Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. Relatório «AA», contribuinte fiscal n.º ..., residente na Rua ..., ... ..., ..., ..., interpôs recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 31/12/2019, que julgou improcedente a oposição deduzida contra o processo de execução fiscal n.º ...04 e apensos, do Serviço de Finanças ..., em que era executada originária “X, Ld.ª», pessoa coletiva n.º ..., com sede na Zona Industrial ..., Lote ..., ..., relativo a dívidas de IRS, IRC e IVA dos anos de 2007 e 2008, no montante total de €12.134,43. O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: A) “O presente recurso tem por objeto a sentença proferida pelo TAF de Penafiel, em 31.12.2019, que julgou improcedente a oposição à execução fiscal, na qual se pugnou pela extinção da instância quanto ao revertido no processo de execução fiscal n.º ...04 e apensos, instaurado pelo Serviço de Finanças ..., para cobrança coerciva de dívidas de IRS, IRC e IVA, relativas aos períodos de 2007 e 2008, cuja quantia exequenda ascendia a € 12.134,43, da responsabilidade originária da sociedade “X, Ld.ª». B) Em traços gerais, entendeu o Tribunal a quo que: i) o despacho de reversão se encontra devidamente fundamentado; ii) estão reunidos os pressupostos materiais para que a reversão possa operar, designadamente, por se verificar a fundada insuficiência dos bens da devedora originária, nos termos da alínea b) do número 2, do artigo 153.º do CPPT e que o Oponente não demonstrou que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas exequendas; e iii) que foram notificadas as liquidações e respetivos fundamentos e que, mesmo que assim não fosse, esse vício nunca constituiria fundamento de oposição à execução fiscal. C) A sentença de que ora se recorre, para além do erro de julgamento, por erro nos pressupostos de facto, de interpretação e aplicação do direito, padece de diversos vícios outros que conduzem à sua nulidade. D) A decisão padece do vício de falta de especificação dos fundamentos de facto, por os factos nela dados como provados e não provados, não legitimarem o seu sentido decisório, E) pois nenhuns dos factos a que a sentença diz ter atendido importam (i) à verificação dos pressupostos de que depende a reversão, previstos na alínea b) do artigo 24.º da LGT e n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, ou (ii) à verificação da válida notificação das liquidações e respetiva fundamentação, F) vício que constitui nulidade de sentença nos termos n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.
Jurisprudência
Processo 00014/16.9BEPNF
G) Por outro lado, existem vários factos alegados pela AT que, muito embora não sendo considerados provados pela sentença, parecem ter sido considerados como verdadeiros pela leitura da motivação apresentada pelo Tribunal, mesmo inexistindo qualquer prova a respeito dos mesmos, o que resulta da falta de exame crítico da prova, redundando numa evidente contradição entre os seus fundamentos e o seu desfecho, H) vício que também constitui nulidade de sentença, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e das alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC. l) Acresce que nenhum dos factos dados como provados na sentença se refere aos elementos cuja prova a lei exige para que se possa aferir da legalidade do ato de reversão, designadamente à verificação da gerência de facto, nem à inexistência ou da fundada insuficiência do património da devedora originária nem da culpa do revertido nessa insuficiência patrimonial, nem à verificação da notificação regular das liquidações e respetiva fundamentação, inexiste qualquer prova a este respeito junta aos autos, J) o que conduz à impossibilidade objetiva de o Tribunal poder ter aferido da legalidade da reversão. K) Acresce ainda que, os factos em que se baseou o Tribunal a quo apenas resultam da sentença aquando da "transcrição", na parte da motivação, de excertos de documentos juntos aos autos em que os mesmos são alegados, atribuindo-lhes o Tribunal uma força probatória que não têm. L) Ora, se a jurisprudência censura a prática de verter o conteúdo do despacho de reversão para a matéria dada como provada sem seleção dos factos que pretendem dar-se como provados, mais censurável será darem-se os factos constantes do despacho de reversão como provados sem o afirmar expressamente nem incluí-los de todo na matéria considerada provada. M) Para atém do exposto, a sentença é igualmente nula por falta de exame crítico das provas, nos termos do artigo 607.º n.º 4 do CPC aplicável ex vi artigo 2.º[Imagem que aqui se dá por reproduzida] alínea e) do CPPT, por não resultar da mesma em que termos terá sido apreciada a prova produzida pela AT quanto à gerência de facto e à inexistência ou fundada insuficiência de bens. N) Caso assim não se entenda, o que não se concede, a sentença proferida padece ainda de erro de julgamento, por erro nos pressupostos de facto e errada interpretação e aplicação do direito, O) por o entendimento nela vertido consubstanciar um errado juízo (i) quanto ao preenchimento dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, previstos na alínea b) do artigo 24.º da LGT e (i) quanto à prova da notificação das liquidações e respetiva fundamentação dentro do prazo de caducidade e, ainda (iii) quanto e essa falta ser efetivamente fundamento de oposição à execução fiscal, de acordo com a alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT. P) Em concreto, o Tribunal - erradamente, na opinião do Recorrente - começa por analisar o pressuposto da insuficiência de bens, sem cuidar de, em primeiro lugar, verificar se estava verificado o pressuposto da gerência de facto no período em que os impostos eram devidos,
Q) circunstância cuja verificação é precedente à análise do restante. R) Se o Tribunal a quo o tivesse feito prejudicado teria ficado o conhecimento das restantes questões, em face da inexistência de prova. S) Sobre a circunstância de os bens serem inexistentes ou insuficientes não resulta clarificada na sentença afinal qual das situações se verifica, nem quais os argumentos e prova em que o Tribunal se terá baseado para decidir pela verificação da fundada insuficiência de bens. T) De facto, inexiste nos autos qualquer prova comprovativa de uma ou outra situação. U) Tanto os pressupostos da efetiva gerência de facto como a situação dos bens da devedora originária são requisitos, cujo ónus da prova, de acordo com a jurisprudência, incumbe à AT. V) Deste modo, não tendo nenhum dos pressupostos, de que depende a efetivação da reversão, base factual, não existem condições para que o instituto da reversão possa operar, W) pelo que, a sentença proferida, que decidiu que o despacho de reversão era conforme a lei, é manifestamente ilegal. X) O mesmo raciocínio deve fazer-se para a efetiva notificação das liquidações e respetiva fundamentação, à sociedade devedora originária e ao Recorrente. Y) A Fazenda Pública não produziu prova de que as liquidações e respetiva fundamentação tenham sido válidas e atempadamente notificadas, Z) mas esta ausência de prova não foi valorada pelo Tribunal a quo, porque considerou que essa questão não constituía fundamento de oposição, nos termos do disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, tendo-se escusado de conhecer esta questão essencial e cujo conhecimento determinaria que o das restantes questões ficasse prejudicado. AA) Por todos os motivos referidos, deverá a matéria de facto ser alterada, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 662.º e n.º 1 do artigo 640.º ambos do CPC aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, devendo aditar-se ao ponto relativo aos factos não provados que não resulta da prova realizada que: i) o Recorrente tivesse sido gerente de facto, nos períodos em que os impostos se mostraram devidos; ii) a sociedade devedora originária não tivesse bens; ou; iii) a sociedade devedora originária tivesse bens mas os mesmos eram insuficientes para assegurar o pagamento da dívida; iv) a AT efetuou diligências no sentido de apurar da existência dos créditos sobre a «Y». e da respetiva solvabilidade;
v) a AT efetuou averiguações no sentido de cobrar o crédito sobre a «Z, Lda.» dado à penhora e que delas resultou que era duvidosa a respetiva cobrabilidade; e que, vi) as liquidações e respetiva fundamentação foram validamente notificadas, quer à sociedade devedora originária, quer ao Recorrente. BB) Em face de todo o exposto, caso não proceda o vício de nulidade da sentença - o que se admite por cautela de patrocínio - deve a mesma ser revogada, por erro de julgamento, e substituída por Acórdão que julgue procedente a oposição deduzida, o que se alega para os devidos efeitos legais. Termos em que deve a sentença ser declarada nula ou, caso assim não se entenda, ser revogada, sendo substituída por Acórdão que Julgue procedente a oposição à execução fiscal apresentada, com as demais consequências legais, assim se fazendo a inteira e acostumada justiça.” **** Não houve contra-alegações. **** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento. **** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento. **** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de nulidade, por falta de especificação dos fundamentos de facto, por falta de exame crítico das provas e por contradição entre os fundamentos e a decisão, e se incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao considerar que o despacho de reversão era legal e que a eventual falta de notificação das liquidações ao revertido, aqui Recorrente, não era fundamento de oposição judicial. III. Fundamentação 1. Matéria de facto Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“3.1 – De facto. Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provados os seguintes factos: A) O Serviço de Finanças ... instaurou o processo de execução fiscal n.º ...04 contra a “X, Ld.ª», por dívidas de IRS e IRC do ano de 2008, no valor de €470,40 (fls. 41 do processo físico). B) Ao processo de execução fiscal referido em A) foram apensos os seguintes processos de execução fiscal (certidões fiscais de fls. 127 a fls. 135 do processo físico e listagem anexa ao despacho de reversão de fls. 40): [Imagem que aqui se dá por reproduzida] C) A 14/02/2006, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...13, para pagamento da quantia de €33.149,22 e acrescido de €12.073,30, o Serviço de Finanças ... procedeu à penhora de bens móveis da executada originária descritos no auto de penhora, aos quais foi atribuído o valor total de €50.750,00 e nomeado fiel depositário o oponente (fls. 90 a 92 do processo físico). D) A 31/10/2008, o oponente apresentou um requerimento no Serviço de Finanças ..., na qualidade de fiel depositário dos bens penhorados no processo referido na alínea C), informando a sua transferência para outro local dos bens penhorados, em virtude da rescisão do contrato de arrendamento do local onde os mesmos se encontravam (fls. 96 do processo físico). E) A 25/06/2009, a executada originária remeteu um requerimento ao Serviço de Finanças ..., com o assunto “processos de execução fiscal”, onde requer informação do crédito sobre o cliente «“W, Ld.ª», que foi dado à penhora, designadamente sobre o montante cobrado e a nomeação à penhora dos seguintes créditos (fls. 79 a 80 do processo físico): [Imagem que aqui se dá por reproduzida] F) A 21/08/2014, o oponente exerceu o direito de audição prévia quanto ao projeto de reversão através de requerimento em que, para além do mais, consta “…e tanto quanto o Exponente conseguiu apurar, também não terá sido efectuada qualquer diligência para cobrança dos créditos oferecidos e detidos sobre as sociedades (…): «Y,Lda.», pessoa colectiva n.º ..., no valor de € 34.073,50; [e] «Z, Lda.», pessoa colectiva n.º .... Acresce que a sociedade devedora originária possui diverso equipamento, o qual se encontra penhorado à ordem da Autoridade Tributária, o qual, até à data, ainda não terá sido vendido.”, tendo ainda procedido à junção de vários documentos (fls. 70 a 85 do processo físico). G) Em 09/11/2015, foi proferido pelo Ex.º Senhor Chefe de Serviço de Finanças ... despacho de reversão contra o oponente do processo de execução fiscal e respetivos apensos identificados na alínea A), com o seguinte teor (fls. 38 do processo físico): [Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida] H) A 09/11/2015, foi emitido pelo Serviço de Finanças ..., o ofício n.º ...87, com o assunto “citação para a reversão” dirigido ao oponente, do qual consta (fls. 36 e 37 do processo físico): [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] I) Em 13/11/2015, o oponente foi pessoalmente citado para o processo de execução fiscal (fls. 136, 137 e 137 verso do processo físico). J) A 30/12/2015 foi emitida informação pelo Serviço de Finanças ... na qual consta, para além do mais, “tendo em conta a data em que foi efectuada a avaliação dos bens, ou seja, a data em que foi lavrado o auto de penhora , bem como a fácil desvalorização desse tipo de bens (maquinaria), os mesmos poderão ter um valor muito aquém do necessário para salvaguardar não só as dívidas alvo da presente reversão, bem como a restante dívida da sociedade devedora originária, cuja divida total se cifra, nesta data, em €34.017,84” (fls. 138 a 140 do processo físico). Com relevância para a decisão da causa o Tribunal julga não provado: 1. A executada originária detém um ativo fixo tangível no valor de €75.750,00. 2. A executada originária tem bens que foram penhorados, nomeadamente os indicados na alínea C) dos factos provados, que se encontram livres de ónus em virtude do pagamento em prestações dos processos à ordem dos quais foram penhorados. 3. O oponente sempre diligenciou no sentido de efetuar o pagamento de dívidas à Autoridade Tributária e Segurança Social. 3.1.1 – Motivação. O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da LGT), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos, conjugados com as regras da experiência. “As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos” (art. 341.º do CC). Relativamente factos não provados, foi levado em conta que estão em causa factos alegados pelo oponente a quem competia fazer a respetiva prova nos termos do n.º 1 do art. 74.º da LGT. Atendendo que o oponente não fez prova quanto a esses factos, os mesmos têm de ser julgados contra si, isto é, têm de ser julgados não provados (art. 414.º do CPC).
O ponto 1. foi julgado não provado considerando para o efeito a análise do balancete geral de 2013 apresentado pelo próprio oponente, e do qual resulta que o ativo fixo tangível tem o valor contabilístico de €11.845,77 (aplicando o aplicando o critério constante no SNC – NCRF 7). A matéria de facto julgada não provada no ponto 3. resulta do facto dos processos de execução fiscal revertidos contra o oponente revelarem que a executada originária não diligenciou pelo pagamento de todas as dívidas fiscais e da inexistência de prova concreta. A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por constituir alegação de factos conclusivos ou matéria de direito ou por revelar-se inútil ou irrelevante para a decisão da causa.” 2. O Direito O Recorrente não se conforma com o sentido de improcedência vertido na sentença recorrida, insurgindo-se, além do mais, contra a decisão da matéria de facto, quanto à falta de exame crítico das provas, imputando-lhe erro nos pressupostos de facto e de direito. O tribunal recorrido apreciou e julgou várias questões colocadas na petição de oposição, tendo considerado que o despacho de reversão se encontra devidamente fundamentado; que estão reunidos os pressupostos materiais para que a reversão possa operar, designadamente, por se verificar a fundada insuficiência dos bens da devedora originária, nos termos da alínea b) do número 2, do artigo 153.º do CPPT e que o Oponente não demonstrou que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas exequendas; e, por fim, que foram notificadas as liquidações e respetivos fundamentos e que, mesmo que assim não fosse, esse vício nunca constituiria fundamento de oposição à execução fiscal. Compulsando integralmente o objecto do presente recurso, verificamos que o Recorrente não ataca a sentença recorrida na parte do julgamento referente à fundamentação formal do despacho de reversão, nem quanto à culpa do revertido na insuficiência do património societário, pelo que o julgamento destas questões se mostra estabilizado na ordem jurídica, logo, transitado em julgado. Porém, o Recorrente não se conforma com a sentença recorrida, na parte em que decidiu verificarem-se os pressupostos substanciais para que possa operar a reversão e no segmento relativo à notificação das liquidações e respectivos fundamentos ao revertido (acentuamos que jamais o Oponente invocou na petição inicial a falta de notificação das liquidações à sociedade devedora originária, pelo que esta abordagem no recurso configura questão nova que não poderá ser objecto do mesmo, já que não é de conhecimento oficioso). Alerta o Recorrente que o tribunal recorrido começa por analisar o pressuposto da insuficiência de bens, sem cuidar de, em primeiro lugar, verificar se estava verificado o pressuposto da gerência de facto no período em que os impostos eram devidos, circunstância cuja verificação, na sua óptica, seria precedente à análise do restante, em face da inexistência de prova. Ora, efectivamente, a decisão recorrida não se debruçou sobre este pressuposto da reversão. É nossa convicção que não o terá realizado, dado que, em face da afirmação formal da “gerência de facto” no despacho de reversão, o Recorrente nunca a negou ou indicou qualquer óbice substancial à verificação deste pressuposto.
De facto, em sede de audição prévia à reversão, não obstante enumerar os requisitos que a lei, cumulativamente, exige para que seja admissível a reversão, concentrou-se, apenas, na fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, tendo em vista demonstrar que tal afirmação constante do despacho de reversão não corresponde à verdade. O caminho foi idêntico na petição de oposição, sendo que, aqui, o Oponente expressamente menciona que abordará a gerência de direito e de facto (cfr. artigo 11.º) e, depois, no corpo da sua peça processual, em nenhum momento, o realizou. Mais, em várias passagens, designadamente, a propósito do afastamento da sua culpa na insuficiência do património, parece assumir que levou a cabo, efectivamente, funções de gerência, dado declarar que sempre se mostrou zeloso e proactivo e que tudo fez para manter a empresa a laborar, tendo tentado cumprir os compromissos, e que ofereceu créditos de clientes, ofereceu bens à penhora, encontrou potenciais compradores para o equipamento, fechou acordos de pagamento em prestações e sempre diligenciou no sentido de efectuar o pagamento das dívidas à AT, bem como à Segurança Social – cfr. artigos 38.º, 144.º, 153.º e 154.º da petição de oposição. Note-se que remata no artigo 160.º da peça processual dizendo “pelo que a presente reversão não poderá prosseguir por ausência dos respectivos pressupostos legais, concretamente, por não ter sido efectuada qualquer prova da insuficiência patrimonial da devedora originária bem como, por inexistir culpa na alegada insuficiência, encontrando-se, assim, o acto de reversão ferido por vício de substância por a AT não ter cumprido o ónus da prova que sobre si impendia.” É, portanto, notório que o Recorrente dirigiu o seu inconformismo (concretamente) à falta de prova da insuficiência patrimonial da devedora originária, nunca tendo negado que geriu, efectivamente, esta sociedade, tanto mais, que o discurso vertido na petição inicial, como vimos, vai no sentido da sua gerência de facto. Como referimos, já não é objecto deste recurso a fundamentação formal do despacho de reversão. Lembramos que o tribunal recorrido considerou a decisão de reversão fundamentada, com base nos respectivos normativos. Com efeito, não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do artigo 23.º da LGT) e que o despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (artigo 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, artigos 23.º, n.º 4 e 77.º nº 1 da LGT), devendo, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (n.º 1 do artigo 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração dos pressupostos da reversão e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (artigo 23.º, n.º 4 da LGT). Daí que, como foi decidido no tribunal recorrido, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido em 16/10/2013, no âmbito do processo n.º 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 31/10/2012, proc. n.º 580/12 e de 23/01/2013, proc. n.º 953/12). Sendo que, em caso de discordância, o revertido exercerá o direito de defesa mediante dedução de oposição, onde depois funcionam as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às situações previstas legalmente.
Perante a declaração pela AT do pressuposto da reversão – exercício efectivo das funções do gerente revertido – não se vislumbra discordância por parte do Oponente. Todo o comportamento do Recorrente no procedimento de reversão e, depois, em sede de oposição à execução fiscal, diverge da sua actuação em sede recursiva – cfr. conclusões l), m), p), q), r), u), v), aa) das alegações do recurso, provavelmente, por força do julgamento realizado pelo TAF do Porto, em 27/11/2018, no âmbito do processo n.º 2364/16.5BEPRT (cfr. fls. 193 a 197 verso do processo físico). Nos presentes autos, a postura procedimental e processual do Recorrente não permite sequer equacionar discordância quanto a não se mostrar verificado o pressuposto da “gerência de facto” para operar a reversão, pelo que urge focarmo-nos na insuficiência de bens, pois que tal pressuposto se encontra expressamente negado em toda a tramitação executiva. No que concerne à fundada insuficiência de bens, pressuposto de reversão, preceitua o artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT): “1. A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal. 2. A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão. 3- Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei (…)”. Por sua vez, o artigo 153.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) estabelece que “o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”. Atento o carácter subsidiário da responsabilidade tributária (cfr. artigo 22.º, n.º 3 da LGT), o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e só no caso de se provar a inexistência ou insuficiência fundada de bens daqueles é que pode exigi-la aos devedores subsidiários. É, portanto, pressuposto da reversão, accionando validamente os gerentes ou administradores por dívidas fiscais da empresa que representam, que esta não tenha bens suficientes para através deles se obter o pagamento dos débitos (benefício da excussão).
Como é pacífico na jurisprudência, a inexistência/insuficiência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se, portanto, ao momento em que a reversão ocorre e não ao momento em que o administrador ou gerente/responsável subsidiário exerceu esse cargo societário – cfr. Acórdão do STA, de 16/03/2016, tirado no processo n.º 0647/15. Atenta a factualidade apurada [cfr. alínea G) do probatório], na data da reversão, em 09/11/2015, entendeu-se serem insuficientes os bens da devedora originária para dar pagamento à quantia exequenda, não se mostrando, portanto, necessário que a devedora originária não possua bens, mas tão-só que os mesmos sejam insuficientes para pagamento da quantia exequente (Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 19/01/2006, 2ª Secção – Contencioso Tributário, “Em face do preceituado no art. 23º nºs 1 e 2 da LGT não é necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão, sendo bastante que se verifique a fundada insuficiência desse património, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha.” - Processo nº 00032/05.2BEPNF). Relativamente a esta questão, a jurisprudência do STA inclinava-se maioritariamente (quer no domínio da vigência do CPT, quer na vigência do anterior CPCI) no sentido de que a reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários não podia ocorrer sem a prévia excussão do património do devedor originário. Contudo, a alteração legislativa que ocorreu com a LGT (artigo 23.º), conjugada com a citada norma do artigo 153.º, n.º 2, do CPPT, leva a concluir que a solução legal já não é a que encontrava eco na jurisprudência do STA. A referência à fundada insuficiência, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha, inculca a ideia de que, perante essa fundada insuficiência do património do originário devedor, ocorra logo a reversão. Sem embargo da excussão do património do devedor originário. Ou seja: não é hoje necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão. Basta essa fundada insuficiência, baseada, por exemplo, no auto de penhora (ou de outros elementos que o órgão de execução fiscal disponha). Assim sendo, face ao vertido no artigo 23.º da Lei Geral Tributária, impunha-se que a AT tivesse procedido às averiguações necessárias, demonstrando a insuficiência de bens da devedora originária face ao montante em dívida, para poder concluir, na data do despacho de reversão, que se verificava esse pressuposto da mesma. O Recorrente alerta para a inexistência de qualquer prova que sustente as afirmações constantes do despacho de reversão quanto à insuficiência de bens, não se conformando com a circunstância de o Meritíssimo Juiz “a quo” ter decidido pela verificação da fundada insuficiência de bens, dado não se detectar em que prova se terá baseado para formar tal convicção. Afirma-se na sentença recorrida que a AT efectuou diligências no sentido de apurar a existência dos créditos sobre a “«Y».” e da respectiva solvabilidade, que a AT efectuou averiguações com vista a cobrar o crédito sobre a “«Z, Lda.»” dado à penhora e que delas resultou que era duvidosa a respectiva cobrabilidade. Por outro lado, a decisão recorrida considerou não provado que os bens da executada originária indicados na alínea C) do probatório que foram penhorados se encontrassem livres de ónus em virtude do pagamento em prestações dos processos à ordem dos quais foram penhorados – cfr. ponto 2 da decisão da matéria de facto.
Ora, a AT deveria ter demonstrado de forma inequívoca que os bens são insuficientes. O despacho de reversão aponta para alguns bens que terão sido penhorados, pois a AT afirmou, ainda, que não são conhecidos mais bens penhoráveis, desconhecendo-se, também, se foi realizada alguma avaliação de bens, em concreto, à data da reversão. Com efeito, na decisão de reversão que está na génese dos presentes autos diz-se: “insuficiência de bens (…) decorrente do resultado de penhoras efectuadas pelo órgão de execução fiscal, sobre os potenciais bens conhecidos ao devedor originário, nomeadamente créditos, rendas, contas bancárias, imóveis ou veículos, do qual resultou o reconhecimento e entrega de valores insuficientes para pagar integralmente a dívida em questão, não sendo conhecidos mais bens penhoráveis; (…)” Face ao exposto, subsiste a dúvida, não só, quanto à inexistência de outros bens penhoráveis, porquanto não existe registo de que tenham sido efectuadas quaisquer diligências no sentido do apuramento do património da executada à data da reversão, como estamos perante a impossibilidade de determinação da respectiva insuficiência de bens, uma vez que se desconhecem os montantes que as penhoras (que terão sido realizadas) garantem, as suas datas e a situação do património em 09/11/2015, na medida em que inexistem quaisquer documentos comprovativos desses factos nos autos. Realmente, do documento vertido na alínea G) do probatório, resulta que foram realizadas penhoras, mas não se sabe concretamente sobre o quê e que valores estarão em causa. Nos artigos 110.º e 111.º da petição inicial, invoca-se a existência de bens, que já estiveram penhorados, e que se encontram livres de ónus em virtude do pagamento em prestações dos processos à ordem dos quais foram penhorados, tratando-se de maquinaria, cujo valor, alegadamente, é mais do que suficiente para garantia do bom pagamento da quantia exequenda. Quanto a estes bens móveis agora apresentados e mencionados nos artigos 110.º e 111.º da petição de oposição, são os que constam da alínea C) do probatório e aos quais foi atribuído, em 14/02/2006, o valor total de €50.750,00, aquando do auto de penhora inserido num processo de execução fiscal que correu termos no Serviço de Finanças .... O Serviço de Finanças ..., no âmbito da informação prestada nos termos do disposto no artigo 208.º, n.º 1 do CPPT, nos presentes autos, esclareceu que, tendo em conta a data em que foi efectuada a avaliação dos bens, ou seja, quando foi lavrado o auto de penhora em 2006, e a fácil desvalorização desse tipo de bens (maquinaria), os mesmos poderão ter um valor muito aquém do necessário para salvaguardar as dívidas alvo da presente execução. O despacho de reversão apenas remete para uma cópia que “se encontra entranhada nos presentes autos” a propósito da aferição do exercício de gerência de facto, que, contudo, não consta ínsita nos autos. A mesma decisão, transcrita na alínea G) do probatório, alude a outras diligências, sem que existam quaisquer elementos consubstanciadores ou comprovativos das mesmas nos autos. Atenta a discordância e a afirmação do Oponente de que existem bens penhoráveis bastantes, tendo em conta o valor da quantia exequenda (€12.134,43), importava observar se a AT cumpriu, em termos substanciais, com o seu ónus da prova para operar a reversão. Com efeito, não constam dos autos quaisquer informações, devidamente documentadas, em que se terá baseado o despacho de reversão, desconhecendo-se se foram avaliados os bens alegadamente existentes à data da reversão, em 2015.
Nesta conformidade, devem ser determinadas todas as diligências probatórias úteis ao apuramento dos factos e à reapreciação da decisão da matéria de facto, que se mostra inviabilizada, na medida em que fica a dúvida se existirão quaisquer elementos probatórios no processo de execução fiscal (original) que não tenham sido anexados aos presentes autos. Mostra-se imperioso descobrir se os elementos apurados pela Exequente são válidos para sustentar o despacho de reversão e se provam o pressuposto controvertido (fundada insuficiência de bens da devedora originária) que lhe permite reverter a execução fiscal contra o Oponente; deparamo-nos, por isso, com défice de natureza instrutória, que se repercute na decisão da matéria de facto disponibilizada à nossa apreciação. Deste modo, não podendo sufragar-se, sem mais, o julgamento produzido em 1.ª instância, impõe-se anular, oficiosamente, segundo o disposto no artigo 662.º, n.º 2, alínea c) do Código de Processo Civil, a sentença, na parte recorrida, de molde a permitir que, no tribunal recorrido, sejam efectivadas as diligências probatórias que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, do aspecto apontado como deficitariamente instruído. Por tudo quanto fica dito, o recurso merece, assim, provimento. Em face do exposto, fica, consequentemente, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso. Porém, os efeitos do julgado, na parte não recorrida, não são prejudicados pela decisão deste recurso, nem pela anulação parcial da sentença recorrida – cfr. artigo 635.º, n.º 5 do Código de Processo Civil. Conclusões/Sumário I - O pressuposto da fundada insuficiência de bens tem de ser contemporâneo do despacho de reversão e não ocorrer em momento anterior ou posterior. II - Revelando os autos insuficiência factual para a boa decisão da causa, em virtude de terem sido omitidas diligências probatórias indispensáveis para o efeito, impõe-se a anulação da sentença na parte recorrida e a baixa do processo ao Tribunal recorrido para melhor investigação e nova decisão, em harmonia com o disposto no artigo 662.º, n.º 2, alínea c) do Código de Processo Civil ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. IV. Decisão Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, anular a sentença na parte recorrida e ordenar a remessa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, a fim de aí ser proferida nova decisão, quanto a essa parte, onde se supram os apontados vícios, com preliminar ampliação da matéria de facto, após a aquisição de prova conforme acima se indica. Custas a cargo da Recorrida, que não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.
D.N. Porto, 11 de Maio de 2023 Ana Patrocínio Paula Moura Teixeira Conceição Soares