* Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. – Relatório Vem interposto recurso jurisdicional por MASSA INSOLVENTE DA SOCIEDADE A..., S.A, representada pelo Administrador de insolvência AA e BB, melhor identificados nos autos, visando a revogação da sentença de 31-03-2023, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente por não provada, a Oposição, devendo o processo de execução fiscal n.º ...33, a correr na Unidade dos Grandes Contribuintes, instaurado para cobrança coerciva de dívida proveniente de Imposto do Selo do ano de 2016, cuja quantia exequenda ascende ao valor global de € 8.791.143,18, prosseguir os seus termos contra a Oponente e improcedente, também por não provado, o pedido de condenação da Fazenda Pública por litigância de má-fé formulado pela Oponente. Inconformado, nas suas alegações, formulou o recorrente AA e BB, as seguintes conclusões: A. O presente recurso vem interposto da Douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou totalmente improcedente a oposição à execução; B. O Oponente, ora Recorrente, entende que a Sentença Recorrida padece de erro de julgamento, uma vez que se impunha a extinção do processo de execução fiscal n.º ...33, em virtude da ilegitimidade da executada massa insolvente da A...; C. A questão decidenda na presente oposição à execução diz, portanto, respeito à determinação da responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda e à consequente determinação da legitimidade massa insolvente da A... para figurar como Executada nos processos de execução fiscal que lhe subjazem, e não se esgota na mera análise da data de vencimento da obrigação tributária; D. Pelo que, em rigor, o erro de julgamento decorre de um erro prévio, expresso logo na colocação do problema, i. e., da questão decidenda nos presentes autos; E. Conforme resulta da matéria de facto dada como provada, os factos tributários na origem da dívida exequenda dizem respeito a Imposto do Selo do ano de 2016 e, portanto, a um período que antecede a declaração de insolvência da A...; F. Ainda que se entendesse que os factos tributários subjacentes à dívida exequenda só se verificaram no momento da cessação do benefício fiscal – o que apenas a benefício de raciocínio se equaciona, sem nunca conceder –, sempre se concluiria que tal cessação também se verificou antes da declaração de insolvência; G. Isto porque, ainda que se entendesse que a constituição das obrigações tributárias subjacentes à dívida exequenda ocorreu no final da vigência do Contrato de Investimento, como é facto provado documentalmente, o final da vigência do referido contrato ocorreu em 31 de dezembro de 2016, ou seja, antes da declaração de insolvência;
Jurisprudência
Processo 0282/22.7BELRS
H. Mas mais: ainda que se sustentasse que o incumprimento das obrigações impostas à A... pelo Contrato de Investimento e pelo Contrato de Concessão de Benefícios Fiscais faria cessar, por si só, a aplicação do benefício fiscal – o que apenas a benefício de raciocínio se equaciona, sem nunca conceder –, sempre se diria que tal cessação também se teria por verificada antes da declaração de insolvência, na medida em que as obrigações impostas foram incumpridas antes da declaração de insolvência; I. Assim, não restam dúvidas de que os factos tributários na origem da dívida exequenda ocorreram antes da declaração de insolvência, apesar de se reconhecer que a dívida se venceu apenas após essa data, por virtude do decurso do prazo para pagamento do imposto; J. A jurisprudência tem vindo a entender reiteradamente que o critério relevante para efeitos de determinação da responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda é o momento em que ocorreu o facto tributário e não o momento do vencimento da dívida, como decidiu o Tribunal a quo; K. Pelo que, estando em causa nos presentes autos créditos fiscais por dívidas cujos factos tributários ocorreram antes da declaração de insolvência, necessariamente se conclui que estamos perante créditos sobre a sociedade insolvente e não sobre a massa insolvente, como concluiu o Tribunal a quo; L. A ser aceite a posição acolhida na Sentença Recorrida, o que apenas a benefício de raciocínio se equaciona, sem conceder, permitir-se-ia que o crédito aqui em causa fosse pago como crédito da massa insolvente e, portanto, atribuir-se-ia um tratamento “ultraprivilegiado” a um crédito de Imposto do Selo relativo ao período de 2016, através do pagamento “preferencial” pela massa insolvente como se a dívida fosse sua; M. Sucede que, contrariamente ao sustentado pelo Tribunal a quo, o património autónomo constituído pela massa insolvente não pode legalmente responder pela satisfação de créditos tributários vencidos após a declaração de insolvência, mas cujo fundamento é anterior a essa data; N. Do que vem de ser dito, resulta claro que a Sentença Recorrida padece de erro de julgamento quando conclui, em síntese, que todas as dívidas cujo prazo de pagamento termine depois da declaração de insolvência são da responsabilidade da massa insolvente, independentemente do período a que respeitem; O. Pois tal como se demonstrou, tal entendimento não tem qualquer acolhimento na Lei, nem é coerente com a jurisprudência dos Tribunais superiores, designadamente o acórdão de 14 de fevereiro de 2019, do TCA Sul (processo n.º 3677/15.9BESNT), e os acórdãos de 29 de fevereiro de 2012 (processo n.º 0885/11), de 6 de março de 2014 (processo n.º 01024/12), e de 17 de junho de 2020 (processo n.º 0547/17.0BEPRT), todos deste STA; P. Pelo contrário: a tese sufragada pela RFP e acolhida na Sentença Recorrida é contrária à interpretação do disposto no artigo 180.º, n.º 6, do CPPT, dado que este preceito apenas tem aplicação relativamente a dívidas da sociedade insolvente, e não da massa insolvente;
Q. Assim, necessariamente se conclui, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, pela ilegitimidade da Executada massa insolvente da A..., por estar em causa uma dívida da responsabilidade da sociedade insolvente e não um crédito sobre a massa insolvente, em conformidade com o disposto no artigo 51.º do CIRE; R. Pelo que, e em suma, não pode senão ser determinada a extinção do processo de execução fiscal n.º ...33 com fundamento na ilegitimidade da Executada massa insolvente da A..., nos termos do disposto no artigo 204.º, n.º 1, al. b), do CPPT; S. Termos em que se conclui que a Sentença Recorrida, ao julgar improcedente a Oposição à Execução, padece de erro de julgamento, devendo ser revogada; T. A Sentença Recorrida padece igualmente de erro de julgamento, uma vez que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, é evidente que se impõe a condenação da Fazenda Pública como litigante de má-fé, em multa e em indemnização simples, que corresponderá, em concreto, aos encargos incorridos com os honorários de mandatário, nos termos do disposto nos artigos 542.º e 543.º, n.º 1, do CPC, aplicáveis por remissão do artigo 2.º, al. e), do CPPT; U. Com efeito, a RFP adotou nos presentes autos, um comportamento processual desadequado e reprovável, invertendo o sentido da posição expressa no Relatório de Inspeção Tributária, por, já depois da respetiva elaboração, ter verificado que lhe seria mais “conveniente” a imputação da dívida à massa insolvente, e não à sociedade insolvente, à revelia de toda a legislação e jurisprudência relevantes para este efeito e, mais gravemente, à revelia das informações e pareceres internos que afirmam, “preto no branco”, que está em causa uma dívida da sociedade e não da massa insolvente; V. Informações e pareceres esses que, dolosamente, não juntou aos presentes autos, e a que o ora Oponente apenas acedeu porque os mesmos foram juntos ao processo de impugnação judicial n.º 677/22....; W. Impõe-se, assim, também com este fundamento, a revogação da Sentença Recorrida, com a consequente condenação da Fazenda Pública por litigância de má-fé, em conformidade com o disposto no artigo 542.º, n.º 2, alíneas a), b) e c) do CPC, aplicável por remissão do artigo 2.º, al. e), do CPPT. Termos em que, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, revogando- -se a Douta Sentença Recorrida, e determinando-se (i) a extinção do processo de execução fiscal n.º ...33, com fundamento na ilegitimidade da Executada massa insolvente da A..., e (ii) a condenação da Fazenda Pública por litigância de má-fé, nos termos peticionados. Pois só assim se fará a costumada JUSTIÇA! Não foram apresentadas contra-alegações. Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no sentido de dever ser confirmada a sentença recorrida, com a seguinte fundamentação:
I. Objecto do recurso. 1. O presente recurso vem interposto da sentença do TT de Lisboa que julgou improcedente a oposição deduzida contra a execução fiscal instaurada para cobrança da quantia de € 8.791.143,18 euros, relativa a imposto de selo (2016). O Recorrente insurge-se contra o assim decidido, invocando erro de julgamento, por considerar que a massa insolvente é parte ilegítima na execução fiscal. Para o efeito alega, em síntese, que os factos tributários na origem da dívida exequenda ocorreram antes da declaração de insolvência, embora a exigência do pagamento da dívida ocorresse após essa data e que “a dívida exequenda é da responsabilidade da sociedade insolvente e não da massa insolvente, uma vez que o facto tributário na sua origem ocorreu antes da declaração de insolvência da A...”. Mais alega que a “de acordo com a jurisprudência dos tribunais superiores que melhor se identificará infra, é a ocorrência do facto tributário (e não a data de vencimento da obrigação de pagamento do imposto do mesmo resultante) que, em concreto, determina se a dívida que lhe corresponde é imputável à sociedade insolvente ou à massa insolvente constituída após a declaração de insolvência”, pelo que conclui que estamos perante créditos sobre a sociedade insolvente e não sobre a massa insolvente. E termina pedindo a revogação da sentença e que seja proferida decisão que determine a extinção da instância executiva com fundamento na ilegitimidade da massa insolvente, nos termos do disposto na alínea b) do nº1 do artigo 204º do CPPT. Considera ainda que «A Sentença Recorrida padece igualmente de erro de julgamento, uma vez que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, é evidente que se impõe a condenação da Fazenda Pública como litigante de má-fé, em multa e em indemnização simples, que corresponderá, em concreto, aos encargos incorridos com os honorários de mandatário, nos termos do disposto nos artigos 542.º e 543.º, n.º 1, do CPC, aplicáveis por remissão do artigo 2.º, al. e), do CPPT». E termina pedindo igualmente nesta parte «a revogação da Sentença Recorrida, com a consequente condenação da Fazenda Pública por litigância de má-fé, em conformidade com o disposto no artigo 542.º, n.º 2, alíneas a), b) e c) do CPC, aplicável por remissão do artigo 2.º, al. e), do CPPT». FUNDAMENTAÇÃO DA SENTENÇA 2. Na sentença recorrida deu-se como assente que na sequência de procedimento de inspeção realizada à sociedade A....” foi emitida a liquidação de imposto de selo e juros compensatórios, no valor global de € 8.791.143,18 euros, relativa ao período de 2016, tendo posteriormente, por falta de pagamento, sido extraída em 13/01/2021 certidão de dívida e instaurada execução fiscal para efeitos da cobrança coerciva daquele montante, sendo a citação dirigida ao administrador da insolvência. Mais se deu como assente que a sociedade “A....” foi declarada insolvente por decisão judicial de 26/07/2017 e o aqui oponente nomeado como administrador da insolvência, tendo sido nessa qualidade que foi citado para os termos da execução fiscal.
II. APRECIAÇÃO DE MÉRITO. 1. DELIMITAÇÃO DO ÂMBITO DA QUESTÃO. Decorre da sentença recorrida e dos documentos a que a mesma faz referência que a dívida exequenda respeita a imposto de selo liquidado no decurso do ano de 2020, por a AT ter entendido terem caducado os benefícios fiscais concedidos à sociedade “A....” no âmbito de implementação de projecto de investimento a que alegadamente não deu cumprimento, tendo sido extraída certidão de divida em que aquela sociedade figura como devedora. Decorre igualmente dos autos que o ato de liquidação de imposto de selo foi comunicado à sociedade insolvente na pessoa do administrador de insolvência, tendo igualmente a sociedade insolvente sido citada para os termos da execução fiscal na pessoa daquele administrador (“na qualidade de administrador da insolvência e representante da massa insolvente”). Na sentença recorrida o tribunal “a quo” considerou que “A única questão a decidir nos presentes autos consiste em saber se se verifica a ilegitimidade da Oponente, enquanto massa insolvente, para o processo de execução fiscal para o qual foi citada”. E entendeu que nada obstava ao prosseguimento da execução fiscal, por estarmos perante um crédito vencido após a declaração de insolvência (invocando-se a este propósito a jurisprudência dos acórdãos deste tribunal de 15/04/2015, proc. nº 01087/14 e de 21/11/2019, proc. 0409/14.2BELRA). Para o efeito é referido que «considerando que a dívida tributária se vence no momento em que o credor adquire o direito de exigir o seu pagamento ao devedor e esse momento, no caso dos autos, se refere o termo final do prazo para o pagamento voluntário, que ocorreu muito depois da data da declaração de insolvência, não se pode retirar outra conclusão que não a de que o crédito exequendo se venceu em momento ulterior ao da declaração de insolvência, razão pela qual nada obstava à instauração e prossecução de execução fiscal para cobrança desta concreta dívida tributárias, nos termos do n.º 6 do artigo 180.º do CPPT, observado que seja o disposto neste preceito». Ora, sucede que a Recorrente contesta este entendimento, não propriamente quanto aos seus fundamentos, mas quanto aos efeitos que daí podem ser extraídos ao nível da responsabilidade da massa insolvente pelo pagamento da dívida exequenda. Daí que entenda que o tribunal “a quo” não enunciou corretamente a questão decidenda, já que no seu entendimento «a questão decidenda nos presentes autos diz respeito à determinação da responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda e à consequente determinação da (i)legitimidade da massa insolvente da A... para figurar como Executada no processo de execução fiscal que lhe subjaz». Ou seja, segundo bem percebemos o teor das alegações da Recorrente, esta entende que com o prosseguimento da execução fiscal os bens da massa insolvente vão responder pelo pagamento da dívida exequenda, enquanto no seu entendimento a responsabilidade pela dívida é da “sociedade insolvente” e não da “massa insolvente”. Para esta posição processual da Recorrente terá contribuído o entendimento adotado pela Unidade dos Grandes Contribuintes que sancionou a informação dos serviços, emitida na sequência de pedido de esclarecimento do administrador da insolvência, no sentido de que a responsabilidade pela dívida exequenda recaía sobre a “massa insolvente” – cfr. ponto 15) do probatório (Em cuja informação se conclui:
“Verificado que se trata de um crédito constituído e vencido após a data de declaração de insolvência, somos de opinião que o mesmo é crédito sobre a massa insolvente e não sobre a insolvência, designadamente, nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 51.º do CIRE”.) - informação esta que foi comunicada ao senhor administrador da insolvência. A questão que se coloca consiste, pois, em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao entender que nada obstava ao prosseguimento da execução fiscal e, no caso negativo, em que termos a execução fiscal pode prosseguir, ou seja, que bens podem responder pelo pagamento da dívida exequenda (atento que a oponente parte do pressuposto (equivocado ou não) de que os bens da massa insolvente irão responder pela dívida exequenda). 2 APRECIAÇÃO DE MÉRITO. Não subsistem dúvidas, nem tal parece suscitar controvérsia, que a dívida exequenda é da responsabilidade da sociedade insolvente e foi objecto de liquidação em data posterior à declaração de insolvência, e respeita a atividade desenvolvida anteriormente à declaração de insolvência e sem qualquer nexo com a administração e liquidação dos bens da massa insolvente. Ou seja, estamos perante dívida da sociedade insolvente e não da massa insolvente, sendo certo que não tem enquadramento em nenhuma das alíneas do número um do artigo 51º, nem noutra disposição legal que estabeleça a responsabilidade da massa insolvente pelo seu pagamento. Por se nos afigurar que os termos da oposição à execução assenta num equívoco, importa referir, na síntese de Bruno Santiago e Beatriz Capeloa Gil (in “Justiça Tributária”, nº13, julho/setembro 2016), de que nos apropriamos, que «A constituição de um património autónomo não acarreta o aparecimento de uma nova subjectividade jurídica, distinta do devedor insolvente que lhe deu origem. Muito simplesmente, a massa insolvente consiste num conjunto de bens pertencentes à pessoa insolvente que, porém, não os poderá administrar ou alienar, por se encontrarem afectos à satisfação dos interesses dos seus credores». Por outro lado, o administrador de insolvência “assume a representação do devedor para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessem à insolvência” – nº4 do artigo 81º do CIRE -, sendo as notificações e citações da sociedade insolvente feitas na pessoa do administrador de insolvência – nº 3 do artigo 41º do CPPT. Daí que a citação realizada na execução fiscal na pessoa do administrador da insolvência não suscite qualquer questão de ilegitimidade substantiva ou processual, pois cabe-lhe representar o insolvente. O Recorrente embora reconheça o seu papel de representante da sociedade insolvente e o de administrador da massa insolvente, parece atribuir efeitos processuais divergentes a esses papéis (para além de que nos parece incorreto que a oposição seja deduzida em seu nome e não da representada). Ora, a citação levada a efeito no processo de execução fiscal é efetuada nas vestes de representante legal da sociedade insolvente, sendo irrelevante, a nosso ver, a terminologia utilizada de “massa insolvente” ou “sociedade insolvente”, motivo pelo qual, sendo executada a sociedade insolvente não carece de fundamento a invocada ilegitimidade para os termos da execução fiscal.
Quando muito o que poderia ocorrer é que o senhor administrador já não tivesse poderes de representação daquela sociedade à data da sua citação (o que não resulta dos autos), o que configuraria nulidade da citação (Cfr. a este propósito o acórdão do STA de 07/09/2022, proc. 0929/21.2BEAVR.), mas ainda assim não contenderia com a legitimidade da executada para os termos da execução fiscal. E se é verdade que o património autónomo constituído pela massa insolvente não responde pelo pagamento da dívida exequenda (o que só poderia suceder apos a satisfação de todos os créditos reclamados no processo de insolvência), como invoca o Recorrente, também é verdade que no caso de serem penhorados bens da massa insolvente esses actos podem e devem ser impugnados através de reclamação para o tribunal tributário. Pensamos que terá sido nesta perspetiva que o tribunal “a quo” se decidiu pela improcedência da oposição com base no fundamento previsto na alínea b) do nº1 do artigo 204º do CPPT, embora tenha alicerçado a sua fundamentação na distinção entre dívida vencida antes ou após a declaração de insolvência, que em nosso entendimento releva, nos termos do disposto no artigo 180º do CPPT, para efeitos da sustação do processo executivo (nº...) ou do seu prosseguimento (nº6) (Cfr. a este propósito os Acórdãos do STA de 29/02/2012, proc. 0885/11, e de 06/04/2011, proc. 0981/10.). É certo que a argumentação deduzida na oposição tem subjacente a posição adotada pela AT na informação da Unidade dos Grandes Contribuintes que foi comunicada ao senhor administrador da insolvência (ponto 15) do probatório e supra referenciada), mas, salvo melhor opinião, tal ato apenas poderá assumir relevância para efeitos de custas processuais, se se considerar que a AT induziu em erro e deu azo a essa tomada de posição processual por parte do representante da insolvente. Ora, concluindo-se, como na sentença recorrida, que nada obsta ao prosseguimento da execução fiscal, e devendo a citação da sociedade insolvente ser feita na pessoa do administrador judicial nomeado, tal como ocorreu, não há fundamento legal para invocar a ilegitimidade da executada, ao abrigo do disposto no artigo 204º, nº1, alínea b), do CPPT. Questão diversa é a de saber que bens respondem pelo pagamento da dívida exequenda, atenta a afetação especifica dos bens apreendidos e que constituem a “massa insolvente”. E nesta parte entendemos que tais bens não respondem pela dívida exequenda, por não estarmos perante uma dívida da massa insolvente prevista no artigo 51º do CIRE ou noutra disposição legal que preveja essa afetação. Mas tal questão, salvo melhor opinião, não contende com a legitimidade (substantiva) da sociedade insolvente para os termos da execução fiscal, embora a execução fiscal só possa prosseguir com essa limitação e âmbito, ou seja, sem afetar os bens apreendidos e que fazem parte da massa insolvente. 3. Em Conclusão: Ao abrigo do disposto no nº6 do artigo 180º do CPPT pode ser instaurada execução fiscal para cobrança de dívida tributária liquidada após a declaração de insolvência e não paga, sendo a insolvente citada na pessoa do administrador de insolvência – nº 3 do art. 41º do CPPT e nº4 do art. 81º do CIRE – acórdão do STA de 04/03/2020, proc. 0410/14.6BELRA;
Todavia a execução fiscal só pode prosseguir com a penhora de bens adquiridos após a declaração de insolvência e que não façam parte da massa insolvente – acórdão do STA de 29/02/2012, proc. 0885/11; É de confirmar a sentença recorrida, ainda que com outra fundamentação, que julgou improcedente a oposição deduzida pelo administrador de insolvência com base na sua ilegitimidade para os termos da execução fiscal, ao abrigo do disposto na alínea b) do nº1 do artigo 204º do CPPT, porque para este efeito a citação que foi feita na sua pessoa foi realizada na qualidade de representante da insolvente e administrador da massa insolvente. Notificado do Parecer supra, o recorrente AA e BB veio expor e requerer o seguinte: 1. O Parecer sob resposta foi emitido pelo Digníssimo Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal na sequência do recurso interposto pelo Oponente, ora Recorrente, em 15 de maio de 2023. 2. No Parecer, o Digníssimo Magistrado do Ministério Público afirma que: “Não subsistem dúvidas, nem tal parece suscitar controvérsia, que a dívida exequenda é da responsabilidade da sociedade insolvente e foi objeto de liquidação em data posterior à declaração de insolvência, e respeita à atividade desenvolvida anteriormente à declaração de insolvência e sem qualquer nexo com a administração e liquidação dos bens da massa insolvente. Ou seja, estamos perante dívida da sociedade insolvente e não da massa insolvente, sendo certo que não tem enquadramento em nenhuma das alíneas no número 1 do artigo 51.º (…).” (cf. p. 3 do Parecer, sublinhado do Recorrente) 3. Assim, em consonância com o defendido pelo Oponente, ora Recorrente, em todas as suas intervenções processuais, o Digníssimo Magistrado do Ministério Público entende que a dívida exequenda se qualifica como uma dívida da sociedade insolvente e não da massa insolvente. 4. E, consequentemente, quanto à questão “de saber que bens respondem pelo pagamento da dívida exequenda, atenta a afetação especifica dos bens apreendidos e que constituem a “massa insolvente”, o Digníssimo Magistrado do Ministério Público afirma que “tais bens não respondem pela dívida exequenda, por não estarmos perante uma dívida da massa insolvente prevista no artigo 51º do CIRE ou noutra disposição legal que preveja essa afetação.” (cf. p. 4 do Parecer) 5. Ora, independentemente da total concordância do Recorrente com a posição adotada pelo Digníssimo Magistrado do Ministério Público nesta parte, o que subjaz aos presentes autos – rectius, à necessidade de os instaurar – é o entendimento divergente perfilhado pela Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”), mormente, expresso a pp. 6 e 7 do Doc. n.
º 8 junto à petição inicial de oposição à execução, no sentido de que, “Verificado que se trata de um crédito constituído e vencido após a data de declaração de insolvência, somos de opinião que o mesmo é crédito sobre a massa insolvente e não sobre a insolvência, nos termos e para os efeitos do disposto no art. 51.º do CIRE”, 6. Concluindo, mais adiante (cf. p. 7 do Doc. n.º 8 junto à petição inicial), que “a dívida (…) é da massa insolvente.” 7. E daqui resultou, para o ora Recorrente, a conclusão – também confirmada em diversas comunicações com a AT – que o processo de execução fiscal em preço foi instaurado para cobrança coerciva de uma dívida da massa insolvente e não para cobrança coerciva de uma dívida da sociedade insolvente, como legalmente se impunha. 8. É certo que a circunstância de o ora Recorrente, na qualidade de Administrador de Insolvência, ser simultaneamente representante da massa insolvente e da sociedade insolvente, vem, de certo modo, trazer alguma “confusão” à relação estabelecida com a AT. 9. E foi precisamente por essa razão que se desencadearam todos os contactos, procedimentos administrativos e processos judiciais que antecederam a presente ação de oposição à execução. 10. Sem prejuízo do enquadramento que se acaba de expor, vem o Digníssimo Magistrado do Ministério Público afirmar que, apesar de estar em causa uma dívida da sociedade insolvente e de não poderem responder pelo pagamento da dívida bens da massa insolvente, tal não permite concluir pela ilegitimidade da Executada. 11. Ora, ressalvado o devido respeito, crê o Recorrente que tal entendimento é contrário à jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, exarada no acórdão de 3 de junho de 2020 (processo n.º 01599/16.5BELRA), no qual se concluiu que “A questão da determinação do responsável pelo pagamento da correspondente dívida (sujeito passivo ou administrador da insolvência) deve ser apreciada na oposição à execução fiscal (arts.204º nº 1 al. b) CPPT).” 12.
Com efeito, sendo certo que o administrador de insolvência representa quer a sociedade insolvente, quer a massa insolvente, a verdade é que, como se avançou, no processo de execução fiscal que antecedeu os presentes autos, foi citado na qualidade de representante da massa insolvente, 13. A qual, como reconhecido pelo Digníssimo Magistrado do Ministério Público, não responde pelo pagamento da dívida exequenda, que se qualifica como uma dívida da sociedade insolvente. 14. Foi precisamente neste contexto que o Oponente, tendo sido citado na qualidade de representante da massa insolvente – cujos bens, como se viu, não respondem pelo pagamento da dívida exequenda –, se viu forçado a apresentar a petição de oposição à execução na origem dos presentes autos, arguindo a sua ilegitimidade. 15. E é por isso que, ressalvado o devido respeito por opinião contrária, não pode o Impugnante e Recorrente conformar-se com a conclusão expressa no Parecer, na parte em que, não obstante reconhecer que apenas os bens da sociedade insolvente podem responder pelas dívidas que determinam a instauração do processo, conclui que o Recorrente, na qualidade de representante da massa insolvente, não constitui parte ilegítima do mesmo. 16. Perante todo o exposto, não resta senão concluir, tal como aventado pelo Oponente e Recorrente, que (i) a dívida exequenda se qualifica como uma dívida da sociedade insolvente, que (ii) não podem responder pelo pagamento da dívida exequenda bens da massa insolvente, e que (iii) a massa insolvente carece de legitimidade para ser Executada no âmbito do presente processo de execução fiscal, ainda que o ato formal de citação tenha ocorrido na pessoa do Administrador de Insolvência, que é simultaneamente representante da massa insolvente e da sociedade insolvente. 17. Pelo que, e em suma, se reitera o pedido formulado, no sentido de ser concedido provimento ao recurso interposto pelo Recorrente, nos termos peticionados. Na opinião de que a matéria debatida nos autos e sobre a qual existe divergência de entendimento sobre as suas repercussões jurídicas, não é exclusivamente de direito, pelo relator desta formação foi suscitada a excepção de incompetência deste STA por o Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) ser o hierarquicamente competente para o conhecimento dos presentes autos, para a qual para o qual deverá ser remetido o processo, tendo sobre essa questão sido exercido o contraditório.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir. * 2. FUNDAMENTAÇÃO: 2.1. - Dos Factos: Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão: 1. Por sentença proferida em 26-07-2017, pelo Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa, Juízo do Comércio – Juiz 1, no processo n.º 13799/17.6T8LSB, foi declarada a insolvência da sociedade «A..., S.A» (cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial a fls. 39 dos autos e PEF apenso a fls. 380 a 506 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 2. Em 13-02-2020 foi emitida pela Unidade dos Grandes Contribuintes, a Ordem de Serviço n.º ...18, através da qual foi determinada a instauração de um procedimento de inspecção tributária interno, à sociedade «A..., S.A»., de âmbito parcial, com vista à verificação do cumprimento da situação tributária em sede de Imposto do Selo relativamente ao período de 2016 (facto que se extrai da página 6 do Relatório de Inspecção Tributária, junto como documento n.º 3 da petição inicial a fls. 41 a 63 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 3. Em 27-10-2020 foi elaborado pela Unidade dos Grandes Contribuintes, relatório de inspecção tributária, no qual foram efectuadas correcções em sede de Imposto do Selo e no qual constam as seguintes conclusões: [IMAGEM] (cfr. documento n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 41 a 63 dos autos e PEF apenso a fls. 380 a 506, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 4. Em 30-10-2020 foi entregue o relatório de inspecção tributária identificado no número antecedente (cfr. documento n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 41 a 63 dos autos e PEF apenso a fls. 380 a 506, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 5. Em nome de sociedade «A... S.A», representada por: AA e BB, foi emitida a demonstração de liquidação n.º ...97, no valor de € 8.791.143,18, referente a imposto do selo e juros compensatórios do período de 2016, tendo como prazo para pagamento voluntário a data de 28-12-2020 (cfr. documento n.º 4 junto com a petição inicial a fls. 118 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 6. Em 13-01-2021 foi emitida em nome da sociedade «A... S.A», certidão de dívida, da qual se extrai o seguinte teor: [IMAGEM]
(cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial a fls. 36 dos autos e PEF apenso a fls. 380 a 506 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 7. Com base na certidão de dívida identificada no número antecedente foi instaurado pela Unidade dos Grandes Contribuintes, contra a Oponente, o processo de execução fiscal n.º ...33, para cobrança de dívida proveniente de Imposto do Selo do ano de 2016, no valor de € 8.791.143,18 (cfr. PEF apenso a fls. 380 a 506, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 8. Em 15-04-2021, AA e BB dirigiu requerimento à Unidade dos Grandes Contribuintes, no qual requereu, além do mais, o seguinte: «17.solicita-se respeitosamente a V. Exa. que se digne informar, de forma clara e inequívoca, se a AT entende que a dívida de Imposto do Selo decorrente da emissão da Liquidação é imputável à massa insolvente da A..., ou à sociedade insolvente A..., 18.Mais se requerendo, em conformidade com o disposto no artigo 24.º do CPPT, que seja emitida, em igual prazo, certidão que comprove que o pagamento da dívida de Imposto do Selo, ínsita na Liquidação, não é da responsabilidade da massa insolvente da A... [...]» (cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a fls. 140 a 144 dos autos e PEF apenso a fls. 380 a 506 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 9. Em 06-05-2021 a Divisão de Gestão de Créditos Tributários remeteu uma mensagem de correio electrónico, na qual se refere o seguinte: «[...] Na sequência do requerimento, em anexo, remetido por AA, na qualidade de Administrador de Insolvência e representante da massa insolvente [...] da sociedade A..., S.A. [...] Solicita-se o vosso parecer no sentido de: 1. Aclarar se deverá esta dívida ser considerada dívida da sociedade insolvente ou dívida da massa insolvente, ou seja, se deverá ser aplicado o estipulado nos artigos 46.º e 149.º do CIRE ou o vertido no artigo 51.º do CIRE, designadamente por aplicação da alínea g) do seu n.º 1; 2. Considerando que o prazo para pagamento voluntário da dívida melhor identificada supra ocorreu em 2020-12-28, e que o PEF originado foi instaurado em 2021-01-12, e atendendo à aplicação da suspensão dos prazos decorrente da aplicação da alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º-B da Lei n.º 4-B/2021, se ainda estará a decorrer o prazo de 3 meses, conforme alínea b), do n.º 2 do artigo 146.º do CIRE, para se proceder à reclamação ulterior dos créditos identificados» (cfr. mensagem de correio electrónico integrante do documento n.º 2 do requerimento de fls. 751 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 10. Em 18-05-2021 foi remetida, pela Divisão de Gestão de Créditos Tributários da UGC, para a Direcção de Serviços de Consultadoria Jurídica e Contencioso, mensagem de correio electrónico, onde consta, além do mais, o seguinte:
«- através de requerimento [...] que deu entrada na UGC em 2021-04-16 apresentado por AA e BB, na qualidade de Administrador da Insolvência e representante da massa insolvente da sociedade A..., S.A., NIF ...48 veio o requerente solicitar que se informe se a dívida decorrente do IS de 2016 em execução no âmbito do PEF n.º ...33 instaurado em 2021-01-12 e cujo prazo para pagamento voluntário terminou em 2020-12-28, é dívida da insolvente ou se é dívida a massa insolvente no âmbito do processo n.º 13799/17.6T8LSB cuja declaração de insolvência ocorreu em 2017- 07-26. Verificou que: [...] 6. Dado este contexto, suscitou-se a questão de saber se a dívida subjacente ao PEF n.º ...33 deve ser considerada dívida da sociedade insolvente ou dívida da massa insolvente, ou seja, se deverá ser aplicado o estipulado nos artigos 46.º e 149.º do CIRE ou a alínea g) do n.º 1 do artigo 51.º do CIRE; 7. Em consequência da dúvida, em 2021-05-06, foi efetuado pedido de parecer (ANEXO 2) à Equipa de Consultadoria Jurídica da área de suporte técnico e administrativo desta unidade, aguardando-se o sentido do mesmo.» (cfr. mensagem de correio electrónico integrante do documento n.º 1 do requerimento de fls. 751 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 11. Em 26-05-2021, a Equipa de Consultadoria Jurídica emitiu o pedido de colaboração n.º 35- ECJ/2021, com o seguinte teor: «[...] parece-nos inequívoco que, tendo a sociedade entrado em incumprimento contratual, a rescisão do presente contrato teria que ocorrer através de Resolução do Conselho de Ministros, conforme estipulado legal e contratualmente. No entanto, dos elementos que foram remetidos a esta Equipa de Consultadoria Jurídica, não consta qualquer documento ou informação demonstrativa da existência da referida Resolução do Conselho de Ministros em que se tenha verificado a rescisão do contrato celebrado com a A..., por parte do Estado Português. Acresce que, foram encetadas diligências de pesquisa por parte desta equipa no sentido de confirmar a existência da resolução exigível legalmente, no entanto resultam-se infrutíferas. Desta forma, face a todo o descrito, não dispomos de elementos suficientes, concretos e fidedignos para que possamos alicerçar a nossa posição face à primeira questão colocada pela Equipa de Acompanhamento de Devedores 2 destes Serviços, em que se pretende saber se estamos perante uma dívida pertencente à sociedade insolvente ou à massa insolvente» (cfr. mensagem de correio electrónico integrante do documento n.º 2 do requerimento de fls. 751 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
12. Em 28-05-2021 foi emitida pela Unidade dos Grandes Contribuintes a informação n.º ...21, cujas conclusões têm o seguinte teor: «Em face do supra exposto, e salvo melhor opinião, propõe-se a remessa da presente informação e respetivos Anexos: 1. Via comunicação GPS à DSGCT para efeitos de emissão de parecer sobre a questão suscitada por AA, na qualidade de Administrador da Insolvência e representante da massa insolvente da sociedade insolvente A..., S.A. [...] ou seja, obtenção de esclarecimento sobre se a dívida subjacente à instauração do PEF n.º ...33 deverá ser considerada dívida da sociedade insolvente ou da massa insolvente; 2. Via e-mail à RFP, nomeada no processo de Intimação para prestação de informação e passagem de certidão – Processo n.º 1091/21.6BELRS, UO3 do Tribunal Tributário de Lisboa, para seu conhecimento e eventual prestação de informação aos autos dos elementos tidos por convenientes, salvaguardando-se, contudo que está em causa informação interna da AT, cuja posição não se encontra, até à data, esclarecida pelo que não deverá ser levada ao conhecimento do requerente no processo em apreço. Fazem parte integrante da presente informação 4 Anexos» (cfr. mensagem de correio electrónico integrante do documento n.º 3 do requerimento de fls. 751 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 13. Em anexo à informação n.º 37-ADE2/2021 encontra-se a informação n.º ...21 emitida em 16-03-2021, sobre a qual recaiu despacho concordante da Directora Adjunta da Justiça Tributária da UGC de 19-03-2021, na qual se lê, de entre o mais, o seguinte: «V. RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DA DÍVIDA DE IMPOSTO DE SELO E JUROS COMPENSATÓRIOS RESULTANTE DO INCUMPRIMENTO DOS OBJETIVOS CONTRATUAIS 29. Em respeito pelo facto da atividade a A..., S.A. se encontrar encerrada em virtude da sua insolvência declarada, importa aferir sobre a responsabilidade pelo pagamento dos montantes apurados e atualmente em dívida. 30. Ora, para responder à questão enunciada no ponto anterior, será fundamental apurar o momento do facto tributário subjacente à liquidação em crise. Sendo que, só poderão ser consideradas dívidas da massa insolvente as que resultem de factos tributários ocorridos em data posterior à data de declaração de insolvência, conforme vertido nos artigos 46.º e 149.º, ambos do CIRE. 31. Os factos já aqui descritos, e que motivaram o incumprimento contratual, na génese da dívida tributária sub judice, reportam-se ao período compreendido entre 2007-01-01 e 2016- 12-31. A insolvência da A..., S.A. foi decretada em 2017-07-26. Daqui se conclui que o(s) facto(s) tributário(s) que originaram a dívida em causa se reportam a um período anterior à data da declaração de insolvência, não materializando, consequentemente, em dívida da massa insolvente (a qual pode ser considerada um património autónomo composto por todos os bens e direitos (ativo) que integram o património do devedor à data da declaração de insolvência), mas, antes, dívida da sociedade insolvente»
(cfr. mensagem de correio electrónico integrante do documento n.º 3 do requerimento de fls. 751 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 14. Em 31-05-2021 foi remetida, pela Divisão de Gestão de Créditos Tributários da UGC, para a Direcção de Serviços de Consultadoria Jurídica e Contencioso, uma nova mensagem de correio electrónico com o seguinte teor: «[...] Na sequência do e-mail infra, e conforme despacho de 2021-05-29, do Senhor Chefe de Divisão de Gestão de Créditos da UGC, junto se remete a Informação n.º 37-ADE2/2021, e respetivos Anexos, para conhecimento, e eventual prestação de Informação aos autos dos elementos tidos por convenientes, salvaguardando-se, que está em causa informação interna da AT, cuja posição não se encontra, até à data, esclarecida pelo que, salvo melhor opinião, não deverá ser levada ao conhecimento do requerente no processo em apreço» (cfr. mensagem de correio electrónico integrante do documento n.º 1 do requerimento de fls. 751 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido); 15. Em 02-07-2021 foi elaborada pela Unidade dos Grandes Contribuintes a informação n.º ...21, com o seguinte teor: «I. INTRODUÇÃO 1. Deu entrada na Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), em 2021-04-16, requerimento, apresentado por AA e BB, na qualidade de Administrador da Insolvência e representante da massa insolvente da sociedade insolvente A..., S.A., NIF ...48, nomeado no âmbito do Processo n.º 13799/17.6T8LSB (declaração de insolvência de 2017-07-26), e através do qual veio solicitar que: a. a AT informe se entende que a dívida de Imposto do Selo (IS) decorrente da emissão da liquidação n.º ...27 de 27 de outubro de 2020, que apurou o montante total de 8.791.142,18 € deve ser considerada dívida da sociedade insolvente ou dívida da massa insolvente; b. em conformidade com o art.º 24.º do CPPT que seja emitida certidão que comprove que o pagamento da dívida do imposto do selo, ínsita na liquidação, não é da responsabilidade da massa insolvente da A.... 2. Ao expediente foi atribuída a entrada n.º ...16.../DGCT/2021, de 2021-04-20, e respetivo processo n.º 393-P/DGCT/2021, de 2021-04-23. 3. Para os devidos efeitos elabora-se a presente informação. II. ANÁLISE 1. DOS FACTOS a. Em 2017-07-26, foi proferida sentença de declaração de insolvência da sociedade A..., S.A., NIF ...48, no âmbito do Processo n.º 13799/17.6T8LSB, que correu termos no Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa, Juízo do Comércio – Juiz 1,
b. A emissão da liquidação n.º ...27 de 27 de outubro de 2020, referida por AA e BB, na qualidade de Administrador da Insolvência e representante da massa insolvente da sociedade insolvente A..., tem por base um procedimento inspetivo credenciado através da OI n.º ...18; c. O referido procedimento inspetivo foi efetuado na sequência do incumprimento de um contrato de investimento com concessão de benefícios fiscais, apenas conhecido pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) em 2019 após comunicação da entidade Agência para o Investimento e Comércio Externo de Portugal (AICEP); d. Quer o relatório de inspeção decorrente do procedimento inspetivo credenciado pela ...18, quer a liquidação a que o mesmo deu origem (liquidação n.º ...27) foram notificados ao representante legal de A..., S.A., no decurso do ano 2020; e. Note-se que o referido procedimento inspetivo levou à emissão da liquidação n.º ...97 onde se apurou imposto do selo do período de tributação 2016 no valor de 7.639.194,51 € e da liquidação n.º ...47 onde se apuraram os respetivos juros compensatórios no valor de 1.151.948,67 €; f. Aquelas liquidações, foram notificadas através da emissão da nota de cobrança n.º ...97 no valor total de 8.791.143,18 € com prazo para pagamento voluntário até 2020-12-28; g. Não tendo sido efetuado o pagamento, foi emitida a certidão de dívida n.º ...72, que está na base da instauração, em 2021-01-12, do PEF n.º ...33, pelo valor total de 8.791.143,18 €, sendo 7.639.194,51 € de imposto e 1.151.948,67 € de juros compensatórios; h. Assim, verifica-se que, na sequência do procedimento inspetivo credenciado através da OI n.º ...18, concretamente, do incumprimento de um contrato de investimento com concessão de benefícios fiscais, foi apurado em 2020 imposto do selo do período de tributação 2016 no valor de 7.639.194,51 € e os respetivos juros compensatórios no valor de 1.151.948,67 €. * 2.2.- Motivação de Direito O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC e 2º, al. e) do CPPT. No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pela recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, que julgou improcedente a oposição à execução fiscal, padece de erro de julgamento, por (i) a dívida exequenda se qualificar como uma dívida da sociedade insolvente, (ii) não poderem responder pelo pagamento da dívida exequenda bens da massa insolvente, e (iii) a massa insolvente carecer de legitimidade para ser Executada no âmbito do presente processo de execução fiscal e, padecendo igualmente de erro de julgamento, por se impor a condenação da Fazenda Pública como litigante de má-fé, em multa e em indemnização simples.
Contudo, compulsadas as alegações produzidas pelos recorrentes, em especial, a síntese constante nas correspondentes conclusões, entende-se que, a matéria debatida e sobre a qual existe divergência de entendimento sobre as suas repercussões jurídicas, não é exclusivamente de direito. Assim, nas conclusões E a M exara o recorrente: “E. Conforme resulta da matéria de facto dada como provada, os factos tributários na origem da dívida exequenda dizem respeito a Imposto do Selo do ano de 2016 e, portanto, a um período que antecede a declaração de insolvência da A...; F. Ainda que se entendesse que os factos tributários subjacentes à dívida exequenda só se verificaram no momento da cessação do benefício fiscal – o que apenas a benefício de raciocínio se equaciona, sem nunca conceder –, sempre se concluiria que tal cessação também se verificou antes da declaração de insolvência; G. Isto porque, ainda que se entendesse que a constituição das obrigações tributárias subjacentes à dívida exequenda ocorreu no final da vigência do Contrato de Investimento, como é facto provado documentalmente, o final da vigência do referido contrato ocorreu em 31 de dezembro de 2016, ou seja, antes da declaração de insolvência; H. Mas mais: ainda que se sustentasse que o incumprimento das obrigações impostas à A... pelo Contrato de Investimento e pelo Contrato de Concessão de Benefícios Fiscais faria cessar, por si só, a aplicação do benefício fiscal – o que apenas a benefício de raciocínio se equaciona, sem nunca conceder –, sempre se diria que tal cessação também se teria por verificada antes da declaração de insolvência, na medida em que as obrigações impostas foram incumpridas antes da declaração de insolvência; I. Assim, não restam dúvidas de que os factos tributários na origem da dívida exequenda ocorreram antes da declaração de insolvência, apesar de se reconhecer que a dívida se venceu apenas após essa data, por virtude do decurso do prazo para pagamento do imposto; J. A jurisprudência tem vindo a entender reiteradamente que o critério relevante para efeitos de determinação da responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda é o momento em que ocorreu o facto tributário e não o momento do vencimento da dívida, como decidiu o Tribunal a quo; K. Pelo que, estando em causa nos presentes autos créditos fiscais por dívidas cujos factos tributários ocorreram antes da declaração de insolvência, necessariamente se conclui que estamos perante créditos sobre a sociedade insolvente e não sobre a massa insolvente, como concluiu o Tribunal a quo; L. A ser aceite a posição acolhida na Sentença Recorrida, o que apenas a benefício de raciocínio se equaciona, sem conceder, permitir-se-ia que o crédito aqui em causa fosse pago como crédito da massa insolvente e, portanto, atribuir-se-ia um tratamento “ultraprivilegiado” a um crédito de Imposto do Selo relativo ao período de 2016, através do pagamento “preferencial” pela massa insolvente como se a dívida fosse sua;
M. Sucede que, contrariamente ao sustentado pelo Tribunal a quo, o património autónomo constituído pela massa insolvente não pode legalmente responder pela satisfação de créditos tributários vencidos após a declaração de insolvência, mas cujo fundamento é anterior a essa data; “ Nos termos do artigo 280º, nº.1, do CPPT, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina, por previsão explícita do artigo.16º, nº.1, do referido diploma legal, a incompetência absoluta do Tribunal, ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso. Ora, nos termos do artigo 26º, alínea b), do E.T.A.F., atribui-se competência à Secção do Contencioso Tributário do S.T.A. para conhecer dos recursos interpostos das decisões dos Tribunais Tributários. Por sua vez a alínea. a), do mesmo preceito legal, atribui competência à Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, ressalvando-se o disposto no citado artº.26, alínea b), do mesmo diploma. Em consonância com estas normas, o artigo 83.º, n.ºs 1 e 2, do RGIT prescreve que das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo (que seja territorialmente competente na área do tribunal tributário que proferiu a decisão recorrida), Salvo se a matéria do mesmo for exclusivamente de direito, caso em que competirá à Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Da concatenação das aludidas normas do E.T.A.F. deve-se concluir que para o conhecimento dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância é competente o S.T.A., quando o recurso tiver por fundamento exclusivamente matéria de direito E, pelo contrário, é competente a secção de contencioso tributário de um dos Tribunais Centrais Administrativos, se o fundamento não for exclusivamente de direito. E o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar da mesma factualidade provada (cf. Acórdãos do S.T.A.-2ª. Secção de 29/9/2010, rec.446/10; T.C.AS, 8/5/2012, proc.3180/09, consultáveis em www.dgsi.pt).
Assim, para aferir da competência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo, há que olhar para as conclusões da alegação do recurso e verificar se, em face das mesmas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, Ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto, designadamente e no que ora nos interessa, em face de uma divergência do juízo ou ilação retirada pelo julgador da factualidade que se encontra fixada ou em face da formulação pelo recorrente de um juízo ou ilação a extrair de factualidade que considera dever ter sido dada como provada. Assim sendo, para aferir da competência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo, há que olhar para as conclusões da alegação do recurso e verificar se, em face das mesmas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, Ou se, pelo contrário, implicam a necessidade de dirimir questões de facto, designadamente e no que ora nos interessa, em face de uma divergência do juízo ou ilação retirada pelo julgador da factualidade que se encontra fixada Ou em face da formulação pelo recorrente de um juízo ou ilação a extrair de factualidade que considera dever ter sido dada como provada. Na medida em que têm de ser inferidos de factos materiais, apreciados segundo a livre convicção do julgador e em conjugação com as regras da experiência comum, não requerendo o apelo à interpretação ou aplicação de quaisquer regras de direito. (Neste sentido, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Áreas Editora, 2011, 6.ª edição, volume I, nota 10 ao art. 16.º, pág. 223 e seg.). Nesta conformidade, salvo o devido respeito por melhor opinião, os fundamentos do presente recurso não versam exclusivamente matéria de direito, pelo que a competência para o seu conhecimento pertence ao Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN) por força do artº.38, alínea a), do E.T.A.F., E não ao S.T.A atento o disposto nos artigos 12, nº.5, e 26, alínea b), do mesmo diploma legal. Consequentemente impõe-se que se profira decisão liminar que declare que o Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) é o hierarquicamente competente para o conhecimento dos presentes autos, para a qual para o qual deverá ser remetido o processo, por via electrónica, no prazo previsto no nº 1, do artigo 18º, do CPPT.* 3. – Decisão: Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal, nos termos e com os fundamentos expostos, em declarar que o Tribunal Central Administrativo Sul é o competente em razão da hierarquia para o seu conhecimento, para o qual deverá ser remetido o processo, por via electrónica, no prazo previsto no nº 1 do artigo 18º do CPPT.
Custas pela Recorrente. * Lisboa, 13 de Dezembro de 2023. - José Gomes Correia (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.