Processo 01520/07.1BEVIS

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Fazenda Pública, vem recorrer da sentença que anulou as liquidações de IRC do exercício de 2004 por haver sido demonstrado que os critérios de quantificação da matéria tributável de que a AT se socorreu se revelaram desajustados, conduzindo a um erro em tal quantificação.*
Formula a recorrente Fazenda Pública, nas respetivas alegações, as conclusões que se reproduzem:

«I. Visa o presente recurso recorrer da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por B., Lda. contra a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios referentes ao exercício de 2004.

II. O Tribunal a quo anulou a liquidação em causa por ter entendido que a impugnante demonstrou que os critérios de quantificação da matéria tributável de que a AT se socorreu se revelaram desajustados, conduzindo a um erro em tal quantificação.

III. A questão decidenda a submeter ao Tribunal ad quem consiste em saber se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar que a aqui recorrida deu cumprimento ao ónus que sobre si impendia no sentido da demonstração do excesso na quantificação realizada pela AT.

II – O excesso de quantificação e o ónus da prova

IV. O Tribunal recorrido considerou, acertadamente, que a AT cumpriu o ónus de fundamentar a decisão de aplicação de métodos indirectos, pelo que passaria a competir à impugnante a demonstração do excesso na quantificação da matéria tributável.

V. Com efeito, incumbe ao contribuinte a “concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria tributável”.

VI. Ademais, “a provável falibilidade da quantificação é resultado da apontada inevitabilidade em accionar o método indirecto ou presuntivo”, pelo que o valor apurado será sempre “um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo”.

VII. Por conseguinte, os resultados obtidos pela AT apenas podem ser afastados se o contribuinte, “mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento daquele poder discricionário conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente, fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade”.

VIII. Saliente-se, ainda, que não basta ao contribuinte suscitar dúvidas quanto ao acerto da quantificação proposta pela AT.

IX. Por fim, refira-se que persistindo a situação de non liquet quanto ao excesso na quantificação, a dúvida terá de ser decidida em desfavor do contribuinte.

III – O erro de julgamento

X. O Tribunal a quo identificou quatro razões pelas quais se tornou possível concluir que a AT incorreu em excesso de quantificação da matéria tributável, a saber:

III.1 – A “dúvida” e a presunção em dois graus

XI. O Tribunal entendeu que a IT errou ao considerar como válida toda a informação prestada pelos noivos, tanto mais que a impugnante “enumerou como exemplo” um caso em que os noivos declararam não ter sido emitida factura, quando a mesma efectivamente existia na sua contabilidade.

XII. No entanto, a recorrida não enumerou tais casos a mero título de exemplo, o que daria a entender que poderiam existir outras situações idênticas naquele ano de 2004.

XIII. Pelo contrário, de entre todos eventos ocorridos em 2004, identificou apenas dois casos em que as declarações dos noivos não se encontravam correctas, pelo que a dúvida por si suscitada é inócua.

XIV. Ademais, mesmo que estes dois casos assumissem algum relevo (qualitativo ou quantitativo), a sua importância apenas seria visível no campo da verificação dos pressupostos para a aplicação de métodos indirectos (por demonstrarem a inexistência de omissão de proveitos) e já não no âmbito da análise do (excesso) da quantificação da matéria tributável.

XV. Por fim, reitere-se que não basta ao contribuinte suscitar “dúvidas” quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados.

XVI. A IT, por outro lado, não recorreu a qualquer “presunção em dois graus”, tendo – ao invés – obtido a confirmação da existência dos eventos através da resposta da impugnante à notificação para o efeito, bem como da sua contabilidade e dos questionários dos nubentes.

XVII. Além disso, a impugnante não contesta a existência de tais eventos, mas apenas aponta incongruências nesses elementos, as quais são infirmadas pelos elementos vertidos no RIT (ponto 14 das alegações).

III.2 – A “fragilidade” do critério do peso do bolo

XVIII. O Tribunal a quo considerou que o critério da atribuição de 100 g de bolo por cada convidado, de forma a apurar o número de convidados em cada evento, é frágil, uma vez que os “bolos de noiva” têm pesos diferentes, para além de se verificar sempre a existência de “sobras”.

XIX. Porém, este valor de 100g/pessoa foi determinado tendo por base o valor de 90g/pessoa indicado pelo gerente da impugnante no decurso do procedimento inspectivo.

XX. Logo, apesar de existirem «sobras» do bolo e de o peso não ser uniforme, a média utilizada pela AT já consideraria todas essas hipóteses, pela margem que resulta da diferença entre os 90g/pessoa declarados pelo gerente e os 100g/pessoa utilizados como critério.

XXI. Ou seja, “se o gerente calcula o peso total do bolo a encomendar com base nos referidos 90 gramas por convidado isso só pode significar que nesse peso já estão incluídas todas as referidas variáveis” e “como se viu, a AT ainda concedeu uma margem adicional de 10 gramas por convidado, assim diminuindo o risco de errar ou causar excesso de tributação por este motivo”.

XXII. Além disso, o exemplo avançado na sentença (o da nubente H.) não poderá encontrar acolhimento, inexistindo a aludida divergência substancial face ao critério seguido pela IT (ponto 17 das alegações).

XXIII.Por fim, diga-se que este critério adoptado em sede inspectiva não é – nem pode ser – um critério exacto e totalmente preciso, atendendo a que nos encontramos no domínio de aplicação de métodos indirectos.

III.3 – A não utilização da “tabela de preços”

XXIV. O Tribunal a quo entendeu que a impugnante fez prova da desadequação do preço utilizado para a fixação da matéria tributável, visto que “os preços referidos na tabela não eram os efectivamente praticados” e que a AT não explicitou os motivos que a levaram a fazer variar os preços a cada período diferente de IVA nem a aplicar preços máximos e mínimos na proporção de 50% das comunhões e baptizados.

XXV. Contudo, a «tabela de preços» por si elaborada era utilizada, ainda que com finalidade meramente indicativa, servindo de “bitola para os negócios, facturados ou não, da Impugnante”.

XXVI. Além do mais, a AT utilizou preços ainda mais baixos do que os constantes em tal tabela de preços.

XXVII.Por outro lado, contrariamente ao que parece ter sido entendido pelo douto Tribunal, a alteração de preços praticada pela AT não tem qualquer relação com os períodos de IVA, mas sim com os dois períodos anuais definidos pela própria impugnante em função do maior ou menor afluxo de clientela,

XXVIII. Tendo a AT desinflacionado os preços com recurso à mesma metodologia seguida pela impugnante, não manifestando esta, por seu turno, qualquer ininteligibilidade quanto à actuação inspectiva neste particular.

XXIX. Por fim, diga-se que não se verifica qualquer “ausência de explicação plausível para se aplicar preços máximos e mínimos na proporção de 50% das comunhões e baptizados”, na medida em que a IT, desconhecendo de forma exacta, de entre os serviços que não diziam respeito a casamentos, quais os que se referiam a baptizados e quais os que se reportavam a comunhões, utilizou o critério de tributar metade desses eventos de acordo com o

preço mais elevado (€ 30,00) e metade ao preço mais baixo (€ 22,50).

XXX. Por conseguinte, tal critério, se erróneo, apenas poderá pecar por defeito (e nunca por excesso).

III.4 – A não consideração das crianças

XXXI. Entendeu o Tribunal que a AT não considerou as crianças entre os 4 e os 10 anos, as quais pagam apenas metade do preço dos adultos, mas apenas as crianças “isentas” (i.e., até aos 4 anos de idade, que não pagam qualquer valor).

XXXII.Porém, resulta expressamente do RIT exactamente o contrário: no valor de 5% a AT incluiu todas as crianças até aos 14 anos de idade, tratando-as a todas como não pagantes ou “isentas”.

XXXIII. Destarte, se existe um erro por parte da AT, será claramente por defeito e jamais por excesso.

XXXIV. EM CONCLUSÃO, a douta decisão aqui recorrida, ao considerar que a Autoridade Tributária incorreu em excesso no que tange à quantificação da matéria tributável, laborou em erro de julgamento de facto e de direito, por violação do dispositivo contido no n.º 3 do artigo 74.º da LGT.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação improcedente, assim se fazendo

JUSTIÇA.»*
A recorrida, B., Lda., apresentou contra-alegações que concluiu nos seguintes termos:

«a) Contrariamente àquilo que vem preconizado pela Recorrente nas suas alegações, o tribunal a quo, ao ter considerado que a Autoridade Tributária errou quando se limitou a dar como certo o que foi referido pelos nubentes nos inquéritos realizados, decidiu correctamente.

b) Nesse sentido, atente-se, desde logo, que a Autoridade Tributária, sem qualquer fundamento de facto, desconsiderou a circunstância de na contabilidade da Recorrida existirem várias facturas legalmente processadas.

c) No que respeita ao número de convidados em que a Autoridade Tributária se terá baseado para calcular a alegada omissão de proveitos referente a eventos não facturados ou parcialmente facturados, parece a Recorrente olvidar que, conforme foi dado como provado na Sentença recorrida, “o número de pessoas que comparece efectivamente aos casamentos é, na maior parte dos casos, inferior ao número de convidados” (cfr. ponto 6 da matéria de facto dada como provada).

d) Uma vez que a Recorrente, no recurso sob resposta, não impugnou esse concreto ponto da matéria de facto que foi dada como provada na Sentença recorrida, toda a argumentação que vem vertida nesse mesmo recurso, ainda que hipoteticamente pudesse ter algum fundamento (e não tem!), jamais poderia vingar.

e) Na maior parte dos casos referidos no documento intitulado “Proveitos CASAMENTOS – exercício de 2004” e que foi junto com o “Anexo 12” do “Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção”, a Recorrida emitiu as correspondentes facturas, não tendo a Autoridade Tributária recolhido qualquer indício (designadamente guias de remessa da pastelaria ou da tipografia) de que as mesmas não reflectiam a realidade.

f) A esse respeito não deixa aliás de ser elucidativo o facto de, conforme vem referido na Sentença recorrida, no documento intitulado “Proveitos CASAMENTOS – exercício de 2004” que foi junto com o “Anexo 12” do “Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção”, a Autoridade Tributária ter colocado um ponto de interrogação à frente dos dizeres “FACTURADO APENAS SINAL”.

g) No que respeita ao critério do peso do bolo, a Recorrente parece mais uma vez esquecer que, respectivamente nos pontos 7 e 8 da matéria de facto que foi dada como provada na Sentença recorrida, o tribunal a quo deu como provado que “é comum sobrar bolo nos casamentos, sendo, em média calculados 150 g por pessoa, podendo o peso por convidado variar conforme o tipo de cobertura do bolo”, e que “é comum as sobras do bolo dos casamentos serem distribuídas pelos convidados”.

h) Uma vez que a Recorrente não impugna, no seu recurso, essa decisão proferida sobre a matéria de facto, afigura-se irrelevante que, nesse mesmo recurso, venha argumentar que o tribunal a quo errou ao considerar “frágil” o critério a que a Autoridade Tributária recorreu (100 gramas de bolo por pessoa).

i) De todo o modo, se analisarmos o teor do documento que, sob a epígrafe “Proveitos EVENTOS – exercício de 2004”, foi junto com o “Anexo 12” do “Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção”, facilmente verificamos que aquela média de 100 gr. de bolo por pessoa é completamente despropositada.

j) O critério utilizado pela Autoridade Tributária para apurar o número de convidados presentes nos eventos (cada convidado consome, em média, 100 grs. de bolo) padece de evidente erro nas suas premissas, uma vez que considera que todo o bolo foi consumido, quando não é sequer comum que tal aconteça (cfr. pontos 7 e 8 da matéria de facto dada como provada).

k) Conforme foi dado como provado na Sentença recorrida e não vem impugnado no recurso sob resposta, «os preços referidos na “Tabela de Preços” utilizada pelo Serviço de Inspecção nunca chegaram a ser postos integralmente em prática pela Impugnante, sendo meramente indicativos» (cfr. ponto 10 da matéria de facto dada como provada), pelo que não pode a Recorrente socorrer-se dessa “Tabela de Preços” para demonstrar a pretensa exactidão dos resultados a que chegou a Autoridade Tributária.

l) Nos termos da matéria de facto dada como provada na Sentença recorrida, para além das crianças não pagantes, comparecem nos casamentos outras crianças (com idades compreendidas entre os quatro e os dez anos) que pagam apenas 50% do preço determinado para cada adulto.

m) Não é minimamente credível a conclusão da Autoridade Tributária no sentido de que em cada casamento o número global de crianças (independentemente de serem não pagantes ou pagarem apenas 50% do preço determinado para cada adulto) presentes fosse de apenas 5% do total dos convidados, pelo que sempre os cálculos realizados pela Autoridade Tributária relativamente a cada um dos casamentos discriminados no documento intitulado “Proveitos

CASAMENTOS – exercício de 2003” e que foi junto com o “Anexo 11” do “Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção” padeceriam de evidente erro de quantificação.

Termos em que deverá ser mantida a douta Sentença recorrida, assim sendo feita JUSTIÇA!»*
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se do seguinte modo:

«A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença da Mmª Juiz do TAF de Aveiro, que, no âmbito de processo de impugnação judicial de liquidação adicional de IRC do ano de 2004 e respectivos juros compensatórios, a julgou procedente.

B., Ld.ª na sequência de acção inspectiva tributária, veio impugnar a referida liquidação adicional, invocando, entre outros fundamentos, o erro nos pressupostos para o recurso à determinação à determinação da matéria tributável por métodos indiciários e o erro por excesso de quantificação dessa matéria tributável.*
O Tribunal deu como provada a factualidade de fls. 332 e segs. para cuja leitura remetemos.*
É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações.

B., Ld.ª contra-alegou.*
Alega a Fazenda Pública que a sentença enferma de erro de julgamento de facto e direito, designadamente, por ter efectuado uma incorrecta apreciação da factualidade e ter desconsiderado a prova documental apurada nos autos, ao concluir pela procedência da impugnação, por entender que os critérios de quantificação da matéria tributável usados no caso concreto, se revelaram desajustados, levando a erro nessa quantificação. Mais acrescenta que a decisão violou o disposto no artigo 74º nº 3 da LGT.

“O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.” Ac. do TCAS de 31-10-2013 no processo 06531/13 in www.dgsi.pt.

A AT só pode recorrer à avaliação indirecta se demonstrar que os elementos declarados e os documentos apresentados pelo sujeito passivo não cumprem com os pressupostos formais e materiais que permitam que a matéria tributável seja apurada com recurso ao sistema primordial de avaliação directa, conforma consagra o artigo 81º nº 1 da LGT.

Citando o Ac. do STA de 2/4/2014 no processo 01510/13 in www.dgsi.pt:

“A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa (cfr. o nº 1 do art. 85º da LGT) e aplicam-se-lhe, sempre que possível e a lei não prescreva em sentido diferente, as regras da avaliação directa (nº 2 do mesmo normativo).”

A admissibilidade de recurso a métodos indirectos consta dos artigos 87º e 88º da LGT.

É jurisprudência consolidada que na “ determinação indirecta da matéria colectável nos termos dos artigos 87º nº1 alínea b) e 88º ambos da LGT, cabe à AT demonstrar a existência de anomalias e incorrecções no cumprimento de deveres de declaração, de escrituração ou de documentação, a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável – artigo 74º nº 3 da LGT” v. Ac. do TCAN de 1/4/2015 no processo 00237/15.6BEMDL.

Na situação em análise, o julgador considerou haver fundamento para o recurso a métodos indirectos para a determinação da matéria tributável.

“Ao contrário do que acontece com a avaliação directa, o procedimento de avaliação indirecta já não busca a efectiva verdade material, mas apenas uma “verdade material aproximada”, pelo que se compreende o seu carácter excepcional e subsidiário em relação àquela.

Aqui, o objectivo já não será a demonstração do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação ... mas a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de aproximações, indícios, presunções, padrões ou outros elementos” (Lições de Procedimento e Processo Tributário de Joaquim de Feitas Rocha, p. 180 e seg).

Voltando aos autos, a AT, designadamente, para determinação da matéria tributável aplicou os critérios que se encontram enunciados a fls. 350 e seg. da sentença e para cuja leitura remetemos.

Como bem refere a Mmª Juiz, é sobre o contribuinte que recaí o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, pois já se encontra cumprido o ónus dè prova da AT quanto á verificação dos pressupostos que determinam a aplicação de métodos indirectos, nos termos do disposto no nº 3 do artigo 74º da LGT.

“No caso de avaliação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, o próprio método de quantificação, baseado em presunções e estimativas, pela sua própria natureza, não pode deixar de conduzir a uma situação de dúvida sobre a quantificação.

Por isso, se o sujeito passivo pretende demonstrar excesso na quantificação, terá que alegar factos e mobilizar provas que não deixem margem para dúvidas quanto ao excesso na quantificação, para além daquelas que são inerentes ao próprio método.” Ac. do TCAN de 27/11/2014 no processo 0258/01-Coimbra, in www.dgsi.pt.

A fim de comprovar tal a B., Ld.ª arrolou prova testemunhal que foi inquirida em audiência designada para esse efeito.

O julgador, em resultado desses depoimentos, deu como provado que consta dos n's 4 a 10 e 12 do probatório.

A recorrente se o pretendia impugnar, tinha de “especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nela realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que não cumprindo os ónus fixados pelo artigo 685.º-B do Código de Processo Civil, o recurso quanto à matéria de facto terá de ser rejeitado.” Ac. do TCAN de 20/4/2017, no processo 00455/07.2BEPRT, in www.dgsi.pt.

A Fazenda Pública discorda dos factos dados como provados e a convicção do Tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova ilações distintas das que a Mmª Juiz percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação.

In casu, o julgador teve em conta o depoimento das testemunhas e explicitou bem em que medida é que lhes deu ou não credibilidade, o que se depreende pela leitura dos factos provados e não provados e do exame crítico da prova. A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1a instância, só se justificaria se, feita a reapreciação fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo tribunal, o que se não verifica, neste particular, pelo que, não merece provimento, em nosso entender, o alegado erro de julgamento de facto quanto a esse particular.

Estabelecida a base factual, não merece censura o enquadramento jurídico efectuado pelo TAF de Aveiro.

Na situação em apreço, o contribuinte logrou demonstrara que estavam desajustados os critérios de quantificação da matéria tributável utilizados pela AT.*
Constam da sentença as razões de facto e direito em que esta assentou. A Mmª Juiz analisou a prova e fundamentou a decisão, em nosso entender, merecedora de confirmação, não se verificando os invocados vícios.

O recurso não merece provimento.»*
Sem vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, por assim ter sido acordado, foi o processo à Conferência para julgamento.*
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO: QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações:

Saber se a sentença fez um errado julgamento de facto e de direito, não tendo a recorrida demonstrado o excesso ou inadequação do critério de quantificação. *

3. FUNDAMENTOS DE FACTO

Em sede de probatório, a 1.ª Instância fixou os seguintes factos:

«1. A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva, relativamente aos períodos de 2002 a 2004, cfr. fls. 1 a 4 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

2. Seguidamente foi elaborado o respetivo relatório, que se encontra junto ao PA de fls. 5 a 28 e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, do qual consta o seguinte: “(...) II.3.2- Caracterização da actividade(...) Trata-se de uma firma do tipo familiar, conhecida comercialmente por “E (...)”, que exerce sua actividade num imóvel construído de raiz para o efeito, classificado, em termos hoteleiros, com 4 estrelas. Este imóvel encontra-se situado na zona da T, num local singular e privilegiado, já que se encontra na primeira linha da ria(…). Dispõe de 34 quartos, 2 suites e suite de noivos, todos equipados com casa de banho completa e ar condicionado, bar, restaurante, salas de estar, conferências e banquetes, piscina, zonas de lazer e parque de estacionamento, assegurando ainda outros serviços como lavandaria, aluguer de viatura, câmbios, bilhar, numa área total de cerca de 5000m2 .No Serviço de Alojamento: as tarifas praticadas, de acordo com o site do SP (wvww.E(…).

com) variam consoante se trate de época baixa, média ou alta. A título de exemplo um quarto duplo em época baixa custa 55€ por noite, atingindo os 70€ em época alta. Estes preços incluem pequeno almoço com buffet. (...) Para o Serviço de Eventos: o SP possui para o efeito 3 salas. A “Sala Varanda da Ria” com capacidade ate 200 pessoas, a “Sala Verde” com capacidade até 100 pessoas e a “Sala Panorâmica” com capacidade até 180 pessoas. Qualquer uma destas salas constitui um espaço ideal para conferências, reuniões empresariais, casamentos, baptizados, comunhões e outras festas. Desde 2002 até à data, por razões de gestão financeira, ocorreram algumas alterações da estratégia seguida pela empresa no que diz respeito aos serviços complementares prestados aos clientes, designadamente, quanto às ementas que são colocadas nas mesas e aos tradicionais bolos (de baptizados, comunhões, etc). Segundo informações do gerente, nos exercícios de 2002 e 2003, era da responsabilidade da B., no caso dos casamentos, o fornecimento do tradicional bolo de noiva. Em 2004, já eram os noivos que adquiriam o bolo. Ainda quanto aos casamentos, a elaboração das ementas, em 2002 e 2003 eram encomendadas pela B. à tipografia T.. Em 2004, passaram a ser imprimidas pelo próprio gerente, através do sistema informático patente na firma. Por último, de referir que o SP possui ao seu serviço, de acordo com a contabilidade, 12 funcionários incluindo a gerência, que asseguram os serviços de manutenção e limpeza dos quartos, serviços de restaurante e serviços administrativos. II.3.3 - Organização Contabilística e Fiscal O sujeito passivo possui contabilidade informatizada e organizada nos termos dos artºs n.º 17º, 115º e 117º do Código do IRC (CIRC) e art.º 28 do Código do IVA (CIVA), não registando, nesta data, qualquer atraso de escrituração. No entanto, como se comprovará, a contabilidade do SP, ao contrário do que é exigido pelas leis fiscais e comerciais, não reflecte todas as operações decorrentes do exercício da sua actividade. A elaboração da contabilidade está a cargo do Técnico Oficial de Contas, J., NIF (…). a) notificação efectuada para exibição da escrita. Na data de início da visita de inspecção, o SP não apresentou à Inspecção Tributária todos os documentos que integram a sua contabilidade, designadamente os documentos de compras de bens e de custos relativos ao exercício de 2002 dos meses de Janeiro a Setembro, nem outros indispensáveis à análise da sua situação tributária de modo eficaz e eficiente. Assim, foi efectuada no dia 2 de Agosto uma notificação (anexo 2) para apresentar no dia 18 de Agosto os seguintes documentos à Inspecção Tributária, relativos aos exercícios de 2002, 2003 e 2004:

“ facturas de compras e de vendas e de serviços; -documentos comprovativos dos custos suportados;

inventários físicos das existências; e

todos os restantes documentos relacionado com o exercício da actividade;

E AINDA

contratos/orçamentos efectuados com os clientes dos eventos realizados (casamentos, baptizados, comunhões, outros);

extractos bancários de contas tituladas pela firma em instituições bancárias.”

Na mesma notificação o SP foi alertado para o facto de a não apresentação dos elementos solicitados seria “considerado como recusa de exibição de escrita, incorrendo por esse facto, na contra -ordenação prevista e punível nos termos do artigo 113º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) (coima variável entre 250 e 50.000 Euros), e, se for caso disso, nos crimes de fraude fiscal (prisão até 5 anos ou multa até 1.200 dias), abuso de confiança fiscal (prisão. até 5 anos ou. multa até 1.

200 dias), burla tributária (prisão até 8 anos ou multa até 1.920 dias), frustração de créditos fiscais (prisão até 2 anos ou multa até 240 dias) ou de associação criminosa (prisão de 1 a 5 anos, se pena mais grave não lhe couber nos termos de outra lei penal), previstos respectivamente nos artigos 103º 105º 87º 88º e 89ºdo RGIT.

[E ainda] “por outro lado, na eventualidade de se verificar o acto de recusa de exibição de escrita e/ou dos documentos de suporte dos registos, os rendimentos sujeitos a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e o volume de negócios (vendas elou prestações de serviços) sujeitos a Imposto sobre o Valor Acrescentado, dos referidos exercícios, serão determinados se for caso disso, com recurso à aplicação da avaliação indirecta, com o(s) fundamento (s) previsto(s) na alín ea a) ou b) do artigo 88º da LGT, por remissão do artigo 39º do CIRS e à presunção com os fundamentos das mesmas disposições legais da LGT, por remissão do artigo 84º do CIVA, e será cortado o direito à dedução do IVA declarado a favor do contribuinte nas declarações periódicas que remeteu aos Serviços de Administração do IVA (SIVA), relativas aos mesmos exercícios, com o fundamento previsto no nº 2 do artigo 19º do CIVA. “ b)Incumprimento INTEGRAL da notificação.

Na data indicada para cumprimento da notificação, o SP não cumpriu com o solicitado, tendo em conta que:

Não apresentou os documentos de compras e custos incorridos na sua actividade no exercício de 2002 relativos aos meses de Janeiro a Setembro;

Não apresentou os inventários físicos das existências dos exercícios de 2002, 2003 e 2004;

Não apresentou os extractos bancários das contas tituladas pela firma, em instituições bancárias dos exercícios de 2002, 2003 e 2004;

Quanto aos contratos/orçamentos efectuados com clientes dos eventos realizados, apenas referiu “apareceram umas agendas”, não as tendo exibido à Inspecção Tributária, apesar de ter conhecimento que se encontra notificado para tal.

A não exibição dos documentos solicitados impediu que a Inspecção Tributária pudesse comprovar inequivocamente a veracidade dos valores declarados, esclarecer as dúvidas, bem como quantificar os proveitos omitidos à contabilidade de modo directo e exacto.

A não apresentação dos referidos documentos, além de consubstanciar “recusa de exibição de escrita”, inviabilizou ainda a prossecução do princípio da colaboração (art.º 59º da LGT), princípio este que tem natureza recíproca:

A colaboração da Administração Tributária (AT) com os contribuintes compreende entre outros, “a notificação do sujeito passivo ou demais interessados para esclarecimento das dúvidas sobre as suas declarações ou documentos” (al. d) do n.º 3), o que foi feito através da referida notificação.

A colaboração dos contribuintes com a AT “compreende (..) a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária. (.) “, o que não ocorreu, nomeadamente, quanto à apresentação dos contratos/orçamentos, dos inventários e dos custos incorridos.

No caso dos contratos/orçamentos, estes documentos são essenciais para apurar a real situação tributária e a verdadeira capacidade contributiva do contribuinte que, como adiante se descreve, não é de todo aquela que o contribuinte declara, tendo em conta as nítidas omissões, inequivocamente constatadas de custos e, sobretudo, de proveitos, em quaisquer dos exercícios analisados.

De referir que a Lei Orgânica do Ministério das Finanças atribui como missão à Inspecção tributária o “assegurar a cobrança dos impostos e verificar a correcta aplicação das leis fiscais, minimizando a diferença existente entre o-imposto declarado pelos contribuintes e o imposto potencialmente definido por lei”.

Ora, no caso concreto, as agendas e/ou contratos/orçamentos efectuados com os clientes constituem um meio extra- contabilístico importante para o apuramento da verdade e minimizar a diferenças, neste caso, bastante significativas, entre o imposto declarado pelo contribuinte e o que realmente deveria ter sido declarado.

A Inspecção Tributária, no decurso da acção de inspecção teve conhecimento que tais contratos com os clientes eram efectivamente elaborados.

Esta confirmação foi obtida quer por informações prestadas pelo próprio sócio gerente que assegurou que tais contratos eram efectuados, quer, no decurso da inspecção quando houve necessidade de fotocopiar diversos documentos, encontrando-se precisamente por cima da máquina fotocopiadora um arquivo de contratos efectuados relativos a eventos do ano de 2006. E não se poderá dizer que tais contratos apenas existiam no âmbito da actual gerência uma vez que alguns dos nubentes que contraíram matrimónio em 2002 (tempo da antiga gerência) enviaram a esta Direcção de Finanças fotocópia do contrato então efectuado, devidamente assinado pela gerência.

A não cedência intencional dos mesmos (pelo menos na esfera da actual gerência) teve o intuito de esconder elementos que permitiriam à Inspecção Tributária, não só quantificar com precisão todos os eventos que se encontram em falta, como muitos outros que potencialmente foram realizados, escapando, assim, ao controlo da inspecção. Por ex: baptizados, comunhões, outros casamentos, etc.

c) Arquivo dos documentos contabilísticos

O arquivo documental do SP revelou-se pouco organizado. A Inspecção externa decorreu num escritório, situado na “E (...)”, onde se encontravam espalhadas diversas capas-dossiers (contabilidade, processamento de salários, canhotos de cheques, correspondência, etc.) de diversos exercícios, por várias estantes/armários, sem qualquer ordem.

Dada a dificuldade e a preocupação do TOC em encontrar os documentos de compras e custos de Janeiro a Setembro do ano de 2002, que se encontravam desaparecidos, fomos consultando diversas pastas na tentativa de encontrar as que diziam respeito àqueles meses na tentativa de sanar as faltas.

As mesmas nunca foram encontradas. Porém, encontramos 1 pasta de arquivo do ano de 2002, contendo alguns (poucos) extractos bancários de contas tituladas pela B. de alguns meses, alguns (pouco) talões de depósito nessas contas e ainda o extracto do mês de Março com os fechos das operações de Multibanco.

Nenhum destes documentos foi apresentado à Inspecção Tributária no dia da notificação para os apresentar, o que revela a pouca preocupação em auxiliar a inspecção no apuramento da verdade.

Foram extraídas cópias (anexo3) para serem analisadas. Os movimentos espelhados nos documentos encontrados foram tidos em consideração e analisados pela Inspecção Tributária.

d) Omissão de custos – não registo na contabilidade

Para além de se encontrarem desaparecidas as pastas de arquivo referidas com os custos incorridos, frustrando o controlo da inspecção e a certeza da sua existência, já que apenas pudemos analisar os extractos das contas verificamos que não foram propositadamente contabilizados/declarados custos efectivamente suportados no exercício da actividade; o que revela a intenção dolosa de ocultar factos que se encontram relacionados com proveitos obtidos, como a seguir se descreve.

d.1) - T. = (anexo 4)

Os serviços prestados por este fornecedor dizem respeito à impressão de ementas para casamentos e panfletos de diversas festas (Carnaval, S. Valentim, Reveillon, etc).

Dado que não foram exibidos os documentos de compras e custos relativos aos meses de Janeiro a Setembro de 2002 e, porque os serviços prestados pela T. revelaram-se cruciais para efectuar um cruzamento de informação do efectivo número de casamentos realizados, solicitamos a emissão de um despacho para visitar externamente a firma T. a fim de cruzar ambas as contabilidades.

Detectamos que foram emitidas diversas facturas pela T., as quais nunca foram contabilizadas pela B..

As facturas omitidas à contabilidade dizem respeito na quase totalidade à impressão de ementas de casamentos. Essas facturas contêm no descritivo o nome dos nubentes. A não contabilização de uma factura relativa à impressão de ementas relacionadas com determinado casamento despista qualquer indício da efectiva realização do casamento e do proveito obtido que, consequentemente, é também omitido à contabilidade, lesando o Estado que deixa de arrecadar os correspondentes impostos devidos (IVA e IRC).

No quadro 1 a seguir elaborado resumimos as facturas omitidas à contabilidade, bem como o descritivo (serviço prestado) onde, no caso das ementas de casamentos, menciona o nome dos noivos:(...)Os elementos constantes das facturas relativas a casamentos permitiram não só concluir que o SP sonegou à contabilidade proveitos efectivamente obtidos, bem como estabelecer um critério para confirmar se os valores declarados pelo SP relativamente aos casamentos que facturou correspondiam à verdade, isto é, se se encontravam total ou parcialmente facturados, em função do número de ementas encomendadas. De referir que a aquisição de “livros requisição de cozinha” efectuada em 2004, permitiria igualmente efectuar um controlo das requisições efectuadas e, consequentemente, testar a veracidade dos serviços facturados, bem como, auxiliar o cômputo dos casamentos em que o SP apenas facturou o “sinal” ou, simplesmente, não facturou. Todavia, segundo informações do gerente, os mesmos não foram guardados. d.2)- F., Lda (Pastelaria (…)) (anexo 5)

Os serviços prestados por este fornecedor dizem respeito ao fornecimento da pastelaria dos eventos realizados (casamentos, baptizados, comunhões, etc.).

Dado que não foram exibidos os documentos de compras e custos relativos aos meses de Janeiro a Setembro 2002 e, porque os serviços prestados pela pastelaria revelaram-se cruciais para efectuar um cruzamento de informação do efectivo número e natureza de eventos realizados, enviamos o ofício n.º 8409957 ao fornecedor solicitando o extracto de conta corrente da B. dos anos de 2002 até à data. O confronto entre os extractos de conta recebidos do fornecedor e a contabilidade do SP, permitiu detectar que foram omitidas à contabilidade diversas facturas emitidas pelo fornecedor “F., Lda”. Foram solicitadas cópias das facturas omissas.

A maioria das facturas omissas continha elementos que permitiram à Inspecção Tributária saber com um grau de certeza absoluto a ocorrência dos eventos. Cada factura faz referência às respectivas guias de transporte e às datas em que os bens foram transportados. Regra geral, esse transporte era realizado no próprio dia ou no dia anterior ao evento. Assim, por exemplo, a aquisição de pastelaria específica (“bolo de noiva”, “bolo de baptizado”, “bolo de comunhão”, “bolo com símbolos”) deu a plena certeza que no dia do transporte ou no dia seguinte ocorreu um evento.

No quadro 2 a seguir elaborado resumimos as facturas omitidas à contabilidade, bem como as respectivas guias de transporte e as suas datas: (...)

Existem, por isso, indícios seguros de que também neste exercício o SP omitiu à contabilidade compras de produtos de pastelaria (de acordo com informações do gerente, apenas o bolo de noiva era da responsabilidade dos noivos e não toda a pastelaria do evento).

II.3.4 – INSPECÇÃO PROPRIAMENTE DITA – Cruzamento de Informação efectuado

a) Envio de questionários aos nubentes

1ª fase:

A fim de se efectuar um cruzamento rigoroso, de simplificar procedimentos e de efectuar uma eficaz preparação prévia da acção, foi enviado, em 29/11/2005, um ofício ao SP a solicitar a identificação de todos os eventos realizados desde 2002.

O SP enviou a esta Direcção de Finanças uma listagem contendo os eventos realizados bem como fotocópia das respectivas facturas (anexo 6), ressalvando, porém, o facto de lhe ser “extremamente difícil classificar os serviços efectuados” nos anos de 2002 e até meados de 2003, pelo facto da gerência de direito e de facto ser exercida pelo seu falecido pai (gerente à data).

Do cruzamento efectuado entre a base de dados dos “questionários” enviados pelos nubentes (anexo 7) à DFA (bem como a resposta enviada pelo contribuinte) e a contabilidade do SP, verificou-se, uma nítida sonegação de proveitos em 2002 e 2003, já que a maior parte dos casamentos não se encontram registados na contabilidade.

Apesar dos inquéritos enviados pela DFA se destinarem aos sujeitos passivos que, segundo a base de dados da DGCI, contraíram matrimónio nos exercícios de 2002 e 2003; verificou-se, por inúmeras vezes, que o ano em que efectivamente ocorreu o matrimónio foi o de 2004, já que em 2002 e 2003, declararam, erradamente, na sua declaração de IRS, o estado civil “casado” em vez de “unidos de facto”, ficando, por esse motivo, abrangidos pela acção.

No caso do SP ora inspeccionado, verificou-se a existência de casos idênticos ao descrito no parágrafo anterior. Em cruzamento de dados, constatou-se que os serviços prestados relativos aos eventosefectivamente ocorridos em 2004 se encontram também omissos à contabilidade, razão pela qual a presente acção de inspecção foi alargada ao exercício de 2004.

Por fim, de referir que, após cuidada análise da listagem elaborada pelo SP e enviada à DFA, deparamo-nos com alguns factos inconsistentes que se evidenciam a ligeireza com que foi elaborada e que se toma importante relatar.

- Não incluiu alguns meses em que se evidenciaram ocorrências de eventos, como por exemplo: Dez 2002, Junho 2003;

- Não integrou na dita listagem, grande parte dos sinais que recebeu de clientes (nubentes) a título de reserva, que correspondiam à única factura alusiva ao respectivo evento. Entendemos que este facto apenas encontra justificação no intuito de despistar a investigação da Inspecção Tributária e, potencialmente, adiar de uma inspecção externa, face à facturação parcial praticada.

2ª fase

Dada a não colaboração por parte do contribuinte no apuramento da verdade tributária, quer através da exibição dos contratos dos eventos, quer das agendas quer ainda dos extractos das contas bancárias da firma, nem tão pouco demonstrou intenção em regularizar voluntariamente as omissões de proveitos verificadas, houve necessidade de efectuar um novo contacto com todos os nubentes que tinham enviado inicialmente o seu inquérito, no sentido de obter esclarecimentos adicionais, nomeadamente, ao nível dos meios financeiros utilizados para pagamento da boda e a existência de mais de um evento do dia da sua boda.

Assim, enviaram-se novos ofícios com novos inquéritos (informações complementares) cujas respostas se revelaram fulcrais para a percepção da verdadeira realidade tributária do SP (anexo 8).

b) Consulta do sistema informático do SP No uso do poder de auditoria vertido no art.º 63º da LGT, procedemos à consulta do sistema informático do SP a fim de confirmar a existência ou não de uma base de dados que permitisse obter elementos para controlar o número de eventos realizados e apurar de modo rigoroso o valor do respectivo proveito.

Não foi encontrada qualquer base de dados onde o SP registe os dados relativos aos eventos. Apenas se obteve uma tabela de preços das diferentes ementas para os serviços de casamentos e para os baptizados/comunhões (anexo 9) que será a tabela utilizada pela Inspecção Tributária para cômputo dos proveitos omitidos à contabilidade, deflacionada para cada exercício.

II.3.6 - Evolução dos valores declarados pelo SP(...)Foi efectuada uma análise aos valores declarados pelo SP para algumas rubricas contabilísticas para os exercícios em análise e para o exercício de 2005, tendo-se elaborado o quadro a seguir apresentado: (...)

A análise dos valores apresentados nos quadros anteriores, leva-nos a efectuar as seguintes considerações:

1. Os índices de rentabilidade fiscal declarados são extremamente baixos, se compararmos com o rácio nacional do sector onde o SP se encontra inserido, facto apenas justificado pela sonegação de proveitos, já que este tipo de actividade não é susceptível de gerar prejuízos a não ser que ocorram investimentos avultados, o que neste caso, de acordo com os registos contabilísticos, não é relevante.

Nos anos em apreço, o SP declara índices de rentabilidade fiscal em 2002 e 2003 abaixo de 1%, passando em 2004 para 2%. Se compararmos com os índices do Distrito de Aveiro, espelhados no quadro 4 abaixo, que é por demais evidente a irrealidade dos valores declarados SP.

Devemos ressalvar, porém, que os índices de rentabilidade fiscal da unidade orgânica (UO) de Aveiro são calculados com base nas declarações de todos os SP (os que declaram integralmente os seus proveitos e os que não o fazem2), sendo esse um dos motivos por que esses índices da UO de Aveiro são também baixos.

2 Por exemplo, o SP “B., Lda”, contribuiu para o cômputo deste rácio. No entanto, como será exposto mais adiante nesta informação, o nível de sonegação de proveitos é elevado. Caso este SP tivesse declarado os seus proveitos reais, a sua rentabilidade fiscal seria bem maior, afectando tal facto o cálculo do índice do Distrito (e o nacional).

Além disso, se tivermos em conta que o nosso legislador entendeu que o índice de rentabilidade fiscal para o sector da restauração é de 20% e que em diversas inspecções esta percentagem é de aceitação generalizada, confirmamos a irrealidade dos índices do SP.

(...)Sendo a actividade do SP composta por duas vertentes distintas (alojamento e restauração), é possível efectuar um cálculo de margem de lucro (ML) sobre o preço de custo apenas da área da restauração, já que a rubrica de “Custo das mercadorias vendidas”, apenas diz lhe respeito(...) As ML declaradas na área da restauração são também irreais para este sector de actividade quando comparadas com as médias da UO.(...)No que concerne aos inventários, uma vez que nunca foram exibidos(...)apenas podemos referir que, só pela análise dos valores declarados, denota-se a falta de rigor contabilístico na medida em que o valor inscrito como existências finais de 2002(26.632,70) é diferente do valor declarado como existências iniciais de 2003(24.496,58€) (...)

IV.3. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A AVALIAÇÃO INDIRECTA

IV.3.1. Critérios adoptados

O recurso à avaliação indirecta, pressupõe que a Inspecção Tributária adopte o que considera o melhor critério que permita repor a verdadeira situação tributária do contribuinte, de acordo com a sua real capacidade contributiva, minimizando, desse modo, a diferença entre o imposto pago e o que deveria ter entrado nos cofres do Estado.

No caso concreto, os critérios adoptados tendo em conta o disposto no art.º 90º da LGT, foram os seguintes:

– Consideração das declarações dos noivos quer as contidas nos inquéritos da 1ª fase, quer da 2 ª fase (designadamente, número de convidados, pagamentos, confirmação da existência de outros eventos no mesmo dia, etc.) do seguinte modo:

Sempre que existe facturação parcial do evento, consideração do respectivo valor (expurgado de IVA); Quando não existe facturação do evento, consideração do respectivo valor total (do cheque) como proveito. Caso se considerasse que estes montantes continham o respectivo IVA, teria de se considerar que o SP teria praticado o “crime de abuso de confiança fiscal” pela apropriação indevida e não entrega do mesmo nos cofres do Estado. (...)- Consideração de uma omissão dos serviços prestados relativos a “eventos” equivalente ao número de convidados totais correspondentes aos eventos não facturados ou parcialmente facturados, multiplicado pelo preço por pessoa, depois de expurgada uma percentagem de 5% para crianças:

O número de crianças presente nas bodas, confirmadas pelas declarações dos nubentes, revela-nos que a proporção das mesmas é muito reduzida. Se analisarmos as declarações da 2ª fase constantes do anexo 8, verificamos que em média a percentagem de 5% é a que espelha melhor a realidade em termos médios. Cingimo-nos assim a esta percentagem para cálculo das crianças presente nas bodas e consideramos ainda que as mesmas são isentas, apesar de reconhecemos que, em muitos casos, o preço é reduzido à metade. No entanto, estamos convictos que os valores dos proveitos relativos a crianças não são materialmente relevantes.

- Para apuramento do número de convidados, quando este não era revelado pelo contribuinte ou pelos nubentes, mas dispúnhamos de outros elementos (pastelaria e tipografia), optamos sempre por critérios médios. Entramos em linha de conta com o peso do tradicional bolo (de noiva, comunhão ou baptizado) ou com o número de ementas encomendadas à tipografia:

Em 2004 (anexo 12):

Ementas: não aplicável, (...)

Bolo: média de 100 gr de peso da fatia por convidado (o gerente confirmou-nos que o cálculo por ele efectuado era precisamente 90gr por pessoa, pelo que aceitamos a justeza do critério)

Na falta dos elementos relativos a “pastelaria” e “tipografia”, para apuramento do número de convidados, optamos igualmente por um critério médio, somando -se todos os eventos (declarados e não declarados) e os respectivos convidados totais, calculando-se, pela sua divisão, uma média:

Em 2004 (anexo 12) em 33 eventos estiveram presentes 2.994 convidados (media: 91convidados por evento)

Consideramos os preços praticados pelo contribuinte (anexo 9), desinflacionado de 2,5€ em cada alteração de período. No caso dos casamentos, optamos pela ementa denominada X(…) que é a mais baixa dos valores médios praticados pelo contribuinte. No caso das comunhões e baptizados, optamos por tributar metade à ementa mais baixa e metade à mais elevada.

Todos os cálculos encontram-se devidamente explicados nos anexos -11- e, 12, tendo-se elaborado o quadro a seguir apresentado, com o resumo das correcções efectuadas aos proveitos declarados: (...) EM SEDE DE IRC, (...)tendo em conta os critérios descritos, (...)elaboramos o quadro abaixo que permite visualizar as correcções totais efectuadas aos exercícios de 2003 e 2004: (...)Análise das margens de lucro(anexo 13) considerações finais, (...)As margens de lucro sobre o preço de custo calculadas, antes e depois das correcções efectuadas pela inspecção tributária, a fim de aferir a sua coerência. Considerou-se, para tal, que o custo das mercadorias vendidas se encontrava afecto apenas à prestação de serviços de eventos, uma vez que os bens relativos ao serviço de pequenos almoços do alojamento não é materialmente relevante. (...)

As margens de lucro sobre o preço de custo declaradas não se coadunam com o nível de preços praticado. As diversas inspecções efectuadas pela equipa de trabalho no sector da restauração, onde nos encontramos inseridas há cerca de 4 anos, permitiu-nos obter a percepção das margens médias praticadas e que têm vindo a ser aceites na generalidade pelos contribuintes inspeccionados, os quais em 99% dos casos têm regularizado voluntariamente os valores propostos pela inspecção. As margens médias praticadas variam entre os 80% e os 120%, consoante e categoria da ementa praticada e o serviço prestado.

Nunca as margens declaradas poderiam ser consideradas reais, tanto mais depois de se ter constatado e provado a sonegação de proveitos que se descreveu ao longo da presente informação.

A prática reiterada da omissão à contabilidade de custos efectivamente incorridos e proveitos efectivamente obtidos, desvirtua as margens de lucro, razão pela qual, apesar das correcções efectuadas pela inspecção no intuito de aproximar os valores da realidade tributária do SP e da sua capacidade contributiva, as mesmas apresentam oscilações. De qualquer forma, a Margem de Lucro dos anos de 2003 e 2004 atinge, em média 122%. (...)”.

3 - A impugnante apresentou um pedido de revisão da fixação da matéria coletável, pedido que parcialmente lhe foi deferido tendo-se fixado para o ano de 2003 o valor de € 162.668,07 e para o ano de 2004 o valor de € 124.422,24, cfr. fls.29 a 53 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

4 - A Impugnante serve pequenos-almoços que são incluídos no preço do serviço de alojamento de clientes, cfr. prova testemunhal.

5 - A Impugnante serve refeições aos seus trabalhadores que não lhe são pagas, cfr. prova testemunhal.

6 - O número de pessoas que comparece efetivamente aos casamentos é, na maior parte dos casos, inferior ao número de convidados, cfr. prova testemunhal.

7 - É comum sobrar bolo nos casamentos, sendo, em média calculados 150 g por pessoa, podendo o peso por convidado variar conforme o tipo de cobertura do bolo, cfr. prova testemunhal.

8 - É comum as sobras do bolo dos casamentos serem distribuídas pelos convidados, cfr. prova testemunhal.

9 - As crianças até 4 anos não pagam e a as crianças de 4 a 10 anos pagam 50% do preço normal, cfr. prova testemunhal.

10 - Os preços referidos na “Tabela de Preços” utilizada pelo Serviço de Inspeção nunca chegaram a ser postos integralmente em prática pela Impugnante, sendo meramente indicativos, cfr. prova testemunhal.

11 - Em 02-08-2006 a AT notificou a Impugnante “para exibir à Inspectora Tributária S. e ao Técnico Economista M., colocados no quadro da Direcção de Finanças de Aveiro, no próximo dia 18/8, pelas 10,00, no referido local (sede da Impugnante), a sua escrita e os documentos de suporte dos registos, designadamente: facturas de compra e venda de bens e serviços, documentos comprovativos dos custos suportados, inventários físicos das existências, e todos os restantes documentos relacionados com o exercício da sua actividade, e ainda, contratos/orçamentos efectuados com os clientes dos eventos realizados (casamentos, baptizados, comunhões, outros), extractos bancários de contas tituladas pela firma em instituições bancárias, com referência aos exercícios de 2002, 2003 e 2004 (...) sob pena de, se não o fizer, tal acto ser considerado como recusa da exibição de escrita, (...)” – fls. 514 do PA;

12 - A T(…) tem um único acesso rodoviário, sendo que o número de clientes da Impugnante no período de Inverno, diminui substancialmente, cfr. prova testemunhal.

13 – Em 09.07.2007 foi emitida a nota de liquidação para pagamento do IRC no valor de € 31.084,99, cfr. fls. 44 destes autos.

14 – A petição inicial foi apresentada em 09 de Novembro de 2007, cfr. fls. 2 destes autos.

III-B – Factos não provados

Não se provou que:

1 – No que respeita aos documentos comprovativos das compras e dos custos referentes aos anos de 2004 e ao inventário físico das existências, a Impugnante os tenha colocado à disposição da Inspeção Tributária;

2 – No exercício de 2004, o custo com as mercadorias consumidas nos pequenos-almoços incluídos nos preços do Serviço de Alojamento de clientes representou 10% do valor total dos alojamentos;

3 – No exercício de 2004, o custo das refeições servidas aos trabalhadores da Impugnante cifrou-se em € 26.822,40;

4 – O número de pessoas que faltam aos casamentos equivale a 30% do número dos convidados;

5 – É usual os bolos de noiva, dos batizados e das comunhões serem produzidos com um peso 30% ou 40% superior àquele que seria necessário para servir efetivamente as pessoas presentes nos eventos;

6 – As crianças com idade entre os 4 e os 10 anos representam, em média, 12,5% do número total de pessoas presentes em cada casamento;

MOTIVAÇÃO QUANTO Á MATÉRIA DADA COMO ASSENTE:

A factualidade supra referida, foi apurada com base nos documentos juntos aos autos e no Processo Administrativo anexo ao mesmo.

Relevou-se ainda o depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, quanto aos pontos 4) a 10) e 12), da seguinte forma:

As testemunhas JM., JJD. e FV., a primeira e a terceira, funcionários da Impugnante e a segunda TOC da mesma, confirmaram a factualidade vertida nos pontos 4) e 5) dos factos assentes, com conhecimento direto por força das funções que desempenham e de forma coerente e credível.

Quanto à factualidade vertida em 6), a mesma foi confirmada pelas testemunhas FV. e ON. e AG., as duas últimas que casaram na “E (...)”, de forma coerente e credível.

A factualidade vertida em 7) e 8) foi confirmada perante o Tribunal pelas testemunhas ON. e AG. e ainda por AF., à data dono da “Confeitaria (…)”, onde eram feitos os bolos para os casamentos, batizados e comunhões, que afirmaram perante o Tribunal, de forma coerente e credível que os bolos de casamento nunca são totalmente consumidos no dia da boda, sobrando muitas vezes bastante quantidade, tendo ainda a última testemunha afirmado que as quantidades por pessoa poderiam ser calculadas entre 100 a 200 g, sendo a quantidade média de 150 g por pessoa, variando ainda o peso conforme o tipo de cobertura do bolo.

A factualidade vertida em 9) foi confirmada de forma coerente e credível pelas testemunhas JM. e FV..

Quanto à factualidade vertida em 10) foi confirmada pela testemunha JM., que referiu no seu depoimento, que não existia uma tabela de preços fixos, sendo os mesmos negociados com cada um dos clientes.

A factualidade fixada em 12) foi confirmada pelas testemunhas JM. e FV. de forma coerente e credível.

Quanto aos factos não provados, não logrou a Impugnante apresentar qualquer prova que os confirmasse.

Concretamente, quanto ao ponto 1) dos factos não provados, a testemunha JP. apenas confirmou perante o Tribunal que levou do seu escritório para a sede da Impugnante esses documentos, não podendo precisar se os mesmos foram entregues à Inspetora Tributária. Acresce que a referida Inspetora Tribuária, no depoimento prestado, confirmou que os mesmos não lhe foram entregues.

Quanto ao ponto 2), não foi apresentada nenhuma prova de tal factualidade. Quanto ao ponto 3), também não logrou a Impugnante apresentar qualquer prova do mesmo.

O ponto 4) julgou-se não provado, uma vez que, embora a Impugnante tenha demonstrado que existem convidados que não comparecem no casamento depois de confirmada a sua presença com antecedência, não foi apresentada qualquer prova que permitisse demonstrar a percentagem de 30%.

Quanto ao ponto 5), não foi possível determinar qual seria o peso necessário para servir cada convidado, mas apenas se determinou, pela prova apresentada, qual o peso médio dos bolos.

Quanto ao ponto 6), também não foi apresentada qualquer prova que demonstrasse essa percentagem.»*
4. APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO

A recorrente insurge-se com a sentença que julgou inadequado o critério de quantificação da matéria coletável que determinou erro na respetiva quantificação.

Sobre a questão do erro ou excesso de quantificação que levou à procedência da impugnação, a sentença discreteou do seguinte modo:

Os critérios utilizados pela AT foram os seguintes:

.Consideração das declarações dos noivos quer as contidas nos inquéritos da 1ª fase, quer da 2ª fase (designadamente, número de convidados, pagamentos, confirmação da existência de outros eventos no mesmo dia, etc.) do seguinte modo.Sempre que existe facturação parcial do evento, consideração do respectivo valor (expurgado de IVA);

.Quando não existe facturação do evento, consideração do respectivo valor total (do cheque) como proveito. Caso se considerasse que estes montantes continham o respectivo IVA, teria de se considerar que o SP teria praticado o “crime de abuso de confiança fiscal” pela apropriação indevida e não entrega do mesmo nos cofres do Estado.

.Consideração de uma omissão dos serviços prestados relativos a “eventos” equivalente ao número de convidados totais correspondentes aos eventos não facturados ou parcialmente facturados, multiplicado pelo preço por pessoa, depois de expurgada uma percentagem de 5% para crianças:

O número de crianças presente nas bodas, confirmadas pelas declarações dos nubentes, revela-nos que a proporção das mesmas é muito reduzida. Se analisarmos as declarações da 2ª fase constantes do anexo 8, verificamos que em média a percentagem de 5% é a que espelha melhor a realidade em termos médios. Cingimo-nos assim a esta percentagem para cálculo das crianças presente nas bodas e consideramos ainda que as mesmas são isentas, apesar de reconhecemos que, em muitos casos, o preço é reduzido à metade.

No entanto, estamos convictos que os valores dos proveitos relativos a crianças não são materialmente relevantes.

.Para apuramento do número de convidados, quando este não era revelado pelo contribuinte ou pelos nubentes, mas dispúnhamos de outros elementos (pastelaria e tipografia), optamos sempre por critérios médios. Entramos em linha de conta com o peso do tradicional bolo (de noiva, comunhão ou baptizado) ou com o número de ementas encomendadas à tipografia:

Em 2004 (anexo 12): em 33 eventos estiveram presentes 2.994 convidados (média 91 convidados por evento).

Consideramos os preços praticados pelo contribuinte (anexo 9), desinflacionado de 2,5€ em cada alteração de período. No caso dos casamentos, optamos pela ementa denominada X que é a mais baixa dos valores médios praticados pelo contribuinte. No caso das comunhões e baptizados, optamos por tributar metade à ementa mais baixa e metade à mais elevada.”

Vejamos.

Alega, desde logo, a Impugnante, que a inspeção tributária aceitou como certa toda a informação prestada pelos noivos nos inquéritos que responderam, quando não o deveria ter feito, enumerando como exemplo um caso em que os noivos responderam que não tinha sido emitida qualquer fatura, existindo a mesma na contabilidade.

Apesar de tal caso não ser relevante em termos de quantificação da matéria tributável, uma vez que, como se constata do anexo 12 ao relatório, não foi feita qualquer correção no caso desses nubentes, não será despicienda a dúvida levantada pela Impugnante, já que a maioria das correções, foram efetuadas com base nas declarações dos nubentes, sem que fossem as mesmas sustentadas por quaisquer outros elementos.

Diga-se, inclusivamente, que no caso dos nubentes que constam do anexo 12, a AT partiu do princípio de que por existirem faturas de valores que considerou serem de sinais (embora com interrogações, apostas pela própria), extrapolou e presumiu que se teria, de facto, realizado um casamento, presumindo o número de convidados e o valor pago. Ou seja: a partir de uma fatura, presumiu-se um evento que por sua vez sustentou uma correção à matéria tributável, o que configura uma presunção em dois graus, para aferição da matéria tributável. E sendo assim não se poderá dizer que o critério de quantificação partiu de algum tipo de dado objetivo.

Sem embargo, mesmo que assim não fosse, alega ainda a Impugnante que o critério usado no caso de não existir qualquer elemento declarado pelos noivos, de presunção do número de convidados dividindo o peso do bolo de noivos por 100 g também não é apropriado, atenta a sua falibilidade, uma vez que os bolos de noiva têm pesos diversos, conforme a sua espécie, além de sobrar sempre bastante quantidade, motivo pelo qual não é possível determinar o número de convidados do casamento pelo peso do bolo.

E cremos que assiste razão à Impugnante. Apesar de a mesma não ter conseguido demonstrar a percentagem de peso superior ao necessário ao número de convidados, logrou demonstrar que regra geral, há sobras do bolo e que o peso varia conforme o tipo de bolo/cobertura.

Acresce que, baseando-nos no exemplo da nubente H. do anexo 12, verificámos que o número de convidados declarados pela mesma – 154 – é manifestamente inferior ao que resultaria do cálculo do peso do bolo de noivos por 100g.por convidado – 254.

E sendo assim, perante as fragilidades demonstradas pelo critério utilizado, também quanto a esta vertente do critério de quantificação assiste razão à Impugnante.

Alega ainda a Impugnante que os preços utilizados pela inspeção tributária não refletem a realidade, por a tabela usada não corresponder aos preços efetivamente praticados.

Ora, além de resultar do probatório que a Impugnante logrou demonstrar que os preços referidos na tabela não eram os efetivamente praticados (até porque respeitam, maioritariamente, ao ano de 2005), acresce que a tabela feita no anexo 12 padece de algumas incoerências: desde logo, não se entende porque motivo a inspeção tributária resolveu aplicar um preço por convidado diferente em vários períodos - € 33,48 e € 35,71 e € 37,95. Diz-se no anexo 12 “TABELA DE PREÇOS obtida a partir da tabela constante do sistema informático do SP desinflacionada” e no relatório “Consideramos os preços praticados pelo contribuinte, desinflacionado de 2,5€ em cada alteração de período. No caso dos casamentos optámos pela ementa X que é a mais baixa dos valores médios praticados pelo contribuinte. No caso das comunhões e baptizados, optamos por tributar metade à ementa mais baixa e metade à mais elevada.”

Não se entende, por um lado, porque motivo os preços haveriam de subir a cada período diferente de IVA, não resultando tal subida sequer das regras da experiência comum. Também não explica a AT porque motivo resolveu aplicar deflação nos preços ao longo do ano e qual o motivo da mesma.

Além disso, também não é dada explicação plausível para se aplicar preços máximos e mínimos na proporção de 50% das comunhões e batizados.

Assim, também quanto ao preço utilizado para fixar a matéria tributável logrou a Impugnante demonstrar a sua desadequação.

A Impugnante também alega que não foi tida em consideração a quantidade de crianças com idades entre os 4 e os 10 anos, que pagam apenas metade do preço determinado para os adultos.

E tem a Impugnante razão, uma vez que tanto no relatório como no anexo 12 se fala sempre nas crianças isentas, ou seja, as crianças com idades até aos 4 anos, sendo totalmente desconhecida, porque não mencionada, a existência e o peso no valor do evento das crianças com idade entre os 4 e os 10 anos.

E sendo assim, também no caso do desconto de 5% do valor total como respeitante a crianças menores de 4 anos, só se pode constatar que tal critério padece de vários erros.

Face ao exposto, resultou sobejamente demonstrado pela Impugnante que os critérios de quantificação da matéria tributável usados pela AT se revelaram desajustados no caso concreto, levando a erro naquela quantificação.

Vejamos,

A sentença ponderou cada um dos elementos que presidiu ao critério de quantificação da matéria coletável: declarações dos noivos, [anexo 12] contidas nas respostas aos inquéritos a eles dirigidos por escrito, no que respeita ao número de convidados, pagamentos realizados, afastando este critério, quer pela dúvida da sua fiabilidade sem quaisquer outros elementos, uma vez que se detetou que duas das respostas de nubentes disseram que não foram emitidas faturas e elas estavam na contabilidade; por entender que houve aqui uma presunção em dois graus, presumiu-se a realização do casamento, partindo de faturas com valores parciais, que considerou serem sinais, e presumindo o número de convidados e o valor pago, não sendo um dado objetivo, o peso do bolo de noiva e o consumo de 100gr por pessoa denota a fragilidade, sendo exemplo o caso da nubente H., que declarou 154 convidados, e pelo cálculo do bolo de noivos por 100gr por convidado seria 254, a tabela de preços e a não consideração das crianças até aos 4 anos, que não pagavam.

A recorrente insurge com a avaliação feita pelo tribunal porquanto o relatório não enumerou como exemplo a ausência das duas faturas, no sentido de que haveria outras idênticas no ano de 2004, apenas afirmou que havia dois casos em que as declarações dos noivos não se encontravam corretas, pelo que torna-se irrelevante no universo analisado pela IT, mas se algum relevo tivesse qualitativa e quantitativamente seria apenas em sede de pressupostos de aplicação dos métodos indiretos para demonstrar a não omissão de proveitos e não para efeitos de excesso de quantificação.

Insurge-se, também, com a presunção de dois graus, [anexo 12], a partir de existência de faturas correspondentes a sinais (adiantamento do preço), presumindo-se um casamento e daqui o número de convidados e o valor pago. No entanto a IT não presumiu a existência de eventos a partir de uma fatura, antes confirmou a existência dos eventos através da resposta da recorrida à notificação para o efeito, bem como da sua contabilidade e dos inquéritos aos nubentes, não contestando a recorrida a existência de tais eventos vertidos no RIT.

Dissente da fragilidade atribuída ao critério do peso do bolo baseado no facto de os bolos terem pesos diferentes e haver sobras; pois que a IT considerou 100gr/pessoa quando o gerente tinha indicado 90gr., assim aquelas oscilações estão incluídas no peso referência.

Por fim, disside quanto a utilização da tabela dos preços e não consideração das crianças pelo facto de os valores tabelados não serem efetivamente praticados, bem como a variação dos preços máximos e mínimos na proporção de 50% nas comunhões e batizados e por ter entendido que a IT não considerou as crianças dos 4 aos 10 anos que pagam 50% do preço.

Na verdade,

O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar vício de violação de lei por erro de quantificação.

O n. º3 do art.74.º da LGT, estatui que, “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação”

Quer isto dizer que cabe ao contribuinte (impugnante), de acordo com o critério legal de repartição do ónus da prova o ónus de demonstrar o excesso de quantificação, não bastando suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes impondo-se que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados. Ac. STA, de 16-11-2011 no processo 0247/1

Não obstante não se acolher todas a fragilidades que a sentença erigiu para considerar a desadequação do critério usado, certo é que o critério relativo ao consumo de bolo (noivos) padece de falta de rigor material ou substancial.

A AT pretendia apurar (por aproximação) o número de convidados por evento (facto desconhecido) em virtude da recorrida não ter fornecido essa informação bem como alguns nubentes não haverem respondido ao inquérito.

Embora não se contextualize a informação prestada pelo gerente, em que condições foi produzida tal informação, em que pressupostos assentou a indicação desse valor, e, bem assim, a razão pela qual aceitou como boa essa informação para, de seguida, eleger para o cálculo dos convidados e preço, o valor de 100gr/pessoa não explicitando a AT razões para se fixar neste valor, ficando-se sem saber se a informação do gerente respeitava ao peso efetivo da fatia de bolo, se era esta a quantidade normalmente consumida por cada convidado ou se o peso do bolo corresponderia, em média, ao número de convidados mais o peso referido por pessoa, e

O mesmo se diga quanto à Tabela de preços, sendo meramente indicativo, podendo os preços variar para mais ou para menos, conforme os interesses ditados pelas circunstâncias concretas dos pedidos dos clientes e a época do ano, sem haver aqui qualquer indicação de conexão com a diferente periodização do IVA, cremos que este indicador não retira validade ao critério usado, que também serve para os negócios faturados ou não da recorrida, usando a IT preços mais baixos do que os da tabela de preços.

Por fim, a percentagem dos 5%, crianças isentas e com redução de 50%, a IT pura e simplesmente expurgou 5% para as crianças, considerou isentas de pagamentos as crianças, ainda que reconhecesse, das respostas ao inquérito que algumas crianças apenas beneficiavam de uma redução de 50%, em lado algum se fez menção à idade das crianças, maxime nas respostas dos nubentes.

Embora se demonstrasse pela prova produzida [facto 9] que as crianças até aos 4 anos não pagavam e dos 4 aos 10 anos pagavam 50%, certo é que não foram contabilizados 5% dos convidados, por se entender que as crianças, sem diferenciação de idade, não pagavam, pelo que não se verifica qualquer vício neste aspeto.

O que efetivamente releva e é decisivo, na avaliação do critério aplicado pela inspeção (100gr por pessoa), nos casos referidos no anexo 12, o número presumido de convidados seria substancialmente superior.

Ou seja, a aplicação do referido critério aos eventos mencionados no anexo n. º12 do RI (número de convidados e peso do bolo declarados pelos nubentes), aplicando as 100gr/pessoa levaria inexoravelmente à conclusão de que a média de bolo repartido por cada convidado seria bastante maior às referidas 100gr/pessoa.

Ora, se o critério eleito era suscetível de gerar resultados incompatíveis com os parâmetros conhecidos seria aconselhável não o usar no cálculo do número (desconhecido) de convidados presentes nos eventos não faturados.

Se o critério não se adequa aos eventos conhecidos tem de admitir-se, ao gerar aqueles resultados, não se adequar aos eventos desconhecidos.

Quer isto dizer que o critério não goza de fiabilidade.

Na verdade, se a informação dos nubentes é correta o critério das 100 gr/pessoa está naturalmente errado, por defeito, se a informação dada pelos nubentes for incorreta, o número dos convidados presentes nos seus casamentos foi substancialmente superior ao declarado o que denota erro na quantificação, por excesso, revelador de um afastamento intolerável da realidade que importa a anulação da liquidação.

Como vem sendo afirmado por este tribunal AC do TCAN de 20-02-2020, no processo 00059/05BUPRT em www.dgsi.pt.

, «O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar, portanto, o vício de violação de lei, por erro na quantificação. No entanto, e como tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.»

Por conseguinte, a sentença que decidiu pela anulação da liquidação tem de ser confirmada, embora com a presente fundamentação.*
5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida, com a sobredita fundamentação.

Custas a cargo da Recorrente.

Notifique-se.

Porto, 03 de fevereiro de 2022

Cristina da Nova

Cristina Bento

Celeste Oliveira

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i) Ac. STA, de 16-11-2011 no processo 0247/1

ii) AC do TCAN de 20-02-2020, no processo 00059/05BUPRT em www.dgsi.pt.