Processo 02008/09.1BEPRT

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 2008/09.1BEPRT

1. RELATÓRIO

1.1 O acima identificado Recorrente, inconformado com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 31 de Outubro de 2024 – que negou provimento ao recurso por ele interposto e manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a acção administrativa especial deduzida contra o despacho do Director-Geral dos Impostos que autorizou a aplicação da cláusula geral anti abuso (CGAA) prevista no n.º 2 do art. 38.º da Lei Geral Tributária (LGT) –, dele interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:

«A. Entendeu o Tribunal recorrido que, relativamente ao acto de autorização de aplicação da CGAA, este se deverá ter por suficientemente fundamentado com a mera indicação de elementos pelos quais se considera que a operação escrutinada terá um fito abusivo, sem que haja necessidade de o provar, relegando o controlo dos pressupostos da CGAA para impugnação da liquidação de imposto que dela resulte.

B. Tal entendimento esvaziaria a previsão normativa que concretiza um dever de especial fundamentação do acto autorizador, retirando propósito à audição prévia do sujeito passivo e ao recurso contencioso autónomo que expressamente se admite daquele acto autorizador.

C. Mesmo caso se entenda que não é necessária prova dos pressupostos da CGAA, e que naquela sede se exige apenas um juízo meramente indiciário, então não poderia este deixar de ser sindicável, mormente sobre a capacidade dos elementos recolhidos de demonstrar um abuso, em linha com o standard probatório exigível à administração fiscal.

D. Seria desprovido exigir-se a especial fundamentação de um acto, se essa fundamentação e assim se os pressupostos desse acto não puderem ser escrutinados pelo meio expressamente previsto para o efeito.

E. Tal juízo não é possível quando em causa estejam, como era o caso, vazios ou lacunas intencionais de tributação, ou seja, situações globalmente aceites como não tendo sido pretendidas tributar pelo legislador fiscal, onde seja inequívoco que, se o pretendesse, o teria dito. A CGAA não pode ser usada para suprir lacunas, nem enquanto meio para subverter por via administrativa as previsões normativas em matéria fiscal.

F. A compra de acções não é anormal, nem esdrúxula, a um propósito de remuneração de accionistas, sendo comum no meio societário, tanto à data dos factos, como à presente, sendo não raramente cumulada com a distribuição de dividendos, e não sua alternativa.

G. Sendo as compras de acções determinadas pelas empresas, a sua participação no procedimento atinente à autorização da CGAA deve ser admitida, por imprescindível à descoberta da verdade material.

H. A objecção à sua participação no procedimento de autorização de aplicação da CGAA constitui violação do princípio do inquisitório e do dever de descoberta da verdade material, que se aplica a toda a actividade instrutória da AT.

I. Ademais, estando em causa imposto sujeito a retenção na fonte, devia ter sido admitida a sua intervenção em juízo na qualidade de contra-interessadas, já que, e ao contrário do entendido pelo Tribunal a quo, podem ser afectadas pela aplicação da CGAA.

J. A objecção da sua intervenção na lide enquanto contra-interessadas configura excepção dilatória, com a consequência da anulação de todo o processado posterior à falta da sua citação.

K. O tribunal recorrido tinha o dever de se pronunciar sobre as questões de constitucionalidade de normas aplicáveis que se colocassem. Esse dever é, desde logo, um dever de ofício que decorre do artigo 204.º da CRP. Esse dever vigora independentemente de as partes alegarem inconstitucionalidade de normas aplicáveis.

L. E as partes podem alegar essas inconstitucionalidades em qualquer momento e por qualquer meio processualmente próprio, desde que o tribunal mantenha poder jurisdicional de decisão, não estando o dever de pronúncia judicial condicionado à impugnação especificada da argumentação expendida na sentença recorrida.

M. É nula, por omissão de pronúncia, a sentença que não se pronuncie sobre questão de inconstitucionalidade, de conhecimento oficioso, suscitada pela impugnante nas suas alegações e conclusões.

N. O Juiz a quo deveria desaplicado a norma que ressalta do n.º 7 do art. 63.º do CPPT, na redacção vigente à altura do despacho do Director-Geral dos Impostos exarado no parecer n.º 12/2009, pelo qual se autorizou a aplicação da cláusula geral anti-abuso, com fundamento na sua inconstitucionalidade (art. 204.º da CRP), com a consequência da Invalidade desse despacho.

O. Na medida dessa norma decorre a atribuição de competência da autoridade administrativa para autorizar a aplicação da CGAA, ela viola o princípio da separação de poderes, da reserva de lei formal e da tipicidade tributárias, já que atribui um poder discricionário a um órgão da administração para desencadear um procedimento que pode conduzir à aplicação de normas tributárias diferentes daquelas que a lei prevê normalmente para os actos que estão em causa.

P. Na verdade, a CRP estabelece reserva de lei formal no tocante aos elementos essenciais dos impostos, designadamente a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, bem como a liquidação e a cobrança (arts. 103.º, n.ºs 2, segunda parte, e 3, da CRP, e 165.º, n.º 1, i)].

Q. Ora, quando a disposição do art. 63.º, n.º 7, do CPPT, confere a uma entidade administrativa competência para praticar um acto administrativo, ao abrigo de uma amplíssima margem de avaliação, cuja sequela se pode traduzir na aplicação da CGAA, com a consequência da alteração das regras da incidência e da liquidação do imposto, essa disposição arroga-se de um poder que a constituição rejeita: a de atribuir um poder de definição normativa a uma autoridade administrativa que só a lei pode exercer.

Ou seja, o poder de determinar quais as regras de incidência e liquidação que devem ser aplicadas em certos casos.

R. Se se entender, como o tribunal a quo entendeu, que quando a al. B), do n.º 9, do art. 63.º, do CPPT, exige que se fundamente com a “indicação dos elementos que demonstrem” não é necessário apresentar prova, então a norma nessa interpretação é inconstitucional, designadamente por violação do art. 268.º, n.º 3, da CRP, sobre dever de fundamentação.

S. O art. 38.º, n.º 2, da LGT, na redacção vigente à altura do despacho do Director-Geral dos Impostos exarado no parecer n.º 12/2009, pelo qual se autorizou a aplicação da cláusula geral anti abuso, é inconstitucional, por violação:

a. Do princípio da separação de poderes (arts. 2.º e 111.º da CRP), precipitado no princípio da legalidade tributária (arts. 103.º, n.ºs 2 e 3, e 165.º, n.º 1, i), da CRP);

b. Da liberdade de iniciativa económica e de empresa (arts. 61.º, n.º 1, 80.º, c), e 86.º, n.º 1, da CRP), em conjugação com o princípio da proporcionalidade;

c. Do princípio da protecção da confiança (art. 2.º da CRP);

D. Do princípio da igualdade (art. 13.º, n.º 1, da CRP).

T. Se à Administração fiscal não é simplesmente atribuída a execução das opções fundamentais do legislador no que toca a elementos essenciais dos impostos e lhe for antes confiada, por qualquer meio técnico, uma margem criativa ou radicalmente determinante desses elementos essenciais, haverá violação do princípio da separação de poderes na expressão mais imediata que esse princípio assume no domínio fiscal, o princípio da legalidade fiscal nas vertentes enunciadas.

U. O art. 38.º, n.º 2 da LGT, permite a aplicação da CGAA pela administração fiscal com base em pressupostos descritos através de conceitos excessivamente indeterminados, onde cabem praticamente todos e quaisquer actos ou negócios jurídicos que a Administração fiscal qualifique de não habituais ou que entenda que foram praticados “para fins diversos daqueles que o legislador tinha em mente”, corresponda essa qualificação a qualquer critério geral previamente definido ou não.

V. Nessa medida, o art. 38.º, n.º 2, da LGT, é inconstitucional por violação do núcleo essencial do princípio da legalidade tributária associado ao princípio da segurança jurídica, de que decorre o princípio da determinabilidade das leis.

W. A CRP consagra a liberdade de iniciativa económica e de empresa (art. 61.º, n.º 1, 80.º, c), e 86.º, n.º 1). Esta liberdade tem uma componente de liberdade de gestão e planeamento fiscal. Prima facie, na liberdade de gestão e planeamento fiscal de empresas e particulares cabe tudo o que não for expressamente proibido pela lei, isto é, tudo o que for lícito, seja através de actos e comportamentos lícitos isolados, seja através de combinações ou sequências articuladas de actos e comportamentos em si lícitos, de maneira a suportar a menor carga tributária que lhe seja permitida por lei.

X. A CGAA, tal como estruturada no art. 38.º, n.º 2, da LGT, envolve uma limitação à liberdade de gestão e planeamento fiscal, a qual deve respeitar o princípio da proporcionalidade. As limitações da liberdade de gestão e planeamento fiscal, da liberdade de iniciativa económica e de empresa e, eventualmente, do princípio da legalidade fiscal, devem ser adequadas, necessárias e proporcionais em sentido estrito.

Y. A CGAA, tal como configurada pelo art. 38.º, n.º 2, da LGT, viola o subprincípio da necessidade, uma vez que há soluções normativas bem menos constrangedoras daquelas liberdades e princípios – menos susceptíveis de “apanhar os contribuintes de surpresa” – e com igual ou até superior eficácia.

Z. A CGAA, tal como explicitada pelo art. 38.º, n.º 2 da LGT, desrespeita o subprincípio da proporcionalidade em sentido estrito e, consequentemente, o princípio da proporcionalidade e, por essa via, a liberdade de gestão e planeamento fiscal, a liberdade de iniciativa económica e de empresa e o princípio da legalidade fiscal. Na verdade, o impacto negativo que tal aplicação provoca na esfera jurídica dos (relativamente poucos) contribuintes visados é desproporcionado em relação aos ganhos que a Administração fiscal pode exibir.

AA. O princípio da protecção da confiança, com raiz no princípio do estado de direito (art. 2.º da CRP), determina que as autoridades públicas não contrariem ou afectem com os seus actos as expectativas legítimas dos particulares, a não ser que um interesse de peso superior justifique essa afectação.

BB. Ora, as situações em que, em geral, o art. 38.º, n.º 2, da LGT e a CGAA nele prevista se aplicam são situações em que o estado (mormente o legislador) encetou comportamentos (através da produção de normas legislativas) que geraram nos contribuintes expectativas legítimas de que os seus próprios comportamentos de acordo com essas normas legislativas teriam um determinado tratamento jurídico-fiscal, nisso tendo baseado a planificação da gestão da sua actividade, negócios e património.

CC. São, por conseguinte, situações em que os contribuintes têm uma pretensão legítima à protecção da confiança.

DD. A circunstância de o art. 38.º, n.º 2 da LGT, permitir que a administração fiscal possa, em última análise e contra o expectável, atribuir àquelas situações enquadramento jurídico fiscal diferente do que era expectativa legítima dos contribuintes, na qual basearam os seus comportamentos, fere o princípio da protecção da confiança extraído do art. 2.º da CRP.

EE. A aplicação da CGAA do art. 38.º, n.º 2 da LGT, na medida em que implica a ineficácia fiscal dos actos e negócios visados pela Administração fiscal, mantendo-se eles válidos e eficazes em todos os demais domínios, desemboca numa violação do princípio geral da igualdade (art. 13.º da CRP). Na verdade, dessa aplicação decorre que contribuintes, como o ora Recorrente, fiquem numa situação mais desfavorável do que aquela em que ficariam se ocorresse aquilo que a administração fiscal e a decisão recorrida entendem ser a situação “habitual” e “normal.

Nestes termos e nos demais de direito que Vossas Excelências doutamente suprirão, requer-se a V. Exas. que se dignem a anular a decisão recorrida e, quanto ao mais, seja a mesma substituída

Por outra que julgue procedente o pedido formulado pelo ora Recorrente, sem prejuízo de subsidiariamente se ordenar a baixa dos autos para audição dos contra-interessados, com todas as legais consequências.»

1.2 A Fazenda Pública apresentou contra-alegações, com conclusões do seguinte teor:

«A- O Recorrente interpôs o presente recurso de revista pedindo que este Supremo Tribunal revogue o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, uma vez que considera que este padece de erro de julgamento relativamente à interpretação dos pressupostos de aplicação das normas anti abuso, mormente sobre como se deve interpretar o art. 63.º, n.º 9 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), na redacção à data em vigor, concretamente no que toca à extensão da obrigação de fundamentação da decisão de autorização de aplicação da CGAA, e à interpretação que deve ser dada aos seus pressupostos.

B- O art. 150.º, n.º 1 do CPTA prevê que das decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo possa haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo “quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de uma importância fundamental” ou “quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”.

C- A questão decidenda, salvo melhor opinião não preenche os requisitos para a admissão do presente recurso de revista ao abrigo do disposto no art. 150.º do CPTA.

D- Com efeito, a questão em si não reveste uma complexidade ou originalidade de tal modo relevante que justifique um duplo grau de jurisdição, como também não nos parece que seja passível de configurar uma “relevância jurídica ou social”, pois tais pressupostos encerram em si um plus, que, no caso, não se vislumbra e muito menos se mostra “claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”.

E- Aliás, o Acórdão sob recurso mostra-se devidamente fundamentado e apoiado quer na Jurisprudência quer na Doutrina, não oferecendo o caso complexidade ou originalidade relevantes.

F- Em suma, a solução jurídica consignada no Acórdão recorrido não exige uma melhor aplicação do direito tal como a lei refere, na situação como a verificada nos autos, cuja solução não necessita claramente de passar pela intervenção do Supremo Tribunal Administrativo.

G- Assim, a matéria do recurso não é fundamento para uma admissão extraordinária do recurso, como se demonstrará.

H- De salientar uma vez mais que a jurisprudência tem vindo a salientar que incumbe ao Recorrente alegar e demonstrar a excepcionalidade do recurso de revista.

I- O que o Recorrente não fez.

J- O Recorrente circunstancia a relevância jurídica e social que impõem uma melhor aplicação do Direito, a capacidade de expansão da controvérsia presente no caso concreto, na sua potencial repetibilidade, no facto de alegadamente poderem existir um número indeterminável de casos futuros em que o conteúdo deste dever de fundamentação da decisão de autorização de aplicação da CGAA a cargo da AT, será o thema decidendum a apreciar.

K- Ora, desde já se refere que o n.º 9 do art.º 63.º do CPPT foi revogado pela Lei n.º 64 -A/2008 de 31/12, o que desde já inviabiliza a existência de um número indeterminável de casos futuros sobre a questão sub judice.

L- Para tanto, aponta ao Acórdão recorrido erro de julgamento, todavia, não demonstra ou evidencia que a excepcionalidade da questão jurídica controvertida exija a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo em sede de Recurso de Revista.

M- Antes se limitando a alegar uma alegada divergência de interpretação da extensão do ónus especial de fundamentação a cargo da Recorrida no acto de autorização da CGAA, presente na redacção do art. 63.º, n.º 9, al. b) do CPPT, mantendo os argumentos já aduzidos em sede de recurso jurisdicional.

N- Interpretação essa que foi já discutida e dirimida em duas instâncias, fundamentadamente, em desfavor da interpretação propugnada pelo Recorrente.

O- Por outro lado, não se afigura que se trate de matéria jurídica complexa nem potencialmente repetível em múltiplos casos, que justifique a sua reanálise pelo Supremo Tribunal Administrativo.

P- Contrariamente ao que refere o Recorrente, a questão jurídica suscitada no presente recurso não tem a relevância jurídica ou social nem a virtualidade de se repetir num número indeterminado de casos futuros, não suscitando fundadas dúvidas, nomeadamente por se verificar divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais, gerando incerteza e instabilidade na resolução dos litígios, porquanto se trata de uma questão já assente na jurisprudência.

Q- Não obstante, acrescenta-se ainda que em Portugal, as PME constituem parte essencial do nosso tecido empresarial, representando 99,9% do total das nossas empresas4 [4 Cfr. Direcção-Geral das Actividades Económicas in https://www.dgae.gov.pt/servicos/politica-empresarial.aspx], sendo que a realidade das mesmas não se compadece com a existência de um conjunto de operações económicas como as que existem no caso concreto, designadamente com a distribuição de dividendos no montante de € 25.000.000,00 a uma SGPS, a compra e venda de acções próprias e subsequente redução do capital social dessa mesma SGPS, bem como a emissão de empréstimos obrigacionistas.

R- Face ao carácter singular das operações supra-referidas, e tendo em conta a composição do nosso tecido empresarial, e a aplicação residual de CGAA por parte da Recorrida, não se mostra assim de forma alguma evidenciado a existência um número indeterminável de casos futuros sobre este mesmo tema.

S- Ad summam, não se antevê, pois, razão que fundamente ou justifique a admissão do Recurso de Revista, pelo que este não deverá ser admitido.

T- Na génese do presente recurso, está em causa o acto de autorização de aplicação da CGAA proferido pelo Director-Geral em 11.03.2009, exarado no parecer n.º 12/2009 de 03.03.2009, o qual tinha por base a informação dos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças do Porto de 25.11.2008.

U- Neste conspecto, a questão fundamental do presente recurso, refere-se à interpretação concedida pelo Tribunal Recorrido ao n.º 9 do art. 63.º do CPPT, em vigor à data dos factos, designadamente em saber se a interpretação que foi dada pelo Acórdão recorrido à suficiência da fundamentação do acto de autorização de aplicação da CGAA, se basta com a enunciação dos elementos que demonstram a falta de substância económica do negócio, ou ao invés, se será necessário provar essa mesma falta de substância.

V- Não obstante, e salvo melhor opinião, nenhuma censura merece o douto Acórdão recorrido ao ter decidido como decidiu, mormente que in casu, o acto de autorização de aplicação da CGAA não se encontra eivado do vício de violação de lei, e que consequentemente se encontram verificados os requisitos previstos no n.º 2 e art. 38.º da LGT conjugado com as exigências do art. 63.º do CPPT, estando verificados os pressupostos que autorizam e legitima a Administração Fiscal à aplicação da cláusula geral anti abuso

W- A interpretação sufragada pelo Acórdão recorrido, acerca da fundamentação exigível do acto de autorização de aplicação da CGAA, afigura-se-nos como a única que não só atende à letra da lei, i.e. ao disposto no n.º 9 do art. 68.º do CPPT em vigor à data dos factos, como aos cânones interpretativos contido no art. 11. º da LGT.

X- Interpretação essa que foi já discutida e dirimida em duas instâncias, fundamentadamente, em desfavor da interpretação propugnada pelo Recorrente.

Y- Em abono da tese defendida, note-se uma vez mais parte do sumário presente no acórdão proferido pelo venerando Tribunal Central Administrativo do Sul a 30-09-2020, proferido no Processo n.º 2925/04.5BELSB nos termos do qual: “vii. Para efeitos do acto de autorização da CGAA, a enunciação dos elementos que demonstram a falta de substância económica do negócio depende de um juízo perfunctório e abstracto, que não se confunde com a prova dessa falta de substância económica.” (sublinhado nosso).

Z- Desiderato esse que foi cumprido pela Requerida, ao verter no despacho da autoria do Director-Geral dos Impostos exarado no parecer n.º 12/20091 pelo qual autorizou a aplicação da cláusula geral anti abuso, a demonstração de um conjunto de operações, realizadas, consubstanciadas na realização de determinados negócios jurídicos, bem como na prática dos correspondentes actos, tendo em vista essencial e principalmente a redução de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens que não seriam alcançadas sem a utilização desses meios.

AA- Por outras palavras, da fundamentação do acto de autorização da aplicação da cláusula geral anti abuso em apreço, fica demonstrado a existência de um conjunto de operações encadeadas, que se traduziram em actos sucessivos e coordenados entre si, praticados num espaço temporal limitado e envolvendo montantes praticamente coincidentes, dirigidas para a obtenção de um resultado que visava integrar na esfera patrimonial dos accionistas da A... os dividendos distribuídos a esta sociedade pela B..., sem que houvesse incidência tributária sobre tais rendimentos.

BB- No que contende com a violação do princípio do inquisitório e do dever de descoberta da verdade material aduzidos pelo ora Recorrente, retira-se em concreto do n.º 7 da disposição legal citada que a aplicação das disposições anti abuso será prévia e obrigatoriamente autorizada, após a observância do disposto nos números anteriores, pelo dirigente máximo do serviço ou pelo funcionário em quem ele tiver delegado essa competência.

CC- Prevendo o n.º 4 e 6 da mesma disposição legal que a aplicação das disposições anti abuso depende previamente da audição do contribuinte, e que este poderá apresentar as provas que considere pertinentes.

DD- Do exposto, conclui-se que o legislador previamente à abertura de um procedimento próprio nos termos do art. 63.º do CPPT para efeitos de aplicação da norma gera anti abuso prevista no n.º 2 do art. 38.º da LGT, teve a preocupação, por forma a garantir o direito à participação previsto nos artigos 12.º, 121.º do CPTA, art. 60.º da LGT e art. 267.º da CRP, assegurando assim o elemento garantístico que deve revestir a abertura de um procedimento deste tipo, o direito de audição do contribuinte e a apresentação pelo mesmo das provas que considere convenientes.

EE- Note-se ainda, que a Lei apenas prevê o exercício do direito de audição ao contribuinte e somente a este, pois é em relação ao mesmo que poderão ser adoptadas as disposições anti abuso e consequentemente ser este afectado na sua esfera jurídica pela aplicação de tal procedimento.

FF- Em suma, conclui-se que o Recorrente confunde o princípio do inquisitório com as regras do ónus da Prova, uma vez que, não obstante a Administração Tributária se encontrar adstrita a tal princípio, nunca se poderia substituir ao contribuinte no exercício do seu direito de audição.

GG- De facto, o Princípio do Inquisitório previsto no art. 58.º da LGT, não se sobrepõe, nem afasta a aplicação das regras do ónus da prova. Ónus esse que impendia sobre o Recorrente aquando do exercício do seu direito de audição na pendência do procedimento de autorização, designadamente ao invocar factos ou até mesmo a arrolar testemunhas que lhe pudessem aproveitar, conforme dispõe art. 74.º da LGT.

HH- Analisado que foi o exercício do direito de audição prévia efectuado pelo Recorrente a 17-10-2008, não se descortina que ao longo do mesmo tenha sido suscitada a audição de mais interessados ou sequer arroladas outras testemunhas.

II- Por outra via, carece inclusive de sustentação legal a exigência por parte do Recorrente, do exercício de audição prévia às empresas “B... e A... SGPS”, uma vez que, considerando a natureza do procedimento em causa e que o mesmo se destinava a obter a mera ineficácia tributária dos efeitos das operações de requalificação de rendimentos (IRS) de que é titular o Recorrente, e que a decisão apenas seria susceptível de produzir efeitos na sua esfera jurídica e não em relação às sociedades anteriormente referidas, nunca lhes seria devido o exercício de participação.

JJ- De facto, a aplicação da CGAA no caso vertente, nunca iria colocar em causa a validade ou licitude de cada um dos actos ou negócios que integraram a operação, e por isso nunca ocasionaria quaisquer efeitos de que fossem destinatárias as referidas sociedades.

KK- Pugna ainda o Recorrente pela nulidade do Acórdão recorrido por omissão de pronúncia, uma vez que é seu entendimento que o Tribunal a quo não se pronunciou pela questão de inconstitucionalidade levantada nas suas alegações e conclusões.

LL- Ora, da análise do Acórdão recorrido resulta de forma inequívoca que o mesmo se pronunciou sobre a questões de Constitucionalidade elencadas.

MM- A este respeito e atento o carácter extraordinário da revista excepcional prevista no art. 150.º do CPTA, nunca poderia o presente recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão recorrido, tal como pretende o Recorrente, devendo tais nulidades ser arguidas perante o tribunal recorrido mediante reclamação, nos termos do art. 615.º, n.º 4 do CPC.

NN- O Recorrente imputa ainda ao n.º 2 do art. 38.º da LGT, o vício de inconstitucionalidade, decorrente da violação de vários preceitos constitucionais, os quais, no seu entender, seriam de molde a impedir a aplicação da norma ao caso em apreço.

OO- No que respeita a esta questão, afigura-se-nos manifesto que o Recorrente interpõe este Recurso de Revista almejando que o Supremo Tribunal Administrativo se substitua ao Tribunal Constitucional na apreciação das inconstitucionalidades alegadas, sucessivamente declaradas conformes a lei fundamental quer pelo tribunal de 1.ª instância, quer pelo tribunal recorrido, de forma a que aquele sindique a concreta decisão que negou provimento às sucessivas pretensões manifestadas, e proceda a uma verdadeira reapreciação do caso.

PP- Em suma, pretende que se afirme a incorrecção da decisão recorrida, substituindo o Tribunal a quo na análise do litígio. Dúvidas não restam, assim, de que o intuito do recorrente consiste em inverter a convicção veiculada pelos tribunais ordinários quanto à questão decidenda.

QQ- Na verdade, o que o recorrente pretende impugnar sob a capa formal da invocação da (in)constitucionalidade do n.º 2 do art. 38º da LGT, é a concreta e casuística valoração pelo julgador das múltiplas e específicas circunstâncias do caso “sub judicio”.

RR- Porém estas questões não podem ser conhecidas pelo Supremo Tribunal Administrativo em sede de recurso de revista, pois o controlo da constitucionalidade tem natureza estritamente normativa, isto é, incide necessariamente sobre normas, e não, sobre a valoração que o Juiz a quo fez do caso concreto.

SS- Ou seja, o que o Recorrente pretende é opor à livre convicção do tribunal a sua interpretação dos factos, sob a veste da inconstitucionalidade da norma em questão.

TT- Acresce ainda que, no âmbito do requerimento de interposição do recurso de revista, o recorrente, de forma a escapar a uma rejeição liminar do mesmo, por força do artigo 635.º, n.º 5, do CPC, invoca as mesmas inconstitucionalidades já julgadas conformes, com roupagem inovatória, discorrendo sobre as mesmas em termos nunca antes usadas no Processo de forma mais concreta.

UU- Não obstante, numa análise ao argumentário usado, se vislumbra nada além de um mero elencar de preceitos, sem nunca identificar critérios normativos interpretativamente extraíveis dos mencionados dispositivos legais. Observa-se, tão somente, em certos pontos, a alusão às consequências que o recorrente retira do entendimento veiculado pelos tribunais a quo, mas não a delimitação de um verdadeiro segmento interpretativo, dotado de generalidade e abstracção, aplicado na decisão sindicada.

VV- Em suma e salvo melhor opinião, o Recorrente não logra delimitar o conteúdo normativo que reputa ter sido aplicado pelo Tribunal recorrido em violação dos parâmetros constitucionais.

WW- Pelo que nada a apontar à decisão do Venerando Tribunal recorrido também neste segmento.

XX- Face ao antedito, não se mostram verificados quaisquer dos requisitos previstos no art. 150.º, n.º 1, do CPTA, para a admissão do recurso de revista interposto pelo Recorrente, pelo que não deve o mesmo ser admitido pelo STA, mantendo-se, em consequência, o Acórdão do TCA Norte, na medida em procedeu a uma correcta e legal decisão das questões objecto de recurso, em consonância com o entendimento jurisprudencial e doutrinal sobre as matérias controvertidas.

Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas. Doutamente suprirão, não deve ser admitido o recurso de revista interposto pela Recorrente, por não obedecer a nenhum dos requisitos previstos no n.º 1 do art. 150.º do CPTA, e em consequência deve ser mantido o Acórdão do TCA Norte recorrido, com todas as legais consequências;

Por mero dever de patrocínio, caso o mesmo venha a ser admitido e julgado de mérito, deverá o mesmo ser julgado improcedente.»

1.3 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Norte, tendo verificado a legitimidade do Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebido o processo nesse Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto absteve-se de emitir parecer por considerar que «[a]o Ministério Público não compete emitir parecer sobre a admissão ou não admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de o Recurso de Revista ser admitido».

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.1.1 Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do art. 150.º do CPTA, assim como do n.º 1 do art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), a excepcionalidade do recurso de revista. Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Como a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2 A jurisprudência também tem vindo a salientar que não basta ao recorrente invocar a existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, incumbindo-lhe também alegar e demonstrar a excepcionalidade susceptível de justificar a admissão do recurso, que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista, i.e., que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito (cfr. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cfr., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 A jurisprudência tem também vindo a fazer notar que o recurso de revista previsto no art. 285.º do CPPT (e no art. 150.º do CPTA), atento o carácter extraordinário deste recurso, não pode ser utilizado para arguir nulidades do acórdão recorrido, devendo tais nulidades ser arguidas perante o tribunal recorrido mediante reclamação, nos termos do art. 615.º, n.º 4, do CPC.

2.1.5 Há ainda que ter presente que as questões de constitucionalidade não são um objecto próprio dos recursos de revista, pois podem ser separadamente colocadas junto do Tribunal Constitucional, em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade.

2.1.6 Vejamos, pois, se a revista pode ser admitida.

2.2.2 O CASO SUB JUDICE

2.2.2.1 Estamos perante recurso do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que, negando provimento ao recurso, manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a acção administrativa especial deduzida pelo ora Recorrente contra o despacho do Director-Geral dos Impostos que autorizou a aplicação da CGAA.

No que ora releva, o Tribunal Central Administrativo Norte concluiu que o acto não padecia de erro de julgamento de facto nem de direito e que estavam verificados todos os requisitos previstos no n.º 2 do art. 38.º da LGT conjugado com as exigências do art. 63.º do CPPT. Entendeu, designadamente, que estavam verificados os requisitos da fundamentação do acto de autorização previstos no n.º 9 do art. 38.º da LGT, pois “descrever” e “indicar” elementos não é o mesmo que provar os pressupostos e falta de substância económica dos negócios, sendo que o acto de autorização, sendo um acto destacável e interno, é suficientemente fundamentado com a indicação de elementos que demonstrem que a celebração do negócio teve como fim único ou determinante evitar a tributação. Assim, a AT procedeu à indicação de elementos que demonstram: que o conjunto das operações teve como fim determinante evitar a tributação; que as operações (distribuição de dividendos pela “B...” à “A... SGPS”, aquisição de acções próprias pela “A... SGPS” aos accionistas para redução de capital e subscrição de empréstimo obrigacionista pelos accionistas junto da “B...”) levaram ao decréscimo patrimonial da “B...” e ao incremento patrimonial dos accionistas da “A... SGPS”, cujo objectivo último foi a atribuição dos lucros da “B...” aos accionistas da “A... SGPS”; que essas operações constituem uma operação “inabitual” ou artificiosa, pois o resultado económico equivalente (distribuição de lucros aos accionistas) seria normalmente alcançado através da distribuição subsequente de dividendos pela “A... SGPS”, a qual ficaria sujeito a tributação (Categoria E do IRS).

Vem agora a sociedade Recorrente recorrer ao abrigo do disposto no art. 285.º do CPPT do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte.

2.2.2.2 Porque situação em tudo idêntica (se bem que respeitante a outro accionista) foi apreciada por esta formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT no passado dia 14 do corrente mês, impõe-se-nos agora dar ao caso sub judice o mesmo tratamento (cf. art. 8.º, n.º 3, do Código Civil), motivo por que nos limitamos a remeter para o que aí ficou dito:

«O Recorrente sindica o acórdão do TCAN por entender, em suma, que houve uma errónea aplicação do direito ao considerar que a aplicabilidade da Cláusula Geral Anti Abuso (CGAA) depende de uma mera indicação dos elementos que indiciem o propósito abusivo da operação sob escrutínio, ao invés de uma prova dos pressupostos da sobredita cláusula, se errou ao validar a falta de uma especial fundamentação para a sua aplicabilidade, se errou ao não escalpelizar o conceito de meio artificioso ou fraudulento para obtenção de vantagem fiscal, se errou ao não admitir a intervenção na acção dos contra-interessados e infringiu os princípios constitucionais que referencia.

O caso apresenta alguma delicadeza e dificuldade jurídica, decorrente da sofisticação do edifício jurídico da CGAA, e exige clarificação e certeza, de modo a permitir uma correcta interpretação e aplicação dessa cláusula e assegurar a segurança que o sistema jurídico deve garantir aos cidadãos e, na circunstância, ao Recorrente.

Considera-se, por isso que as questões colocadas assumem relevância jurídica fundamental.

Por outro lado, é objectivamente útil a intervenção excepcional do Supremo Tribunal Administrativo, na qualidade de órgão de regulação do sistema, para devida análise das questões colocadas e garantir a uniformização do direito na interpretação do regime legal da CGAA, sem esquecer o problema jurídico que o Recorrente suscita no que se refere à necessidade (ou não) de fazer intervir nesta acção administrativa os contra-interessados que por ela podem ser afectados.

O que tanto basta para que o recurso de revista seja admitido.»

Assim, atenta a complexidade das questões, superior à média e a suscitar dificuldades hermenêuticas de que a doutrina e a jurisprudência têm dado conta, também aqui se admitirá a revista, relembrando, por um lado, que o recurso de revista, atenta a sua natureza excepcional, não serve para corrigir vícios formais ou procedimentais da decisão recorrida, as denominadas nulidades do acórdão recorrido – que deverão ser arguidas junto do tribunal recorrido mediante reclamação, nos termos do art. 615.º, n.º 4, do CPC e dentro do prazo fixado pelo art. 149.º do CPC, aplicável subsidiariamente – e, por outro lado, que este recurso excepcional de revista não serve para suscitar questões de inconstitucionalidade normativa, que podem discutir-se em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade a interpor perante o Tribunal Constitucional.

2.2.3 CONCLUSÃO

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

II - Da natureza excepcional do recurso previsto no art. 285.º do CPPT resulta não ser este o meio processo adequado para arguir nulidades do acórdão recorrido, as quais deverão ser arguidas junto do tribunal recorrido mediante reclamação, nos termos do art. 615.º, n.º 4, do CPC e dentro do prazo fixado pelo art. 149.º do CPC, aplicável subsidiariamente.

III - Não se justifica admitir o recurso de revista excepcional relativamente a questões de inconstitucionalidade normativa, que podem discutir-se em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade

IV - É de admitir o recurso excepcional de revista relativamente à correcta interpretação e aplicação da CGAA e assegurar a segurança que o sistema jurídico deve garantir.

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em admitir o presente recurso.

*

Custas a determinar a final.*
Lisboa, 28 de Janeiro de 2026. - Francisco Rothes (relator) - Isabel Marques da Silva - Dulce Neto.