Processo 014/23.2BALSB

RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

Acórdão

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante Recorrente) veio, ao abrigo do disposto nos artigos 25.º, n.º 2 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro) e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência.

1.2. Invoca, no requerimento em que manifestou a sua intenção de recorrer, sumariamente, que a decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), a 6 de Janeiro de 2023, no processo n.º processo 259/2022-T, a que se dirige o recurso, está em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a decisão proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo, a 15 de Novembro de 2017, no processo nº 485/17, já transitada em julgado (ambas as decisões se encontram publicadas, respectivamente em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/ e www.dgsi.pt)

1.3. As alegações que acompanharam aquela interposição - em que a Recorrente defende que as questões fundamentais de direito apreciadas nas decisões em confronto são as mesmas, que a decisão arbitral recorrida deve ser revogada e que deve ser uniformizada jurisprudência que acolha o sentido perfilhado pela decisão fundamento -, mostram-se finalizadas com as seguintes conclusões:

«A. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida.

B. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas.

C. No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido, a factualidade melhor descrita nas alegações, para cuja leitura se remete.

D. Por seu turno, subjacente ao Acórdão Fundamento, encontrava-se factualidade também descrita nas alegações, e para cuja leitura igualmente se remete.

E. Aqui chegados, e considerando a factualidade supra aludida, fica, desde logo, demonstrado que entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

F. Estava em causa em ambos os processos aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas.

G. Em ambos os casos, Recorrente e a ora Recorrida têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a IVA e actividades isentas de IVA.

H. Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração).

I. Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração).

J. Ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal (2019 e 2010, respectivamente), por força do pro rata definitivo determinado para o respetivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

K. Ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao que foi apurado por recurso à aplicação do método de imputação específico, constante no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009, que expurga do campo do numerador a parcela da renda referente à amortização financeira do veículo.

L. Ambas imputam aos actos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entenderem que nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing e ALD.

M. Ainda no âmbito da matéria de facto, nenhum dos Acórdãos – o arbitral e o fundamento (0485/17) – deu como provado que o IVA suportado com os custos mistos à actividade sujeita e à actividade sujeita, mas isenta, fosse predominante consumido pela gestão e financiamento de contratos de locação financeira, ou, ao invés, predominantemente pela disponibilização de veículos.

N. No acórdão fundamento, foi dado como não provado que os custos em que o Banco incorreu no âmbito dos contratos de locação financeira fossem referentes a actos de disponibilização de veículo.

O. No acórdão recorrido, no ponto JJ), foi dado como provado que existem recursos comuns afetos à “parcela” da atividade de locação financeira relativa à disponibilização de bens locados.

P. No acórdão recorrido, no ponto KK), foi dado como provado que todas as estruturas envolvidas nas atividades de locação/ALD afetam indistintamente os recursos da Requerente, quer relacionadas com a disponibilização e gestão dos bens locados, quer com a gestão e financiamento dos contratos.

Q. Na fundamentação da matéria de direito do acórdão recorrido, ainda que utilizada para defender que o ónus de prova se situa na esfera da Autoridade Tributária, o Tribunal arbitral.

R. O que ressuma de ambos os acórdãos – o recorrido e o fundamento - é que não foi dado como provado que os custos gerais foram (ou não foram) consumidos sobretudo pelos atos de disponibilização de veículos, resultando de toda a matéria provada, o desconhecimento – ou o não apuramento – por ambos os Tribunais sobre se os custos gerais são influenciados e sobretudo, predominantemente absorvidos, pelos atos de disponibilização de veículos ou se pelo financiamento ou gestão de contratos.

S. O Tribunal arbitral não conseguiu apurar, para o que aqui interessa, se aqueles custos comuns foram sobretudos determinados e consumidos pelo ato de disponibilização de veículos, se pelo financiamento e gestão dos contratos.

T. Além daquela identidade fáctica, para que haja oposição de acórdãos é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito.

U. No acórdão fundamento, entendeu-se que o decidido pelo TJUE no processo C-183/13, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Directiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce actividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros, conforme extrato de transcrição efetuado nas alegações e para cuja leitura se remete.

V. Assim foi decidido no acórdão fundamento porquanto, em sede de factos dados como não provados na sentença da 1.ª instância, fixou-se como não provado o facto de que os custos mistos, comuns à actividade isenta e à actividade sujeita, respeitassem à disponibilização de veículos objecto dos contratos de locação financeira.

W. A decisão arbitral entendeu (contrariamente), por referência a diversas decisões arbitrais, de que se destaca a proferida no processo n.º 498/2018-T, que a solução da ora Recorrida de aplicar o método de imputação específico, escorado no Ofício-Circulado n.º 30108/2009, era incompatível com o disposto nos artigos 173.º e 174.º da Directiva IVA e, por consequência, com a solução proposta no artigo 23.º, n.º 3 e 4 do CIVA, não podendo a Autoridade Tributária aplicar um método de imposto específico para apurar a percentagem de dedução em sede de IVA, conforme extrato de transcrição efetuado nas alegações e para cuja leitura se remete.

X. Perante a mesma factualidade – não se tendo apurado que os gastos gerais eram absorvidos sobretudo pelos actos de disponibilização de veículos – os acórdãos divergem na solução.

Y. Sob esta precisa matéria, entendeu o STA, proferido no âmbito dos processos n.º 052/19 e 010/19, os quais vêm sendo secundados por diversos outros, entretanto decididos, que a norma do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva

do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que os Estados-membros podem autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços.

Z. Às oposições apontadas soma-se a referente ao ónus de prova, nomeadamente sobre quem recai, se ao contribuinte, se à AT, tendo o acórdão do STA, processo 010/19, decidido no sentido de que que cabe ao sujeito passivo provar que a aplicação do método de imputação específico, presente no ofício-circulado 30108/2009, provoca distorções significativas de tributação, o que se concretiza no facto de o sujeito passivo estar obrigado a produzir prova no sentido de que os custos comuns na locação financeira são predominantemente consumidos pelos atos de disponibilização de veículos.

AA. Com esta decisão arbitral de que se recorre, ainda que sem o dizer expressamente, o Tribunal arbitral situou o ónus de prova referente à distorção significativa da tributação na esfera da ora Recorrente, porquanto somente admite a «utilização do critério defendido pela AT no caso de os referidos recursos serem sobretudo determinados pelo financiamento e gestão dos contratos de locação.»

BB. Sobre esta matéria, foi decidido pelo Acórdão Fundamento (0485/17) que « no concreto caso dos autos, a aplicação deste regime legal determina que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução do imposto recaia sobre o sujeito passivo, que beneficiará da existência desse facto, favorável à sua pretensão: aumento da percentagem do imposto dedutível, por via da alteração da forma do pro rata, em consequência da demonstração do aumento do montante anual das operações que dêem lugar a dedução (no caso concreto a celebração dos contratos de locação mobiliária que permitam a disponibilização dos veículos aos clientes) - art. 23° n.ºs 1 al. b) e 4 do CIVA.»

CC. Na esteira deste entendimento, o STA veio, no âmbito do Acórdão lavrado no processo n.º 0101/19, precisar com maior detalhe a razão pela qual o ónus de prova recai essencialmente na esfera do sujeito passivo, para cuja leitura se remete nas nossas alegações.

DD. Na jurisprudência mais recente do STA sobre a matéria, tem vindo a ser entendido, como é disso exemplo o processo n.º 124/21.0BALSB que compete à ora Recorrida alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos, ou seja, cabe-lhe provar que é sobretudo consumida nos atos de disponibilização de veículos.

EE. Conforme jurisprudência uniformizada do STA, o ónus de prova compete às instituições bancárias que se pretendem fazer prevalecer do método do pro-rata geral, nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, em detrimento da aplicação do ponto 9 do ofício-circulado n.º 30108/2009, por remissão da 2.ª parte do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA.

FF. No âmbito do acórdão recorrido, a ora Recorrida não produziu prova nem no sentido de que os custos foram sobretudo consumidos pelos atos de disponibilização de veículo, nem no sentido de que não foram sobretudo consumidos pela gestão e pelo financiamento dos contratos de locação financeira.

GG. O que resulta dos factos provados – pontos JJ e KK - do acórdão arbitral é que o Tribunal não conseguiu apurar a exacta medida em que esses mesmos custos são consumidos, desconhecendo nesta medida quais os actos que mais os absorveram.

HH. Existe uma presunção judicial, assumida tanto pelo TJUE, no seu Acórdão Banco Mais, como nos Acórdãos do STA - que tem por base as lições de experiência em que se deduz de certo facto conhecido um facto desconhecido - de que, e passa-se a citar o Acórdão TJUE 183/13, «embora a realização, por um Banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização de veículos.»

II. Presume-se que a utilização de bens e serviços de utilização mista é na maioria dos casos determinada pelo financiamento e pela gestão de contratos de locação financeira, presunção que foi recentemente reforçada no âmbito daquele mesmo Acórdão, processo n.º 101/19.

JJ. Por se tratar de uma presunção juris tantum, cabia à aqui Recorrida afastar a dita presunção, o que em nenhum momento fez.

KK. Face ao que, perante idêntica factualidade, verifica-se, entre Acórdão Fundamento e acórdão recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, as quais devem ser uniformizadas de acordo com a mais recente Jurisprudência produzida pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito dos Acórdãos do STA, processos n.º 101/19; 84/19; 87/20; 32/20; 63/20 e o 113/20, 74/21.0BALSB, 75/21.9BALSB, 89/21.9BALSB, 118/21.6BALSB, 66/21.0BALSB, 48/20.9BALSB, 38/20.1BALSB, 128/20.0BALSB.

LL. Face a todas as considerações que antecedem, e tal como decidido no processo C-183/13 - TJUE e reforçado pelo Acórdão fundamento, «há que responder à questão submetida que o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.»

MM. Quanto à questão da constitucionalidade e em resumo, enquanto o acórdão fundamento defendeu qua a atuação da AT, no sentido de impôr o método de imputação específico à instituição bancária aí em presença, constante no ofício-circulado n.º 30108/2009, e no sentido de situar o ónus de prova da distorção significativa da tributação em sede de IVA na esfera do sujeito passivo não violava os «princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (artigo 103.º, n.º 2, da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (artigo 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP)», o acórdão arbitral recorrido decidiu em sentido precisamente oposto.

NN. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

OO. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

PP. A lattere da matéria de fundo, existe uma incompreensão por parte da ora Recorrente, que se materializa no facto de ser subscritora da decisão arbitral recorrida a senhora árbitra Presidente da decisão arbitral de que ora se recorre – processo n.º 259/2022-T, disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=259%2F2022&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=6831 -, sem que aquela tenha produzido uma declaração, ainda que breve, de voto, a justificar a sua recente inflexão de posição em face da matéria em dissídio.

QQ. Essa declaração de voto configuraria um ato de conduta lógico e esclarecedor, visto que, no âmbito da decisão arbitral tomada no processo n.º 157/2021-T, que data de 01-02-2022,

Presente em

https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=157%2F2021&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=6087, a mesma árbitra, perante factualidade e matéria similares, subscreveu acórdão arbitral em sentido diametralmente oposto.

RR. Causando ainda maior espanto o facto de aquela mesma árbitra, no âmbito do processo n.º 335/2018-T, novamente quanto a factualidade e matéria idênticas, ter subscrito acórdão arbitral, datado de 29-11-2018, no sentido de julgar totalmente procedente aquele pedido arbitral, lavrando acórdão arbitral no exato sentido dos presentes autos.

SS. O que permitiu que a ali Requerente - ora Recorrida -, tal como no corrente caso, aplicasse o método do pro-rata geral, presente no artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, autorizando a consideração integral da renda no campo do numerador para cálculo da percentagem de dedução em sede de IVA.

TT. Iniciando pelo acórdão arbitral proferido no processo n.º 157/2021-T, e para o que aqui efetivamente importa, tínhamos que, de modo semelhante ao presente processo arbitral:

- a Requerente era uma instituição de crédito abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras;

- para efeitos de IVA, era um sujeito passivo misto;

- a atividade de locação financeira e de ALD exercida envolvia a aquisição dos bens e a sua disponibilização aos clientes e a atividade de concessão de crédito ou financiamento a particulares e empresas e a gestão respetiva;

- a Requerente necessitava e despendia de um conjunto de recursos humanos e materiais com a atividade de aquisição e disponibilização dos veículos no âmbito e vigência dos contratos de “leasing” e/ou ALD;

- as atividades implicavam a afetação de custos e recursos comuns, como, por exemplo, água, gás, eletricidade, comunicações, equipamentos informáticos, papel e custos com a prestação de serviços por terceiros;

- pela aplicação do ofício-circulado, a Requerente tinha direito a deduzir um determinado valor de percentagem dos seus custos comuns, ao passo que pelo método do pro-rata geral – artigo 23.º, n.º 4 do CIVA – teria direito a uma percentagem de valor superior;

- não foi demonstrada a quantificação dos diversos custos mistos da Requerente de forma a permitir determinar o grau de afetação dos mesmos na disponibilização dos veículos, no âmbito da atividade de locação financeira, não se conseguindo provar que os atos de disponibilização de veículos fossem os que predominantemente geravam os consumos dos custos comuns às atividades sujeita e isenta;

UU. Aquele tribunal arbitral – processo n.º 157/2021-T - decidiu no sentido da improcedência do pedido arbitral, justificando para tal a sua posição no entendimento de que «[…] em homenagem ao dever da aplicação uniforme do Direito, por dever de ofício, acolhe-se a leitura feita por aquele alto Tribunal, ou seja, a norma do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA efetuou a transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, e permite que a Administração Tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação. Consequentemente, a AT não está impedida de considerar que, no cálculo do pro rata das operações de locação financeira, apenas sejam tidos em conta os juros, ou seja, apenas a parte da remuneração do locador incluída na renda.»

VV. No que concerne à essencialidade da produção de prova por parte das instituições bancárias, acrescentou aquele acórdão do STA que é a estas que cabe o dito ónus de provar a existência de distorções significativas de tributação.

WW. Observando o conteúdo da decisão arbitral dos presentes autos, conclui-se que, apesar de, no essencial, a factualidade ser muito semelhante à do processo n.º 157/2021-T, a decisão foi em tudo contrária, conforme consta da transcrição das alegações, para cuja leitura se remete.

XX. Enquanto no processo arbitral n.º 157/2021-T o tribunal decidiu que a norma do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA efetuou a transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, permitindo que no cálculo do pro rata das operações de locação financeira, apenas sejam tidos em conta os juros, ou seja, apenas a parte da remuneração do locador incluída na renda, nos presentes autos, contrariamente, configurou fundamento que a norma do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA não efetuou a transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, considerando mesmo que a restrição do direito à dedução em sede de IVA através de ofício-circulado viola os princípios constitucionais da legalidade, da separação de poderes e da reserva de lei da Assembleia da República.

YY. Nos autos do processo arbitral n.º 157/2021-T, o tribunal entendeu que o ónus de prova no sentido de calcular a percentagem do direito à dedução de IVA dependia da demonstração da predominância dos consumos mistos nos atos de disponibilização de veículos, ónus que atribuiu à Requerente, o sujeito passivo.

ZZ. Nos presentes autos, o tribunal entendeu que o ónus de prova no sentido de calcular a percentagem do direito à dedução de IVA dependia da demonstração da predominância dos consumos mistos nos atos de financiamento e gestão dos contratos de leasing, ónus que atribuiu à Requerida AT.

AAA. Em suma, no processo n.º 157/2021-T, a senhora árbitra subscreveu uma decisão arbitral em que, por unanimidade, se considerou que:

- a norma do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA efetuou a transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, permitindo à AT impor a aplicação do ponto 9 do ofício circulado n.º 30108/2009 para cálculo da percentagem do direito à dedução em sede de IVA;

- o ónus de prova pertencia à Requerente (instituição bancária);

BBB. Nos presentes autos, a mesma árbitra subscreveu uma decisão arbitral em que, por maioria (votou de vencido o Dr. António Barros Lima Guerreiro), se considerou que:

- a norma do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA não efetuou a transposição para o direito interno do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva, considerando-se válida a aplicação pela Requerente do método do pro rata geral, para cálculo da percentagem do direito à dedução em sede de IVA;

- o ónus de prova pertencia à Requerida (AT);

CCC. Maior contradição não seria possível, o que é gravado pelo facto de que, entre as decisões arbitrais, existe um intervalo de tempo inferior a um ano.

DDD. A aludida árbitra também havia subscrito uma terceira decisão arbitral – datada de 29-11-2018 -, no âmbito do processo n.º 335/2018-T, anterior às decisões mencionadas, em que, perante factualidade semelhante e a mesma matéria de direito, decidiu pela procedência do pedido de pronúncia arbitral, isto é, a favor do aí sujeito passivo.

EEE. Também aí o ónus de prova quanto às “distorções significativas de tributação” foi atribuído à Autoridade Tributária, com a fundamentação cuja transcrição consta das nossas alegações e para cuja leitura se remete.

FFF. Conclui-se que a aludida árbitra integrou o coletivo dos processos n.º 335/2018-T, 157/2021-T e o presente, o 259/2022-T, tendo, conforme demonstrado, em dois desses processos – 335/2018-T e 259/2022-T – subscrito decisões com base numa determinada fundamentação de facto e de direito, a conferir procedência ao pedido de pronúncia arbitral.

GGG. Tendo subscrito a decisão arbitral do processo n.º 157/2021-T, datada de 01-02-2022, com base em fundamentação de facto e de direito em sentido diametralmente oposta às subscritas nos processos n.º 335/2018-T e 259/2022-T, datadas de 29-11-2018 e 06-01-2023, respetivamente, favorável à Autoridade Tributária.

HHH. A inconsistência e a imprevisibilidade do teor das decisões arbitrais semeiam incerteza e insegurança na esfera da Autoridade Tributária, dado que se fica sem compreender a atual posição jurídica adotada pela senhora árbitra, por relação à decisão tomada no processo n.º 157/2021-T, há menos de um ano.

III. Este é um constrangimento detetado pela ora Recorrente e que, apesar de não integrar o presente pedido de uniformização de jurisprudência, aqui resolve expor, para a promoção de uma futura melhor aplicação do direito.

JJJ. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

KKK. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

1.4. Banco 1..., Sucursal em Portugal (doravante Recorrida) notificada da interposição do recurso, veio contra-alegar, condensando as suas objecções ao provimento do recurso nas premissas que infra se reproduzem:

«A) O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem interposto pela AT contra a decisão arbitral proferida no processo n.º 259/2022-T, por considerar, em suma, que a mesma se encontra em contradição com a que foi prolatada pelo STA, no processo n.º 0485/17;

B) Resulta para a Requerente evidenciada a manifesta impossibilidade de admissão do recurso agora apresentado pela AT, por incumprimento dos respetivos pressupostos e requisitos de admissibilidade, vertidos desde logo no artigo 25.º do RJAT e no artigo 152.º do CPTA;

C) Nos termos do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, a decisão arbitral que se pronuncie sobre o mérito da pretensão apresentada é suscetível de recurso para o STA “quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo”, aplicando-se o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado pelo artigo 152.º do CPTA;

D) Ou seja, o recurso com fundamento em oposição de acórdãos (ou para uniformização de jurisprudência, conforme lhe queiramos chamar) será admissível sempre que ocorrer uma contradição entre uma decisão arbitral e:

- outra decisão arbitral; ou

- uma decisão proferida pelo TCA ou pelo STA.

E) Ora, a Recorrente começa por identificar, como Acórdão-Fundamento, a decisão lavrada pelo STA no processo n.º 0485/17, contudo, se lermos com atenção todo o teor dessas alegações, facilmente constatamos que são utilizados pela Recorrente, como fundamento para a contradição invocada, outras decisões, quer arbitrais, quer do próprio STA, desvirtuando a regra vertida nos artigos 25.º do RJAT e 144.º do CPTA.

F) Veja-se por exemplo os pontos 34) a 36) das alegações:

“34) Resulta, igualmente, de toda a matéria provada, o desconhecimento – ou o não apuramento – por ambos os Tribunais sobre se os custos gerais são influenciados e sobretudo, predominantemente absorvidos, pelos atos de disponibilização de veículos ou se pelo financiamento ou gestão de contratos.

35) Tal como consta do teor do Acórdão 95/19, era esse o ponto que importava descortinar e que constituiu motivo para ordenar a ampliação da matéria de facto:

«Em face da interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça sobre a questão, cuja doutrina é inteiramente aplicável ao caso em apreço, deve ser considerada a necessidade de apurar se nas operações de locação financeira para o sector automóvel que podem implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, essa utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação e não pela disponibilização dos veículos.»

36) Isto é, na prática, o Tribunal arbitral não conseguiu apurar, para o que aqui interessa, se aqueles custos comuns foram sobretudos determinados e consumidos pelo ato de disponibilização de veículos, se pelo financiamento e gestão dos contratos”.

G) Sendo também chamados à colação, para este efeito, nos pontos 43), 44), 49), 56) e 57) das alegações, os Acórdãos n.º 052/19 e n.º 101/19;

H) A Recorrente apela a todas estas decisões judiciais, ainda na fase de demonstração da identidade entre o Acórdão-Recorrido e o Acórdão-Fundamento, utilizando-as, parece-nos, como parâmetro dessa identidade - o mesmo se passa com o Acórdão n.º 124/21.0BALSB – vide pontos 50) e 52) das alegações;

I) Ou seja, afigura-se, no entendimento da Recorrida e salvo melhor opinião, que a Recorrente suporta o seu recurso de uniformização de jurisprudência em mais do que um acórdão-fundamento, o que contaria frontalmente as normas vertidas nos artigos 25.º do RJAT e 144.º do CPTA, na medida em as mesmas são claras, ao estabelecer que a contradição/oposição apenas pode ocorrer quanto a um acórdão-fundamento e não a mais do que um, como parece ser o caso;

J) Isso fica particularmente evidenciado, no entendimento da Recorrida, quando, nos pontos 65) a 87) das alegações de recurso, que se dispensam de transcrever, a Recorrente decide escalpelizar várias decisões arbitrais, em que participou a Exma. Senhora Professora Doutora Clotilde Celorico Palma, na qualidade de árbitro, na tentativa de identificar possíveis contradições no pensamento e entendimento do árbitro em questão, mas também a oposição de uma dessas decisões arbitrais com a que foi proferida no processo n.º 259/2022-T - veja-se, apenas a título de exemplo, os pontos 84) e 85);

K) Não querendo a Recorrida acreditar que a Recorrente está a colocar em causa a isenção, idoneidade e competência da Professora Doutora Clotilde Celorico Palma, cuja experiência profissional e o currículo falam por si (até mesmo no âmbito dos cargos que exerceu junto do Ministério das Finanças), nem se tratando de qualquer tipo de juízos de valor sobre o seu caráter, não se vislumbra outro objetivo que não seja o de apontar contradições – oposição, portanto – entre decisões arbitrais, mas que não foram identificadas como Acórdão-Fundamento pela Recorrente;

L) A questão que a Recorrida coloca é a seguinte: se foram detetadas supostas oposições entre decisões arbitrais subscritas pelo mesmo árbitro – que certamente encontrarão explicação na existência de diferenças, quanto aos factos e/ou às questões de direito então tratadas nesses arestos -, mas que foram subscritas também pelo restante coletivo, então por que razão não foi indicada a decisão arbitral n.º 157/2021-T como Acórdão-Fundamento do presente recurso?;

M) Pelo que ocorre no caso vertente uma violação de um dos pressupostos essenciais, para a admissão de um recurso desta natureza, qual seja a falta de identificação (clara, pelo menos) do Acórdão-Fundamento, devendo desde logo com esse fundamento ser rejeitado o recurso ou notificado o Recorrente para suprir essa falta;

N) Sem prescindir, sempre se dirá que o presente recurso está votado ao insucesso, também por evidente violação da própria natureza deste recurso, que assenta unicamente na contradição entre decisões arbitrais e/ou judiciais, bem como, violação das regras definidas pelo RJAT e pela respetiva Portaria de Vinculação, quanto à admissibilidade de recurso das decisões arbitrais;

O) De facto, em momento algum, é possível recorrer de uma decisão arbitral, colocando em causa, ou reapreciando-se a factualidade que foi considerada assente na jurisdição arbitral, à exceção obviamente das situações de impugnação dessa decisão, devidamente identificadas no artigo 28.º do RJAT;

P) E não é certamente possível através de um recurso de uniformização de jurisprudência, pois, como esclareceu o STA, no Acórdão de 11/12/2007, proferido no processo n.º 010/07, estes recursos “destinam-se a obter decisão que fixe a orientação jurisprudencial nos casos em que, sobre a mesma questão fundamental de direito, tenham sido proferidas decisões contraditórias em Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdãos deste e do Tribunal Central Administrativo e em Acórdãos deste último Tribunal. – vd. art.º 152.º/1 do CPTA”;

Q) Este recurso apenas poderá ser interposto com o objetivo de obter, por parte do STA, uma decisão que determine qual dos entendimentos subscritos nos acórdãos em confronto (se existir uma efetiva oposição) deverá ser aplicado ao caso em apreço, não para que o STA se pronuncie sobre questões relacionadas com a prova produzida, com a falta de demonstração de determinados factos ou, no fundo, de um erro de julgamento da matéria de facto;

R) Ora, resulta evidente para a Recorrida que é também isso que a Recorrente pretende, com a apresentação deste recurso, tal como se comprova, por exemplo, dos pontos 51) a 57) das alegações;

S) Assim e por todas as razões acima enunciadas, entende a Recorrida que o presente recurso não pode ser admitido, por manifesta impossibilidade de reapreciação, como se de uma segunda instância de recurso se tratasse (semelhante ao Tribunal Central Administrativo), de matérias ou questões probatórias, seja relacionadas com os factos dados como assentes, seja com o ónus da prova;

T) Também não se verifica identidade dos factos, apesar de bastar que estejamos perante situações de facto substancialmente ou essencialmente idênticas, pois o tribunal arbitral, embora tenha tido, à partida e por base, uma factualidade em tudo idêntica à que constituiu a base dos vários acórdãos do STA citados pela Recorrente, nomeadamente o que foi proferido no processo n.

º 0485/17, não deu como provados os mesmos factos que foram considerados como assentes nesses arestos do STA;

U) E porquê? Porque a prova que foi realizada no processo arbitral n.º 259/2022-T foi muito mais ampla, esclarecedora e abrangente, que a que foi produzida em qualquer um dos acórdãos do STA a que a Recorrente aludiu no seu recurso - o suficiente para se poder dizer que as situações de factos expostas em ambos os acórdãos não são substancialmente iguais;

V) Na verdade, o sujeito passivo, a ora Recorrida, logrou realizar, no âmbito do processo arbitral n.º 259/2022-T, a prova que o STA tem considerado, naquelas e em outras recentes decisões nesta matéria, como essencial para que se possa considerar ilegal a aplicação do método previsto no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30/01/2009, motivo pelo qual o Tribunal Arbitral considerou que a AT não tinha legitimidade para a aplicação do aludido Ofício no caso vertente;

W) Vejamos então alguns dos factos que foram dados como provados na decisão arbitral n.º 259/2022-T, com relevância para a averiguação da identidade destas decisões, e que a própria Recorrente transcreve nas suas alegações:

“N. Com essa aceitação, de acordo com o n.º 3, o Locador, seguindo as instruções do Locatário, compromete-se a adquirir o bem ao Fornecedor, a conceder o respetivo gozo ao Locatário e a conceder-lhe uma opção de compra sobre o mesmo, nos termos do contrato.

(…)

P. O artigo 2.º regula o início de vigência e prazo do aluguer nos seguintes termos:

“1. O presente Contrato considera-se celebrado na data da respetiva assinatura, sujeito à receção pelo Locador do Auto de Receção, nos termos do Anexo I ao presente Contrato e demais documentos exigíveis pelo Locador, incluindo, entre outros, livranças e apólices de seguro, todos devidamente assinados e de acordo com as formalidades legalmente aplicáveis, o que constituirá autorização bastante para que o Locador proceda ao pagamento do valor do bem ao Fornecedor e prova suficiente da efetiva concessão do gozo do Bem pelo Locador ao Locatário. 2. A comunicação pelo Locador ao Locatário por escrito que todos os elementos constantes do nº 1 deste artigo se encontram devidamente formalizados e/ou o pagamento da fatura que lhe for remetida pelo Fornecedor, equivalerá em qualquer dos casos à aprovação do pedido de crédito apresentado. 3. Sem prejuízo do disposto no n.º 1 do presente art, o início da produção de efeitos do presente Contrato retroage à data da sua assinatura. 4. Não se verificando a aprovação do pedido de crédito ou a receção pelo Locador dos documentos mencionados no nº 1 deste artigo, o presente Contrato ter-se-á por não celebrado. 5. O presente Contrato durará pelo prazo previsto nas Condições Particulares e até ao fim do período a que respeita o último aluguer. 6. O Locatário poderá antecipar o termo do prazo de vigência do Contrato procedendo à entrega ao Locador do Bem objeto do mesmo, aplicando-se, nesse caso, os procedimentos previstos nos arts. 12º e 13º do presente Contrato”.

Q. A disponibilização pelo Locador ao Locatário, a partir da qual este entra na posse do veículo, não obstante, nos termos do n.º 1 do artigo 8.º a propriedade deste continuar do locador, é regulada pelo art. 3.º do Contrato, com a epígrafe “Entrega do Bem”, nos seguintes termos:

“1. O Locador confere, por este meio, mandato ao Locatário, que o aceita, para proceder à receção do Bem, em seu nome e por sua conta, 2. Após a aprovação do pedido de crédito apresentado, o Locatário rececionará o Bem, em nome e representação do Locador, procederá a uma inspeção completa do mesmo e, caso conclua que o Bem está de acordo com a encomenda, se encontra em bom estado, reúne as características do bem pretendido e as especificações de utilização, manutenção e conservação estabelecidas são do seu conhecimento, assinará, em conjunto com o Fornecedor, um Auto de Receção certificando esses factos de acordo com o modelo constante do Anexo I ao presente Contrato. 3. O Auto de Receção, devidamente assinado e datado pelo Fornecedor e pelo Locatário, deverá ser remetido por este ao Locador na data da entrega do Bem. 4. Caso o Bem entregue não esteja em conformidade com a encomenda ou apresente defeitos de funcionamento, o Locatário encontra-se obrigado a recusá-lo, não devendo para tal efeito assinar o Auto de Receção, e deverá informar prontamente o Locador desse facto através de carta registada com aviso de receção, fundamentando os motivos da recusa, e resolvendo o presente Contrato”.

(…)

V. De acordo com o Preçário da sucursal da D... divulgado na Internet, assiste ao Locador o direito de cobrar ao Locatário comissões pela abertura do contrato, pelo reembolso antecipado do financiamento, pelo processamento das prestações, pela simples mora, pelo incumprimento definitivo por alterações contratuais, pela renegociação do contrato, pela cedência da posição contratual a terceiros, pelo requerimento do registo automóvel, pela emissão e extratos da conta corrente mantida com o locatário, pelo intervenção em processo de homologação de viaturas transformadas, pela emissão de 2.ª via dos documentos do contrato, bem como de faturas e outros documentos contabilísticos, pela contestação das multas, pelo tratamento do IUC, pelo reboque e parqueamento das viaturas, Inclui despesas pagas a terceiros e pela anulação de seguros e serviços.

W. Sobre todas essas comissões liquida IVA à taxa normal de 23 %.

X. Fora dos casos de aplicação do Preçário, a Requerente suporta, entre outros, os encargos com a guarda dos bens cuja opção de compra no termo do não seja exercida pelo Locatário ou quando o Locatário os devolva voluntariamente por não ter condições para o cumprimento das suas obrigações contratuais, com a recuperação e reboque dos veículos que o Locatário não tiver voluntariamente devolvido, com a venda em leilão ou qualquer outro meio de transmissão da propriedade legalmente admissível, com o controlo do pagamento das coimas e impostos relacionados com o veículo locado, com os serviços informáticos ou jurídicos assegurados pelos seus departamentos ou prestadores externos com vista ao desenvolvimento da locação financeira, com o envio de cartas aos clientes da documentação relacionada com o a emissão do IUC e do Documento Único Automóvel e com a entrega junto dos CTT, de cartas relacionadas com a execução dos contratos. Tais encargos não são diretamente debitados ao Locatário mas eventualmente repercutidos na renda paga.

(…)

FF. A Requerente justifica a utilização do método do pro rata, previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, porque dada a sua estrutura empresarial, pratica operações de locação financeira que implicam a utilização de recursos comuns, a gestão dos contratos de financiamento, a disponibilização e gestão dos bens locados, os quais são determinados pelo facto de ser a proprietária dos referidos bens.

GG. Como proprietária dos bens dados em locação, a Requerente tem um consumo significativo de recursos comuns, que não se verificaria numa situação em que apenas concedesse financiamento aos seus clientes e estes, por sua vez, adquirissem diretamente os bens em causa.

HH. Entre esses recursos incluem-se, os referentes à interação com os fornecedores dos bens no âmbito da entrega dos mesmos, à contabilização e gestão de toda a documentação associada à propriedade dos bens - propriedade essa que implica, entre outros procedimentos, a gestão e pagamento de impostos, multas e outras importâncias associadas à detenção dos bens e à respetiva imputação de tais montantes aos locatários.

II. O consumo de recursos comuns associados à propriedade dos bens dados em locação quando os mesmos não são adquiridos pelos locatários (e também em caso de incumprimento do contrato pelos locatários), caso em que a Requerente tem um conjunto significativo de recursos comuns afetos a esta operação, quer para a recolha, armazenagem e gestão dos bens, quer para o processo de venda dos mesmos no mercado.

JJ. Existem recursos comuns afetos à “parcela” da atividade de locação financeira relativa à disponibilização de bens locados.

KK. Todas as estruturas envolvidas nas atividades de locação/ALD afetam indistintamente os recursos da Requerente, quer relacionadas com essa disponibilização e gestão dos bens locados, quer com a gestão e financiamento dos contratos.

LL. Além das obrigações de gestão relacionadas com a disponibilização de bens dados em locação/ALD, que resultam diretamente dos contratos realizados com os seus clientes, a Requerente assegura ainda todos os custos e responsabilidades com a gestão da receção de tais bens e do correspondente armazenamento até que os mesmos sejam alienados, seja porque o Cliente não exerceu a opção de compra, seja porque está em causa a recuperação de veículos em sede de Contencioso ou de processo de restituição voluntária pelo Locatário por impossibilidade de cumprimento do contrato.

MM. A Requerente, apesar de ser da responsabilidade do cliente, realiza a gestão e o controlo do pagamento de coimas e impostos associados aos bens dados em locação/ALD.

NN. A Requerente responde a notificações emitidas pelas autoridades competentes, no âmbito de contraordenações rodoviárias, procedendo, por essa via, à identificação do locatário, designadamente, para evitar a instauração contra o proprietário dos bens (i.e., a Requerente) de processos judiciais para cobrança de montantes em dívida, ou ainda gerir processos de sinistro, designadamente quando se verifique a apreensão dos documentos dos veículos de que é proprietária.

OO. Como custos mais específicos da atividade de locação financeira, podem ser destacados os associados aos procedimentos de inserção manual no sistema informático de gestão de contratos, relativamente a cada contrato celebrado, da informação detalhada de cada fatura de compra das viaturas (Documento n.º 6 junto com o PPA).

PP. A Requerente suporta os custos com o pagamento do IUC dos contratos de locação em que é proprietária dos veículos, o que acontece, por exemplo nas situações em que o cliente não liquidou o imposto, na data da matrícula do veículo, e o contrato terminou em momento anterior a essa data ou em que a transferência da propriedade não se consumou na

data da emissão da respetiva fatura e a Requerente procedeu ao pagamento do IUC por conta de contratos já terminados (quando aplicável). (CFR Documento n.º 9 e n.º 10 juntos com o PPA).

QQ. Outros custos suportados pela Requerente são os custos com correio, respeitante ao envio de cartas aos clientes da documentação relacionada com o a emissão do IUC e do Documento Único Automóvel (Documento n.º 11 junto com o PPA). Custos com empresas de reboques; custos com a empresa responsável pela gestão das viaturas, desde entram no parque dos referidos recuperadores, até a sua venda efetiva por via de um leilão on-line”.

X) O elenco acima descrito é elucidativo de que, no processo arbitral n.º 259/2022-T, foram provados inúmeros factos relacionados, quer com a disponibilização dos veículos e com momentos anteriores mesmo a essa disponibilização (por via dos documentos que foram juntos ao processo e dos depoimentos testemunhais prestados), quer com a própria gestão e financiamento dos contratos de ALD e Leasing – sendo que estes factos não foram dados como provados, nem sobre os mesmos foi certamente realizada prova, no Acórdão n.º 0485/17 do STA;

Y) No processo arbitral n.º 259/2022-T, o Tribunal Arbitral teve uma visão abrangente, transversal, muito concreta, da atividade de ALD e de Leasing desenvolvida pelo sujeito passivo e, sobretudo, do muito maior impacto que a mesma tem no consumo de recursos comuns a essa atividade e à atividade de crédito, pois foi feita, de forma cristalina, a distinção entre a atividade de crédito e a de ALD e Leasing, no que concerne ao consumo de recursos mistos;

Z) Apesar de ambas as decisões partirem de uma base factual semelhante, por envolverem a apreciação da legalidade de atos de liquidação relativos a sujeitos passivos que exerciam atividades idênticas, que tinham utilizado um método de pro rata adaptado à sua realidade, rejeitando as taxas constantes do Ofício-Circulado, a verdade é que a prova que viria a ser produzida em ambos os processos foi totalmente distinta;

AA) Pelo que não se pode de forma alguma afirmar que está cumprido o requisito plasmado

no artigo 144.º do CPTA;

BB) Nesta senda, importa também desconstruir – por se tratar de uma verdadeira falácia - o núcleo em que se baseia a tese agora apresentada pela AT, para justificar a interposição de um recurso de uniformização de jurisprudência, segundo o qual ambas as decisões consideraram que o sujeito passivo “não produziu prova, nem no sentido de que os custos foram sobretudo consumidos pelos atos de disponibilização de veículo, nem no sentido de que não foram sobretudo consumidos pela gestão e pelo financiamento dos contratos de locação financeira”;

CC) A decisão arbitral n.º 259/2022-T deu como provados vários factos relacionados com a disponibilização dos veículos (vide factos JJ, KK e LL), não tendo apontado qualquer facto que, com relevância para a causa, não tivesse sido provado;

DD) Foi mesmo afirmado nessa decisão arbitral que: “As referidas testemunhas descreveram pormenorizadamente, à luz da sua experiência profissional as despesas incorridas pela Requerente no exercício da sua atividade de locação financeira e os critérios da sua repartição entre as operações económicas em que se desdobra a execução desse contrato.

Uma parte relativamente significativa, ainda que não quantificada por essas testemunhas, segundo essas testemunhas, está afeta à disponibilização do veículo, operação sujeita e não isenta de IVA” (destacado e sublinhado nosso);

EE) Por seu lado, a decisão do Acórdão n.º 0485/17 deu efetivamente como não provado o seguinte: “A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5)” (destacado nosso);

FF) Só isso serviria para distinguir, em termos factuais e de forma diametralmente oposta, as duas decisões;

GG) Acresce que, em momento algum, ambas as decisões consideraram que o sujeito passivo teria que demonstrar que os recursos comuns estão sobretudo afetos à disponibilização dos veículos, no caso do ALD e do Leasing;

HH) Na verdade, aquilo que essas decisões exigiram foi, outrossim, que o sujeito passivo demonstrasse que parte desses recursos (para utilizar as próprias palavras do Acórdão 0485/17) também se encontrava afeta à fase de disponibilização dos veículos;

II) Isso retira-se muito facilmente de uma leitura (não enviesada) da decisão arbitral n.º 259/2022-T, quando na mesma se conclui do seguinte modo:

“Face ao exposto, concluímos que a Requerente tem razão ao invocar que, atenta a jurisprudência comunitária e nacional neste âmbito, há que retirar as seguintes conclusões:

• A utilização de um critério de dedução de IVA dos recursos comuns como o defendido pela AT através do Ofício-Circulado não tem fundamento legal no Código do IVA, pelo que qualquer tentativa de aplicação do mesmo é ilegal;

• Ainda que tal critério possa ser admissível para o TJUE, à luz da interpretação das normas relevantes da Diretiva do IVA, o mesmo apenas é de aplicar caso se verifique que os recursos comuns são maioritariamente determinados pelo financiamento e gestão dos contratos; e,

• Para determinação do IVA dedutível, não se pode aplicar um método de repartição que não tenha em conta a situação concreta de cada contribuinte e as especificidades da sua atividade;

• Além disso, aquele método terá que ter igualmente em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios.

Uma última nota para, a final, salientarmos que, ainda que se concluísse, erroneamente, que o entendimento da AT estava correcto, o certo é que, efectivamente, não sendo utilizados critérios objectivos de repartição dos recursos comuns, apenas é admissível a utilização do critério defendido pela AT no caso de os referidos recursos serem sobretudo determinados pelo financiamento e gestão dos contratos de locação, resultando a nosso ver provado da documentação junta aos autos e da prova testemunhal carreada, que não é o caso da Requerente.

Na realidade, os recursos comuns por si utilizados no âmbito da sua actividade são determinados quer pelo financiamento e gestão dos contratos, quer pela disponibilização dos bens locados (destacado e sublinhado nosso).

JJ) Precisamente porque, só demonstrando a existência de recursos afetos à disponibilização dos veículos (maioritários ou não), poderia haver justificação para a dedução, na parcela do denominador do pro rata, da parte correspondente ao capital financiado, tal como era pretendido por ambos os sujeitos passivos;

KK) Ou seja, bastaria demonstrar que alguns desses recursos (ou mesmo muitos, como foi o caso da prova feita no processo n.º 259/2022-T) estavam afetos à disponibilização dos veículos, ou a momento anterior a esse, para haver margem para afastar a aplicação do Ofício-Circulado da AT - num caso (processo n.º 259/2022-T), essa prova foi plenamente realizada, no outro (processo n.º 0485/17), claramente não foi;

LL) Por fim, refira-se que existe uma outra diferença entre esses arestos e que tem a ver com o facto de a Recorrida não ser um Banco (como sucedia com o sujeito passivo do processo n.º 0485/17), mas uma instituição financeira;

MM) De facto, a Recorrida não exerce maioritariamente atividade de crédito, nem é especializada em crédito ao consumo, como sucede com um Banco, mas dedica-se, sim, ao financiamento automóvel, através da celebração de contratos de ALD e Leasing - distinção que, como foi salientada pelo Acórdão Arbitral n.º 576/2021-T, não é despicienda nesta matéria;

NN) Ou seja, não podemos comparar decisões em que intervêm entidades que, na sua essência, não são as mesmas;

OO) E é isso que, uma vez mais, distingue os dois processos aqui em confronto, impossibilitando que os mesmos sejam objeto de um recurso de uniformização de jurisprudência, por manifesta falta de identidade entre as situações de facto e a matéria que foi dada como provada e que serviu de base às duas decisões de mérito – também elas antagónicas, mas debruçando-se sobre pressupostos distintos;

PP) Caso o recurso da AT venha a ser admitido, o que apenas por mero dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se dirá que a jurisprudência que deverá ser firmada pelo STA não pode deixar de estar alinhada com o que foi decidido no processo arbitral n.º 259/2022-T, desde logo porquanto a prova realizada nesse processo está, ela própria, alinhada com a jurisprudência do STA nesta matéria – ao contrário do que quer fazer crer a Recorrente;

QQ) Com efeito, no recente acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, datado de 24/03/2021, proferido no processo n.º 087/20.0BALSB – ao qual, estranhamente, a Recorrente não faz qualquer menção – entendeu-se que, para a apreciação da legalidade da decisão administrativa então em causa, era exigível que “estivessem fixados nos autos os factos que permitissem um juízo, de acordo com o que ficou exposto, sobre se a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pela actividade de financiamento e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes (o que se presume, pois, como consta da primeira alínea dos factos provados, «A Requerente é uma instituição de crédito que desenvolve simultaneamente actividade de locação financeira e aluguer de longa duração») ou, ao invés, por outras actividades desenvolvidas pelo sujeito passivo” (destacado nosso);

RR) Foi por esse motivo que o STA acabou por invocar o seguinte: “Acontece, porém, que tais factos não foram fixados nem o poderiam ter sido, pois, lido o requerimento de constituição do tribunal arbitral por que foi formulado o pedido de apreciação da legalidade, nele não descortinamos qualquer alegação nesse sentido. Essa falta de alegação inviabiliza que sejam dados como provados ou não provados os factos pertinentes à formulação desse juízo, motivo por que não resta senão anular a decisão recorrida” (destacado nosso);

SS) Isto é, o STA deu toda a relevância aos próprios contornos do negócio desenvolvido pelo sujeito passivo, o âmbito da sua atividade isenta e não isenta, o que, no seu entendimento, não tinha ficado devidamente evidenciados naquele processo: “Caberia, por isso, ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização os bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. Solução que reputamos adequada também porque o sujeito passivo, dada a sua proximidade com a fonte produtora, está mais bem posicionado para expor as especificidades do seu negócio” (destacado nosso);

TT) Concluindo do seguinte modo e no mesmo sentido: “Assim, e para concluirmos este ponto, diremos resumidamente que, para o juízo sobre a necessidade e adequação do recurso a «um coeficiente de imputação específico» (para não fugir da expressão do Ofício), competiria ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira para o sector automóvel utilizando para o efeito bens e serviços de utilização mista, no seu caso, essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos” (destacado nosso);

UU) Entendimento que se encontra também totalmente alinhado com o do próprio Acórdão n.º 0485/17, ao dar como não provado o facto acima assinalado: “A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5)” (destacado nosso);

VV) É isso – e apenas isso – que o STA tem pretendido ver esclarecido, quando confrontado com processos desta natureza, não exigindo, pelo menos no âmbito desses arestos, a prova de que os recursos afetam sobretudo a disponibilização dos veículos;

WW) O mesmo resulta da seguinte afirmação feita naquele último acórdão (o suposto Acórdão-Fundamento), que pretende resumir a posição do Tribunal de 1ª instância, no caso que se encontrava então sob análise: “Sendo, portanto, admissível à AT determinar um critério para cálculo do pro rata (como no caso sucedeu), caberia então à impugnante demonstrar que a utilização de bens e serviços de utilização mista fora determinada também pela disponibilização dos veículos, o que não foi alegado nem provado”;

XX) Mas, mais concretamente, isso resulta dos fundamentos finais da própria decisão proferida naquele Acórdão n.º 0485/17: “E o TJUE, por acórdão proferido em 10/7/2014 (proc. C-183/13), emitiu pronúncia nos termos seguintes: «O artigo 17°, n° 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização

desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar»;

YY) Basta, portanto, ao sujeito passivo demonstrar que, ao contrário do que a AT sustenta, esses recursos comuns não respeitam sobretudo ao financiamento e gestão dos contratos. Prova essa que a decisão arbitral n.º 259/2022-T considera ter sido realizada;

ZZ) O que está aqui em causa é saber se a Recorrida pode ou não considerar que a sua atividade de Leasing e de ALD tem um impacto que, em termos do consumo de recursos humanos e materiais, justifique que a componente de capital contida nas rendas seja tida em consideração, no cálculo do pro rata, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA;

AAA) Por um lado, aferir se a atividade de Leasing e de ALD desenvolvida pela Recorrida exige, pelas suas características próprias e muito particulares, um esforço material e humano tal que justifique o apuramento de taxas de pro rata distintas (neste caso, mais elevadas) das que constam do Ofício-Circulado n.º 30108;

BBB) Por outro lado, se a Recorrida tem direito, em função do facto de os recursos humanos e materiais, quer comuns à atividade de crédito (tendencialmente isentas de imposto), quer próprias da atividade de Leasing e de ALD, estarem quase exclusivamente afetos a estas duas últimas atividades, a considerar o valor do capital no numerador, para efeitos da aplicação da regra vertida no n.º 4 do artigo 23.º do Código de IVA;

CCC) Acresce que aquele n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA apenas vem estabelecer a regra de que o apuramento da percentagem de imposto dedutível, nos termos da alínea b),

do n.º 1, dessa mesma norma, resultará de uma fração que comporta, no numerador, “o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º” e, no denominador, “o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento”;

DDD) Isto é, em momento algum, aquela norma exige que o sujeito passivo demonstre a percentagem de custos afetos às operações que dão lugar a dedução, para apuramento do numerador, na medida em que essa determinação até poderá corresponder, no limite, à totalidade dos custos suportados com a atividade sujeita a imposto;

EEE) Para além disso, a forma de apuramento do pro rata, plasmado naquela norma, apesar de ter sempre (obviamente!) em consideração o volume de negócios da Recorrida, não visa confrontar ou balancear a percentagem de proveitos obtidos e a percentagem de custos incorridos, nem exige que a percentagem de custos a deduzir tenha que corresponder ao volume de negócios ou aos proveitos gerados por esta atividade (de ALD e de Leasing);

FFF) O Ofício-Circulado em causa procede à aplicação dos rácios aí previstos, de forma geral e indiscriminada, isto é, a todo e qualquer contribuinte, sendo que a lei parece claramente exigir que seja analisada a situação concreta de cada contribuinte, ponderadas, por exemplo as vicissitudes e as especificidades do seu negócio – cfr. n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA;

GGG) O que foi feito no processo arbitral n.º 259/2022-T, daí resultando a procedência do pedido;

HHH) De facto, aquele Tribunal logrou, através da prova realizada, distinguir a Recorrida de outros agentes económicos que operam na área do financiamento – colocando-a no plano de entidades que estão vocacionados para um segmento específico, como é o financiamento automóvel, e não de entidades que nem sequer fazem esse tipo de financiamento ou que, fazendo, o mesmo é claramente residual – como os bancos;

III) Repare-se que a Recorrida não considera que os critérios e as percentagens de dedução, previstas no Ofício-Circulado, sejam inaplicáveis a toda e qualquer entidade que opere na área do financiamento (seja bancário ou não), mas já não pode aceitar que algumas dessas entidades não possam demonstrar, querendo e estando em condições de o fazer, que devem utilizar outros critérios/percentagens, mais condizentes com a sua atividade e, nessa medida, com o exercício do direito à dedução - foi também isso que entendeu, e bem, o Tribunal no Acórdão n.º 259/2022-T;

JJJ) Por fim, uma referência ao acórdão proferido no processo n.º 576/2021-T, de 14/02/2022, no qual considerou-se o seguinte: De qualquer forma, no citado acórdão 10-07-2014, proferido no processo n.º C-183/13 (Banco Mais), não se admitiu generalizadamente que um Estado-Membro possa obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, mas apenas admitiu tal possibilidade «quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar»”(destacado nosso);

KKK) Ou seja e na linha da decisão arbitral proferida no processo n.º 259/2022-T, entendeu-se que a prova realizada pelo sujeito passivo é essencial para a aferição da possibilidade/legalidade de utilização de um método pro rata distinto do que está plasmado no Ofício-Circulado;

LLL) O que, salvo melhor opinião, está também em harmonia com o entendimento do STA nesta matéria e que deverá ser validado na situação vertente, caso, evidentemente, esse Tribunal venha a entender que os pressupostos para apreciação do presente recurso de uniformização de jurisprudência estão preenchidos – o que se espera que não suceda, em função da manifesta diferença entre a prova produzida num e noutro processo;

MMM) Assim e face a todo o exposto, sendo admitido e apreciado o recurso interposto pela AT, não pode deixar de ser mantida a decisão arbitral proferida no processo n.º 259/2022-T, por inexistirem razões que, à luz das normas e da jurisprudência aplicáveis, justifiquem a sua anulação.».

1.5. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer, ao abrigo do artigo 146.º do CPTA, no sentido de que, “o presente recurso não pode prosseguir com fundamento em oposição de julgados uma vez que as respetivas situações de facto assentes não são coincidentes, o que resulta num distinto quid juris das Decisões em causa (recorrida e fundamento).”

1.6. Observado o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre, agora, decidir, em conferência do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1. Pretende a Recorrente com a interposição do presente recurso que se uniformize jurisprudência relativamente a várias questões fundamentais de direito que, em seu entender, foram decididas em sentido oposto no acórdão arbitral recorrido e no acórdão fundamento, quais sejam: (i) saber se um Estado-Membro da União Europeia pode obrigar e em que termos uma instituição que exerce actividade de locação financeira a incluir no numerador e denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondentes aos juros; (ii) saber se na decisão recorrida e na decisão fundamento perante factualidade substancialmente idêntica foi dada resposta oposta, particularmente quanto ao ónus probatório que recai sobre o sujeito no que respeita à alegação e prova dos factos susceptíveis de preencher as condições de imposição do método de imputação específico previsto no artigo 23.º, n.º 3 e 4 do CIVA; e, por fim, (iii) saber se nas decisões em confronto foi dada resposta distinta (e oposta) quanto à conformidade constitucional do regime legal consagrado no citado artigo 23.º do CIVA nos termos em que se mostra densificado no Ofício Circulado n.º 30108/2009, com os princípios da separação de poderes, legalidade tributária, reserva de lei da Assembleia da República, previstos nos artigos 2.º, 103.º, 111.º, 112.º e 165.º da Constituição da República Portuguesa.

2.2. São estas as questões fundamentais de direito sobre as quais, admitido que seja o recurso para uniformização de jurisprudência, nos iremos debruçar, por referência ao acórdão arbitral recorrido e ao acórdão fundamento expressamente invocado como tal, ou seja, por referência ao acórdão proferido por este Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 485/17, a 15 de Novembro de 2017.

2.3. Na verdade, embora a forma como estão formuladas as alegações e conclusões de recurso seja susceptível de criar dúvidas quanto a existir ainda da parte da Recorrente a pretensão de uma pronúncia deste Supremo Tribunal quanto àquelas mesmas questões fundamentais de direito por referência a outros acórdãos proferidos por este Supremo e por diversos tribunais arbitrais, o certo é que manteve sempre como indicação expressa para todas as questões que nos vem submetias neste recurso o acórdão deste Supremo Tribunal já identificado, tendo, inclusive, culminando a sua peça inicial com a formulação do pedido de que seja julgado o recurso em conformidade com o julgamento do acórdão fundamento invocado [vide, designadamente, conclusões JJJ) e KKK)], o que nos leva a concluir que os demais acórdãos que a Recorrente foi chamando à colação ao longo das suas alegações e conclusões constituem apenas reforço de argumentação jurídica em abono da sua pretensão.

2.4. Questão distinta é a de saber se todas as questões fundamentais de direito submetidas à nossa apreciação foram objecto de decisão em ambos os acórdãos – recorrido e fundamento. Porém, tal já não contende com os requisitos formais de admissibilidade - que demos por preenchidos no nosso despacho liminar e que não vemos razões para alterar em nenhum dos pressupostos em que incidiu, incluindo a indicação de um único acórdão fundamento – mas com os requisitos de admissibilidade substancial, que, na sede própria, cuidaremos de apreciar.

2.5. Deixámos uma nota final: este Supremo Tribunal Administrativo irá ignorar totalmente quer o teor das alegações e conclusões da Recorrente quer o teor das alegações e conclusões das contra-alegações relativas às alegadas posições contraditórias assumidas por Juízes Árbitros ou pela Administração Tributária nos seus julgamentos ou decisões administrativas ou comportamentos processuais que eventualmente hajam assumido (vide, de forma mais especial, conclusões PP) a III) e artigos 47.º a 56.º das contra-alegações). Como bem finaliza a Autoridade Tributária, apesar de não ter actuado processualmente em conformidade com a visão do objecto do processo que antecipou, as alegações e conclusões que nesta parte partilhou em juízo, a que a Recorrida fez questão de responder, não tem a mínima relevância para o julgamento do recurso e para a uniformização de julgados.

2.6. Neste contexto e face a tudo quanto ficou exposto, são duas as questões a decidir: (i) saber se o presente recurso para uniformização de jurisprudência deve ser admitido, requisitos que a Recorrente entende estarem verificados contrariamente ao que defende a Recorrida e o Excelentíssimo Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal; (ii) dada resposta afirmativa a essa questão, decidir se há efectiva oposição entre as decisões recorrida e fundamento quanto às questões enunciadas em 2.2.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

3.1.1. No acórdão arbitral recorrido foi realizado o julgamento de facto nos termos que infra se transcrevem:

«II. Matéria de facto

II.1. Factos provados

A. Requerente é sucursal em Portugal de Banco 1..., uma instituição de crédito sediada em ..., exercendo a sua atividade em Portugal, nos termos do Capítulo IV do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, (“RGICSF”), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.

B. A Requerente para efeitos de IVA, configura-se como um sujeito passivo nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, encontrando-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 41.º do mesmo diploma.

C. A Requerente é um sujeito passivo “misto”, uma vez que exerce atividades que conferem direito à dedução e também realiza operações no âmbito da atividade financeira, a qual é isenta do imposto nos termos do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA

D. Entre as atividades desenvolvidas pela sucursal portuguesa, registada no Banco de Portugal com o Código ...51, figura a locação financeira de bens móveis e serviços conexos, objeto de reconhecimento mútuo nos termos do Anexo I, 3, da Diretiva 2013/36/EU, do Parlamento Europeu e do Conselho.

E. Além da locação financeira de veículos novos, a Requerente dedica-se ao crédito automóvel. A atividade da Requerente é exercida com o CAE 64190 - Outra intermediação monetária.

F. Como sujeito passivo misto utiliza os métodos de dedução previstos no n.º 1 do artigo 23.º do IVA, “pro-rata” ou afetação real, conforme os casos.

G. As regras da locação financeira seguidas pela Requerente constam, além do Decreto-Lei n.º 149/95, de 24/6, das Condições Gerais anexas ao Contrato e das Condições Particulares, concretamente negociadas entre o Banco 1... e os seus clientes, fixadas neste documento.

H. Nos termos do n.º 1 do artigo 1.º da Condições Gerais, o contrato tem por objeto a locação do bem, tal como identificado nas Condições Particulares, e cabe ao Locatário escolher de sua livre vontade o veículo automóvel a locar, bem como o respetivo Fornecedor/mediador.

I. É com este que o Locatário acorda a marca, modelo e respetivas especificações técnicas, o preço e os demais aspetos referidos nas Condições Particulares.

J. Não tem, deste modo, o Locador qualquer intervenção nessa fase do processo de locação financeira e na formação do acordo que a finaliza.

K. Posteriormente, o Locador examina o pedido do Locatário, incluindo a promessa de compra e venda no termo do contrato, conforme as informações prestadas pelo Locatário, e com base nestas e noutros elementos obtidos, aceita ou não a concessão do crédito.

L. As Condições Gerais reservam ao Locador o direito de aceitar ou recusar a locação.

M. Segundo o n.º 2 desse artigo 1.º das Condições Gerais, com a celebração do Contrato, o Locatário reconhece e confessa-se devedor ao Locador das importâncias devidas pelos alugueres indicados nas Condições Particulares, bem como pelos juros, despesas e quaisquer indemnizações ou compensações que resultam desse negócio jurídico.

N. Com essa aceitação, de acordo com o n.º 3, o Locador, seguindo as instruções do Locatário, compromete-se a adquirir o bem ao Fornecedor, a conceder o respetivo gozo ao Locatário e a conceder-lhe uma opção de compra sobre o mesmo, nos termos do contrato.

O. Segundo o n.º 4 desse art.º, sem prejuízo do disposto na lei quanto ao risco e responsabilidade do Locador, este é única e exclusivamente responsável pelo pagamento do valor do bem ao Fornecedor, reconhecendo e aceitando, no entanto, o Locatário não poder ser imputada ao Locador qualquer responsabilidade em virtude de mora, cumprimento defeituoso ou incumprimento por parte do Fornecedor, designadamente no tocante às obrigações relativas ao bem e sua entrega nas condições previstas, devendo o locatário responsabilizar apenas e diretamente o Fornecedor: sendo caso disso, o Locador concederá autorização expressa ao Locatário para o exercício por este dos direitos associados às garantias prestadas pelo Fornecedor e fabricante do bem.

P. O artigo 2.º regula o início de vigência e prazo do aluguer nos seguintes termos:

“1-O presente Contrato considera-se celebrado na data da respetiva assinatura, sujeito à receção pelo Locador do Auto de Receção, nos termos do Anexo I ao presente Contrato e demais documentos exigíveis pelo Locador, incluindo, entre outros, livranças e apólices de seguro, todos devidamente assinados e de acordo com as formalidades legalmente aplicáveis, o que constituirá autorização bastante para que o Locador proceda ao pagamento do

valor do bem ao Fornecedor e prova suficiente da efetiva concessão do gozo do Bem pelo Locador ao Locatário.

2. A comunicação pelo Locador ao Locatário por escrito que todos os elementos constantes do nº 1 deste artigo se encontram devidamente formalizados e/ou o pagamento da fatura que lhe for remetida pelo Fornecedor, equivalerá em qualquer dos casos à aprovação do pedido de crédito apresentado.

3. Sem prejuízo do disposto no n.º 1 do presente art, o início da produção de efeitos do presente Contrato retroage à data da sua assinatura.

4. Não se verificando a aprovação do pedido de crédito ou a receção pelo Locador dos documentos mencionados no nº 1 deste artigo, o presente Contrato ter-se-á por não celebrado.

5. O presente Contrato durará pelo prazo previsto nas Condições Particulares e até ao fim do período a que respeita o último aluguer.

6. O Locatário poderá antecipar o termo do prazo de vigência do Contrato procedendo à entrega ao Locador do Bem objeto do mesmo, aplicando-se, nesse caso, os procedimentos previstos nos arts. 12º e 13º do presente Contrato”.

Q. A disponibilização pelo Locador ao Locatário, a partir da qual este entra na posse do veículo, não obstante, nos termos do n.º 1 do artigo 8.º a propriedade deste continuar do locador, é regulada pelo art. 3.º do Contrato, com a epígrafe “Entrega do Bem”, nos seguintes termos:

“1. O Locador confere, por este meio, mandato ao Locatário, que o aceita, para proceder à receção do Bem, em seu nome e por sua conta,

2. Após a aprovação do pedido de crédito apresentado, o Locatário rececionará o Bem, em nome e representação do Locador, procederá a uma inspeção completa do mesmo e, caso conclua que o Bem está de acordo com a encomenda, se encontra em bom estado, reúne as características do bem pretendido e as especificações de utilização, manutenção e conservação estabelecidas são do seu conhecimento, assinará, em conjunto com o Fornecedor, um Auto de Receção certificando esses factos de acordo com o modelo constante do Anexo I ao presente Contrato.

3. O Auto de Receção, devidamente assinado e datado pelo Fornecedor e pelo Locatário, deverá ser remetido por este ao Locador na data da entrega do Bem.

4. Caso o Bem entregue não esteja em conformidade com a encomenda ou apresente defeitos de funcionamento, o Locatário encontra-se obrigado a recusá-lo, não devendo para tal efeito assinar o Auto de Receção, e deverá informar prontamente o Locador desse facto através de carta registada com aviso de receção, fundamentando os motivos da recusa, e resolvendo o presente Contrato”.

R. Os encargos do contrato são, nos termos do art. 5.º, da exclusiva responsabilidade do locatário, nos seguintes termos:

“1. Todas as despesas de natureza judicial ou extrajudicial, suportadas pelo Locador, em consequência de simples mora ou de incumprimento definitivo das obrigações contratuais por parte do Locatário, serão da responsabilidade do Locatário, sendo neste repercutidas através de débito respetivo, devendo para tanto o Locador apresentar o suporte documental de tais despesas, sem prejuízo do direito do Locatário de contestar as mesmas no que toca à sua exigibilidade.

2. De igual modo correrão por conta do Locatário as despesas de reboque, parqueamento, portagem e acondicionamento do Bem, pagamento dos serviços prestados por terceiros e outras despesas necessárias para recuperação do Bem.

3. Todas as despesas relacionadas com os serviços a que as Partes tenham de recorrer para fazer valer os seus direitos, incluindo honorários dos mandatários forenses, serão suportados pela Parte que decair.

4. O presente Contrato tem os encargos especificados nas Condições Particulares.

5. O Locatário desde já declara ter tomado conhecimento e aceitar integralmente o Preçário de Serviços do Locador atualmente em vigor e disponível no seu sítio da internet. O Locador poderá alterar o montante dos encargos fixados nas Condições Particulares, aumentando-o ou reduzindo-o, caso exista razão atendível para o efeito, obrigando-se a comunicar ao Locatário as referidas alterações, para qualquer dos contactos indicados nas Condições Particulares.

6. Em caso de mora do Locatário, o Locador poderá cobrar uma comissão por não pagamento do aluguer na data do seu vencimento, como retribuição pelos serviços prestados por este, ou subcontratados a terceiro, no âmbito da sua atividade, no montante máximo permitido por lei, que à data da publicação do Decreto-Lei n.º 58/2013, de 8/5, se fixa em 4% do valor vencido e não pago com um montante mínimo de € 12 e um montante máximo de € 150, assim como as despesas ou encargos suportados pelo Locador perante terceiros, por conta do Locatário, nomeadamente pagamentos a conservatórias, cartórios notariais ou encargos de natureza fiscal.

7. Em caso de incumprimento definitivo, o Locador poderá cobrar uma comissão, como retribuição pelos serviços prestados por este, no âmbito da sua atividade, no montante que desde já se fixa em 10% do valor vencido e não pago com um montante mínimo de € 500 e um montante máximo de € 1000, situação em que não se aplicará a comissão prevista no nº anterior”.

S. A utilização e manutenção do Bem no período da posse do locatário são reguladas no art.º 7.º desta forma:

“1. O Locatário obriga-se a respeitar as leis e regulamentos em vigor relativos à detenção e à utilização do Bem, assim como dar ao Bem uma utilização normal, diligente e prudente, observando as instruções dadas pelo Fornecedor/Fabricante e/ou Fornecedor e, de um modo geral, não o utilizando para fins diversos daquele a que se destina.

2. Serão da exclusiva responsabilidade do Locatário todos os encargos e despesas inerentes à utilização e circulação do Bem, designadamente impostos, onde se poderá incluir, entre outros, o Imposto Único de Circulação (IUC), taxas, multas e, em geral, quaisquer prestações devidas a entidades públicas, tendo o Locador direito de regresso sobre o

Locatário pelo valor de quaisquer despesas e encargos desta natureza que tenha suportado e das despesas associadas à respetiva gestão e tratamento.

3. O Locatário obriga-se a proceder à manutenção e conservação ordinária e extraordinária do Bem, observando as regras definidas pelo Fornecedor/Fabricante e/ou Fornecedor, devendo, designadamente, submeter o Bem a inspeções segundo os intervalos e instruções de manutenção preconizados pela marca, utilizando peças originais, líquidos, lubrificantes e óleos autorizados e homologados pela marca do Bem, devendo tal ser documentado aquando da entrega do Bem, cabendo ao Locatário suportar todos os respetivos custos, encargos e despesas.

4………..

5……….”

T. Nos termos do art.º 10.º, entre os encargos do locatário, conta-se o pagamento do prémio de seguro do veículo locado, em benefício do locador. Esse pagamento pode ser efetuado diretamente pelo locatário em nome do locador ou pelo locador que o debita ao locatário.

U. O art.º 9.º regula o risco do locatário financeiro durante contrato nos seguintes termos:

1- “Enquanto o Bem se mantiver em seu poder e não for devolvido ao Locador, o Locatário, na sua qualidade de fruidor e de defensor da integridade do Bem, é o único responsável pelos prejuízos causados pela utilização do Bem, salvo caso fortuito ou de força maior.

2. Caso o Locador venha a ser responsabilizado perante terceiros, em virtude da produção de danos decorrentes da utilização do Bem, nos termos do número anterior, aquele gozará de direito de regresso sobre o Locatário relativamente a todos os montantes que houver despendido, incluindo custas e outras despesas judiciais, nomeadamente honorários dos mandatários forenses”.

V. De acordo com o Preçário da sucursal da Banco 1... divulgado na Internet, assiste ao Locador o direito de cobrar ao Locatário comissões pela abertura do contrato, pelo reembolso antecipado do financiamento, pelo processamento das prestações, pela simples mora, pelo incumprimento definitivo por alterações contratuais, pela renegociação do contrato, pela cedência da posição contratual a terceiros, pelo requerimento do registo automóvel, pela emissão e extratos da conta corrente mantida com o locatário, pelo intervenção em processo de homologação de viaturas transformadas, pela emissão de 2.ª via dos documentos do contrato, bem como de faturas e outros documentos contabilísticos, pela contestação das multas, pelo tratamento do IUC, pelo reboque e parqueamento das viaturas, Inclui despesas pagas a terceiros e pela anulação de seguros e serviços.

W. Sobre todas essas comissões liquida IVA à taxa normal de 23 %.

X. Fora dos casos de aplicação do Preçário, a Requerente suporta, entre outros, os encargos com a guarda dos bens cuja opção de compra no termo do não seja exercida pelo Locatário ou quando o Locatário os devolva voluntariamente por não ter condições para o cumprimento das suas obrigações contratuais, com a recuperação e reboque dos veículos que o Locatário não tiver voluntariamente devolvido, com a venda em leilão ou qualquer outro

meio de transmissão da propriedade legalmente admissível, com o controlo do pagamento das coimas e impostos relacionados com o veículo locado, com os serviços informáticos ou jurídicos assegurados pelos seus departamentos ou prestadores externos com vista ao desenvolvimento da locação financeira, com o envio de cartas aos clientes da documentação relacionada com o a emissão do IUC e do Documento Único Automóvel e com a entrega junto dos CTT, de cartas relacionadas com a execução dos contratos. Tais encargos não são diretamente debitados ao Locatário mas eventualmente repercutidos na renda paga.

Y. Aquando do apuramento da percentagem de dedução definitiva do ano de 2019 na respetiva declaração periódica n.º ...42, a Requerente aplicou o n.º 9 do Ofício-circulado da Área de Gestão Tributária do IVA n.º 30108, de 30/1/2009, aplicável ao exercício do direito à dedução do IVA incorrido pelas instituições financeiras na aquisição de recursos indistintamente utilizados na realização de operações que conferem e que não conferem o direito à dedução (recursos comuns), quando estas desenvolvam simultaneamente tributadas e não tributadas.

Z. Consideraria a AT, no referido Ofício- circulado que “Na aplicação do método da afetação real, nos termos do nº anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD.”

AA. Aplicando esse critério, a Requerente apuraria um coeficiente de imputação específico de 25%, nos termos aí definidos, pelo que, no cálculo do direito à dedução não teve em consideração, quer no numerador, quer no denominador da fração, a “componente de amortização de capital” associada às rendas de locação financeira.

BB. Cindiria, assim, para efeitos do exercício do direito à dedução e seguindo as orientações vinculativas da cadeia hierárquica da administração fiscal, a contraprestação da locação financeira (renda) em juros e amortização financeira, que concorrem igualmente para o valor tributável de IVA, conforme decorre da alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA.

CC. Não obstante o procedimento adotado pela Requerente estar em harmonia com o entendimento vertido naquele Ofício-Circulado, esta consideraria esta tal orientação administrativa carecer de base legal.

DD. Entenderia, assim, ter havido um erro na autoliquidação do IVA contida na declaração periódica do último mês de 2019, fundamento de reclamação graciosa deduzida a 03/05/2021.

EE. Consideraria ilegal a imposição pela AT do método de afetação real, devendo a liquidação efetuar-se pelo método do “pro-rata” do seguinte modo:

[IMAGEM]

FF. A Requerente justifica a utilização do método do pro rata, previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, porque dada a sua estrutura empresarial, pratica operações de locação financeira que implicam a utilização de recursos comuns, a gestão dos contratos de financiamento, a disponibilização e gestão dos bens locados, os quais são determinados pelo

facto de ser a proprietária dos referidos bens.

GG. Como proprietária dos bens dados em locação, a Requerente tem um consumo significativo de recursos comuns, que não se verificaria numa situação em que apenas concedesse financiamento aos seus clientes e estes, por sua vez, adquirissem diretamente os bens em causa.

HH. Entre esses recursos incluem-se, os referentes à interação com os fornecedores dos bens no âmbito da entrega dos mesmos, à contabilização e gestão de toda a documentação associada à propriedade dos bens - propriedade essa que implica, entre outros procedimentos, a gestão e pagamento de impostos, multas e outras importâncias associadas à detenção dos bens e à respetiva imputação de tais montantes aos locatários.

II. O consumo de recursos comuns associados à propriedade dos bens dados em locação quando os mesmos não são adquiridos pelos locatários (e também em caso de incumprimento do contrato pelos locatários), caso em que a Requerente tem um conjunto significativo de recursos comuns afetos a esta operação, quer para a recolha, armazenagem e gestão dos bens, quer para o processo de venda dos mesmos no mercado.

JJ. Existem recursos comuns afetos à “parcela” da atividade de locação financeira relativa à disponibilização de bens locados.

KK. Todas as estruturas envolvidas nas atividades de locação/ALD afetam indistintamente os recursos da Requerente, quer relacionadas com essa disponibilização e gestão dos bens locados, quer com a gestão e financiamento dos contratos.

LL. Além das obrigações de gestão relacionadas com a disponibilização de bens dados em locação/ALD, que resultam diretamente dos contratos realizados com os seus clientes, a Requerente assegura ainda todos os custos e responsabilidades com a gestão da receção de tais bens e do correspondente armazenamento até que os mesmos sejam alienados, seja porque o Cliente não exerceu a opção de compra, seja porque está em causa a recuperação de veículos em sede de Contencioso ou de processo de restituição voluntária pelo Locatário por impossibilidade de cumprimento do contrato.

MM. A Requerente, apesar de ser da responsabilidade do cliente, realiza a gestão e o controlo do pagamento de coimas e impostos associados aos bens dados em locação/ALD.

NN. A Requerente responde a notificações emitidas pelas autoridades competentes, no âmbito de contraordenações rodoviárias, procedendo, por essa via, à identificação do locatário, designadamente, para evitar a instauração contra o proprietário dos bens (i.e., a Requerente) de processos judiciais para cobrança de montantes em dívida, ou ainda gerir processos de sinistro, designadamente quando se verifique a apreensão dos documentos dos veículos de que é proprietária.

OO. Como custos mais específicos da atividade de locação financeira, podem ser destacados os associados aos procedimentos de inserção manual no sistema informático de gestão de contratos, relativamente a cada contrato celebrado, da informação detalhada de cada fatura de compra das viaturas (Documento n.º 6 junto com o PPA).

PP. A Requerente suporta os custos com o pagamento do IUC dos contratos de locação em que é proprietária dos veículos, o que acontece, por exemplo nas situações em que o cliente não liquidou o imposto, na data da matrícula do veículo, e o contrato terminou em momento anterior a essa data ou em que a transferência da propriedade não se consumou na data da emissão da respetiva fatura e a Requerente procedeu ao pagamento do IUC por conta de contratos já terminados (quando aplicável). (CFR Documento n.º 9 e n.º 10 juntos com o PPA).

QQ. Outros custos suportados pela Requerente são os custos com correio, respeitante ao envio de cartas aos clientes da documentação relacionada com o a emissão do IUC e do Documento Único Automóvel (Documento n.º 11 junto com o PPA). Custos com empresas de reboques; custos com a empresa responsável pela gestão das viaturas, desde entram no parque dos referidos recuperadores, até a sua venda efetiva por via de um leilão on-line.

RR. A Requerente, nos termos do n.º 1 do artigo 131º do CPPT, apresentou junto da UGC reclamação graciosa da autoliquidação, que seria processada com o n.º...63, que foi indeferido pelo chefe de divisão da área de justiça tributária da UGC, por delegação, que foi notificada à Requerente pelo Ofício n. ...22, a 30/12/2021.

I. 2. Factos não provados

Com relevo para a decisão não existem factos alegados que devam considerar-se não provados.

II. 3. Fundamentação da matéria de facto

(…)

No que se refere aos factos provados, a convicção dos árbitros fundou-se, essencialmente, na análise crítica da prova documental junta aos autos e que não foram impugnados, e sempre que aplicável, nos depoimentos das testemunhas inquiridas.

Assim, e tendo em consideração as posições assumidas pelas Partes, como prevê o artigo 110.º do CPPT, relativa à prova documental produzida, consideraram-se provados, com relevo para a decisão os factos supra elencados.

A Requerente apresentou quatro testemunhas, o técnico de contas, uma colaboradora do seu Departamento Financeiro, o responsável pela área do cliente e o responsável pela área das operações em Portugal.

As referidas testemunhas descreveram pormenorizadamente, à luz da sua experiência profissional as despesas incorridas pela Requerente no exercício da sua atividade de locação financeira e os critérios da sua repartição entre as operações económicas em que se desdobra a execução desse contrato.

Uma parte relativamente significativa, ainda que não quantificada por essas testemunhas, segundo essas testemunhas, está afeta à disponibilização do veículo, operação sujeita e não isenta de IVA.»

3.1.2. Do julgamento de facto proferido no acórdão fundamento, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo a 15-11-2017, no processo nº 485/17, consta o seguinte:

«1) Foi emitida, pela área de gestão tributária do IVA — gabinete do subdiretor-geral dos impostos, instrução administrativa, correspondente ao oficio n° ...08, de 30.01.2009, da qual consta designadamente o seguinte:

“1. O oficio circulado n° 30103, de 2008.04.23, do Gabinete do Subdiretor-Geral da área de Gestão do IVA, procedeu à divulgação de instruções genéricas no sentido de uniformizar a interpretação a dar às alterações introduzidas ao artigo 23° do Código do IVA (CIVA), de assegurar o correcto enquadramento das várias actividades face aos novos preceitos, de estabelecer os procedimentos a serem seguidos na determinação da dedução do imposto e, ainda, de clarificar os critérios a utilizar, quando haja recurso à afectação real na determinação do quantum do imposto a deduzir e sempre que esteja em causa bens e serviços de utilização mista.

2. De acordo com as referidas instruções e seguindo as regras do artigo 23° do CIVA, para apurar o imposto dedutível contido em bens e/ou serviços de utilização mista, aplica-se supletivamente o método da percentagem ou pro rata, excepto quando estejam em causa operações não decorrentes de uma actividade económica, caso em que é obrigatória a afectação real. Nos demais casos, a afectação real é facultativa podendo, no entanto, a Administração Tributária impor esse método de imputação quando a aplicação do pro rata

conduza a distorções significativas na tributação (n° 3 art. 23°),

3. No caso de utilização da afectação real, obrigatória ou facultativa, e segundo o nº 2 do artigo 23°, o sujeito passivo para determinar o grau de afectação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, deve recorrer a critérios objectivos devendo, em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objectivos ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da actividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de actividade económica relevante.

4. Os critérios adoptados podem ser corrigidos ou alterados pela DGCT, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

5. No caso específico das entidades financeiras que desenvolvem igualmente actividades de Leasing ou de ALD, a prática conjunta de operações de concessão de crédito e de locação tributada, incluindo a locação financeira, implica, quando houver bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas, a necessidade de recorrer às disposições do artigo 23° do CIVA para apuramento da parcela do imposto suportado, que é passível de direito a dedução.

6. Face à anterior redacção do artigo 23° do CIVA, no âmbito da aplicação do método da afectação real, sempre que não fosse viável a aplicação da afectação no cálculo do IVA dedutível relativamente a bens de utilização mista, a solução encontrada e seguida pelos Serviços como sendo a que mais se aproximava da neutralidade desejada, foi no sentido de ser aplicada uma proporção entre os dois tipos de operações, de forma a determinar, o mais aproximadamente possível, a afectação dos inputs a cada uma delas.

No entanto, não estava aqui em causa a aplicação do n° 4 do artigo 23° do IVA mas do apuramento do imposto dedutível mediante a aplicação de um pro rata específico, uma vez

que previamente o método utilizado fora o da afectação real.

7. Face à actual redacção do artigo 23°, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n° 4 do artigo 23° do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n° 2 do artigo 23° do CIVA. a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD.

Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n° 4 do artigo 23° do CIVA” (cfr. fls. 165 a 167).

2) A impugnante foi constituída por escritura pública outorgada em Dezembro de 1996, então com a designação Banco 2..., SA, tendo sido indicado como objecto social a realização de operações bancárias e financeiras e prestação de serviços conexos, designadamente a concessão de crédito ao consumo e a locação financeira (cfr. fls. 175 e 176).

3) A impugnante, no exercício da sua actividade e nomeadamente em 2010, estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e realizou operações financeiras isentas de IVA, a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário (cfr. fls. 258 a 283).

4) No âmbito das operações de locação mencionadas em 3), designadamente em 2010, a impugnante, em alguns casos a solicitação e por indicação dos locatários, adquiriu determinados veículos, pagando integralmente o respetivo preço e entregando-os ao locatário para seu uso e fruição (cfr. fis. 258 a 283).

5) Na sequência do mencionado em 3) e 4), eram pagas à impugnante, pelos locatários, rendas, as quais englobam uma parte relativa a amortização financeira e outra parte relativa a juros e outros encargos, renda essa sujeita a IVA (cfr. fls. 258 a 283 e 286).

6) A parte da renda mencionada em 5) relativa a amortização financeira era registada na contabilidade da impugnante a crédito da conta 22.

7) A parte da renda mencionada em 5) relativa a juros era registada na contabilidade da impugnante como proveito.

8) No âmbito dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por motivo de perda total do bem, os locatários pagaram à impugnante o valor correspondente ao capital em dívida, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante com IVA (cfr. fls. 258 a 272 e 285).

9) Na sequência da celebração dos contratos de locação mencionados em 3), resolvidos por incumprimento ou nos quais não houve transmissão, da propriedade, a impugnante vendeu os veículos a diversas entidades, sendo emitida a correspondente fatura pela impugnante, com IVA (cfr. fls. 284).

10) Na concessão de crédito para estudo, viagens ou mobiliário e outras não sujeitas a IVA a impugnante não liquidou IVA, liquidando o Imposto do Selo na parte relativa aos juros (cfr. fls. 288 e 289).

11) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a leasing e ALD financeiro no valor de 264.684.163,31 Eur. (cfr. fls. 163).

12) Durante o ano de 2010 a impugnante apurou um volume de faturação, relativo a concessão de crédito no valor de 84.914.092,66 Eur. (cfr. fls. 163).

13) Durante o ano de 2010, a impugnante suportou custos, em relação aos quais não conseguiu determinar especificamente a que operações, das mencionadas em 3), respeitavam.

14) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou dois métodos para cálculo do IVA dedutível:

a) Afetação real, relativo à atividade de locação financeira e à atividade isenta de IVA. quanto aos custos nos quais foi possível estabelecer um nexo direto e imediato;

b) Pro rata específico, relativo aos custos comuns à atividade tributada e à atividade isenta, mencionados em 13) (cfr. fls. 163).

15) Durante o ano de 2010, a impugnante utilizou, nas declarações periódicas de IVA relativas aos meses compreendidos entre janeiro e novembro, um pro rata provisório de 69% (cfr. declarações periódicas constantes de fls. 129 a 162 e 210 a 219).

16) O pro rata provisório mencionado em a incluiu, nos respetivos numerador e denominador, entre outros os valores mencionados em 5), 8) e 9).

17) A impugnante calculou um pro rata definitivo para 2010 de 24%, com base em entendimento da AT mencionado na instrução administrativa referida em a), calculado considerando no numerador o valor de 25.826.262,96 Eur. e no denominador o valor de 110.740.355,62 Eur. (cfr. mapa de cálculo constante de fls. 163).

18) Na sequência do referido em 17), a impugnante apresentou declaração de periódica de IVA relativa ao mês de dezembro de 2010, considerando os métodos mencionados em 14) e o valor do pro rata mencionado em 17), na qual declarou os seguintes valores:

a) Campo 61: 943.442,32 Eur.;

b) Campo 94: 1.632.562,74 Eur. (fls. 206 e 207).

(…)

«Com interesse para a decisão e em cumprimento do ordenado no douto Acórdão do STA, de 03.06.2015 referido supra (Recurso n° 970/13-30), considera-se não provado o seguinte facto:

A) Os custos mencionados em 13) respeitam em parte à disponibilização, por parte da impugnante, dos veículos objeto dos contratos de locação referidos entre 3) e 5).

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Da admissibilidade do recurso interposto para uniformização de jurisprudência

3.2.1.1. Na delimitação do objecto constante do ponto 2. supra ficou já assente que não há fundamento algum para que se não julguem verificados os pressupostos formais de admissibilidade do presente recurso (legitimidade e tempestividade), incluindo o pressuposto ou exigência de indicação de um único acórdão fundamento para cada uma das questões suscitadas. Passamos, assim, agora, a incidir a nossa análise quanto aos pressupostos substanciais de que está dependente a admissibilidade deste recurso.

3.2.1.2. Nesse sentido, começamos por salientar, por referência ao regime jurídico consagrado nos artigos 25.º, n.ºs 2 e 3 do RJAT, 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), 140.º, n.º 3 e 152.º, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 688.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC), que constituem requisitos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, que a decisão arbitral se tenha pronunciando sobre o mérito da pretensão deduzida e com essa decisão tenha posto termo ao processo arbitral, decidindo a mesma questão fundamental de direito de forma oposta à que ficou decidida em outra decisão arbitral ou acórdão já transitado em julgado proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo e, por fim, que a orientação aí perfilhada não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada no Supremo Tribunal Administrativo. É igualmente pacifico na nossa jurisprudência que a questão fundamental de direito só é a mesma se forem substancialmente idênticos quer os pressupostos de facto em que se louva quer os pressupostos de direito que suportam o julgamento. Ou seja, os julgamentos têm necessariamente que ter subjacente um quadro fáctico substancialmente idêntico e ser substancialmente idêntico o direito que determina o sentido da decisão.

3.2.1.3. No caso concreto, como bem salienta a Recorrente, quer no processo arbitral em que foi proferida a decisão recorrida quer no processo em que foi proferido o acórdão fundamento estava em causa aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas.

Em ambos os casos os sujeitos passivos têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a IVA e actividades isentas de IVA e consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração). E também em ambas as situações os sujeitos passivos corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal (ano de 2019, na decisão recorrida e ano de 2010, na decisão fundamento) por força do pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009, tendo apurado um montante a deduzir distinto ao que foi apurado por recurso à aplicação do método de imputação específico constante do ponto 9 do referido Ofício-Circulado.

É também inequívoco que ambas imputaram aos actos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entenderem que nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing e ALD.

3.2.1.4. O acórdão recorrido julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral com dois fundamentos.

Primeiro, respondendo negativamente à questão que reputou de “essencial”, saber se a Autoridade Tributária pode, através de um Ofício- Circulado (Ofício Circulado n.º 30108, de 30-1-2009), «impor condições especiais” para a determinação do direito à dedução do IVA suportado pelas instituições financeiras em recursos indistintamente utilizados na realização de operações que conferem e que não conferem o direito à dedução (“recursos comuns”) quando estas desenvolvam simultaneamente actividades de Leasing e de ALD. Segundo, respondendo afirmativamente à questão do cumprimento do ónus probatório que recai sobre o sujeito passivo, limitado, na ausência de utilização de critérios objectivo de repartição dos recursos comuns, à alegação e prova de que os recursos comuns não são predominantemente determinados pelo financiamento e gestão dos contratos de locação.

Como fundamento da resposta negativa proferida, aduziu o Tribunal arbitral o entendimento de que, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a Administração Tributária não pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação; que o normativo constante do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA (conjugado com o n.º 3) não representa uma transposição para o direito interno da regra da determinação do direito à dedução acolhida no artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva, que se configura como uma disposição derrogatória da regra prevista nos artigos 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, e 19.º, n.º 1, de tal Directiva; e, por fim, que a interpretação do artigo 23.º, n.º2, do CIVA, levada a cabo pela Autoridade Tributária, entendida por esta como norma habilitante a aplicar ou a impor à Requerente um coeficiente de dedução diverso do método pro rata, através da imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108, é material e formalmente inconstitucional, por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (165.º, n.

º 1, alínea I) da CRP, não tendo o legislador feito uso da faculdade que o TJUE entende estar à disposição dos Estados membros de limitar os valores a inserir no numerador e no denominador da aludida fracção.

Por sua vez, para sustentar a sua decisão quanto ao ónus probatório, diz-se no acórdão recorrido que a Recorrente logrou provar, como resulta do probatório, pelas testemunhas e pelos documentos juntos aos autos, que os recursos comuns por si utilizados no âmbito da sua actividade são determinados quer pelo financiamento e gestão dos contratos quer pela disponibilização dos bens locados.

3.2.1.5. Tendo presente o que ficou dito quanto ao teor do acórdão recorrido, facilmente se alcança que, quanto à primeira e segunda questões (ainda que adoptando uma formulação ou redacção algo distinta), foi dada pelo acórdão fundamento resposta totalmente oposta, uma vez que, após reenvio jurisprudencial e em conformidade com o acórdão então proferido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), proferido no processo n.º C-183/13, se julgou (i) que os n.º 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA se reconduzem a uma norma que reproduz, em substancia, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na alínea c) do terceiro parágrafo do n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 15-5-1977, constituindo, por isso, a transposição para o direito interno do Estado português do direito da União Europeia; (ii) que a repartição do ónus da prova decorrente do método previsto no Ofício Circulado, ao impor ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução (que lhe confere o direito ao aumento da percentagem dedutível por via de alteração da forma do pro rata em consequência da demonstração do montante anual das operações que dêem lugar a dedução no caso concreto da celebração dos contratos de locação mobiliária que permitem a disponibilização dos veículos aos clientes) não viola os artigos 74.º a 76.º da LGT, nem o artigo 23.º, n.º 1 e 4 do CIVA, nem os princípios da neutralidade fiscal em matéria do IVA, da igualdade de tratamento dos sujeitos passivos, da segurança jurídica, da protecção da confiança, de separação de poderes, da legalidade, reserva de lei e de acesso aos tribunais e da tutela jurisdicional efectiva constitucionalmente previstos.

Donde, se o julgamento da decisão recorrida apenas se tivesse louvado na resposta dada às referida questões, este recurso para uniformização devia ser admitido.

3.2.1.6. Acontece porém que, como vimos já, o sentido da decisão recorrida também se ancorou num segundo fundamento que entendeu, só por si, capaz de sustentar o julgamento realizado, a saber, no preenchimento do ónus probatório por referência à factualidade vertida no julgamento de facto. E é precisamente a factualidade vertida no probatório da decisão arbitral recorrida que não permite, pela sua dissemelhança substancial com o probatório acolhido no acórdão fundamento, que este recurso para uniformização de jurisprudência seja admitido.

Na verdade, no acórdão fundamento, após ter sido dado como provado que a Impugnante no exercício da sua actividade estava enquadrada no regime normal mensal de IVA e que no exercício fiscal em apreço tinha realizado operações financeiras isentas de IVA a par de operações sujeitas a IVA, designadamente operações de locação imobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro) onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo proprietário e que suportou custos em relação aos quais não conseguiu determinar especificadamente a que operações (isentas ou sujeitas) respeitavam, deu-se ainda como não provado que os recursos comuns da actividade da ora Recorrida fossem utilizados na disponibilização dos veículos.

Tendo sido com base nesta ausência total de relação entre os custos e as respectivas operações (isentas ou não isentas), mais concretamente, com a ausência total de prova de uma relação entre os custos incorridos e a disponibilização das viaturas que veio a ser proferido o julgamento de improcedência do pedido de anulação da liquidação impugnada.

Distintamente, na decisão arbitral recorrida, para além de também ter ficado provado que a Impugnante é um sujeito passivo misto, uma vez que exerce actividades que conferem direito à dedução e também realiza operações isenta de pagamento de IVA, ficaram provados todo um conjunto de factos relativos à utilização de recurso comuns para concretização de operações conexas com a actividade não isenta, isto é, ficou provado que a Recorrida efectivamente consome recursos comuns na actividade de “disponibilização dos veículos” [cfr. factos vertidos nas alíneas N), P), Q) V), W), X), FF), HH), II), JJ), KK), LL), MM), NN), PP), QQ) do probatório], mais se consignando, ainda que em sede de fundamentação da matéria de facto, que “uma parte relativamente significativa” destes recursos comuns, ainda que não quantificada pelas testemunhas, “está afecta à disponibilização do veículo, operação sujeita e não isenta de IVA”.

Tendo sido o apuramento destes factos que determinou o Tribunal Arbitral a decidir, por esta segunda razão, que existia fundamento para julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e anular a liquidação impugnada.

Em suma, não existe, in casu, uma identidade substancial de factos capaz de suportar um julgamento de que estamos perante uma mesma questão fundamental de direito, o que conduz, inevitavelmente, à não admissão do presente Recurso para Uniformização de jurisprudência.

3.3. As custas serão suportadas pela Recorrente, vencida, sem prejuízo de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, que, a final, se determinará, uma vez que, como este Supremo Tribunal vem entendendo, a circunstância do julgamento do recurso não ter passado a fase da verificação dos pressupostos substanciais preenche suficientemente o critério legal de menor complexidade da causa para os efeitos previstos no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP) e não há registo na tramitação do processo de que a conduta processual das partes é digna de censura.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, que fica dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Registe e notifique.

Lisboa, 25 de Outubro de 2023. – Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (vencido, conforme declaração infra) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Fernanda de Fátima Esteves.

«Voto vencido porque entendo que o decidido maioritariamente pelo Tribunal Arbitral se opõe à jurisprudência uniforme desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, incluindo o acórdão que vem indicado como fundamento.

O Tribunal Arbitral entendeu, por maioria, que havia que começar por apurar se a AT podia impor a instituições financeiras que exercessem atividades de locação financeira e de concessão de crédito e adquirissem bens e serviços utilizados indistintamente em ambas as operações, que expurgassem do numerador e do denominador da fração, para efeitos de apuramento da percentagem da dedução, a parte da renda correspondente à amortização.

Porque, como ali se explicou, se fosse de concluir o contrário, seria inútil o exercício subsequente de apurar se decorria da própria estrutura empresarial que a utilização de recursos comuns era sobretudo determinada pelo facto de ser proprietária dos bens locados.

Ora, a esta questão o Tribunal Arbitral respondeu negativamente. Isto é, que a AT não podia impor tal coisa ao sujeito passivo, porque tal solução não foi sequer prevista legislativamente.

Assim, em coerência com o que expressamente consignou, não havia que apurar, em concreto, a forma como eram utilizados os recursos comuns. Porque foi entendido, em abstrato, que tal apuramento não relevava para o sentido da decisão.

Pelo que, na interpretação que faço do acórdão recorrido, não existe um segundo fundamento para o decidido por aquele Tribunal.

É certo que, em anotação final, se consignou também que não ficou demonstrado que o método pro rata previsto no artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA provocasse, no caso distorções significativas da tributação.

Mas foi um argumento que se deixou em segundo plano, para aqueles que entendessem que o entendimento da AT estava correto (e que, por conseguinte, estaria incorreto o entendimento assumido pelo próprio Tribunal Arbitral).

Pelo que, na minha perspetiva, este argumento não integra a fundamentação do acórdão arbitral, a sua razão de decidir. São considerandos aduzidos como um obiter dictum, algo que está para além dos fundamentos da decisão.

E o que não integra a fundamentação do acórdão também não releva para a questão de saber se se opõe ao acórdão fundamento.

De qualquer modo, julgo que esta parte do acórdão arbitral também não se concilia com a jurisprudência firmada no acórdão indicado como fundamento.

Porque o Tribunal Arbitral tomou de partida, neste segmento, que a AT só poderia utilizar o critério por si defendido depois de demonstrar que os recursos são determinados sobretudo pelo financiamento e gestão dos contratos de locação. E que, este facto não foi demonstrado. Deduzindo-se deste raciocínio que entendeu que a falta de prova desse facto deveria reverter contra a AT.

Ora, no acórdão fundamento foi entendido que competia ao sujeito passivo que pretendesse incluir no cálculo do pro rata a parte da renda correspondente à amortização alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização os bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos.

Assim, o Tribunal Arbitral também não poderia decidir a favor da Requerente com fundamento no facto de não ter ficado demonstrado que a utilização do método pro rata provocava distorções significativas na tributação.

Por todo o exposto, teria apreciado o mérito do recurso e, apelando à jurisprudência uniforme do Supremo Tribunal Administrativo sobre o tema, anulado a decisão arbitral recorrida.».

Nuno Bastos