Processo 01137/10.3BEBRG 0608/11

Processo n.º 1137/10.3BEBRG

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório –

1 – AA, com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista excepcional do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 23 de maio de 2024 que concedeu provimento ao recurso da Fazenda Pública da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgara procedente a impugnação judicial do indeferimento da reclamação graciosa tendo por objecto liquidações de IRS e Imposto do Selo no valor total de €824.755,12, revogando a sentença recorrida e julgando improcedentes as impugnações, mantendo na ordem jurídica os actos de liquidação impugnados.
O recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A) A questão submetida a julgamento excecional de revista reveste-se de grande relevância económica, social e jurídica;

B) Nos presentes autos o que se discute é se a Administração Tributária utilizou indevidamente métodos indiretos para a fixação da matéria tributável do recorrente, embora no relatório de inspeção se faça referência à não aplicação de métodos indiretos, em violação do preceituado nos artigos 81.º, 85.º e 87.º da LGT;

C) A relevância jurídica da admissão do recurso decorre da necessidade de definição e densificação dos conceitos de “avaliação direta” e “avaliação indireta” da matéria tributável, tal como se encontra consagrada nos artigos 81.º n.º 1, 83.º, 84.º, 85.º e 87.º, todos da LGT;

D) A dificuldade na determinação do tipo de avaliação efetuada decorre, também, da complexidade jurídica da questão em análise, nomeadamente da interpretação e aplicação dos artigos 81.º, 84.º, 87.º, 88.º, 89.º e 90.º da LGT.

E) O apuramento e definição do tipo de avaliação levada a cabo em milhares de processos de inspeção efetuados pela Administração Tributária é uma questão de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, por força da dificuldade das operações exegéticas a efetuar e que tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência, quer ao nível da doutrina;

F) A existência de centenas ou milhares de inspeções tributárias anuais que originam liquidações adicionais e que vêm depois a ser impugnadas em sede judicial, torna evidente a suscetibilidades de repetição da questão controvertida num número indeterminado de casos, revelando, por isso, capacidade de expansão da controvérsia de modo a ultrapassar os limites da situação singular do Recorrente;

G) Deverá assim admitir-se o presente recurso excecional de revista e, através dele, uniformizar os conceitos indeterminados de “avaliação direta” e “avaliação indireta da matéria tributável, previstas nos artigos 81.º, 84.º, 85.º e 87.º da LGT e fixar uma orientação para decisões jurisprudenciais futuras;

H) Deverá o acórdão fixar como jurisprudência orientadora que “o pressuposto inultrapassável para que a AF, vinculadamente, lance mão de uma ou de outra de tais metodologias, radica na circunstância de os factos fiscalmente relevantes serem, à luz de parâmetros de razoabilidade e normalidade, incontroversamente conhecidos, - caso em que não pode deixar de corrigir aritmeticamente -, ou de o não serem e de, então, se tornar necessário determiná-los a partir de outros que o sejam e que em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência, se mostrem consubstanciar factos-índice adequados a tal extrapolação”;

I) Deverá ainda determinar-se a admissão do presente recurso por erro grosseiro do Acórdão recorrido, decorrente de errada interpretação dos factos e consequente aplicação da lei;

J) O recurso de revista, deve ser admitido porque o Supremo Tribunal Administrativo na qualidade de órgão de regulação do sistema, atua como válvula para as situações em que a instância recorrida tenha tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, o que se verifica no entender do Recorrente neste caso;

K) Por último o recurso deve também ser admitido porque a matéria não é pacifica e tem suscitado dúvidas sérias ao nível da jurisprudência e na concretização dos conceitos indefinidos como a utilização de presunções, indícios ou outros elementos que consubstanciam o apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos;

L) O Tribunal “a quo” e o Acórdão proferido laboram em erro, quer quanto aos factos, quer quanto à subsunção dos mesmos ao direito aplicável ao caso em apreço;

M) Com base na factualidade dada como provada terá que se concluir que a Inspeção Tributária recorreu a métodos indiretos para apurar a matéria tributável e proceder às liquidações oficiosas de IRS dos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005;

N) Embora tenha recorrido a métodos indiretos a Administração Tributária fê-lo sob a capa de uma revisão da matéria coletável com recurso a correções meramente aritméticas, conforme factos dados como provados sob os números 13 a 19;

O) A Administração Tributária ao não assumir que a fixação da matéria tributável decorreu de correção através de métodos indiretos e ao não permitir ao Recorrente o exercício do direito de defesa através da revisão da matéria coletável violou o direito ao contraditório;

P) Deveria a Inspeção Tributária ter declarado no relatório, ao contrário do que fez, que a revisão da matéria coletável tinha por base métodos indiretos e proceder nos termos dos artigos 87º alínea b), e 90º a 94º da LGT;

Q) Não o tendo feito, a metodologia utilizada no caso vertente mostra-se eivada de ilegalidade e a consequência terá de ser a anulação das liquidações de IRS relativas aos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005 com fundamento na ilegalidade no recurso ao apuramento da matéria tributável através de métodos indiretos, nomeadamente pela preterição de formalidades legais e procedimentais;

R) A matéria tributável em sede de IRS dos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005 foi apurada pela Administração Tributária com base numa comissão presumida de 3%;

S) O relatório inspectivo que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento inspectivo não conseguiu aquiescer qual o concreto montante (ainda que encontrado por referência a uma percentagem cobrada sobre o dinheiro a disponibilizar) que o Impugnante recebia de comissão pelas transacções (por cada uma das realizadas);

T) No relatório da Administração Tributária em causa só refere que para alguns períodos foram encontrados documentos que evidenciam que era cobrada uma percentagem de 3% sobre o montante a disponibilizar, mas que tais documentos não cobrem a totalidade do período coberto pelo procedimento inspectivo e pelas liquidações consequentes ao mesmo;

U) A tributação realizada pelas liquidações efetuadas não incidiu sobre as transações ou movimentos bancários apurados, mas sim sobre a comissão de 3% que a Autoridade Tributária estipula em sede de relatório inspectivo que o Impugnante recebia por referência à realização das referidas transacções ou movimentos bancários;

V) Ao contrário do alegado no Acórdão recorrido a AT não se limitou a considerar as transações ou movimentos bancários espelhados em documentos que não se encontravam registados na contabilidade do Recorrente para proceder às correções da matéria coletável, porque tais movimentos bancários não são a base das liquidações oficiosas efetuadas pela Administração Tributária;

W) A Administração Tributária optou pelo não apuramento real da matéria tributável, sem recurso a métodos indiretos, e não fez incidir a percentagem apurada (3% ou 4,81%) a cada um dos períodos e sobre os montantes efetivamente recebidos pelo Recorrente;

X) A opção da Inspeção da Tributária foi a de desconsiderar todos os elementos suportados documentalmente e de recorrer a presunções para rever a matéria tributável do IRS do Recorrente;

Y) A Administração Tributária admitindo que os valores encontrados a crédito nos extractos bancários, representariam certamente, no mínimo, os montantes a transferir, optou por presumir que os movimentos a débito para o estrangeiro é que serviam de base para incidência da comissão;

Z) O relatório da Inspeção Tributária, como se constata dos factos dados como provados sob os números 9 e 11, é todo ele baseado em indícios e presunções sobre os eventuais rendimentos obtidos pelo Recorrente no período que decorreu entre 2000 e 2005;

AA) A Administração Tributária para apurar a matéria coletável não parte de dados de facto certos e efectivos, mas sim de juízos de inferência a partir de outros (estes sim, conhecidos) em que se apoiou para concluir ser aquele o valor que o Impugnante auferia a título de comissão pelas operações que realizava a título individual de intermediação financeira e de compra e venda de moeda;

BB) Não se questiona a possibilidade da Administração Tributária proceder à revisão da matéria coletável, nem mesmo de se socorrer a métodos indiretos no seu apuramento, o que se questiona é o facto de ter recorrido a métodos indiretos alegando que se tratavam de meras correções aritméticas, impedindo dessa forma a abertura do procedimento de revisão

e sem facultar ao Recorrente os meios de defesa previstos na lei;

CC) O recurso à determinação da matéria tributável através de métodos indiretos, nos termos do art.º 87º e 91º da LGT (na redação conferida pela - Lei n.º 32-B/2002, de 30/12), impunha que a inspeção conferisse ao Recorrente um direito de defesa, o que neste caso não se verificou;

DD) As liquidações oficiosas de IRS são assim ilegais por preterição de formalidades legais e procedimentais.

EE) O Tribunal “a quo” laborou assim em erro sobre o de julgamento de direito, por errada interpretação dos factos e consequente aplicação da lei;

FF) Deverá assim, admitir-se o presente recurso, anular-se o Acórdão recorrido substituindo por outro que determine a anulação das liquidações de IRS relativas aos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005.

GG) Deverá assim admitir-se o presente recurso de revista, nomeadamente porque existe a necessidade de densificar as operações realizadas pela Inspeção Tributária, enquadráveis como integrantes dos conceitos de “avaliação direta” ou “avaliação indireta” da matéria tributável, nomeadamente porque são matérias importantes e têm sido tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória;

Bem como pelo facto da decisão recorrida ter feito uma análise da prova e aplicação do direito que se considera ostensivamente errada e juridicamente insustentável.

Nestes termos e nos demais de direito requer-se a Vossas Excelências que admitam o recurso excecional de revista e que por via dele anulem o acórdão recorrido, substituindo por outro que determine a anulação das liquidações de IRS relativas aos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005, fazendo-se assim a acostumada justiça.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA promoveu que, atento o princípio da cooperação, (…) fosse ordenada a notificação da ora Rcte., AA, convidando o mesmo para, em 10 (dez) dias completar as doutas conclusões, formulando, clara e precisamente, a “questão” que foi julgada no douto acórdão do TCA Norte, de 23 de maio de 2024, como razão de decidir do mesmo, e que agora é recorrida, com indicação do preceito legal (ou dos preceitos legais) e do sentido normativo do julgado que constituem tal “questão”, bem como das passagens onde a mesma consta, com referência aos pressupostos de admissibilidade estabelecidos no n.º 1 do artigo 285.º (Recurso de revista), do CPPT, sob pena de, não o fazendo, não se conhecer do recurso, e com a ulterior notificação da recorrida para, querendo, em 5 (cinco) dias responder (arts. 22.º, n.º 2, e 281.º, CPPT, 7.º, n.ºs 1 e 2, e 639.º, n.ºs 1, 3 e 4, CPC).

Aceite a promoção e notificadas as partes, veio o recorrente responder juntando aos autos um documento de 34 páginas em que consigna que notificado para precisar a questão submetida em revista na sequência da promoção do Senhor Procurador-geral-adjunto vem completar as conclusões do recurso de revista, que agora se estendem por duas vezes o alfabeto completo – fls. 695 SITAF.

4 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 6 e 38 da respectiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação –

5 – Apreciando.
5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui igualmente jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal que, atento o carácter extraordinário da revista excepcional, ou dito de outro modo porque este é de admissão incerta, o recurso excecional de revista não constitui meio próprio para o conhecimento de alegadas nulidades imputadas a acórdãos dos Tribunais Centrais Administrativos, pois que a lei dispõe de meio próprio – a reclamação para a conferência (artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil) – para delas conhecer, como igualmente constitui jurisprudência reiterada e pacífica que as questões de inconstitucionalidade não são objeto específico do recurso excecional de revista, mercê da possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional .

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA Norte sob escrutínio revogou a sentença do TAF de Braga de procedência da impugnação na parte referente às liquidações de IRS dos anos de 2002 a 2005, no entendimento de que a sentença incorrera em erro de julgamento ao considerar que tais liquidações assentavam na determinação da matéria colectável por métodos indirectos e sem que tivessem sido observadas as regras procedimentais devidas, entendendo ao invés que as liquidações sindicadas resultaram de “correcções técnicas”, não sendo, por isso, ilegais.

O recorrente não se conforma com o decidido e alega que a admissão do recurso é absolutamente necessária para que este STA se pronuncie sobre a questão que sintetiza desta forma: a avaliação direta da matéria tributável consagrada no n.º 1 do art.º 81.º e n.º 1 do art.º 83.º da LGT comporta a realização de operações pela Administração Tributária de qualificação como tributários de uma série de factos que até então não eram assim considerados, ainda que recorrendo a indícios e/ou presunções, ou, se pelo contrário, tais operações porque consubstanciam a utilização de indícios ou presunções na qualificação dos factos como tributários, essenciais a determinação da matéria tributável, consubstanciam uma avaliação indireta da matéria tributável nos termos dos artigos 82.º, n.

ºs 2 e 3, 83.º n.º 2 e art.º 85.º da LGT – cfr. conclusão X das alegações “completadas”.

Ou seja, no essencial o recorrente discorda do juízo efectuado pelo TCA sobre a prova produzida, juízo esse diverso do efetuado pela 1.ª instância e contrário aos interesses do recorrente, mas que de modo algum justifica a admissão da revista por erro manifesto ou ostensivo, que o não é.

Sucede, porém, que por disposição expressa da lei O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova (cfr. o n.º 4 do art. 285.º do CPPT). Daí que, mesmo que houvesse erro no juízo segundo o qual a AT determinou a base do imposto por avaliação directa, como alega o recorrente na conclusão I das suas alegações de recurso, efetuada com base dos muitos elementos documentais recolhidos no processo crime, esse erro seria insindicável por via deste recurso.

Acresce que, contrariamente ao alegado o recurso de revista não tem por função específica “unificar jurisprudência” que esteja carecida de uniformização (conclusão H das alegações de recurso), pois que para tal existe meio próprio - o recurso para uniformização de jurisprudência (artigo 284.º do CPPT)

EM CONCLUSÃO:

O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova (cfr. o n.º 4 do art. 285.º do CPPT).

Assim, não se justifica a admissão do recurso, que não será admitido.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se verificarem os respectivos pressupostos legais.

Custas do incidente pelo recorrente.

Lisboa 12 de março de 2025. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Francisco Rothes - Dulce Neto.