Processo 016/17.8BECBR

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I - RELATÓRIO
BB e mulher, AA, m.i nos autos, deduziram impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRS, emitidas com os nºs ...91, ...80 e ...25 e juros compensatórios, referentes aos anos de 2012, 2013 e 2014, respetivamente, no montante global de € 31.529,81, pedindo a sua anulação.

Por sentença proferida em 07/04/22, o Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Coimbra julgou improcedente a impugnação judicial.

Foi interposto recurso da sentença para o Supremo Tribunal Administrativo (STA), tendo sido declarada a incompetência do mesmo, em razão da hierarquia, declarando-se competente o Tribunal Central Administrativo (TCA) Norte para conhecer o recurso.

Por acórdão de 09/05/24, o TCA Norte negou provimento ao recurso.

Em 11/06/24, os Recorrentes, BB e AA, interpuseram o presente recurso de Revista do acórdão do TCA Norte

Por acórdão de 29/04/25, o STA admitiu a revista.

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Os Recorrentes apresentaram alegações que sintetizaram com as seguintes conclusões:
“a) O recurso excepcional de revista é tempestivo e legítimo, por estar em tempo e se verificarem os pressupostos legais da sua admissibilidade, definidos no art. º 285. º do CPPT, de estar em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica e social, se reveste de importância fundamental e a admissão do recurso ser claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, conforme o supra alegado.

b ) O art.º 3.º, n .º 1, alínea a) do CIRS utiliza um conceito mais elástico e pluri-signifícante de rendimento atendível para efeitos da tributação enquanto rendimentos decorrentes do exercício de qualquer actividade comercial ou industrial do que aquele que o Código da Contribuição Industrial (CCI) utilizava, já que, enquanto aquele preceito releva todos os rendimentos empresariais e profissionais decorrentes do exercício de qualquer actividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária, o CCI atingia apenas os lucros imputáveis ao exercício, embora acidental, de qualquer actividade comercial ou industrial (art. º 1.º).

c) Na sua interpretação, bem como da norma do art.º 4.º, n .º 1, alínea h) do CIRS, que completa o seu respectivo Tatbestand normativo, deve acentuar-se que estamos perante normas definidoras da incidência objectiva do imposto cuja função teleológica é a de definir os factos materiais ou materiais-jurídicos cuja ocorrência, no mundo histórico-jurídico, constituem causa legal ou fonte jurígena de constituição de uma obrigação de imposto.

d) É de entender, na definição dos rendimentos empresariais ou profissionais, que constituem causa jurígena da obrigação de imposto, em sede de IRS, pela categoria B , que o preceito do art.º 3.º, n .º 1, alínea a) do CIRS parte de uma interpretação extensiva do conceito de empresa constante do artigo 230.

º do Código Comercial, ajustado à dinâmica e aos conteúdos dos objectos modernos de comércio, como é o caso dos direitos, e às diversas formas de desenvolvimento da actividade comercial ou industrial do sujeito passivo nas quais estes estão cada vez mais longe do ponto de geração dos elementos que concorrem para a verificação dos factos tributários.

e) A opção legislativa pela construção da norma de incidência com referência aos conceitos de rendimentos empresariais ou profissionais só se compreende pelo propósito de o legislador querer atingir com o imposto do IRS, pela categoria B, aquelas situações em que os rendimentos são geridos ou nascem no seio de empresas cujo objecto é o exercício de qualquer actividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária, mas em que a participação do sujeito passivo do imposto na conformação dos factos tributários é, cada vez mais, impessoal, esbatida, distante, incaracterística ou diversificada, donde sobressair o conceito de empresa.

f) Nesta perspetiva, é de concluir que, quando os sujeitos, aqui os recorrentes, participam na empresa, ou empreendimento turístico, em propriedade plural, pondo apenas em comum, com vista à obtenção de lucros, o direito de exploração turística das suas fracções e a entrega anual da Prestação Periódica a que alude o art. º 56.º do TIJFET, sempre os rendimentos auferidos pelos cedentes do direito de exploração turística das fracções deverão ser considerados como da categoria B do IRS, por os mesmos serem gerados no âmbito ou no domínio de uma relação empresarial estabelecida entre todos os proprietários do empreendimento turístico com a intermediação da administradora/gestora.

g) Na verdade, é possível surpreender a existência objectiva de uma empresa comum formada por todos os proprietários do empreendimento turístico, em regime de propriedade plural, e com a intermediação da gestora/administradora A... , S.A ., onde os rendimentos empresariais são gerados, empresa essa constituída e funcionando entre eles e os utilizadores dos serviços turísticos mediante a cedência, por banda dos recorrentes e dos outros proprietários, do direito de exploração das unidades de alojamento turístico traduzidas em fracções, eventualmente, constituídas em propriedade horizontal, mas, material e juridicamente, destinadas exclusivamente, segundo o regime dessa propriedade e o título constitutivo do empreendimento, à exploração turística, gerida e administrada pela referida A... , S .A ..

h) A existência de uma empresa entre todos os proprietários que integram o empreendimento turístico, em regime de propriedade plural (aqui resort), gerida e administrada pela a A... , S .A . é, ainda, denotada pelo facto de fazerem parte integrante do substracto material da empresa - que é o objecto da exploração turística a terceiros, qual seja "o estabelecimento que se destina a prestar serviços de alojamento, mediante remuneração, dispondo, para o seu funcionamento, de uma adequado conjunto de estruturas, equipamentos e serviços complementares" (art. º 2.º, n .º 1 do RJIEEFET) -, as unidades de alojamento turístico de que os recorrentes são proprietários e cuja administração e gestão é concretizada directamente pela A..., S.A., sendo que tal integração no respectivo tipo de empreendimento turístico, de "Apartamentos Turísticos" [tipologia esta que decorre do disposto nos art.ºs 2.º, n.º 1 e 4.º, n .º 1, alínea c) do RJIEEFET e do fixado factualmente no ponto 2 do probatório da sentença], acontece a título vinculativo permanente ou estável.

i) Perante a estipulação constante dos pontos 6 (parte final) e 12 do probatório da sentença, acolhidos no acórdão recorrido, bem como a demais matéria factual dada como provada nos pontos 3 a 11, e confrontada essa matéria factual com as exigências estabelecidas no art. º 55.

º do RJIEEFET quanto às menções que obrigatoriamente têm de constar do título constitutivo do empreendimento turístico (e que preenchem o seu objeto), não pode retirar-se outra conclusão jurídica que não seja a de que o direito de exploração turística das frações dos recorrentes, integradas no A..., administrado e gerido pela A..., S .A , integra esse empreendimento turístico e que as mesmas participam no seu Programa de Exploração Turística a título definitivo e vinculativo.

j) Na verdade, de acordo com os factos dados como assentes no ponto 6 do probatório, os recorrentes, enquanto proprietários das referidas unidades de alojamento (frações autónomas), estão também obrigados., contratualmente, a concorrer, como os demais proprietários, com uma quantia, denominada Prestação Periódica para a execução do Programa de Exploração Turística, sendo que a obrigatoriedade de pagamento dessa prestação periódica tem também fonte legal, nos art.ºs 55. º, n .º 1, alínea i) e 56.º do RJIEEFET, em vigor à data dos factos (anos de 2012 a 2014).

k) Tudo considerado implica que os recorrentes se obrigaram a co-contribuir com a cedência das suas frações, destinadas objetivamente (perante o seu regime de propriedade) a exploração turística, e com as referidas prestações periódicas para o exercício, em comum, do Programa de Exploração Turística do A..., com o fim de repartirem , segundo o critério da percentagem ou da permilagem do valor das frações no total do valor do empreendimento, os lucros líquidos resultantes dessa atividade, variáveis no valor, por dependentes do êxito da exploração turística.

l) Perante as razões aventadas, impõe-se concluir que os rendimentos auferidos pelos recorrentes pela exploração das suas unidades de alojamento corporizadas nas identificadas frações prediais identificadas no probatório da sentença recorrida são rendimentos empresariais. cabendo no tipo tributário enunciado na alínea a) do n .º 1 do art. º 3 .º do CIRS.

m) Na verdade, o conceito de actividade comercial e industrial, que é assumido pelo n.º 1 do artigo 4. º do CIRS é um conceito plástico, como resulta da circunstância, nele expressa, de os tipos tributários de actividades comerciais e industriais nele enumeradas, ser feita a título exemplificativo, como decorre do uso do termo "designadamente”.

n) É claro que os empreendimentos turísticos de propriedade plural, integrados na categoria de apartamentos turísticos, como é de qualificar o empreendimento A..., de que fazem parte, segundo o título constitutivo (cfr. art.º 55 .º do RJIFEF) e o acordado no contrato de cessão de exploração turística da Unidade A..., dado como provado no probatório da sentença sob os pontos 3 a 12, e com relevância especial neste ponto 12, as unidades de alojamento (fracções) dos recorrentes, constituem , com outras, o substracto material de uma empresa comercial e industrial enquadrável no tipo nominado de "atividades hoteleiras e similares", pela alínea h) do n.º 1 do a rt.º4 .º do CIRS.

o) Assim sendo, não podem restar dúvidas de que a exploração dessas unidades de alojamento, da propriedade de outrem (aqui dos recorrentes), realizada pela administradora/gestora comercial A..., S.A. consubstancia o exercício daquela atividade comercial e industrial hoteleira e similar.

p) Dado o facto de a enunciação dos tipos de atividade comercial e industrial ser feita a título exemplificativo, torna-se necessário indagar qual o sentido jurídico-tributário do conceito de atividade comercial e fiscal de que são, apenas, tradução exemplificada os tipos nominados que são descritos no n .º 1 do art. º 4.º do CIRS.

q ) Ora, face ao disposto no art.º 11.º, n .º 2 da Lei Geral Tributária (LGT), "sempre que, nas normas fiscais se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei" [tributária].

r) Não havendo definição tributária dos termos de atividade comercial e industrial, que são usados nas normas de incidência objetiva consubstanciadas nos art. ºs 3 e 4.º do CIRS, haveremos, assim, de pesquisá-los nas ciências de que provêm, ou seja, na ciência económica e financeira.

s) Ora, aqui, esses termos visam traduzir as atividades de mediação entre a oferta e a procura de bens económicos que satisfazem as necessidades humanas, com o objetivo de obtenção de lucros (atividades comerciais), bem como as atividades de incorporação de novas utilidades nos bens económicos, igualmente com intuitos ou fins especulativos.

t) Ao falar de exercício de uma atividade comercial ou industrial, parece estar ínsita nas normas de incidência uma nota de exigência de estabilidade ou de habitualidade nesse exercício.

u) Mas, estas são características que também aqui ocorrem : na verdade, pelo dito contrato de cessão de exploração, cujos termos estão dados como provados no probatório da sentença recorrida, mormente nos pontos 3 a 12, e principalmente neste ponto 12, os recorrentes acordaram integrar as suas frações destinadas exploração turística segundo o seu regime constitutivo legal no empreendimento turístico, constituído em propriedade plural não opcional, com a tipologia de apartamentos turísticos, designado A..., com o intuito de a sua exploração turística ser levada a cabo de forma unitária e global pela entidade administradora/gestora, com as demais unidades de alojamento, estruturas, equipamentos e serviços complementares que integram esse empreendimento turístico, no Programa de Exploração Turística objecto daquele empreendimento.

v ) Ora, para propiciar a execução deste Programa de Exploração Turística, os recorrentes entraram não só com obrigação de que as suas unidades de alojamento turístico fossem exploradas, dentro desse empreendimento constituído em propriedade plural, como um conjunto global com as demais unidades de unidades de alojamento, estruturas, equipamentos e serviços complementares (cfr. art.º 2.º, n .º 1 do RJIEFET), mas também com a obrigação de contribuírem com a prestação periódica e de pagarem os encargos e despesas referentes às suas fracções, sendo de anotar que estes elementos negativos são, sempre, por natureza da actividade industrial, de valor incerto, variável e indeterminado, relativamente a cada período a que respeita a retribuição a que têm direito.

w) Por outro lado, os recorrentes ficaram com o direito a obter uma retribuição, nos termos do constantes do probatório (ponto 11), também ela de valor incerto e variável, determinada em termos de quota proporcional, definida segundo os dados referidos no ponto 11 do probatório da sentença ["(i) número de unidades participantes no Programa de Exploração Turística; e (ii) o número de dias em que a Unidade esteve disponível para utilização no âmbito do Programa de Exploração Turística (isto é , períodos que não sejam de ocupação pelo proprietário, subtraído o valor correspondente aos custos e despesas suportadas pela Gestora em nome e por conta do proprietário (a que se dá o nome de "Receita Líquida da Exploração")].

x) Em contrapartida, por seu lado , a administração do respectivo Programa de Exploração Turística relativa à Unidade, a Gestora , tem o direito a receber e a reter dos proveitos cobrados aos clientes da Unidade 25% da Receita Bruta de Exploração Turística, ou outra percentagem a ser acordada periodicamente entre a Gestora e o Proprietário, sendo esse valor concreto, também, variável e incerto , porquanto depende do êxito da actividade de exploração turística, o qual está dependente dos mais variados factores que podem influenciar a procura turística (como factores económicos, de saúde global, inflação ou deflação, guerras, etc.).

y) Existe, assim, deste modo, um quadro de facto complexo que as partes qualificaram como sendo um contrato de cessão de exploração turística de unidades de alojamento num empreendimento turístico, de propriedade plural, com intuito de obtenção comum, na exploração continuada das unidades de alojamento e outras infraestruturas do estabelecimento de empreendimento turístico, de lucros, ou com fins especulativos, a repartir entre elas, e, sendo assim, logo inserida numa actividade industrial.

z) Deste modo, o contrato firmado, designado de cessão de exploração turística, comunga de alguns elementos do contrato de sociedade, seja na definição constante do art.º 980.º do Código Civil, seja na expressão do art.º 1.º, n.º 2 do Código das Sociedades Comerciais, constituída indubitavelmente com fins lucrativos ou especulativos, só que não enquadrada em qualquer dos tipos de sociedades comerciais, previstos neste último preceito.

aa) Do mesmo passo, o mesmo contrato contém elementos normativos do contrato nominado de consórcio ou de conta em participação, na expressão que decorre dos art. ºs 1.º e 2.º do Decreto-Lei n. º 231/81, de 28 de Julho.

bb) Por outro lado, podemos, igualmente, surpreender, nesse contrato designado pelas partes de cessão de exploração turística, elementos do contrato de mandato comercial definido no art.º 231.º do Código Comercial, nos termos do qual "Dá-se mandato comercial quando alguma pessoa se encarrega de praticar um ou mais actos de comércio por mandato de outrem " e cuja regulação prevê diversos direitos e deveres que ocorrem naquele designado contrato de cessão de exploração, como sejam a previsão de remuneração do mandatário (cfr. art.º232.º do Cód. Comercial), e a obrigação de prover o mandatário com fundos para a execução do mandato (cfr. art.º 243.º do Cód. Comercial), situação que abrange a administradora/gestora.

cc) Perante a amálgama dos elementos contratuais, consideram os recorrentes que a qualificação mais ajustada, tendo em conta o comando do art.º 11.º, n .º 3 da LGT que determina que "persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários", é a de considerar o contrato celebrado pelas partes como sendo um contrato comercial atípico e misto de sociedade, de consórcio, de cessão de exploração turística e de mandato comercial em que os proprietários entram , essencialmente, com o direito de exploração turística industrial das suas unidades de alojamento, ínsito na natureza e no fim das suas fracções prediais (destinação à exploração turística), com as entradas de capital através da Prestação Periódica e com a obrigação de suportar as despesas e gastos relativos às suas unidades de alojamento, e a gestora e administradora com a restante estrutura organizacional e pessoal de exploração turística e o suporte económico-financeiro para a fazer funcionar, praticando todos os actos de comércio para que essa exploração possa concretizar-se e propiciar a realização do objectivo ou intuito comuns da obtenção de lucros nessa exploração, a repartir entre eles, como remuneração, segundo as quotas estabelecidas no contrato.

dd) No direito civil, a renda predial é entendida enquanto correspondendo à contraprestação remuneratória que é devida, nos termos acordados, pela transferência temporária para o arrendatário do exercício do direito de uso e fruição do prédio dado de arrendamento, sendo que este direito de uso e fruição pode abranger serviços que estão relacionados ou conectados directamente com essa cedência de uso e fruição, como v. g. o direito de vigilância de porteiro, o direito de comungar no valor da produção de electricidade fotovoltaica que seja propriedade do condomínio etc.

ee) No direito económico-financeiro, a renda é um rendimento que advém directamente da disposição, apenas temporária, das utilidades económicas ou económico-financeiras que certos bens ou valores são susceptíveis de dispensar, no trato jurídico económico-financeiro, durante determinado tempo.

ff) O conceito de renda adoptado para efeitos fiscais, na referida norma de incidência objectiva do CIRS, é um conceito mais elástico ou mais amplo do que o do direito civil mas mais restrito do que o conceito económico-financeiro.

gg) No caso de prédios/ fracções imobiliárias, a renda é um rendimento que encontra, sempre a sua fonte na cedência do uso e fruição do prédio.

hh) Só que o objecto essencial do contrato firmado entre os recorrentes e a C... (PORTUGAL ) - EMPREENDIMENTOS TURÍSTICOS, S.A, designado de cessão de exploração turística, não se centra, jurídica e economicamente, na cedência do uso e da fruição das fracções prediais, mas na cedência do direito específico, e a se, da exploração continuadas utilidades turísticas que a propriedade das fracções possibilita enquanto imóveis destinados legalmente, perante o respectivo título legal de constituição da propriedade horizontal ou do título de constitutivo do empreendimento turístico em regime propriedade plural, a exploração turística, integrada na unidade de estabelecimento própria do empreendimento turístico.

ii) O que os recorrentes transmitem é esse direito de exploração turística, a qual, tendo em conta a constituição de tais fracções, não pode deixar de envolver, mediatamente, a possibilidade de uso e fruição das mesmas.

jj) Todavia, a possibilidade desta cedência do uso e fruição das fracções prediais aos turistas (clientes da sociedade Gestora) não pode deixar de ser, necessariamente, considerada como demandada, ex natura, pelo exercício da actividade principal que é a actividade turística, pelo que o rendimento decorrente dessa cedência de uso e fruição é atraído por tal actividade, inserindo-se nos resultados que dela decorrem , nos termos do art.º 3.º, n .º 2 do CIRS (princípio da atracção jurídico-tributária).

kk) Mas existe, ainda, um outro elemento de diferenciação para os rendimentos recebidos não deverem ser considerados "rendas", para efeitos tributários: é a circunstância de as rendas, enquanto retribuições cujo montante é acertado aquando da celebração do contrato que possibilita a cedência do uso e fruição do prédio, constituírem um rendimento fixo durante o período estabelecido pelas partes.

ll) Todavia, tal rigidez da retribuição não existe no contrato de cessão de exploração firmado pelos recorrentes: o valor dessa retribuição é de montante incerto e variável, dependendo das contingências do mercado do turismo, sendo que algumas até variam com a época do ano, o tempo metereológico, a existência ou não de circunstâncias que induzam os turistas a desviar os rumos das suas deslocações de férias, como as pandemias, as

guerras, a inflação, etc. etc e podendo até ocorrer a verificação de prejuízos.

mm) Os recorrentes comungam na exploração turística que constitui a fonte jurígena e contratual dos rendimentos (retribuição) que recebem e da retribuição que pagam à sociedade gestora, também esta, como se disse, de valor incerto e variável, conquanto definida em função de uma percentagem de 25% da receita bruta da exploração do estabelecimento turístico, pelo que nunca se poderá afirmar, como sustentou a AT, que os recorrentes auferem os rendimentos tributados de "forma meramente passiva".

nn) Os recorrentes, para além de contribuírem com o direito de exploração turística, que constitui um elemento ou conteúdo específico do direito de propriedade das suas fracções, concorrem ainda, anualmente, com fundos na Prestação Periódica (cfr. art.º 61.º do RJIEFET).

oo) Por outro lado, ao valor dos rendimentos gerados na exploração turística, são ainda subtraídas as despesas e os encargos pagos pela Gestora da Exploração Turística por conta do proprietário das unidades de alojamento (fracções).

pp) Sendo, assim, ao contrário do ajuizado pelo acórdão recorrido, os rendimentos recebidos pelos recorrentes não têm a natureza de rendas prediais que devam ser tributados pela categoria F, mas antes de rendimentos tributáveis pela categoria B do IRS.

Termos em que - e contando sempre com o douto suprimento do saber de Vossas Excelências - deve ser dado provimento ao recurso, revogado o acórdão recorrido e julgada procedente a impugnação judicial, com todas as legais consequências.

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Não há registo de contra-alegações.

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O Ministério Público junto deste Tribunal, notificado, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Lê-se em tal parecer, em síntese, o seguinte:
“(…)

2.21 No caso dos Recorrentes e como se deixou mencionado, a sua participação é efetuada no essencial através da cedência do uso das unidades de alojamento e respetivos serviços, assim como garantindo o uso e disponibilização das demais infraestruturas e equipamentos do empreendimento turístico, ou seja, trata-se no essencial de uma prestação de natureza imobiliária.

2.22 Ora, a alínea a) do nº1 do artigo 8º do CIRS relativo aos rendimentos prediais consagra o conceito fiscal genérico da renda como sendo “as importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência”. Estamos perante um conceito amplo de “cedência” que abarca a cedência das unidades de alojamento inseridas num empreendimento turístico, como ocorre no caso concreto com os aqui Recorrentes, sendo despiciendo para o efeito, como foi entendido no acórdão recorrido, que a importância recebida seja determinada em função do chamado “rendimento líquido da exploração”.

2.23 Concordamos nesta parte com o entendimento adotado no acórdão recorrido no sentido de que os referidos rendimentos só seriam enquadráveis na categoria “B” «... caso pudessem ser imputados ao desenvolvimento da actividade comercial desenvolvida pelos Impugnantes e por força do poder de atracção dos rendimentos da categoria B, se os rendimentos prediais em referência, fossem atraídos e integrassem a categoria B. O que não ocorre, porquanto os Impugnantes não exercem a actividade comercial de exploração turística ou porque os rendimentos não são imputáveis a actividade geradora de rendimentos empresariais».

2.24 Ora, os mesmos não resultam do exercício de qualquer atividade económica em moldes empresariais por parte dos proprietários das unidades de alojamento, designadamente das atividades previstas no artigo 3º do CIRS. Com efeito essa atividade é desenvolvida de forma exclusiva pela administradora e gestora do empreendimento turístico e os proprietários das unidades de alojamento limitam-se a garantir o exercício dessa atividade com a cedência das unidades de alojamento e demais infraestruturas e equipamentos do empreendimento e o pagamento das prestações periódicas.

2.25 E embora não estejamos perante uma renda com caraterísticas predominantes assente numa prestação de valor, em regra, constante e decorrente da mera cedência do uso do prédio, uma vez que no caso dos titulares de unidades de alojamento em empreendimento turístico a contrapartida que recebem resulta da participação nos resultados da atividade desenvolvida por entidade terceira, o que implica a assunção do risco dessa atividade, caraterística esta, em regra, ausente no conceito de renda, em que o proprietário do imóvel não costuma assumir qualquer risco na perceção da importância relativa à cedência do uso do prédio (a não ser o decorrente do incumprimento da outra parte), afigura-se-nos, ainda assim, que a situação é subsumível na alínea a) do nº1 do artigo 8º do CIRS.

2.26 Em face do exposto, entendemos que os rendimentos auferidos pelos Recorrentes, na qualidade de titulares das unidades de alojamento do empreendimento turístico, devem ser qualificados como rendimento prediais, subsumíveis na alínea a) do no1 do artigo 8º do CIRS, confirmando-se, nessa medida, o entendimento sufragado no acórdão recorrido. E, consequentemente, deve o recurso ser julgado improcedente”.

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Vem, agora, o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.

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II - FUNDAMENTAÇÃO
- De facto

É a seguinte a matéria de facto constante do acórdão recorrido:

«Compulsados os autos, analisada a prova documental, dão-se como provados os seguintes factos:

1. Em 07-07-2006 foi celebrado entre os Impugnantes e a sociedade comercial anónima “C... (PORTUGAL) - EMPREENDIMENTOS TURÍSTICOS, S.A.”, com o número de identificação de pessoa colectiva ... (doravante abreviadamente referida como B..., S.A.) contrato denominado de “Contrato de Cessão da Exploração Turística da Unidade A...” (cfr. fls.

72 a 88 do PA apenso);

2. No contrato referido no ponto que antecede, a título de considerandos, consta, além do mais, o seguinte:

“A) No dia 7 de Julho de 2006, as Partes assinaram um contrato promessa de compra e venda, de acordo com o qual a PRIMEIRA PARTE prometeu comprar à SOCIEDADE GESTORA a fracção autónoma (de ora em diante designada “UNIDADE A...” ou “Unidade”), que corresponderá à unidade número S601 e que se localizará no rés-do-chão do edifício número S6, com a tipologia T2;

B) A UNIDADE A... faz parte de um complexo turístico que, presentemente, está a ser desenvolvido pela SOCIEDADE GESTORA em lotes de terreno que a mesma é proprietária, sitos no A..., Algarve e que consiste na construção de 154 apartamentos turísticos, divididos em 13 edifícios (de ora em diante designado A...);

C) As obras de construção do A... já começaram prevendo-se a sua conclusão até Julho 2007, facto que, no entanto, a SOCIEDADE GESTORA, não garante;

D) Os A... serão constituídos sob o regime de propriedade horizontal, da qual resultará a UNIDADE A...;

E) As Partes aceitaram que a escritura de compra e venda da UNIDADE A... só será celebrada após (i) a constituição dos A... no regime de propriedade horizontal e (ii) a emissão da respectiva licença de utilização turística da UNIDADE A...;

F) AS PARTES reconhecem ter pleno conhecimento que a UNIDADE A... é considerada, de acordo com a Lei Portuguesa, um apartamento turístico cuja finalidade normal é proporcionar, mediante o pagamento de uma quantia, alojamento e outros serviços complementares e de apoio a turistas;

G) Assim sendo, as Partes acordaram que, tendo em conta a especial natureza jurídica da UNIDADE A..., e sem prejuízo de a respectiva construção ainda não estar concluída e, consequentemente, a PRIMEIRA PARTE ainda não ser proprietária da Unidade, uma vez que a escritura pública de compra e venda ainda não foi celebrada, é necessário acordar os termos e condições do contrato de exploração turística que entrará em vigor a partir da data da celebração da escritura de compra e venda da UNIDADE A...;

H) A SOCIEDADE GESTORA, na qualidade de promitente-vendedora da fracção autónoma melhor identificada no Considerando A) supra, terá o direito de constituir uma sociedade comercial cuja actividade compreenderá a gestão, entre outras, do A... e, consequentemente, da UNIDADE A.... Essa sociedade comercial tomará a posição contratual da C... (Portugal) - Empreendimentos Turísticos, S.A., enquanto SOCIEDADE GESTORA ao abrigo deste contrato, sendo pretendido que a sociedade a constituir venha a assumir todos os direitos e obrigações constantes do presente Contrato e demais legislação aplicável.” (cfr. fls. 72 e 72 verso do PA apenso);

3. A cláusula 2ª do contrato, identificado no anterior ponto 1., tem a epígrafe “Exploração Turística da Unidade e Entidade Gestora” e nesta consta, entre outros pontos, o seguinte:

“2.1. Designação da GESTORA. “O PROPRIETÁRIO designa a GESTORA para ser a entidade que prestará, em regime de exclusividade, ao PROPRIETÁRIO, os serviços consagrados neste Contrato de Exploração Turística assegurará a gestão da propriedade UNIDADE A... durante a vigência deste contrato e nos termos e condições deste.

A GESTORA aceita, pela presente, a designação e será a entidade designada pelo PROPRIETÁRIO para, em regime de exclusividade, prestar os serviços compreendidos no âmbito do presente Contrato e, como tal, actuar como GESTORA da propriedade UNIDADE A....

A sociedade D... Company, sob a Marca ..., foi nomeada pela GESTORA para a gestão e operação da Exploração Turística da UNIDADE A..., por conta do PROPRIETÁRIO. No entanto, a GESTORA poderá livremente nomear outra sociedade Internacional de gestão de Hotéis e Resorts, de competência e reputação equivalentes.

O PROPRIETÁRIO assegurará a exploração turística da UNIDADE, através dos serviços da GESTORA e de acordo com o presente Contrato e competente regras legais e regulamentos aplicáveis.

O PROPRIETÁRIO reconhece e aceita que a GESTORA pretende explorar turisticamente a UNIDADE A... (“Unidade”), por conta do PROPRIETÁRIO, ao público em geral, em base temporária, como parte da sua actividade.

O PROPRIETÁRIO deverá dirigir todas as questões ou propostas sobre a exploração turística à GESTORA.

2.2 Prestação de Serviços. A GESTORA aceita o compromisso acima descrito e acorda a prestar os serviços descritos nesta Secção 2.2. durante a vigência do Contrato:

A. Administrar o Programa de Exploração Turística (Programa de Exploração) descrito na Secção 3;

B. Prestar os Serviços de Administração da Propriedade descritos na Secção 4;

C. Prestar os serviços de Manutenção da Propriedade descritos na Secção 5; e

D. Prestar os Serviços de Limpeza e de Arrumação da Unidade descritos na Secção 6.

2.3 Remuneração da GESTORA. A GESTORA prestará tais serviços em troca da remuneração descrita na Secção 7.” (cf. fls. 73 do PA apenso);

4. De acordo com a cláusula 3ª do contrato de cessão de exploração turística celebrado, a que se refere o ponto 1., a exploração turística da unidade a hóspedes competia à sociedade gestora, constando da cláusula em referência o que parcialmente se transcreve: “3.1. Exploração Turística da Unidade. Em troca da remuneração descrita na Secção 7 infra, a GESTORA acorda desenvolver esforços comerciais razoáveis, de acordo com as disposições deste Contrato, para explorar turisticamente a Unidade a Hóspedes, por conta e em benefício do PROPRIETÁRIO.

Para efeitos deste Contrato, o desenvolvimento de “esforços comerciais razoáveis” não requer o gasto de fundos por parte da GESTORA, para além daqueles em que deverá incorrer, a determinar por sua discricionariedade, relativas à promoção geral do A....

3.2. Cobrança de Pagamentos por Exploração Turística. O PROPRIETÁRIO autoriza a GESTORA a desenvolver esforços comerciais razoáveis para cobrar todos os pagamentos relativos à exploração turística, quando estes passem a ser devidos.

3.3. Cobrança de Despesas. Se algum Hóspede se recusar a pagar as quantias quando estas sejam devidas, ou permanecer na Unidade uma vez expirado o período de utilização a que tinha direito, a GESTORA será responsável por todas as despesas relativas à cobrança dos pagamentos e/ou despejo, o que incluirá as despesas administrativas da GESTORA relativas à cobrança de pagamentos e/ou despejo, incluindo correspondência, apresentação de contas, notificações, telefonemas e honorários de e com advogados.

Sem prejuízo de disposição em contrário neste contrato, a GESTORA não será responsável perante o PROPRIETÁRIO por quantias não cobradas.

3.4. Reservas. Sem prejuízo dos direitos do PROPRIETÁRIO descritos na Secção 3.10 infra, o PROPRIETÁRIO autoriza a GESTORA a aceitar reservas para ocupação da Unidade por Hóspedes, por qualquer período de tempo e a qualquer altura, até expirar a “Duração”, mas não depois desse momento.

Todas as reservas serão vinculativas para o PROPRIETÁRIO

3.5. Tarifas. O PROPRIETÁRIO concede, pelo presente, à GESTORA, autorização exclusiva para esta explorar turisticamente, por sua conta, a Unidade, segundo as Tarifas que esta livremente estabelecer, na sua discricionariedade, com base em vários factores, incluindo, mas sem limitação, como seja níveis de ocupação, classificação das visitas, procura sazonal, alterações nos custos de operação, tarifas praticadas em propriedades concorrentes e outras condições aplicáveis ao mercado concorrente (todos tal como determinados pela GESTORA). A um pedido escrito do PROPRIETÁRIO, será facultado ao mesmo o tarifário.

A GESTORA terá também direito a alterar livremente as tarifas em aplicação a cada momento, em circunstâncias como sejam (mas não limitadas) períodos de estadia prolongados, descontos de grupo, descontos para empresas, descontos para pacotes turísticos ou em situações análogas em que a GESTORA considere que é vantajoso cobrar tarifas reduzidas.

3.6. Remuneração. O PROPRIETÁRIO mandata a SOCIEDADE GESTORA para, em nome próprio e por conta do PROPRIETÁRIO, para que toda a remuneração relativa à exploração da Unidade, seja recebida pela GESTORA ou seus agentes (aceitando o PROPRIETÁRIO que se compromete a não receber qualquer parte dessa remuneração), sendo essa remuneração sujeita aos pagamentos conforme especificados neste Contrato e a outras despesas da responsabilidade do PROPRIETÁRIO descritas neste Contrato.

A GESTORA receberá e remeterá quaisquer quantias referentes a vendas, uso e/ou quaisquer outros custos relacionados com a exploração da Unidade.

3.4. Utilização por Cortesia. O PROPRIETÁRIO reconhece que a GESTORA terá autoridade para, na sua discricionariedade e esporadicamente, disponibilizar a Unidade a título de Cortesia, com vista à promoção geral do Resort A....

3.5. Ausência de Outra Exploração Turística pelo PROPRIETÁRIO. O PROPRIETÁRIO reconhece e aceita que, durante a vigência do Contrato, não explorará, arrendará, ou por qualquer outro modo meio disponibilizará a Unidade a qualquer terceiro a troco de pagamento por renda, tarifa ou quaisquer outros meios de pagamento (inclusivamente de carácter não pecuniário) e o PROPRIETÁRIO não divulgará nem permitirá que outra pessoa singular ou colectiva divulgue que a Unidade está disponível para tal.

Caso o PROPRIETÁRIO viole esta Secção 3.8, será considerado em incumprimentos deste Contrato, sujeitando-se às consequências previstas neste Contrato para situações de incumprimento.

3.9. Utilização pelos Hóspedes. As reservas para a Unidade para Hóspedes serão tratadas através do sistema de reservas a cargo da GESTORA de acordo com as políticas e procedimentos que regulam o sistema de reservas.” (cfr. fls. 73 verso e 74 do PA apenso);

5. A utilização pelos Impugnantes da Unidade foi regulada na Secção 3.10 da cláusula 3ª do contrato, nos termos em que se transcreve:

“3.10 Utilização pelo PROPRIETÁRIO

A. Calendário de Utilização do PROPRIETÁRIO. O PROPRIETÁRIO pode reservar a Unidade para a sua utilização pessoal na vigência do Contrato (Duração) sujeitando-se às restrições previstas na Secção 3.10.D infra, desde que:

(i) O PROPRIETÁRIO faça uma prévia reserva, através do preenchimento e apresentação à GESTORA de um calendário de utilização do PROPRIETÁRIO (“Calendário de Utilização do Proprietário”), documento cuja cópia está anexa a este Contrato como Documento B, nunca depois do último dia de Novembro de cada ano, para as reservas referentes ao ano de calendário seguinte, no entanto, no primeiro ano o PROPRIETÁRIO submeterá o calendário de utilização do PROPRIETÁRIO à GESTORA até 30 (trinta) dias após a entrada em vigor deste Contrato. A reserva não se considerará aceite até confirmação escritura da SOCIEDADE GESTORA, o que deve ocorrer até 30 (trinta) dias depois de recebida a notificação do PROPRIETÁRIO, considerando-se que se esta não tiver lugar no prazo referido, poder-se-á presumir que a reserva foi confirmada.

(…)

(iii) O PROPRIETÁRIO cumpra todas as políticas e procedimento aplicáveis relativos a reservas que a GESTORA adopte;

(iv) Caso o PROPRIETÁRIO não entregue o Calendário de Utilização de Proprietário à GESTORA, a GESTORA como previsto nos números anteriores, esta poderá assumir que a Unidade está disponível para utilização durante todo o período dos 12 meses subsequentes;

(v) O Calendário de Utilização do PROPRIETÁRIO incluirá todas as datas em que a Unidade estará ocupada pelo PROPRIETÁRIO, seus familiares e seus convidados em regime de não exploração, ficando todos estas pessoas a quem o PROPRIETÁRIO pretende tornar disponível para utilização a Unidade a tarifas aplicáveis a PROPRIETÁRIO, calculadas com base nos custos de operação, relativamente ao correspondente período de utilização.

B. Datas de Não-Utilização. Sem prejuízo dos requisitos de Reservas da Secção 3.10.A supra, se o PROPRIETÁRIO desejar utilizar pessoalmente a Unidade numa data não prevista no Calendário de Utilização do Proprietário, o PROPRIETÁRIO deve notificar a GESTORA do seu desejo de utilizar pessoalmente a Unidade.

Durante o período de não-utilização do proprietário, este pagará uma tarifa diária à SOCIEDADE GESTORA num montante equivalente à tarifa sazonal mais baixa aplicável aos Hóspedes, para o mesmo período. A tarifa será determinada livremente pela SOCIEDADE GESTORA.

Se a GESTORA não tiver recebido uma Reserva, confirmada ou não, de um Hóspede para a Unidade, para as datas a que se refere o pedido do PROPRIETÁRIO, a GESTORA (assumindo que as restrições impostas pela Secção 3.10.D. estejam a ser cumpridas), fará todos os esforços para satisfazer tal pedido.

Se a GESTORA tiver recebido uma Reserva, confirmada ou não, de um Hóspede para utilização da Unidade ou se o pedido do PROPRIETÁRIO exceder os limites impostos na Secção 3.10.D, a GESTORA poderá recusar o pedido e o PROPRIETÁRIO não terá direito a utilizar pessoalmente a Unidade.

A GESTORA não está obrigada a informar o PROPRIETÁRIO sobre quaisquer alterações relativas à disponibilidade da Unidade causadas por cancelamentos, não comparências, alterações de datas, redução de blocos para reservas de grupos ou por quaisquer circunstâncias semelhantes.

C. Procedimentos de check-in, etc. O PROPRIETÁRIO reconhece e compreende que a sua utilização pessoal da Unidade pelo PROPRIETÁRIO reduz a disponibilidade da Unidade e afecta negativamente os rendimentos de exploração turística e consequentemente a remuneração do PROPRIETÁRIO. Isto é especialmente significativo aos fins-de-semana e feriados ao longo do ano.

Assim, o PROPRIETÁRIO e seus convidados pessoas devem:

(i) cumprir todos os requisitos de chegada/partida estabelecidos pela GESTORA para a utilização da Unidade durante feriados, eventos especiais e períodos de picos de ocupação; e

(ii) cumprir quaisquer procedimentos e horários estabelecidos para o check-in e check-out.

D. Restrições Sazonais. A utilização pessoal da Unidade pelo PROPRIETÁRIO, em alturas específicas, será limitada a certos períodos de tempo, de acordo com o Calendário de Utilização do Proprietário como se segue:

Época
Número máximo de semanas para utilização pessoal PELO PROPRIETÁRIO e os seus convidados

Alta
2 semanas (*)

Média
4 semanas (*)

Baixa
6 semanas (*)

(*) Estas semanas poderão ser gozadas pelo PROPRIETÁRIO separadamente, devendo-se porém respeitar a respetiva Época (muito embora o período mínimo de utilização pessoal da Unidade pelo PROPRIETÁRIO seja de 1 semana).

A GESTORA determinará a cada ano, de forma livre, os períodos designados “Época Alta”, “Média” ou “Baixa”, baseando-se nos níveis de ocupação previstos, e a GESTORA notificará por escrito o PROPRIETÁRIO dessa decisão, até o último dia de Outubro de cada ano de calendário, excepto no primeiro ano, em que esta notificação sobre as épocas ocorrerá em data em que este Contrato entre em vigor.” (cfr. fls. 74 verso a 75 verso do PA apenso);

6. No contrato em referência é ainda referido o que se transcreve, no que diz respeito às “Despesas de Operação do Programa de Exploração Turística”: “3.11 Despesas de Operação do Programa de Exploração Turística. A GESTORA será responsável pelo pagamento das Despesas de Operação do Programa (“Programa”) de Exploração Turística em nome próprio e por conta do Proprietário, durante a vigência do contrato.

Consideram-se incluídas nas Despesas de Operação do Programa de Exploração Turística, para efeitos do presente Contrato, as despesas (mas não limitadas) com:

(i) Serviços de Administração da Propriedade (Secção 4);

(ii) Serviços de Manutenção da Propriedade (Secção 5);

(iii) Serviços de Limpeza e Arrumação (Secção 6);

(iv) Despesas com Equipamento (incluídas na Secção 4.3); e

(v) Prémios de Seguros.

O PROPRIETÁRIO deverá depositar uma quantia a determinar pela GESTORA, como Fundo de Maneio (entendido como as quantias necessárias para as despesas das operações em curso) 30 dias após a notificação da SOCIEDADE GESTORA para o efeito. A quantia a ser depositada por cada proprietário será determinada de acordo com o orçamento de exercício a ser preparado pela GESTORA. (…)” (cfr. fls. 75 verso e 76 do PA apenso);

7. A cláusula 3.12 do contrato tem o seguinte teor:

“Pacote de Mobília

O PROPRIETÁRIO acorda que, como condição da participação no Programa de Exploração Turística, terá que mobiliar e equipar a Unidade com o pacote standard de mobília, arranjos e equipamentos selecionados pela GESTORA. Para tal, o PROPRIETÁRIO deverá adquiri-lo à GESTORA e designá-la para equipar a Unidade com a mobília e arranjos necessários, e outros utensílios ou equipamentos necessários de acordo com os elevados padrões de qualidade das Unidades A... e sua classificação como apartamentos turísticos 5 estrelas. (…)” (cfr. fls. 76 do PA apenso);

8. No que se refere às despesas relativas à administração da unidade, na cláusula 4.4 do contrato consta o seguinte:

“4.4. Pagamento das Despesas Directas da Unidade

O PROPRIETÁRIO reconhece que a Unidade deverá estar a todo o tempo, durante a vigência do Contrato completamente operacional.

O PROPRIETÁRIO será responsável por todas os encargos e despesas, pendentes ou devidas, relacionadas com a Unidade, incluindo, mas não se limitando a, quaisquer impostos e encargos cobrados por credores ou fornecedores, nomeadamente, incluindo mas nãos e limitando ao pagamento de quaisquer despesas de operação, encargos de condomínio, custos de gestão e de reservas, todos os prémios de seguros aplicáveis, honorários de auditores, contas telefónicas e outras despesas e todos os custos com serviços básicos (electricidade, óleo, gás, água). (Despesas Directas da Unidade”).

A GESTORA procederá a estes pagamentos em seu nome e por conta do PROPRIETÁRIO, excepto, no que respeita, nomeadamente, a prémios de seguro e encargos de condomínio, os quais serão pagos em nome do PROPRIETÁRIO.” (cfr. fls. 77 verso do PA apenso);

9. Já quanto à manutenção, limpeza e jardinagem, no contrato é referido, além do mais, o que que transcreve:

“5. Serviços de Manutenção da Propriedade

5.1. Manutenção de Rotina. A GESTORA aceita realizar os serviços de manutenção de rotina que sejam por ela livremente considerados necessários para manter a Unidade adequada à ocupação pelos Hóspedes (…)

(…)

5.3 Reparações de Emergência. O Proprietário autoriza, pela presente, a GESTORA, seus agentes e empregados a entrar na Unidade para procederem a manutenção de emergência ou reparações, caso a GESTORA descubra ou seja informada da existência de uma situação de emergência na Unidade que, na sua discricionariedade, considere requerer imediata atenção, de modo a prevenir danos na Unidade, noutras Unidades ou em área comuns, ou a permitir à Unidade que esteja conforme à lei aplicável ou às determinações das autoridades turísticas e das autoridade públicas em geral.

(…)

5.5 Manutenção do Jardim e da Paisagem

A. A GESTORA aceita proceder aos serviços de à manutenção do jardim e paisagem, tal como descrita no Documento C e o proprietário autoriza a GESTORA, seus agentes e empregados a procederem a tais serviços de manutenção de rotina.

(…)

6. Limpeza e Arrumação

6.1 Períodos de Exploração Turística. A GESTORA providenciará a roupa de casa e a arrumação da Unidade durante os períodos de ocupação pelos Hóspedes, conforme descrito no Documento D.

6.2. Períodos de ocupação do PROPRIETÁRIO. Uma vez terminado o período de utilização pessoal da Unidade pelo PROPRIETÁRIO (ou por seus convidados em sistema de não-exploração), o PROPRIETÁRIO retirará todos os seus bens pessoais da Unidade. Após o check-out do PROPRIETÁRIO, a GESTORA será responsável pela Limpeza de Partida (tal como descrita no Documento D) da Unidade, para que esteja seja devolvida à condição adequada a ser utilizada por um Hóspede.

Se a Limpeza de Partida standard (tal como descrita no Documento D) não for suficiente para que a Unidade esteja em condições adequadas à sua utilização por um Hóspede, o PROPRIETÁRIO pagará todas as despesas relacionadas com os serviços extra de limpeza que sejam necessários, segundo a taxa horária aplicável na altura (sendo que a taxa aplicável de momento é de € 25,00 por hora).

6.3. Limpeza-Geral. Cumulativamente com os serviços de limpeza e arrumação proporcionados nos termos da Secção 6.1 e 6.2, a GESTORA procederá a uma Limpeza Interior Profunda Anual (tal como descrita no Documento D), da Unidade, incluindo, mas não se limitando a, uma limpeza a vapor de tapetes e estofos, enceramento do chão (onde aplicável), limpeza externa das janelas e outros serviços de limpeza necessários a manter a Unidade adequada a receber Hóspedes.” (cfr. fls. 78 a 79 do PA apenso);

10. A cláusula 7 do contrato identificado no ponto 1. fixa a retribuição da gestora nos seguintes termos: “Pela administração do Programa de Exploração Turística relativamente à Unidade, a GESTORA terá direito a receber e reterá 25% (vinte e cinco por cento) da Receita Bruta de Exploração Turística, ou outra percentagem a ser acordada periodicamente entre a GESTORA e o PROPRIETÁRIO (“Taxa de Administração do Programa de Exploração Turística”)” (cfr. fls. 79 verso do PA apenso);

11. No contrato em referência, na sua cláusula 9, foi fixada a retribuição que os Impugnantes iriam receber, nos termos que se transcrevem:

“9.1. Cálculo da Retribuição. Cada PROPRIETÁRIO terá direito a receber, como retribuição, uma quota proporcional, correspondente ao montante calculado com base em: (i) o número de unidades participantes no Programa de Exploração Turística; e

(ii) o número de dias em que a Unidade esteve disponível para utilização no âmbito do Programa de Exploração Turística (isto é, períodos que não sejam de ocupação pelo PROPRIETÁRIO),

Subtraído o valor correspondente aos custos e despesas suportadas pela GESTORA em nome e por conta do PROPRIETÁRIO (a que se dá o nome de “Receita Líquida da Exploração”.

9.2. Informação sobre a Receita Líquida de Exploração. A GESTORA entregará a cada PROPRIETÁRIO, num prazo máximo de 15 (quinze) dias a contar do fim de cada mês, um extracto/declaração sobre a Receita Líquida de Exploração relativa ao mês anterior.

9.3 Pagamento da Retribuição. O direito à retribuição vence no final de cada semestre, devendo ser paga pela GESTORA, num prazo de 30 (trinta) dias, contados da comunicação da informação referida na Secção 9.2 supra, referente ao sexto mês do semestre relativamente ao qual é devida. O pagamento da retribuição corresponde à quota proporcional (pro-rata) que cada PROPRIETÁRIO tiver em crédito, relativamente ao semestre relativamente ao qual é devida.

Para efeitos relacionados com o direito à retribuição, será entendido como semestre os seguintes períodos: de Fevereiro a Julho (1.º semestre) e de Julho a Janeiro (2.º semestre). 9.4. Documentos de Pagamento da Retribuição. Para efeitos do pagamento da retribuição prevista na Secção 9.3 supra, o PROPRIETÁRIO deverá emitir, a favor da GESTORA, uma factura ou documento equivalente, incluindo os impostos que sejam aplicáveis, sendo esse emissão e entrega feita contra o pagamento.

Verificada a recepção, pela SOCIEDADE GESTORA, da factura ou documento equivalente a que se refere o parágrafo anterior, a mesma deverá emitir em favor do PROPRIETÁRIO uma factura ou documento equivalente, incluindo os impostos que sejam aplicáveis, relativamente aos custos e despesas suportadas pela GESTORA, em nome próprio e por conta do PROPRIETÁRIO.” (cfr. fls. 79 verso e 80 do PA apenso);

12. No contrato identificado no ponto 1. consta ainda a seguinte cláusula:

“20. Reconhecimento por parte do PROPRIETÁRIO

20.1. Programa Opcional. O PROPRIETÁRIO reconhece e acorda que a celebração deste Contrato e a sua participação no Programa de Exploração Turística não são opcionais, constituindo um requisito para propriedade da Unidade de acordo com a legislação aplicável.” (cfr. fls. 82 verso do PA apenso);

13. Em 05-12-2007 os Impugnantes adquiriram à sociedade comercial identificada no ponto 1. as fracções autónomas designadas pelas letras “A” e “J” do prédio urbano constituído em propriedade horizontal inscrito na matriz predial urbana da união das freguesias de ... sob o artigo ...65, sito em A..., em Albufeira (cfr. fls. 140, 141,143, 155, 156, 158 e 163 do PA apenso);

14. O Impugnante BB encontrava-se registado para o exercício da actividade “Apartamentos turísticos sem restaurante” CAE 55123, com data de início em 01-02-2012 e, nos exercícios de 2012, 2013 e 2014, estava enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral de IVA e em IRS, no regime simplificado (cfr. fls. 2, 148 e 149 do PA apenso);

15. O Impugnante BB emitiu em nome da sociedade comercial “PCR-GESTÃO E EXPLORAÇÃO DE APARTAMENTO TURÍSTICOS, S.A.”, com sede nos Empreendimentos A..., Pinhal do Concelho, Albufeira, com o número de identificação de pessoa colectiva ... (doravante abreviadamente identificada por A..., S.A.) a factura n.º ...02, com data de 31-12-2012, com a designação “S601 - Alojamento facturado em vosso por nossa conta 2012”, com o valor líquido de € 35.756,14, o valor do IVA, à taxa de 6%, de € 2.145,37 e o valor total do documento € 37.901,51 (cfr. fls. 97 do PA apenso);

16. O referido impugnante emitiu, também, à referida sociedade e com data de 31-12- 2012, a factura n.º ...03, com a designação “... facturado em vosso por nossa conta 2012”, no valor líquido de € 33.294,76, IVA à taxa de 6% no montante de € 1.997,69 e o valor total do documento € 32.292,45 (cfr. fls. 98 do PA apenso);

17. O Impugnante BB emitiu ainda, em nome da já identificada sociedade A..., S.A., as seguintes facturas com a designação “S601 - Alojamento facturado em vosso nome por nossa conta 2013”:

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(cfr. fls. 99 e 102 do PA apenso);

18. O referido Impugnante emitiu, igualmente, à sociedade A..., S.A. as facturas a seguir discriminadas, ambas com a designação “... facturado em vosso nome por nossa conta 2013”:

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(cfr. fls. 100 e 101 do PAT)

19. A sociedade comercial A..., S.A. emitiu as seguintes facturas em nome do Impugnante BB:

a) Factura n.º ...21, com data de 31-12-2012, com a descrição “Custo da operação de alojamento efectuado em n/nome por v/conta referente a 2012. S622”, no montante de € 21.796,16, com IVA à taxa de 23% no valor de € 5.013,12, no valor total de € 26.809,28 (cfr. fls. 89 do PA apenso);

b) Factura n.º ...38, com data de 31-12-2012, com a descrição “Custo da operação de alojamento efectuado em n/nome por v/conta referente a 2012. S601”, no montante de € 23.352,09, com IVA à taxa de 23% no valor de € 5.370,98, no valor total de € 28.723,07(cfr. fls. 90 do PA apenso);

c) Factura n.º ...85, com data de 18-12-2013, com a descrição “Custo da operação de alojamento efectuado em n/nome por v/conta. 1º semestre 2013. S601”, no montante de €7.750,86, com IVA à taxa de 23% no valor de € 1.782,70, no valor total de € 9.533,56 (cfr. fls. 91 do PA apenso);

d) Factura n.º ...86, com data de 18-12-2013, com a descrição “Custo da operação de alojamento efectuado em n/nome por v/conta. 1º semestre 2013. S622”, no montante de € 7.243,77, com IVA à taxa de 23% no valor de € 1.666,07, no valor total de € 8.909,84 (cfr. fls. 92 do PA apenso);

e) Factura n.º ...42, com data de 31-01-2014, com a descrição “Custo da operação de alojamento efectuado em n/nome por v/conta referente à unidade S601”, no montante de €14.137,17, com IVA à taxa de 23% no valor de € 3.251,55, no valor total de € 17.388,72 (cfr. fls. 93 do PA apenso);

f) Factura n.º ...49, com data de 31-01-2014, com a descrição “Custo da operação de alojamento efectuado em n/nome por v/conta referente à unidade S622”, no montante de €13.190,46, com IVA à taxa de 23% no valor de € 3.033,81, no valor total de € 16.224,27 (cfr. fls. 94 do PA apenso);

g) Factura n.º ...76, com data de 29-12-2014, com a descrição “Custo da operação de alojamento efectuado em n/nome por v/conta. 1º Semestre. S601”, no montante de € 7.957,97, com IVA à taxa de 23% no valor de € 1.830,33, no valor total de € 9.788,30 (cfr. fls. 95 do PA apenso); e

h) Factura n.º ...77, com data de 29-12-2014, com a descrição “Custo da operação de alojamento efectuado em n/nome por v/conta. 1º Semestre. S622”, no montante de € 7.879,13, com IVA à taxa de 23% no valor de € 1.812,20, no valor total de € 9.691,33 (cfr. fls. 96 do PA apenso);

20. A sociedade comercial A..., S.A., já identificada, emitiu em nome do Impugnante BB, os seguintes recibos:

a) Recibo n.º ...93, com data de 31-01-2013, onde consta o seguinte: “Recebemos a quantia de 1.787.81 € para liquidação dos seguintes documentos”; no campo destinado a identificar o documento está inserido o seguinte: “Reserva de Substituição 2012.” e no local destinado ao valor pago, “1.787,81€” (cfr. fls. 103 do PA apenso);

b) Recibo n.º ...94, com data de 31-01-2013, onde consta o seguinte: “Recebemos a quantia de 1.664.74 € para liquidação dos seguintes documentos”; no campo destinado a identificar o documento está inserido o seguinte: “Reserva de Substituição 2012.” e no local destinado ao valor pago, “1,664.74€” (cfr. fls. 104 do PA apenso);

c) Recibo n.º ...19, com data de 04-02-2014, onde consta o seguinte: “Recebemos a quantia de 1,632.18 € para liquidação dos seguintes documentos”; no campo destinado a identificar o documento está inserido o seguinte: “Reserva de Substituição 2013.” e no local destinado ao valor pago, “1,632.18€” (cfr. fls. 105 do PA apenso);

d) Recibo n.º ...18, com data de 04-02-2014, onde consta o seguinte: “Recebemos a quantia de 1,752.86€ para liquidação dos seguintes documentos”; no campo destinado a identificar o documento está inserido o seguinte: “Reserva de Substituição 2013.” e no local destinado ao valor pago, “1,752.86 €” (cfr. fls. 106 do PA apenso);

e) Recibo n.º ...14, com data de 29-02-2012, onde consta o seguinte: “Recebemos a quantia de 1,746.07€ para liquidação dos seguintes documentos”; no campo destinado a identificar o documento está inserido o seguinte: “Reserva de Substituição 2011.” e no local destinado ao valor pago, “1,746.07€” (cfr. fls. 107 do PA apenso);

f) Recibo n.º ...15, com data de 29-02-2012, onde consta o seguinte: “Recebemos a quantia de 1,621.52€ para liquidação dos seguintes documentos”; no campo destinado a identificar o documento está inserido o seguinte: “Reserva de Substituição 2011.” e no local destinado ao valor pago, “1,621.52€” (cfr. fls. 108 do PA apenso);

21. Em 30-05-2013 os Impugnantes entregaram a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2012 (número de lote J0599 e número de declaração ...7), em que o sujeito passivo A é o Impugnante BB e o sujeito passivo B a Impugnante AA, tendo entregue os anexos A, B, G e H, completando o Anexo A, referente às Categorias A/H, Trabalho dependente e pensões, da seguinte forma:

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E no anexo B - Rendimentos da categoria B, no campo “Prestações de serviços de actividades hoteleiras, restauração e bebidas”, o valor de € 69.050,90 (cfr. fls. 114 a 123 do PA apenso);

22. Na sequência da entrega da declaração referida no ponto que antecede, a AT emitiu a liquidação n.º ...06, constando da mesma o rendimento global de € 167.810,18, o rendimento colectável de €154.535,78, a colecta líquida de € 51.765,36, retenções na fonte no montante de € 46.792,00 e o valor a pagar de € 4.973,36. (cf. fls. 113 do PA apenso);

23. Na declaração modelo 3 de IRS relativa aos rendimentos do ano de 2013, os Impugnantes preencheram, entre outros, o Anexo B referente a rendimentos da Categoria B, assinalando nesse anexo o campo 01 - “Regime Simplificado de Tributação” e campo 03 - “Profissionais, Comerciais e Industriais”, identificando como sujeito passivo A o Impugnante BB e sujeito passivo B a Impugnante AA, preenchendo, também, o campo 402 - “Prestação de Serviços de actividades hotelarias, restauração e bebidas”, indicando como rendimento ilíquido o montante de € 67.701,15 (cfr. fls. 127 a 128 do PA apenso);

24. Na sequência da submissão da declaração referida no ponto anterior, a AT emitiu a liquidação n.º ...91, constando da mesma o rendimento global de € 166.601,51, o rendimento colectável de €153.327,11, a colecta líquida de € 56.641,22, pagamentos por conta de € 3.402,00, retenções na fonte no montante de € 53.116,00 e o valor a pagar de € 2.237,06 (cfr. fls. 126 do PA apenso);

25. No que se refere aos rendimentos de 2014, a declaração modelo 3 de IRS dos Impugnantes foi entregue, entre outros, com o Anexo B, referente a rendimentos da Categoria B, tendo sido assinalando nesse anexo o campo 01 - “Regime Simplificado de Tributação” e campo 03 - “Profissionais, Comerciais e Industriais”, identificando como sujeito passivo A o Impugnante BB e sujeito passivo B a Impugnante AA, preenchendo, também, o campo 402 - “Prestação de Serviços de actividades hotelarias, restauração e bebidas”, indicando como rendimento ilíquido o montante de € 70.449,07 (cfr. fls. 132 a 139 do PA apenso);

26. No seguimento da declaração referida no ponto que antecede, a AT emitiu a liquidação n.º ...71, com o rendimento global de € 164.567,37, o rendimento colectável de € 147.627,37, a colecta líquida de € 71.299,25, pagamentos por conta de € 1.180,00, retenções na fonte no montante de € 53.116,00 e o valor a pagar de € 19.284,12 (cfr. fls. 131 do PA apenso);

27. Em 22-08-2016 o Director de Finanças de Faro sancionou a informação elaborada pela Divisão de Inspecção Tributária I, com data de 19-08-2016, que tinha como Sujeito Passivo o Impugnante BB e objecto a tributação dos rendimentos resultantes da exploração das fracções/unidades do A..., na qual é dito, além do mais, o seguinte: “Desta forma os rendimentos que os sujeitos passivos auferem advêm de forma meramente passiva, em resultado de uma prossecução de uma atividade comercial por parte da sociedade A.... Os sujeitos passivos de IRS não aparentam, nem alegam, ter qualquer organização de caráter empresarial para a obtenção do mesmo.

Logo os rendimentos em apreço correspondem a rendimentos prediais enquadráveis na categoria F do IRS (artigo 8º do CIRS).

(…)

O Sujeito Passivo identificado declarou os rendimentos decorrentes do exposto nos parágrafos anteriores como sendo rendimentos da categoria B pelo que se verifica a necessidade de se proceder às devidas correções.

Atendendo ao facto de o imóvel ao qual o rendimento é imputável estar localizado em área geográfica desta unidade orgânica e apesar de o Sujeito Passivo identificado ter domicílio fiscal em Unidade Orgânica diferente, propõe-se, ao abrigo do artigo 17º do RCPITA, que os atos inspetivos conducentes à correção sejam desenvolvidos por esta Direção de Finanças.” (cfr. fls. 8 a 11 do PA apenso);

28. Em 10-10-2016 a Direcção de Finanças de Coimbra, respondendo ao pedido enviado em 25-08-2016, comunicou à Direcção de Finanças de Faro a concordância quanto à realização por parte daquela Direcção de Finanças das diligências de apuramento da situação tributária do Impugnante BB (cfr. fls. 7 a 13 do PA apenso);

29. No dia 10-10-2016, foram emitidas, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro, as Ordens de Serviço nº ...02, ...03, ...04, para realização de um procedimento de inspecção interna ao Impugnante BB, com o código de actividade “...10 - controlo de arrendamento de imóveis” e por referência ao IRS dos exercícios de 2012, 2013 e 2014 (cfr. fls. 4 a 6 do PA apenso);

30. Na sequência da inspecção que antecede, em 17-10-2016 foi elaborado pelos SIT da Direcção de Finanças de Faro “Projeto de Correções (Art.s 60º da LGT e 60º do RCPITA)” (cfr. fls. 17 a 34 do PA apenso);

31. Através do ofício n.º ...00, de 25-10-2016, foram os Impugnantes notificados para, no prazo de 15 dias, exercerem o direito de audição sobre o “Projeto de Correções do Relatório de Inspeção” (cfr. fls. 35 do PA apenso);

32. Os Impugnantes, através do mandatário constituído, enviaram à Direcção de Finanças de Faro a sua pronúncia em sede de direito de audição, que aqui se dá por integralmente reproduzida (cfr. fls. 37 a 66 do PA apenso);

33. Em 09-11-2016 foi elaborado relatório de inspecção tributária (doravante abreviadamente designado por RIT), em que foram propostas correcções meramente aritméticas aos rendimentos dos Impugnantes, dos anos de 2012, 2013 e 2014, e que mereceu a concordância dos Chefe de Equipa e de Divisão do SIT, bem como da Directora de Finanças Adjunta da

Direcção de Finanças de Faro, no uso de poderes delegados (cfr. fls.170 a 194 do PA apenso);

34. Do RIT referido no ponto que antecede consta que “os atos inspetivos foram iniciados em 2016-10-14 e concluídos em 2016-10-17” (cf. fls.176 do PA apenso);

35. No concerne à qualificação dos rendimentos auferidos pelos Impugnantes, do RIT referido no ponto 33. supra extrai-se, além do mais, o seguinte:

“Os sujeitos passivos possuem a propriedade plena dos imóveis inscritos na matriz predial urbana da União de freguesias de ... sob o artigo ...65 fração ... e ... fração ..., sito em “A...” desde 2007-12-05 que adquirido a C... SA NIPC ...15. Entre os sujeitos passivos e a sociedade vendedora foi assinado um contrato de cessão de exploração turística da unidade A..., nos termos do qual a sociedade C... SA ficou com o direito de constituir uma sociedade comercial para a gestão do “A...”, situação que veio a concretizar coma constituição da empresa A... SA, NIPC ...42 (adiante apenas referida por A...).

Deste modo, os novos proprietários asseguraram a exploração turística dos imóveis em questão através dos serviços da empresa A..., concedendo à mesma autorização exclusiva para esta explorar turisticamente, por sua conta, os apartamentos de que são proprietários.

Assim sendo, os sujeitos passivos em apreço mandataram a sociedade A... para em nome próprio e por sua conta receber a remuneração relativa à exploração dos seus imóveis, ficando a mesma com o direito a reter 25% da receita bruta da respetiva exploração.

Os rendimentos auferidos pelo sujeito passivo em questão derivam da disponibilização a terceiros dos imóveis. Sendo o imóvel gerido e mantido pela empresa A...; que também gere os arrendamentos de curta duração, cobrando os montantes devidos, e prestando todos os outros serviços associados, como por exemplo limpeza, etc.

Por fim esta empresa disponibiliza ao proprietário os montantes contratualmente acordados. De salientar que os proprietários não tiveram qualquer intervenção na obtenção do licenciamento.

Desta forma os rendimentos que o sujeito passivo aufere advêm de forma meramente passiva, em resultado de uma prossecução de uma atividade comercial por parte da sociedade A.... O sujeito passivo de IRS não aparenta, nem alegam, ter qualquer organização de caráter empresarial para a obtenção do mesmo.

Logo os rendimentos em apreço correspondem a rendimentos prediais enquadráveis na categoria f do IRS (artigo 8º do CIRS).

A circular nº 5/2013 de 02-07-2013 refere (…)

Acresce ainda que foram solicitadas pela entidade C... (Portugal) - Empreendimentos Turísticos SA NIPC ...15 duas informações vinculativas sobre esta matéria (nºs 477 e 1369), tendo sido considerado que, face à lei em vigor, se está perante um rendimento predial e das quais se transcreve as partes relevantes: (…)” (cfr. fls. 177 a 178 do PA apenso);

36. No que se refere às despesas susceptíveis de serem dedutíveis aos rendimentos prediais, consta do RIT a que se refere o anterior ponto 33., para além do mais, o que se transcreve:

“As despesas suscetíveis de serem dedutíveis aos rendimentos prediais encontram-se previstas no artigo 41º do CIRS (…)

Foram entregues pelo sujeito passivo as declarações de rendimentos modelo 3 de IRS de 2012, 2013 e 2014, com o correspondente anexo B, no qual se apuram os seguintes resultados

Quadro nº 1

[IMAGEM]

O s.p. obteve rendimentos pelo alojamento à A... SA que totalizam, em 2012 € 69.050,90, em 2013 €67.701,15, e em 2014 €70.449,07.

De acordo com um mail remetido pela ... no âmbito do despacho nº ...28: “No que concerne a receita de alojamento gerada pelos apartamentos A..., esta é distribuída diariamente por todos os apartamentos que estejam disponíveis para alugar com base na permilagem de cada apartamento, sendo que a base pode alterar diariamente consoante o somatório das permilagens de unidades disponíveis para alugar no A....

A A... SA, emitiu ao SP com a descrição “Custos da operação de alojamento efetuado em n/ nome por v/conta S523”, que totalizam, em 2012 € 45.148,25 (faturas nº ...21 e ...38), em 2013 € 14.994,63 (fatura n.º ...85 e ...86) e em 2014 € 43.164,73 (fatura n.º...49 e ...42, ...77).

Conforme consta de email remetido pelo A..., no âmbito do despacho nº ...28 “…ao abrigo do contrato os respetivos custos são distribuídos por todas as unidades que compõem o A... com base na permilagem de cada unidade no universo dos 154 apartamentos que compõem o A..., com a salva exceção para o valor de condomínio que é calculada com base na permilagem de cada apartamento face a permilagem de todas as unidades que compõem o resort A....”

Analisando o ponto 3.11 do Contrato de Cessão de Exploração Turística, verificou-se que as despesas de operação do programa de exploração turística incluem os seguintes encargos:

(i)-Serviços de Administração da Propriedade (Secção 4), os quais incluem os serviços de administração geral (Secção 4.1.) que correspondem “…sem se limitarem a isso, a contabilidade, vendas e marketing, custos das agências de viagens e/ou comissões dos operadores turísticos e respetivas despesas incorridas, despesas com os serviços centrais relacionados com o programa de exploração turística e despesas de serviços de recepção e outras despesas com ela relacionadas, e Despesas Diretas da Unidade (Seção 4.4), incluindo “… encargos de condomínio, custos de gestão e de reservas, todos os prémios de seguro aplicáveis, honorários de auditores, contas telefónicas e outras despesas e todos os custos com serviços básicos (eletricidade, óleo, gás, água).”

(ii) - Serviços de Manutenção de Propriedade (Seção 5), descritos no documento C onde se incluem as manutenções de rotina do imóvel e ao seu equipamento e mobiliário de modo a manter a unidade adequada à ocupação pelos hóspedes, pintura interior e exterior da unidade, manutenção do jardim e da paisagem.

(iii)- Serviços de Limpeza e Arrumação (Secção 6), descritos na Secção 6.3 e no anexo D “…incluindo, mas não se limitando a, uma limpeza a vapor de tapetes e estofos, enceramento do chão (onde aplicável), limpeza externa das janelas e outros serviços de limpeza necessários a manter a unidade adequada a receber hóspedes.”

(iv)-Despesas com Equipamento

(v)-Prémios de Seguros.

A secção 7 prevê ainda a retribuição da gestora, “Pela administração do Programa de Exploração Turística relativamente à Unidade, a GESTORA terá direito a receber e reterá 25% (vinte e cinco por cento) da Receita Bruta de Exploração Turística,” que integra os custos da operação de alojamento.

Verificando-se que alguns encargos que se encontram englobados nos “custos da operação” podem constituir despesas suscetíveis de serem dedutíveis aos rendimentos prediais previstas no artigo 41º do CIRS e não se encontrando o valor discriminado nas faturas emitidas pela A... ao SP, foi solicitado à entidade emitente das faturas a discriminação dos custos da operação de alojamento, tendo sido fornecido o quadro que compõem o anexo 1, de onde se conclui que as rubricas suscetíveis de integrar o previsto no artigo 41º do CIRS e a informação vinculativa são:

• Despesas com o condomínio (condo charges);

• Retribuição da gestora (Operator Commission 25%);

• Segurança;

• Seguros

As restantes rubricas, onde se incluem salários do pessoal, limpeza, eletricidade, gás e água e pelas suas caraterísticas correntes não reúnem as condições para serem consideradas despesas de manutenção ou de conservação.

Quadro nº 2

[IMAGEM]

O montante do condomínio foi facultado pela A... para cada unidade e o valor da retribuição da gestora foi determinada conforme o estipulado no contrato de exploração turística, sendo 25% da receita bruta de exploração (€ 69.050,90 x 25% para o ano de 2012, € 67.701,15 x 25% para o ano de 2013 e € 70.449,07 x 25% para o ano de 2014). Para o cálculo dos restantes valores foi multiplicada a permilagem de 0,00608 correspondente à unidade S601 (artigo matricial ...65 - fração ...) e ..., ...55 correspondente à unidade S622 (artigo matricial ...65-fração ...), ambas da freguesia de ...

), pelo total da despesa constante do quadro em anexo 1.

Foram consideradas as despesas com o Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) dado que o SP pagou IMI dos imóveis de acordo com os valores incluídos no quadro 3 respeitantes aos exercícios de 2012, 2013 e 2014.

As remanescentes despesas que se encontram registadas na contabilidade da A..., S.A., nomeadamente depreciações, contabilidade, custos financeiros, também não são subsumíveis no conceito de dedução específica da categoria F.

Conforme se encontra previsto no contrato celebrado (cláusula 3.10), os proprietários podem reservar a unidade para a sua utilização pessoal e, de acordo com a informação obtida junto do A..., o número de dias de utilização pessoal dos sujeitos passivos foi o constante do quadro a seguir apresentado.

Quadro nº 3

[IMAGEM]

Para efeitos de cálculo das deduções específicas da categoria F, serão aceites a totalidade das despesas para o ano de 2012, 2013 e 2014 uma vez que o sujeito passivo não usufrui nesses anos das habitações, incluindo retribuição gestora.” (cfr. fls. 181 e 185 do PA apenso);

37. No que concerne à quantificação do rendimento, o RIT tem o seguinte teor: “(…) Logo, o rendimento líquido da categoria F, nos montantes constantes do quadro abaixo corresponde ao rendimento tributável em sede de IRS:

Quadro nº 4

[IMAGEM]

Nos termos do nº 1 do artigo 22º, o rendimento coletável do ano de 2012 é corrigido de acordo com o seguinte quadro

Quadro nº 5

[IMAGEM]

Nos termos do nº 7 do artigo 72º do CIRS, o rendimento predial é tributado à taxa de 28% no ano de 2013 e 2014, resultando o Imposto sobre o rendimento predial conforme o quadro seguinte:

Quadro nº 6

[IMAGEM]

Logo, da presente ação inspetiva resultam correções ao rendimento em sede de IRS conforme quadros seguintes:

Quadro nº 7

[IMAGEM]

Quadro nº 8

[IMAGEM]

Quadro nº 9

[IMAGEM]

(cfr. fls. 185 e 186 do PA apenso);

38. Na parte respeitante à apreciação do direito de audição exercido pelos Impugnantes extrai-se do RIT, além do mais, o que se transcreve:

“(…)

Do ponto 6 ao ponto 9 do exercício do direito de audição o mandatário do SP vem questionar a legalidade do procedimento pelo facto do mesmo ser classificado como Interno (…).

A presente ação inspetiva, tal como é referido no ponto “II. 1- Credencial e período em que decorreu a ação” do projeto de correções, é interna e foi realizada com base nas ordens de serviço internas n.ºs ...02, ...03 e ...04. O sujeito passivo no seu direito de audição no ponto 6 faz referência ao art. 13º do RCPITA (…)

Salientamos que a redação transposta pelo s.p. foi alterada com o Decreto-Lei nº 36/2016, de 01 de julho, onde foi aditado […] por esta detidos ou obtidos no âmbito do referido procedimento”, sendo esta a redação em vigor à data do procedimento que teve o seu início em 14 de outubro de 2016 conforme indicado no projeto de relatório.

Reforça-se que os elementos utilizados na presente ação de inspeção foram recolhidos no âmbito do despacho ...28 e que quando do início do procedimento, realizado na totalidade nos serviços da administração tributária, já os mesmos se encontravam na posse da Autoridade Tributária e Aduaneira, de onde se reitera o lugar do procedimento de inspeção como sendo interno contrariando o defendido pelo sujeito passivo.

(…)

Pelo exposto e tratando-se de um procedimento interno, o início da ação de inspeção não é comunicado ao sujeito passivo conforme o artigo 49.º do RCPITA. A notificação prévia do procedimento de inspeção efetuada mediante o envio de carta avisa, aplicam-se aos procedimentos externos de inspeção, e uma vez que todos os atos inspetivos foram efetuados exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos, detidos e obtidos no âmbito do procedimento nº ...28 (cumprindo a al. a) do artigo 13.

º do RCPITA), o presente procedimento inspetiva trata-se de um procedimento interno e não há lugar ao envio de carta aviso.”

(…)

Ao contrário do referido no ponto 27, não são os proprietários que exploram os seus apartamentos turísticos (…)

Logo, os proprietários apenas se limitam a ceder o uso dos apartamentos para exploração dos mesmos a uma entidade, recebendo, como retribuição, uma quota proporcional, correspondente ao número de unidades participantes no programa de exploração turística e ao nº de dias em que a unidade esteve disponível para utilização no âmbito do programa, subtraindo do valor correspondente aos custos e despesas suportados pela gestora, por conta dos proprietários.

Os proprietários mandataram a sociedade B..., SA (ou A..., SA) para em nome próprio e por sua conta receber a remuneração relativa à exploração dos seus imóveis, ficando a mesma com direito a reter 25% da receita bruta da respetiva exploração.

Os proprietários apenas cedem o uso e fruição dos apartamentos turísticos, equipando-o e mobilando-os com o pacote standard de mobília, entregando a gestão e exploração dos mesmos a uma entidade exploradora, que presta todos os serviços necessários para o funcionamento do empreendimento, designadamente, os esforços comerciais necessários para a promoção dos apartamentos, a contabilidade, as vendas, o marketing, contactos com as agências de viagens e operadores turísticos, serviços de manutenção, serviços de limpeza e de arrumação, manutenção do jardim e paisagem, etc.

Os rendimentos auferidos pelos sujeitos passivos em questão derivam da disponibilização a terceiros dos imóveis, pelo que são enquadráveis na categoria F do IRS enquanto rendimentos prediais. (…)” (cfr. fls. 187 a 190 do PA apenso);

39. O Anexo 1 do RIT tem o seguinte teor:

[IMAGEM]

(cfr. fls. 34 do PA apenso);

40. O Relatório de Inspecção a que se refere o ponto 33. supra foi remetido ao Mandatário dos Impugnantes, por ofício da Direcção de Finanças de Coimbra, com data de 24-11-2016, enviado por correio registado com aviso de recepção (...60...) (cfr. fls. 193 e 198 a 199 do PA apenso);

41. Os Impugnantes foram informados do envio ao seu mandatário do RIT nos termos referidos no ponto que antecede (cfr. fls. 199 verso e 200 do PA apenso);

42. Em 07-12-2016 foi emitida em nome dos Impugnantes, por referência ao IRS do exercício de 2012, a liquidação n.º ...91, a demonstração de liquidação de juros com data de 12-12-2016 e a “Demonstração de Acerto de Contas”, com data de 12-12-2016, na qual o saldo apurado para pagamento é de € 16.147,38, com data limite de pagamento de 18-01-2017 (cfr. fls. 19 a 21 do processo físico);

43. No já referido dia 07-12-2016 foi também emitida em nome dos Impugnantes, por referência ao IRS do exercício de 2013, a liquidação n.º ...80, a demonstração de liquidação de juros, com data de 12-12-2016 e a “Demonstração de Acerto de Contas”, com data de 12-12-2016, na qual o saldo apurado para pagamento é de € 6.740,04, com data limite de pagamento de 18-01-2017 (cfr. fls. 22 a 24 do processo físico);

44. Ainda nesse dia 07-12-2016 foi emitida em nome dos Impugnantes, por referência ao IRS do exercício de 2014, a liquidação n.º ...25, a demonstração de liquidação de juros, com data de 12-12-2016 e a “Demonstração de Acerto de Contas”, com data de 12-12-2016, na qual o saldo apurado para pagamento é de € 8.642,39, com data limite de pagamento de 18-01-2017 (cfr. fls. 25 a 27 do processo físico);

Com interesse para os presentes autos, considera-se ainda provado:

45. Desde data anterior a 2012 que a sociedade comercial A..., S.A. é a sociedade gestora do A... e das unidades/fracções de que os Impugnantes são proprietários (facto admitido por acordo);

46. A unidade S622 do A..., de que os Impugnantes são também proprietários, e que adquiriram nos termos referidos no ponto 13., está sujeita aos mesmos termos e condições da unidade S601 e é-lhe aplicável o regime acordado no Contrato de Cessão da Exploração Turística da Unidade A..., identificado no ponto 1. (facto admitido por acordo).

47. Os presentes autos deram entrada neste Tribunal no dia 03-01-2017 (fls. 2 do processo físico).

3.2. Factos não Provados:

Não se provaram outros factos com relevo para a decisão da causa.

A convicção do Tribunal quanto à decisão da matéria de facto baseou-se na análise crítica da prova produzida nos autos, designadamente nos documentos constantes dos autos e do PA apenso, que não foram impugnados, e na posição assumida pelas partes, conforme referido a propósito de cada um dos pontos da factualidade provada.”

*

- De direito

Como dissemos, o acórdão recorrido negou provimento ao recurso interposto contra a sentença do TAF de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRS com os nºs ...91, ...80 e ...25 e juros compensatórios, referentes aos anos de 2012, 2013 e 2014, respetivamente, no montante global de € 31.529,81,

Importa prosseguir para o conhecimento do mérito da Revista, tendo presente que este recurso só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual (cfr. artigo 285º, nº 2, do CPPT), sendo restrito ao julgamento da matéria de direito, assim estando, por princípio, excluído o erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr. artigo 285º, nºs 3 e 4, do CPPT).

De acordo com o acórdão que admitiu a revista:

“(…)

No caso vertente, a questão que os Recorrentes colocam consiste em saber o acórdão recorrido incorreu em erro ao julgar que os rendimentos por si auferidos se enquadram na alínea a), do n.º 2, do artigo 8.º do CIRS, constituindo rendimentos prediais enquadráveis na categoria F, ou se, pelo contrário, e como defendem, constituem rendimentos empresariais que se enquadram na categoria B, prevista no artigo 3º do CIRS.

A questão jurídica controversa coloca-se no seguinte quadro factual: entre os Recorrentes e a sociedade A..., S.A. (anteriormente B..., S.A.) foi celebrado um contrato de cessão de exploração turística de unidades de alojamento ou fracções que estes adquiriram num empreendimento turístico de propriedade plural - o resort A... - sendo essa exploração turística efectuada exclusivamente por aquela sociedade (designada como GESTORA), o que constituiu uma imposição ou condição para a aquisição dessas unidades de alojamento. Ou seja, os Recorrentes fizeram a cedência de exploração turística das suas fracções à sociedade GESTORA para que esta as explorasse como bem entendesse, por tal estar implícito ao contrato de aquisição e constituir um pressuposto para a sua efectivação.

A tese sustentada no acórdão recorrido, e da qual os Recorrentes discordam, encontra-se plasmada nas seguintes conclusões, articuladas na parte final do aresto:

I. A inclusão de rendimentos empresariais na categoria B do IRS exige o afastamento da possibilidade de englobamento noutras categorias de rendimentos.

II. A interpretação do art.º 3.º do CIRS tem como limite estarmos ou, não, perante uma actividade empresarial e profissional, para efeitos de tributação em sede de IRS, nas diversas vertentes em que a mesma pode desdobrar-se, como definido no n.º 1 do art.º 4º a que acrescem as realidades jurídicas mencionadas no n.º 2, todas inscritas e originadas igualmente na mesma actividade empresarial e profissional.

III. O artigo 8.º do CIRS (categoria F) determina que se consideram rendimentos prediais as rendas dos prédios rústicos, urbanos e mistos pagas ou colocadas à disposição dos respectivos titulares e de que são havidas como rendas as importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência, bem como, as importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários instalados no imóvel locado.

IV. Na situação sub judice em que a exploração turística das fracções imobiliárias de que os Recorrentes são proprietários não pode ser assegurada pelos mesmos, mas por uma entidade Gestora, afasta o seu enquadramento na categoria B de rendimentos, para efeitos de IRS da remuneração auferida por força da mesma.

V. O que ocorre é uma cedência daquelas fracções, pelos que os rendimentos auferidos têm a natureza de rendas tal como estas se encontram definidas na alínea a), do n.º 2 do artigo 8.º do CIRS, constituindo rendimentos prediais (conforme resulta do n.º 1 do artigo 8.º do CIRS), enquadráveis na categoria F de rendimentos.

Todavia, na perspectiva dos Recorrentes, estes «comungam na exploração turística que constitui a fonte jurígena e contratual dos rendimentos (retribuição) que recebem e da retribuição que pagam à sociedade gestora, também esta, como se disse, de valor incerto e variável, conquanto definida em função de uma percentagem de 25% da receita bruta da exploração do estabelecimento turístico», com subtracção ao valor dos rendimentos gerados na exploração turística das despesas e encargos pagos pela GESTORA por conta dos proprietários, e estes contribuem anualmente com fundos na Prestação Periódica em conformidade com o art.º 61.º do regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos (RJIEFET).

Afigura-se-nos que a questão jurídica colocada é subsumível ao conceito de questão com relevância jurídica e social fundamental, que apresenta capacidade de expansão para além das fronteiras do litígio que em concreto se discute nestes autos e que reclama a intervenção do STA para dissipar dúvidas acerca da determinação e aplicação do quadro legal que regula a tributação deste tipo de rendimentos”. - fim de citação.

Vejamos, então.

Quer o TAF de Coimbra, quer o TCA Norte, afastaram a tese dos ora Recorrentes, segundo a qual os rendimentos por si auferidos, decorrentes da exploração das unidades/frações de que são proprietários no empreendimento turístico A..., constituem rendimentos enquadráveis na categoria B do IRS [artigos 3º, nº1, alínea a) e alínea h) do nº1 do artigo 4º do CIRS]. Com efeito, diversamente do defendido pelos Recorrentes, as instâncias concluíram que os rendimentos por estes auferidos resultam da mera cedência das unidades/frações e não do desenvolvimento de uma atividade comercial, pelo que os referidos rendimentos constituem rendimentos prediais, da categoria F de IRS, como prescreve o nº1 do artigo 8º do CIRS.

É, pois, a questão de saber a qual das duas mencionadas categorias de rendimentos se reconduzem os montantes recebidos pelos Recorrentes, nos anos de 2012, 2013 e 2014, que importa que decidamos neste recurso de Revista.

Vejamos, então, começando por convocar, nas suas passagens mais determinantes, o percurso fundamentador seguido no acórdão recorrido e que permitiu o TCA Norte concluir nos termos já adiantados. Escreveu-se em tal aresto o seguinte:

“(…)

Desde já cumpre referir que nos revemos integralmente na vasta fundamentação da sentença sob recurso, alicerçada em considerações doutrinais e jurisprudenciais pertinentes e assertivas que se impunham sobre o quadro legal aclamado pelas partes em litigio e, bem assim, na fundamentação analítica que a mesma dissertou sobre o “contrato de cedência de exploração turística” que afasta por completo a tese em que insistem os Recorrentes em sede de recurso, de que estamos perante um “contrato comercial atípico e misto de sociedade, de consórcio, de cessão de exploração turística e de mandato comercial” [vide Conclusões gg. e hh. das alegações de recurso]. Pelo que, aderimos ao seu discurso fundamentador acabado de transcrever, sendo que a nossa apreciação e decisão discorre da pré aquisição do mesmo.

(…)

No caso que nos ocupa, é manifesto que não estamos em presença dum contrato de arrendamento (nem tal é, sequer, alegado pela AT).

Vejamos, então, se os rendimentos em causa são havidos como renda, por resultarem de cedência do uso do prédio, aos serviços relacionados com aquela cedência e/ou a importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários instalados no imóvel locado.

Como já avançamos, a resposta não pode deixar de ser positiva.

Decorre da factualidade provada que entre os aqui Recorrentes e a sociedade A..., SA (anteriormente B..., S.A.), foi celebrado um contrato de cessão de exploração turística (itens 1. a 12. Da matéria de facto provada), nos termos do qual a exploração turística das fracções, de que os ora Recorrentes ficariam proprietários, seriam explorados por aquela sociedade (designada no mesmo como GESTORA).

Nos termos do aludido contrato celebrado, os ora Recorrentes aceitaram que era a mencionada GESTORA que iria explorar turisticamente as ditas fracções.

De referir, como disso se dá nota na sentença sob recurso, nos termos do contrato em apreço, a exploração turística das referidas frações não constituía uma opção dos aqui Recorrentes (seus proprietários), mas antes uma condição ou pressuposto para a aquisição dos imóveis integrantes do empreendimento.

Ou seja, implícito ao contrato de aquisição das fracções, e condição da efectivação dos mesmos, os Recorrentes cederam as frações à sociedade citada para que esta as explorasse como bem entendesse.

O que nos permite concluir, que é a sociedade referida que exerce a atividade comercial destinada à exploração turística das fracções de que os Recorrentes são proprietários. O grau de sucesso do negócio reflete-se fundamentalmente na esfera jurídica da Gestora e não dos proprietários, embora estes também sejam interessados nos resultados do negócio na medida em deles depende a sua participação nos resultados de exploração.

Sendo que, por tal cedência, os Recorrentes recebem uma retribuição, a qual, cai no âmbito das alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 8.º do CIRS, que têm ínsito que quando a cedência do uso do prédio ou o aluguer de maquinismo é feito a terceiro que paga ao cedente ou ao locador, em troca daquele uso, estamos perante uma renda. Sendo que o facto de não ser um montante fixo, mas uma participação nos resultados de exploração, não tem a virtualidade de descaracterizar a qualificação do rendimento como predial.

A nosso ver, não estamos aqui perante um contrato de mandato civil (cf. art. 1154º do Código Civil), nos termos em que amplamente foi afastado pelo Tribunal a quo.

Com efeito, uma vez que o mandatário pratica actos jurídicos alheios, deve realizá-los em conformidade com a vontade do seu efectivo titular, que é o mandante, o que não acontece no caso presente no qual não se verifica qualquer interferência dos Recorrentes na gestão ou desenvolvimento da actividade comercial da sociedade.

Na situação dos autos, e considerando o contrato de cessão de exploração turística celebrado entre os Recorrentes e a sociedade A..., S.A., esta sociedade (GESTORA) não pratica actos jurídicos alheios, mas, em rigor, actos que pertencem à sua esfera jurídica.

Os referidos rendimentos só seriam enquadráveis na mencionada categoria B caso pudessem ser imputados ao desenvolvimento da actividade comercial pelos próprios Recorrentes, o que não ocorre, porquanto estes não exercem a actividade comercial de exploração turística e, em concreto a exploração turística enquanto tal está adstrita à sociedade A..., S.A..

Aqui, como na sentença sob escrutínio, somos de concluir que os rendimentos ou retribuição, aludindo a expressão constante do contrato (vide item 11. do probatório), auferidos pelos Recorrentes resultam da mera cedência das fracções e não do desenvolvimento de uma atividade comercial nem a ela imputável, pelo que os referidos rendimentos constituem rendimentos prediais, da categoria F de IRS, como prescreve o n.º 2 do artigo 8.º do CIRS.

Na verdade, na situação em apreço, não são os Recorrentes enquanto proprietários das duas fracções que exploram aquelas enquanto componentes de uma exploração turística (apartamentos turísticos), a sua posição é de cedência do uso dos mesmos para esse fim a uma entidade que lhes foi imposta e recebendo em troca dessa cedência uma retribuição variável em função dos resultados da exploração.

Sendo que, os rendimentos auferidos, que derivem da mera disponibilização a terceiros dos imóveis são enquadráveis na categoria F enquanto rendimentos prediais, ao abrigo do artigo 8º do CIRS.

Prosseguindo, acompanhando a sentença sob recurso e o supra exposto podemos concluir em jeito de sinopse sobre os rendimentos enquadráveis na categoria B versus rendimentos enquadráveis na categoria F, ambas para efeitos de IRS, que:

O n.º 1 do artigo 3.º do CIRS na redação em vigor à data dos factos, estabelece quais os rendimentos que devem ser considerados de natureza empresarial ou profissional, determinando que assim se consideram “os decorrentes do exercício de qualquer atividade, comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária”. Estará, pois, sempre em causa o exercício de uma atividade concreta por parte do Sujeito Passivo, ou seja, importa que os rendimentos em causa resultem diretamente do exercício de uma atividade comercial.

A lei fiscal não define o que é o exercício de uma actividade comercial ou industrial, sendo que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo há muito firmada, (…) tem aceite os ensinamentos da doutrina de que a actividade comercial se revela numa acção de mediação entre a oferta e a procura com susceptibilidade de gerar lucros, ganhos, rendimentos para quem nela se lança, susceptibilidade que pode não vir no final a concretizar-se e pode gerar mesmo perdas, enquanto a actividade industrial é uma actividade de construção ou alteração de bens.

(…)

Por sua vez, o artigo 8.º do CIRS (categoria F) determina que se consideram rendimentos prediais as rendas dos prédios rústicos, urbanos e mistos pagas ou colocadas à disposição dos respetivos titulares e de que são havidas como rendas as importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência, bem como, as importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários instalados no imóvel locado.

Assim, e como referido pelo Tribunal a quo, uma vez que os rendimentos ou retribuição, como diz o contrato (cf. item 11. da matéria de facto), auferidos pelos Recorrentes/impugnantes resultam da mera cedência das fracções e não do desenvolvimento de uma atividade comercial nem a ela imputável, os mesmos constituem rendimentos prediais, da categoria F de IRS, como prescreve o citado n.º 1 do artigo 8.º do CIRS. Sendo que, o acto de cedência comporta em si uma mera actuação de gestão do seu património (se bem que imposta pelos condicionalismos inerentes à aquisição das fracções, mas que não desvirtua o facto de estarmos perante uma opção) para obterem uma mais cómoda fruição dele, por via de terceiro.

(…)

Munidos de todos os considerandos, enquadramento jurídico e fundamentos da sentença sob recurso, estamos aptos a concluir que os Recorrentes cederam as fracções imobiliária de que eram proprietários para exploração, pelo que os rendimentos que auferiram têm a natureza de rendas, tal como estas se encontram definidas na alínea a), do n.º 2 do artigo 8.º do CIRS, constituindo rendimentos prediais (conforme resulta do n.º 1 do artigo 8.º do CIRS), enquadráveis na categoria F de rendimentos.

Os rendimentos auferidos pelos Requerentes não decorrem, portanto, da exploração turística da fracção imobiliária de que são proprietários, mas sim da cedência da mesma para exploração por outra entidade, no caso A..., S.A.. Para esta conclusão, é irrelevante que o Recorrente BB esteja registado para o exercício de atividades comerciais, designadamente a que se refere a “apartamentos turísticos sem restaurante”, tal como é irrelevante o regime do IVA em que esteja enquadrado (vide item 14. do probatório).

Sendo que, a exploração turística das fracções imobiliárias de que os Recorrentes são proprietários, nos anos de 2012, 2013 e 2014, foi assegurada pela A..., S.A. em observância da regra da unicidade da exploração consagrada no n.º 1 do artigo 44.º do RJIFET, pois que quer por imposição legal, quer como decorre do próprio contrato firmado, a exploração turística daquelas não pode ser assegurada pelos proprietários, pelo que os rendimentos por eles auferidos, e que estão em causa no presente processo, não podem, logicamente, ser imputados a tal actividade de exploração, pois que, como vimos decorrem da cedência da fração imobiliária, pelo que revestem a natureza de rendimentos prediais.

Mais acresce, que o facto de os rendimentos em causa não poderem ser imputados a actividade comercial dos Recorrentes também torna inaplicável o critério da preponderância da categoria B - este só seria relevante se os rendimentos em causa pudessem, simultaneamente, ser enquadrados na categoria B e noutra categoria (no caso, na categoria F), o que não sucede no caso sub judice.” - fim de citação.

Avancemos.

Tenhamos presente o quadro legal a considerar no que às duas categorias de rendimentos sujeitos a IRS respeita. Assim, e de acordo com o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), na redação aqui aplicável (vigente até à republicação do código pela Lei nº 82-E/2014, de 31 de dezembro), importa considerar:

Artigo 3.º (Rendimentos da categoria B)

1 - Consideram-se rendimentos empresariais e profissionais:

a) Os decorrentes do exercício de qualquer actividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária;

(…)”

Por sua vez, o artigo 4º, nº1 do CIRS (Actividades comerciais e industriais, agrícolas, silvícolas e pecuárias), enumera exemplificativamente, no seu nº1, algumas das atividades que se enquadram no conceito de atividades comerciais e industriais, como sejam: a) Compra e venda; b) Fabricação; c) Pesca; d) Explorações mineiras e outras indústrias extrativas; e) Transportes; f) Construção civil; g) Urbanísticas e exploração de loteamentos; h) Atividades hoteleiras e similares, restauração e bebidas, bem como venda ou exploração do direito real de habitação periódica; i) Agências de viagens e de turismo; j) Artesanato; l) As atividades agrícolas e pecuárias não conexas com a exploração da terra ou em que esta tenha carácter manifestamente acessório; m) As atividades agrícolas, silvícolas e pecuárias integradas noutras de natureza comercial ou industrial.

Já no que concerne aos rendimentos prediais, importa considerar o que para aqui releva:

Artigo 8.º (Rendimentos da categoria F)

1 - Consideram-se rendimentos prediais as rendas dos prédios rústicos, urbanos e mistos pagas ou colocadas à disposição dos respectivos titulares.

2 - São havidas como rendas:

a) As importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência;

b) As importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários instalados no imóvel locado;

(…).”

Ao longo das conclusões b) a cc), os Recorrentes esgrimem argumentos no sentido de que os rendimentos por eles auferidos, resultantes da exploração turística das duas frações de que são proprietários no empreendimento A..., devem ser reconduzidos à categoria B, uma vez que decorrem do exercício de uma atividade comercial/industrial. Para apoiar a sua posição, evidenciam os Recorrentes, em síntese nossa, que: o artigo 3º, nº1, alínea a), do CIRS utiliza um conceito elástico de rendimento atendível para estes efeitos;

na interpretação concatenada do mencionado preceito com o disposto no artigo 4º, nº1, alínea h), do CIRS releva que importa atender aos factos materiais ou materiais-jurídicos cuja ocorrência, no mundo histórico-jurídico, constituem causa legal ou fonte jurígena de constituição de uma obrigação de imposto; o artigo 3º, nº1, alínea a), do CIRS parte de uma interpretação extensiva do conceito de empresa; os Recorrentes participam na empresa, ou no empreendimento turístico, em propriedade plural, pondo em comum, com vista à obtenção de lucros, o direito de exploração turística das suas frações e a entrega anual da prestação periódica a que alude o artigo 56.º do regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos; surpreende-se uma empresa comum formada por todos os proprietários do empreendimento turístico, em regime de propriedade plural, e com a intermediação da gestora/administradora A..., S.A; as unidades de alojamento (frações) dos Recorrentes, constituem, com outras, o substrato material de uma empresa comercial e industrial enquadrável no tipo nominado de “atividades hoteleiras e similares” (alínea h) do n.º 1 do artigo 4.º do CIRS); a retribuição obtida pelos Recorrentes, de valor incerto e variável, determinada em termos de quota proporcional, afasta-a da qualificação enquanto renda; o contrato celebrado entre as partes, designado de cessão de exploração turística, mostra-se como um “contrato comercial atípico e misto de sociedade, de consórcio, de cessão de exploração turística e de mandato comercial”.

Decisivo, portanto, face ao alegado e à apreciação que nos é pedida, é, então, verificar se os rendimentos em causa resultaram, ou não, do exercício de uma atividade comercial desenvolvida pelos Recorrentes.

Não percamos de vista que os rendimentos em apreciação resultam da cessão de exploração turística, no seio de um empreendimento turístico, de dois imóveis dos quais os Recorrentes são proprietários, ou seja, daquilo que se trata é de rendimentos gerados a partir de imóveis. Portanto, importa saber a forma como tais rendimentos são gerados, na esfera dos Recorrentes: se através do exercício de uma atividade comercial; se através da mera cedência dos referidos imóveis.

Lançando mão do acórdão, de 11/01/17, proferido no processo nº 01622/15, deste Supremo Tribunal, “A jurisprudência dos tribunais superiores tem reafirmado”, como evidenciou a sentença recorrida, que “o conceito de atividade comercial ou industrial há-de ser determinado pelo conceito económico de actividade comercial ou industrial, que abrange actividades de mediação entre a oferta e a procura e actividade de incorporação de novas utilidades na matéria, em ambos os casos com fins especulativos, ou seja, com o objectivo de obtenção de lucros». Mas o código do IRS, no seu artigo terceiro não usa apenas o conceito de actividade comercial ou industrial, como antes fazia o Código de contribuição industrial utilizando também o conceito de rendimentos empresariais e profissionais dos quais, os obtidos no exercício de uma actividade comercial ou industrial, são uns dos possíveis a aí obter enquadramento”.

Da análise do acórdão citado e tal como a sentença destacou por palavras suas, pode retirar-se que “a qualificação de determinada actividade como uma actividade industrial ou comercial pressupõe que o sujeito passivo que a exerça tenha a qualidade de comerciante e, desse modo, pratique actos de comércio de forma profissional, ou seja, exerça de forma estável ou habitual uma actividade comercial como meio de vida e com fim lucrativo”.

Ainda com relevo para o que nos ocupa, recupera-se o mesmo aresto no segmento em que consigna que “Ao conceito do exercício de uma actividade empresarial, não definido na legislação tributária, está necessariamente ligada a ideia de exercício estável ou habitual de uma actividade comercial como meio de vida, ainda que sem continuidade perfeita, como

sucede com as actividades que, por sua própria natureza, só podem ser exercidas em épocas determinadas ou de tempos a tempos não deixando, por isso, de constituírem, ainda, um desempenho normal e regular de uma ou mais actividades comerciais ou industriais. Acresce, ainda, que o fim lucrativo deve estar directamente associado aos actos que qualificam ou identificam a profissão em causa, não bastando que tal fim lucrativo possa ser um fim meramente acessório dessa prática. O fim lucrativo é o móbil principal, se não mesmo exclusivo de toda a actividade empresarial e a sua ausência ou existência de forma meramente acessória permite antever não estarmos em face de uma actividade empresarial. Para além disso o fim lucrativo existe no exercício desta actividade mesmo quando os resultados obtidos hajam aportado exclusivamente prejuízos económicos”.

Por seu turno, integram a categoria F do IRS, nos termos do artigo 8º do CIRS antes citado, os rendimentos prediais, entendendo-se como tais as rendas provenientes de prédios rústicos, urbanos ou mistos, as quais apenas ficam sujeitas a tributação quando sejam pagas ou colocadas à disposição dos respetivos titulares.

No plano civil, a renda, enquanto elemento essencial do contrato de arrendamento, corresponde a uma prestação periódica e retributiva através da qual o arrendatário cumpre a obrigação assumida nesse contrato, traduzida no pagamento ao senhorio de um montante pelo direito temporário de utilização e fruição do imóvel arrendado.

Todavia, para efeitos de IRS, o legislador fiscal adotou um conceito de renda mais abrangente, que abarca outras realidades económicas que extravasam a noção civil de renda, ainda que igualmente relacionadas com a cedência do uso de um prédio ou de parte dele. Com efeito, das diversas alíneas do nº 2 do artigo 8º do CIRS resulta um diferente alcance do conceito de renda, pois “São havidas como rendas: a) As importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência; b) As importâncias relativas ao aluguer de maquinismos e mobiliários instalados no imóvel locado; c) A diferença, auferida pelo sublocador, entre a renda recebida do subarrendatário e a paga ao senhorio; d) As importâncias relativas à cedência do uso, total ou parcial, de bens imóveis, para quaisquer fins especiais, designadamente publicidade; e) As importâncias relativas à cedência do uso de partes comuns de prédios em regime de propriedade horizontal; f) As importâncias relativas à constituição, a título oneroso, de direitos reais de gozo temporários, ainda que vitalícios, sobre prédios rústicos, urbanos ou mistos”.

Nas palavras de J.G. Xavier de Basto, in IRS, Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, pág. 343 e ss, “A lei, no nº 2 do artigo 8º, define renda, melhor dito, redefine renda, para efeitos de IRS. A redefinição é necessária, tanto mais que hoje, a Lei Geral Tributária, no seu artigo 11º, nº2, contém o princípio segundo qual, sempre que nas leis fiscais se empreguem termos próprios de outros ramos do direito (…), tais termos valerão com o sentido que tem nesse ramo de direito, salvo se da lei decorrer coisa diferente. O princípio conduz pois a que o legislador tenha de ser cauteloso quando usa palavras que possam ter um sentido técnico em outro ramo do direito, no caso presente, em direito civil e proceda frequentemente a redefinições para efeitos fiscais.

(…)

O conceito fiscal de renda, o único que aqui nos interessa, é mais amplo do que o conceito civilístico.

As seis alíneas do nº2 do artigo 8º delimitam o conceito fiscal de renda”.

No mesmo sentido, sobre a grande amplitude do conceito de renda, Paula Rosado Pereira, Manual de IRS, 2ª edição, 2019, Almedina, pág. 161: “…esta noção mais ampla de renda, adotada pelo Código do IRS, abarca prestações retributivas que escapam já à qualificação legal de renda.

A norma de incidência de IRS relativa aos rendimentos prediais, apesar de inspirada no conceito de renda do Direito Civil, corresponde, na realidade, a uma criação autónoma do legislador fiscal, que engloba um conjunto de realidades distintas da renda civil.

Deste modo, o artigo 8º, nº 2 do CIRS dá origem à qualificação como rendimentos prediais não só das rendas propriamente ditas, mas também de outras prestações retributivas que já não pressupõem a existência de um arrendamento e se referem a realidades económicas distintas”.

Temos, assim, que os rendimentos obtidos nos termos do preceito em análise são tributados em IRS na categoria F, a menos que exista uma atividade principal de natureza comercial, industrial (profissional ou empresarial) e os referidos rendimentos prediais possam ser considerados acessórios dessa atividade geradora de rendimentos comerciais ou industriais. Nesses casos, os mesmos passam a ser imputados ao exercício dessa atividade e integrados na categoria B (o denominado poder de atração da categoria B, nos termos do qual determinados rendimentos são absorvidos por esta categoria, conforme previsto no artigo 3º, nº 2, alínea a), do CIRS).

Feito este enquadramento quanto às duas categorias de rendimentos a considerar nos autos e não perdendo de vista a questão que fomos incumbidos de apreciar pelo acórdão da formação preliminar, importa que avancemos para a análise do contrato que está subjacente aos rendimentos auferidos pelos Recorrentes nos anos de 2012, 2013 e 2014.

Da extensa matéria de facto levada ao probatório, detalhadamente analisada pela sentença do TAF de Coimbra, em particular dos seus pontos 1 a 13, podemos retirar, como elementos essenciais para a questão que nos ocupa, o seguinte:

- que os Recorrentes são proprietários de duas frações/ duas unidades de alojamento turístico inseridas num empreendimento turístico da categoria “conjunto turístico (resorts)” (do tipo enumerado na alínea d) do nº1 do artigo 4º do Regime Jurídico da Instalação, Exploração e Funcionamento dos Empreendimentos Turísticos, aprovado pelo DL nº 39/2008, de 7 de março, com as alterações introduzidas pela Declaração de Retificação n.º 25/2008; pelo DL n.º 228/2009; pelo DL n.º 15/2014; pela Declaração de Retificação n.º 19/2014; pelo DL n.º 128/2014; pelo DL n.º 186/2015; pelo DL n.º 80/2017 e pelo DL n.º 9/2021);

- que entre os Recorrentes e a sociedade B..., S.A. foi celebrado o contrato de cessão de exploração turística, nos termos do qual a exploração turística das unidades/frações de que os Recorrentes seriam proprietários após a conclusão da construção do empreendimento, seriam exploradas inicialmente por esta e, posteriormente, por uma entidade terceira, que veio a ser a sociedade comercial A..., S.A., no contrato designada como Gestora;

- que a exploração das frações/unidades era assegurada pela sociedade Gestora, referindo o contrato que os Recorrentes reconheceram e aceitaram que era a Gestora que iria explorar turisticamente as ditas frações/unidades;

- que era a sociedade Gestora que tinha a obrigação de desenvolver os esforços comerciais razoáveis para explorar turisticamente as unidades/frações a hóspedes. Era a Gestora que se relacionava diretamente com os hóspedes que ocupavam as unidades, competindo-lhe, entre outras obrigações, gerir e aceitar reservas, cobrar as tarifas, que, por sua vez, eram livremente estabelecidas e alteradas por aquela, sem qualquer tipo de controlo ou orientação dada pelos Recorrentes, podendo a mesma, ainda, disponibilizar a terceiros a utilização gratuita (a título de cortesia e como entendesse melhor) das frações/unidades;

- que o referido empreendimento turístico compreende 154 apartamentos, divididos em 13 edifícios, constituídos no regime de propriedade plural;

- que os Recorrentes receberiam, como contrapartida do contrato celebrado, como retribuição, uma quota proporcional, correspondente ao montante calculado com base no número de unidades participantes no Programa de Exploração Turística e no número de dias em que a Unidade esteve disponível para utilização no âmbito do Programa de Exploração Turística (isto é, períodos que não sejam de ocupação pelo proprietários), subtraído o valor correspondente aos custos e despesas suportadas pela Gestora em nome e por conta do proprietário;

- que a Gestora entregava a cada proprietário, num prazo máximo de 15 (quinze) dias a contar do fim de cada mês, um extrato/declaração sobre a Receita Líquida de Exploração relativa ao mês anterior.

Ora, tendo isto presente e recuperando o que acima deixámos enunciado sobre o que necessariamente enforma o conceito de atividade comercial e aproximando-nos do caso concreto (ou seja, ponderado o exercício da atividade consistente na exploração turística das duas frações das quais os Recorrentes são proprietários), podemos afirmar que é a Gestora (no caso, a A...) que atua na “mediação entre a oferta e a procura”, “com o objetivo de obtenção de lucros”.

Da leitura do contrato, não resulta minimamente densificado o entendimento dos Recorrentes, segundo o qual atividade comercial de exploração turística das apontadas frações seja por eles desenvolvida ou, nas suas palavras, por meio de uma empresa comum formada por todos os proprietários do empreendimento turístico.

Do contrato transcrito resulta claro que a exploração turística das duas frações é desenvolvida pela A..., Gestora do empreendimento turístico A.... É ela, e não os Recorrentes, que desenvolve a atividade hoteleira e similares, tal como prevista no artigo 4º do CIRS. De resto, aliás, isto mesmo foi aceite pelos Recorrentes no contrato de cessão de exploração turística, do qual consta “O PROPRIETÁRIO reconhece e aceita que a GESTORA pretende explorar turisticamente a UNIDADE A... ("Unidade'), por conta do PROPRIETÁRIO, ao público em geral, em base temporária, como parte da sua actividade”.

Com efeito, como já salientado, é à Gestora que cabe, no âmbito da gestão turística da unidade, “desenvolver esforços comerciais razoáveis” para a sua exploração. É à Gestora que cabe aceitar reservas para ocupação, estabelecer livremente as tarifas, com base em diversos fatores (por exemplo, níveis de ocupação, classificação das visitas, procura sazonal, alterações nos custos de operação, tarifas praticadas em propriedades concorrentes

e outras condições aplicáveis ao mercado concorrente). As tarifas podem ser livremente alteradas pela Gestora. A Gestora pode, se assim o entender, disponibilizar a Unidade, a título de cortesia, com vista à promoção geral do Resort.

A sentença do TAF de Coimbra e o acórdão do TCA Norte - com acerto, diga-se - afastaram a qualificação do contrato celebrado pelos Recorrentes como correspondente a um contrato de prestação de serviços, sob a forma de mandato civil, tal como previsto no artigo 1154º do Código Civil. Contrariamente ao defendido pelos Recorrentes no seu articulado inicial, o TAF de Coimbra concluiu que, no caso, “Da leitura do clausulado do contrato de cessão de exploração turística, não obstante este referir que a actividade é desenvolvida "por conta do PROPRIETÁRIO" (cfr. cláusula 2.1 do contrato, transcrita no ponto 2. da factualidade provada) a verdade é que essa expressão foi inserida no contrato, mas não tem correspondência com o significado que detém no âmbito do contrato de mandato. Como se explicou anteriormente, o "por conta" no contrato de mandato pressupõe a intenção de atribuir ao mandante os efeitos dos actos jurídicos praticados pelo mandatário, que se projectarão na esfera jurídica desse, e nesses termos, os actos jurídicos praticados pelo mandatário são actos jurídicos alheios que não pertencem à esfera jurídica deste. Ora, na situação do contrato de cessão de exploração turística celebrado entre os Impugnantes e a sociedade B..., S.A., a A..., S.A., que é a sociedade GESTORA (cfr. ponto 45. da factualidade provada) não pratica actos jurídicos alheios, mas, em rigor, actos que pertencem à sua esfera jurídica”.

De afastar, pela mesma ordem de razões, é também a qualificação do contrato aqui em causa como de mandato comercial, sabido que “se dá mandato comercial quando alguma pessoa se encarrega de praticar um ou mais atos de comércio por mandado de outrem” (231º do C. Comercial). No caso, em face do clausulado do contrato, nos termos expostos supra, não se afigura que Gestora cumpra um mandato (comercial) em conformidade com as instruções recebidas pelo mandante, os Recorrentes.

Valem aqui, por inteiramente pertinentes, as palavras da sentença (e que o acórdão recorrido sufragou) quando afirma que “é necessário ter em conta que a cláusula 20. do contrato, transcrita no ponto 12. dos factos provados, expressamente determina que a celebração do contrato e a sua participação no programa de exploração turística não são opcionais, constituindo um requisito para a propriedade das unidades/fracções, de acordo com a legislação aplicável”.

Daquilo que se trata, quanto ao contrato de cessão de exploração turística, é que o mesmo se apresenta como um “negócio jurídico obrigatório (ou forçado), já que a lei impõe a obrigação da sua conclusão, estabelecendo um limite positivo à liberdade de celebração de contratos. O contrato de cessão de exploração é um contrato acessório, na medida em que é complemento do contrato de compra e venda de uma unidade de alojamento (ou do contrato-promessa respetivo)” - vide, Helder Santos Correia, “Cessão de exploração turística nos condo-empreendimentos: as vicissitudes contratuais na ótica do proprietário”, in Revista do Centro de Estudos de Direito do Ordenamento, do Urbanismo e do Ambiente, a.23 n.46 (2020), pág. 97.

Tenhamos presentes alguns dos preceitos do Regime Jurídico da Instalação e do Funcionamento de Empreendimentos Turísticos, na redação em vigor, aprovado pelo DL n.º 39/2008, de 7 de Março, na redação aqui aplicável. Assim.

De acordo com o seu artigo 44º:

“1 - Cada empreendimento turístico deve ser explorado por uma única entidade, responsável pelo seu integral funcionamento e nível de serviço e pelo cumprimento das disposições legais e regulamentares aplicáveis.

2 - A entidade exploradora é designada pelo titular do respectivo alvará de autorização de utilização para fins turísticos.

3 - Nos conjuntos turísticos (resorts), os empreendimentos turísticos que o integram podem ser explorados por diferentes entidades, que respondem directamente pelo cumprimento das disposições legais e regulamentares.

4 - Nos conjuntos turísticos (resorts), o funcionamento das instalações e equipamentos e os serviços de utilização comum obrigatórios, nos termos da classificação atribuída e do título constitutivo, são da responsabilidade da entidade administradora do conjunto turístico (resort).

5 - Caso o empreendimento turístico integre estabelecimentos comerciais e de restauração ou de bebidas, autonomamente autorizados, as respectivas entidades exploradoras respondem directamente pelo cumprimento das disposições legais e regulamentares.”

O artigo 45º do mesmo Regime Jurídico determina:

“1 - Sem prejuízo do disposto no artigo 49.º, as unidades de alojamento estão permanentemente em regime de exploração turística, devendo a entidade exploradora assumir a exploração continuada da totalidade das mesmas, ainda que ocupadas pelos respectivos proprietários.

2 - A entidade exploradora deve assegurar que as unidades de alojamento permanecem a todo o tempo mobiladas e equipadas em plenas condições de serem locadas para alojamento a turistas e que nelas são prestados os serviços obrigatórios da categoria atribuída ao empreendimento turístico.

3 - Quando a propriedade e a exploração turística não pertençam à mesma entidade ou quando o empreendimento se encontre em regime de propriedade plural, a entidade exploradora deve obter de todos os proprietários um título jurídico que a habilite à exploração da totalidade das unidades de alojamento.

4 - O título referido no número anterior deve prever os termos da exploração turística das unidades de alojamento, a participação dos proprietários nos resultados da exploração da unidade de alojamento, bem como as condições da utilização desta pelo respectivo proprietário.

5 - Os proprietários das unidades de alojamento, quando ocupam as mesmas, usufruem dos serviços obrigatórios da categoria do empreendimento, os quais estão abrangidos pela prestação periódica prevista no artigo 56.º

6 - As unidades de alojamento previstas no n.º 3 não podem ser exploradas directamente pelos seus proprietários, nem podem ser objecto de contratos que comprometam o uso turístico das mesmas, designadamente, contratos de arrendamento ou constituição de direitos de uso e habitação.”

Ora, como as instâncias bem evidenciaram, “constata-se que o legislador estabeleceu, no que se refere aos empreendimentos turísticos, como é o caso do empreendimento turístico em referência nos autos (…) a regra da unicidade da exploração. De acordo com essa regra, a exploração turística de cada empreendimento deve ser da responsabilidade de uma única entidade, ainda que as unidades/fracções possam pertencer ou ser propriedade de mais do que uma pessoa. As referidas disposições legais distinguem claramente a propriedade das várias unidades/fracções imobiliárias que compõem o empreendimento, que podem pertencer a pessoas distintas e a entidade responsável pela exploração turística, a chamada entidade exploradora/GESTORA.

Os nºs 3 e 4 do artigo 45.º, anteriormente transcritos, expressamente determinam que quando a propriedade das unidades não pertençam à mesma entidade, a entidade exploradora deve obter dos proprietários um título jurídico que a habilite à exploração da totalidade das unidades de alojamento, que preveja os termos da exploração turística das unidades de alojamento, a participação dos proprietários nos resultados da exploração da unidade de alojamento e as condições da utilização desta pelo respectivo proprietário.

Destas normas resulta a indispensabilidade de um título jurídico que habilite a exploração da totalidade das unidades de alojamento.

O contrato celebrado entre os Impugnantes e a B..., S.A., identificado no ponto 1. do probatório e parcialmente transcrito nos pontos 2. a 12., é precisamente o título que habilita a sociedade gestora, a A.... S.A., a explorar a totalidade das unidades/fracções de alojamento.

Esse contrato regulamenta os termos da exploração, como se verifica do teor da cláusula 3ª transcrita no ponto 4. dos factos provados; a participação dos proprietários nos resultados de exploração da unidade de alojamento, veja-se a cláusula 9, transcrita no ponto 11. da factualidade provada; e, ainda, as condições de utilização desta pelo proprietário, constante da Seção 3.10 da cláusula 3, transcrita no ponto 5. dos factos provados.

Perante o exposto, e considerando as normas legais anteriormente transcritas, concretamente os artigos 44.º e 45.º do RJIFET, concluímos que a celebração do contrato de cessão de exploração turística não resultou da vontade das partes contratantes, como acontece no contrato de mandato, mas foi imposto directamente pelo regime jurídico aplicável, como condição para a aquisição da propriedade dos imóveis integrantes do empreendimento e para a exploração das unidades/fracções”.

Portanto, nem a celebração do contrato de cessão de exploração turística é uma opção, nem o mesmo se confunde ou coincide com mandatar a B..., através da transmissão de instruções, para a prática de atos visando a exploração turística das frações/ unidades.

Aliás, nos termos do regime jurídico aplicável e do contrato celebrado entre as partes, o que se verifica, sem esforço de análise, é uma clara separação entre a exploração turística e a propriedade das frações/ unidades de alojamento que integram o A..., sendo claro, de resto, que os Recorrentes não têm a possibilidade de explorar diretamente as frações de que são proprietários - cfr.

artigo 45º, nº6 transcrito, “ As unidades de alojamento previstas no n.º 3 não podem ser exploradas directamente pelos seus proprietários, nem podem ser objecto de contratos que comprometam o uso turístico das mesmas, designadamente, contratos de arrendamento ou constituição de direitos de uso e habitação”. Neste pressuposto, ou seja, não explorando (leia-se, os Recorrentes) turisticamente as frações, os rendimentos daí decorrentes não resultam do exercício, pela sua parte, de uma atividade comercial.

Tendo em vista a prestação dos serviços de exploração turística, é à entidade exploradora que cabe, como já antes demos nota: publicitar os preços de todos os serviços oferecidos; informar os utentes sobre as condições de prestação dos serviços e preços; manter em bom estado de funcionamento todas as instalações, equipamentos e serviços do empreendimento; efetuar obras de conservação, visando a conservação da classificação do empreendimento; facilitar às autoridades competentes o acesso ao empreendimento e o exame dos diversos documentos relacionados com a atividade turística; cumprir as normas legais, regulamentares e contratuais relativas à exploração e administração do empreendimento turístico.

Portanto, é sobre a exploradora, com autonomia e de forma continuada, que recai a obrigação de administrar, gerir e explorar turisticamente o empreendimento turístico, não se vislumbrando, nos termos em que esta administração e exploração turística está gizada, qualquer interferência do proprietário das frações.

Assim é, de acordo com o regime jurídico aplicável ou por imperativo legal e não por vontade das partes, razão pela qual se insiste em que não estamos perante qualquer contrato de mandato, como pretendem os Recorrentes.

De afastar é também a qualificação de tal contrato como de sociedade (980º do Código Civil), como também defendem os Recorrentes. O que acima ficou exposto permite afirmar que não estamos perante o exercício em comum de atividade económica. No caso em análise, os Recorrentes não exercem a atividade económica de exploração turística (concretamente atividade hoteleira e similar) que é assumida pela outra parte do contrato de cessão de exploração turística das frações no A....

A qualificação do contrato como sendo de consórcio (previsto no artigo DL n.º 231/81, de 28 de Julho) também aqui não é de acolher, porquanto, nos termos do artigo 1º do referido DL, o mesmo pressupõe que as partes contratantes (duas ou mais pessoas, singulares ou coletivas) que exercem uma atividade económica se obrigam entre si a, de forma concertada, realizar certa atividade ou efetuar certa contribuição com o fim de prosseguir qualquer dos objetos referidos no artigo 2º do mesmo diploma (realização de atos, materiais ou jurídicos, preparatórios quer de um determinado empreendimento, quer de uma atividade contínua; execução de determinado empreendimento; fornecimento a terceiros de bens, iguais ou complementares entre si, produzidos por cada um dos membros do consórcio; pesquisa ou exploração de recursos naturais; produção de bens que possam ser repartidos, em espécie, entre os membros do consórcio).

Os Recorrentes não figuram no contrato de cessão de exploração turística das frações como alguém que exerce uma atividade económica, mas tão-só como proprietários de duas frações/unidades de alojamento que deram à exploração por outrem, sem prejuízo de, com tal cedência, pretenderem vir a obter proventos.

Como as instâncias não deixaram de afirmar, daquilo que se trata é de um contrato atípico ou inominado, que deve ser apreendido à luz do Regime Jurídico da Instalação e do Funcionamento de Empreendimentos Turísticos, não sendo qualificado como um contrato de mandato (comercial ou não), de sociedade ou mesmo como de consórcio. A jurisprudência tem vindo a qualificar a cessão da exploração turística como um contrato atípico; neste sentido, vejam-se, exemplificativamente, os acórdãos do TR de Lisboa (de 11/12/02, processo nº 8642/02; de 16/07/09, processo nº 572/03.8TCFUN.L1-7), do TR de Coimbra (02/10/12, processo nº 272/09) e do Supremo Tribunal de Justiça (de 09/06/09, processo nº 823/06.7TCFUN.S1 e de 09/02/11, processo nº 572/03).

Diga-se, ainda, que a circunstância de, nos termos do contrato, a Gestora estar obrigada a entregar a cada proprietário, num prazo máximo de 15 dias a contar do fim de cada mês, um extrato/declaração sobre a receita líquida de exploração relativa ao mês anterior, não traduz a participação dos Recorrentes na exploração turística das frações, antes se configurando como a prestação de deveres de informação que antecipam e acompanham os valores que os Recorrentes terão direito a receber.

Da mesma forma, e diversamente do que entendem os Recorrentes, não cremos que o pagamento da prestação periódica pelos Recorrentes, nos termos do artigo 56º do Regime Jurídico da Instalação, Exploração e Funcionamento dos Empreendimentos Turísticos, possa traduzir a “participação na empresa” por parte dos Recorrentes, na exploração turística ou no exercício da correspondente atividade comercial. De acordo com o citado preceito, e considerando o tipo de despesas a que tal prestação se destina (e.g. manutenção, conservação e funcionamento do empreendimento, constituição de fundo de reserva destinado a obras de reparação e conservação das instalações e equipamentos de uso comum, entre outras), diríamos que tal prestação em muito se assemelha aos encargos que recaem sobre os condóminos, enquanto proprietários de frações em regime de propriedade horizontal.

De tudo quanto ficou dito e tendo presentes os termos do contrato a que se reporta o ponto 1 dos factos provados, entendemos, acompanhando o decidido no acórdão recorrido, que os Recorrentes se limitaram a ceder à B... (e depois à A...) as suas frações para que esta as explorasse turisticamente, no exercício da sua atividade comercial turística/hoteleira, sabido que de acordo com regime jurídico aplicável, cada empreendimento turístico deve ser explorado por uma única entidade, responsável pelo seu integral funcionamento, nível de serviço e pelo cumprimento das disposições legais e regulamentares aplicáveis.

É, pois, por força de tal cedência das frações que os Recorrentes, nos anos em causa, auferiram a correspondente retribuição, tal como a mesma se mostra prevista na cláusula 9 do contrato constante da matéria de facto. Daquilo que se trata é de rendimentos decorrentes da cedência das frações/unidades que, nos termos do citado artigo 8º, nº2, alínea a) do CIRS, são havidas como rendas - “2 - São havidas como rendas: a) As importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência”.

Acresce que, a circunstância de a renda, no caso, não ser de montante fixo (trata-se da participação dos proprietários nos resultados da exploração das unidades de alojamento) não é suficiente para afastar a qualificação do rendimento como predial. De resto, e a este propósito, como se refere no estudo da Revista CEDOUA, pág. 92, a que já nos referimos anteriormente, “… é no contrato de cessão de exploração turística, que as partes determinam a fórmula de cálculo da participação do proprietário/investidor no resultado da exploração da respetiva unidade de alojamento. Estes rendimentos podem ser compostos por uma componente fixa e/ou por uma componente variável…”.

No mesmo sentido, o EMMP no seu parecer: “Ora, a alínea a) do nº1 do artigo 8º do CIRS relativo aos rendimentos prediais consagra o conceito fiscal genérico da renda como sendo “as importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência”. Estamos perante um conceito amplo de “cedência” que abarca a cedência das unidades de alojamento inseridas num empreendimento turístico, como ocorre no caso concreto com os aqui Recorrentes, sendo despiciendo para o efeito, como foi entendido no acórdão recorrido, que a importância recebida seja determinada em função do chamado “rendimento líquido da exploração”.

Por seu turno, tendo presente o artigo 3º do CIRS, na redação aplicável à data dos factos [portanto, anterior às alterações introduzidas pela Lei nº 82-E/2014, de 31 de dezembro (Lei da Reforma do IRS) “A possibilidade de os sujeitos passivos optarem pela tributação dos rendimentos derivados do arrendamento no âmbito da categoria B - Rendimentos empresariais e profissionais foi introduzida pela Lei ne 82-E/2014, de 31 de dezembro (Lei da Reforma do IRS).

O artigo 4º, nº 1, alínea n) do CIRS, para além de prever a aludida opção, passou a incluir expressamente o arrendamento no elenco das atividades comerciais e industriais. Por seu turno, o artigo 8º, nº 1 do CIRS, ao estabelecer a norma de incidência da categoria F, qualifica como rendimentos prediais as rendas pagas ou colocadas à disposição dos respetivos titulares, “quando estes não optarem pela sua tributação no âmbito da categoria B” - vide, Paula Rosado Pereira, obra citada, pág. 184.], temos que, como bem concluiu o acórdão recorrido, “o facto de os rendimentos em causa não poderem ser imputados a actividade comercial dos Recorrentes também torna inaplicável o critério da preponderância da categoria B - este só seria relevante se os rendimentos em causa pudessem, simultaneamente, ser enquadrados na categoria B e noutra categoria (no caso, na categoria F), o que não sucede no caso sub judice.”

Com efeito, considerando a lei aplicável, não é pela circunstância de o Recorrente estar coletado para o exercício da atividade de “apartamentos turísticos sem restaurante” que os rendimentos resultantes da cedência das frações passam a estar inseridos na categoria B. Só aí estariam enquadrados caso pudessem ser imputados ao exercício da atividade comercial desenvolvida pelos Recorrentes e por força do poder de atração dos rendimentos da Categoria B. Ocorre, porém, que os Recorrentes não exercem a atividade comercial de exploração turística, nem os rendimentos são imputáveis a atividade geradora de rendimentos empresariais.

No mesmo sentido se pronuncia o EMMP junto deste STA, ao pôr em evidência, sobre os rendimentos auferidos pelos Recorrentes, que:

“(…) os mesmos não resultam do exercício de qualquer atividade económica em moldes empresariais por parte dos proprietários das unidades de alojamento, designadamente das atividades previstas no artigo 3º do CIRS. Com efeito essa atividade é desenvolvida de forma exclusiva pela administradora e gestora do empreendimento turístico e os proprietários das unidades de alojamento limitam-se a garantir o exercício dessa atividade com a cedência das unidades de alojamento e demais infraestruturas e equipamentos do empreendimento e o pagamento das prestações periódicas.

2.25 E embora não estejamos perante uma renda com caraterísticas predominantes assente numa prestação de valor, em regra, constante e decorrente da mera cedência do uso do prédio, uma vez que no caso dos titulares de unidades de alojamento em empreendimento turístico a contrapartida que recebem resulta da participação nos resultados da atividade

desenvolvida por entidade terceira, o que implica a assunção do risco dessa atividade, caraterística esta, em regra, ausente no conceito de renda, em que o proprietário do imóvel não costuma assumir qualquer risco na perceção da importância relativa à cedência do uso do prédio (a não ser o decorrente do incumprimento da outra parte), afigura-se-nos, ainda assim, que a situação é subsumível na alínea a) do nº1 do artigo 8º do CIRS”.

Em suma e respondendo à questão que nos vinha colocada pelo acórdão que admitiu a Revista, concluímos que os rendimentos auferidos pelos Recorrentes, resultando da mera cedência das unidades/frações e não do desenvolvimento de uma atividade comercial, constituem rendimentos prediais, da categoria F de IRS, subsumíveis ao artigo 8º do CIRS.

Nega-se, assim, provimento ao recurso excecional de revista e, em consequência, mantém-se o acórdão recorrido, ao que se provirá na parte dispositiva deste aresto.

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III - DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso de revista e confirmar o acórdão recorrido, o qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pelos Recorrentes (artigo 527º, do CPC).

Registe e notifique.

Lisboa, 3 de junho de 2026. - Catarina Almeida e Sousa (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.