a insuficiência de bens do património da devedora originária, razão pela qual a pretensão recursiva do Recorrente tem de improceder, e por não padecer a sentença recorrida de qualquer censura jurídica, deve a mesma ser confirmada.

2.3. Conclusões

I. Resulta do próprio regime da responsabilidade subsidiária, que constitui fundamento ou requisito de reversão da execução contra os responsáveis subsidiários a inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores ou a insuficiência do património do devedor para satisfação da dívida exequenda e do acrescido.

II. Verificando o órgão de execução fiscal que os devedores (principal e solidário) não têm bens, pode e deve reverter imediatamente a execução contra os responsáveis subsidiários, nada havendo para excutir.

III. Concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsável subsidiário esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Porto, 25 de maio de 2023

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis