Processo 053/26.1BALSB

Processo n.º 53/26.1BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

“CLÍNICA DE ESTOMATOLOGIA E MEDICINA DENTÁRIA A... LDA.”, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida em 06-03-2026 nos autos de processo arbitral - Proc. nº 771/2025-T - que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral tendo em vista a anulação das liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) por retenção na fonte, bem como dos juros compensatórios inerentes, respeitantes aos períodos de tributação de 2017, 2018, 2019, 2020 e 2021, no valor global de € 377 681,77, veio interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência ao abrigo do disposto nos artigos 25.º nºs 2 e 3 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprova o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária («RJAT»), e em observância do estatuído no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos («CPTA»), aplicável ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, o Acórdão deste Supremo Tribunal, de 01-10-2014, Proc. n.º 0178/14, disponível em www.dgsi.pt.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

1. O presente recurso é interposto ao abrigo do artigo 25.º, n.ºs 2 e 3 do RJAT, sendo aplicável, com as necessárias adaptações, o artigo 152.º do CPTA, mostrando-se tempestivo e com efeito suspensivo.

2. O acórdão-fundamento invocado é o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 01.10.2014, proc. n.º 0178/14, transitado em julgado.

3. O objeto do presente recurso encontra-se estritamente delimitado à decisão arbitral recorrida na parte em que julgou aplicável o artigo 45.º, n.º 5 da LGT e, em consequência, afastou a caducidade do direito à liquidação.

4. A questão fundamental de direito objeto do recurso consiste em saber se, para efeitos do artigo 45.º, n.º 5 da LGT, basta uma coincidência global, contextual ou predominantemente indiciária entre o objeto do inquérito criminal e os factos tributários subjacentes às liquidações, ou se se exige coincidência factual concreta, individualizada e diretamente reportável aos segmentos corretivos e atos tributários em causa.

5. Nos termos do Acórdão do STA de 01.10.2014, proc. n.º 0178/14, a aplicação do artigo 45.º, n.º 5 da LGT exige que a liquidação e a investigação criminal respeitem aos mesmos factos, sendo que, não estando concretamente fixados os factos da liquidação e os factos da investigação criminal, ocorre défice instrutório impeditivo da correta decisão da questão da caducidade.

6. A decisão recorrida, embora enuncie em abstrato a exigência de identidade objetiva, considerou suficiente, no caso concreto, uma correspondência global e agregada entre o universo factual descrito nos RIT e o objeto do inquérito criminal, sem individualização bastante dos concretos factos do inquérito e dos concretos factos tributários subjacentes às liquidações.

7. Existe, por isso, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão-fundamento, não reconduzível a mera divergência na apreciação da prova, mas à adoção, pela decisão recorrida, de um critério jurídico menos exigente quanto ao grau de coincidência factual necessário para a aplicação do artigo 45.º, n.º 5 da LGT.

8. Os elementos constantes dos RIT, designadamente quanto à reduzida correspondência direta entre movimentos e faturação, à ausência de identificação dos “pagantes” nos cartões pré-pagos e à utilização predominante de inferências globais, demonstram que a decisão recorrida considerou suficiente uma base factual que, à luz do acórdão fundamento, não satisfaz a exigência de coincidência factual concreta.

9. O próprio RIT revela ainda, em alguns segmentos, recurso a amostragem de clientes para circularização, o que reforça o carácter indiciário e não exaustivamente individualizado de parte da reconstrução factual adotada pela AT, não bastando tal metodologia, por si só, para suportar a aplicação do artigo 45.º, n.º 5 da LGT.

10. A própria decisão recorrida reconhece que a componente de 2017 relativa às obras da moradia do sócio-gerente não foi objeto do inquérito criminal.

11. Não obstante esse reconhecimento, a decisão recorrida aplicou o regime do artigo 45.º, n.º 5 da LGT à totalidade do procedimento por este ser unitário.

12. Tal entendimento viola o artigo 45.º, n.º 5 da LGT, que exige coincidência factual concreta e não admite extensão, por unidade procedimental ou contágio, a factos estranhos ao objeto do inquérito criminal.

13. Nos termos do artigo 74.º da LGT, recaía sobre a AT o ónus de demonstrar os pressupostos de facto do regime excecional que invocou, o que não logrou fazer em termos bastantes.

14. A decisão recorrida substituiu a exigível coincidência factual concreta por uma correspondência temática, global e agregada entre o contexto inspetivo e o objeto do inquérito, o que não satisfaz o critério jurisprudencial fixado pelo Acórdão do STA de 01.10.2014, proc. n.º 0178/14.

15. A decisão recorrida deve, por isso, ser revogada na parte em que considerou aplicável o prazo alargado de caducidade previsto no artigo 45.º, n.º 5 da LGT.

16. Subsidiariamente, caso não se entenda desde já demonstrada a inaplicabilidade daquela norma, deverá ser seguida a solução do Acórdão do STA, proc. n.º 0178/14, com baixa dos autos para fixação bastante da matéria factual indispensável à aferição da identidade objetiva entre os factos do inquérito criminal e os factos concretamente subjacentes ás liquidações impugnadas.

Termos em que deve o presente recurso ser admitido e julgado procedente e, em consequência:

a. ser revogada a decisão arbitral recorrida, na parte em que julgou aplicável o artigo 45.º, n.º 5 da LGT;

b. ser julgada inaplicável, ao caso, a extensão do prazo de caducidade prevista nessa norma, com a consequente declaração de caducidade do direito à liquidação, pelo menos quanto aos períodos de 2017 e 2018, e anulação das correspondentes liquidações e respetivos juros compensatórios; ou, subsidiariamente,

c. ser determinada a baixa dos autos para fixação bastante da matéria factual indispensável à aferição da identidade objetiva entre os factos do inquérito criminal e os factos tributários subjacentes às liquidações impugnadas. …”

O recurso foi admitido por despacho de 24-04-2026.

Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

A Recorrida Directora-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

A. A Recorrente defende que o acórdão arbitral recorrido colide frontalmente com o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 01.10.2014, proferido no processo n.º 0178/14 (decisão/acórdão fundamento).

B. Ora, salvo o devido respeito, o recurso apresentado falha na verificação dos pressupostos, não obstante a Recorrente tentar urdir argumentos onde empreendem uma pretensão recursiva que assenta numa lógica que se abstrai em absoluto dos contornos fácticos das situações subjacentes, que tendo embora alguns pontos em comum, apresentam diferenças de relevo,

C. Serão requisitos de admissibilidade do recurso,

i) a existência de contradição entre uma decisão arbitral e outra decisão arbitral;

ii) o trânsito em julgado da decisão fundamento;

iii) a existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito; e,

iv) a desconformidade entre a orientação perfilhada no acórdão impugnado e a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

D. Relativamente àquilo em que se deve concretizar a “questão fundamental de direito” afigura-se essencial a existência de identidade da questão de direito sobre a qual se debruçaram os acórdãos em confronto, que tem subjacente a identidade dos respetivos pressupostos de facto e, ainda, que a oposição decorra de decisões expressas e não meramente implícitas.

E. In casu, não há similitude de factos e, muito menos de divergência de soluções jurídicas, não havendo, por conseguinte, qualquer divergência da decisão final.

F. E assim é porque o núcleo factual essencial que foi considerado em ambos os acórdãos (recorrido e fundamento) não é de todo idêntico.

G. A decisão arbitral aqui recorrida, retrata e fundamenta os motivos pelos quais não pode a Recorrente deixar de cumprir a sua obrigação de retenção e entrega à Administração Fiscal do imposto devido,

H. Tendo ficado claramente demonstrado que “A apropriação definitiva de recursos financeiros da Requerente pelo sócio-gerente e pela sua esposa para fins pessoais consubstancia a saída de ativos da Requerente para a esfera destes, enquadráveis como rendimentos de capitais - categoria E -, a título de adiantamento por conta de lucros, dada a sua qualidade de sócios e a sua não subsunção noutras categorias de rendimentos, conforme dispõe o artigo 5.º, n.ºs 1 e 2 alínea h) do Código do IRS.”, consubstanciam a factualidade que fundamentou o inquérito criminal e a liquidação do imposto.

I. Por sua vez, na Decisão Fundamento: «o Supremo Tribunal Administrativo decidiu que “a contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art.º 45.º, n.º 5, da LGT, só ocorre se o acto tributário de liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos”, acrescentando que, não se encontrando fixados os concretos factos que motivaram a liquidação nem aqueles que são alvo da investigação criminal, se verifica défice instrutório que importa colmatar. - Destaque nosso

J. O que manifestamente não se assemelha à situação factual designada na decisão recorrida, uma vez que ficou claramente demonstrado (na decisão recorrida) que os factos concretos que motivaram a instauração do inquérito criminal foram os mesmos que fundamentaram as correções realizadas em sede de inspeção tributária (cfr. decisão recorrida § 2 Alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação - art.45.º, n.º 5 da LGT).

K. Ao passo que na decisão fundamento, o que o STA concluiu foi que não dispunha dos elementos factuais suficientes, na decisão ali recorrida, por forma a determinar se ocorreria, ou não, a caducidade do direito de liquidar tributos nos termos do art.º 45.º, n.º 5, da LGT, “por não ser possível determinar se o ato tributário de liquidação e a investigação criminal se referiam aos mesmo factos.”, e assim decidindo fazer baixar aqueles autos para que o tribunal “a quo” fixasse o quadro factual suficiente para o julgamento da causa.

L. Não se alcançando qualquer contradição entre a decisão fundamento e a decisão recorrida, uma vez que aquela antes confirma o exato entendimento defendido na decisão recorrida, e uniformemente na jurisprudência: os factos a que se referem a liquidação tributária e a investigação criminal terão que ser os mesmos, exigindo-se assim a mera coincidência factual objetiva.

M. Assim, não há identidade fáctica nem jurídica, razão pela qual consideramos não se encontrar preenchido o pressuposto do artigo 152.º, n.º 1, do CPTA.

N. Pelo que perecem in totum os argumentos apresentados pelos Recorrentes, não se verificando os requisitos de admissibilidade do presente meio processual.

DO THEMA DECIDENDUM

O. Sobre o mérito, ainda que se admitisse que o recurso preenche os requisitos para a sua admissão - o que não se concede e apenas por mero exercício intelectual se cogita, - entende a Recorrida que,

P. A Recorrente pretende “burilar”, através da sua análise do requisito legal, o sentido que lhe afigura mais favorável e vem sugerir ao presente tribunal que defina se “para efeitos do artigo 45.º, n.º 5 da LGT” a norma exige a “demonstração de uma coincidência factual concreta, individualizada e diretamente reportável aos segmentos corretivos e atos tributários em causa”, ou se, pelo contrário, se basta com uma “coincidência global, contextual ou predominantemente indiciária entre o objeto do inquérito criminal e os factos tributários subjacentes à liquidação”, invocando uma pretensa oposição entre a decisão recorrida - imputando-lhe a aplicação do segundo entendimento - e a decisão fundamento - alegadamente mais exigente no critério aplicado,

Q. Ora, nem a norma exige a “demonstração de uma coincidência factual concreta, individualizada e diretamente reportável aos segmentos corretivos e atos tributários em causa”, e os factos do inquérito,

R. Bastando-se, conforme plenamente assente pela jurisprudência, com a identidade objetiva dos factos, ou nos termos do sumário do Acórdão do STA processo n.º 0111/21.9BALSB5 de 29 de setembro de 2022: “(…) apenas uma mera coincidência factual objectiva.”

S. Nem o acórdão fundamento invocado faz esse percurso, uma vez que em momento algum exige a “demonstração de uma coincidência factual concreta, individualizada e diretamente reportável aos segmentos corretivos e atos tributários em causa” e os factos do inquérito,

T. Limitando-se o referido aresto a reconhecer que a formulação utilizada, na sentença ali recorrida, enfermava do “vício de insuficiência da matéria de facto, para concluir no sentido do não decurso do prazo de caducidade, por aplicação do disposto no nº 5 do artigo 45º da Lei Geral Tributária,

U. E reconhecendo que “para tal ocorrer tem que haver uma

correspondência entre os factos objecto de investigação no processo-crime e os factos que constituíram fundamento para as correcções que deram origem à liquidação adicional.”.

V. E, por conseguinte, a norma, a jurisprudência e a decisão fundamento invocada não exigem a “demonstração de uma coincidência factual concreta, individualizada e diretamente reportável aos segmentos corretivos e atos tributários em causa”, conforme pretendido pela Recorrente.

W. E de facto, a decisão recorrida também não realizou “uma aproximação temática, uma afinidade genérica ou uma mera inserção dos factos num mesmo universo indiciário.”, como defende a Recorrente.

X. A decisão recorrida claramente dispôs:

“Resulta do probatório fixado nos autos que os concretos factos que constam dos RITs como motivadores da abertura dos procedimentos inspetivos à Requerente e, bem assim, das liquidações de IRS por retenção na fonte deles consequentes foram a identificação da prestação de serviços médicos dentários pela Requerente sem que esta tivesse faturado, declarado e/ou recebido a remuneração desses serviços, pois os pagamentos respetivos foram diretamente efetuados para as contas bancárias dos sócios, em particular e de forma expressiva, para as contas bancárias do seu sócio-gerente (e, de forma menos expressiva, do seu cônjuge, também sócia).

Estas circunstâncias surgiram evidenciadas, como também está expresso nos RITs, quando da realização de um procedimento inspetivo ao mencionado sócio-gerente, no qual as transações bancárias refletidas nas contas deste suscitaram suspeitas, o que deu origem à partilha dos elementos indiciários recolhidos pela AT, i.e., referentes às ditas transações bancárias, com o Ministério Público. O Ministério Público, na qualidade de autoridade judiciária que dirige a investigação criminal e titular da ação penal, decidiu abrir um inquérito criminal, por tais factos serem suscetíveis de configurar a prática do crime de fraude fiscal, o qual acabou por ser arquivado já no decurso do ano 2024.” - Cfr. decisão recorrida § 2 Alargamento do Prazo de Caducidade do Direito à Liquidação - art.º 45, n.º 5 da LGT - Destaque nosso

Y. Não tendo realizado qualquer remissão em bloco, conforme afirmado aqui pela Recorrente, antes reconhecendo a [absoluta] identidade objetiva entre a factualidade que esteve na origem do inquérito crime e a factualidade que fundamenta a liquidação de imposto.

Nestes termos, e nos mais de direito, peticiona-se pela

a) Improcedência do pedido apresentado pela Recorrente, desde logo porque se não encontram reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no art.º 25.º da RJAT e do art.º 152.º do CPTA, ou, não se entendendo assim, o que não se concede, deverá

b) Ser o presente recurso de uniformização ser julgado improcedente por não provado, mantendo-se a decisão ora recorrida incólume na ordem jurídica, uniformizando-se a jurisprudência em consonância com o entendimento, na melhor aplicação do Direito ali vertido e propugnado pela Recorrida. …”.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que não se mostram reunidos os requisitos exigíveis que demandem a uniformização da jurisprudência, não devendo tomar-se conhecimento do mérito do recurso.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS

2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:

“…

A. A Clínica de Estomatologia e Medicina Dentária A... Lda., aqui Requerente, iniciou atividade em 6 de fevereiro de 2001 e está registada no cadastro da AT para o exercício da atividade principal “Outras Atividades de Saúde Humana, N.E” - CAE 086906 e das atividades secundárias “Act. Prática Médica Clínica Especializada, Ambulatório” - CAE 086220; “Com. Ret. Prod. Farmacêuticos, Estab. Espec. - CAE 047730 e Formação Profissional - CAE 085591, com enquadramento no regime geral de determinação do lucro tributável para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas - cf. Relatórios de Inspeção Tributária constantes do PA (“RITs”) e juntos pela Requerente como Documento 1.

B. A atividade efetiva da Requerente, nos anos 2017 a 2021, consistiu essencialmente na prestação de serviços de medicina dentária e de saúde oral, em diversas valências, nomeadamente estomatologia, ortodontia e implantologia, e de formação na mesma área - cf. RITs.

C. Para o efeito, a Requerente contava com diversos trabalhadores (cinco, no total), nos quais se incluía a sócia e esposa do sócio-gerente AA, BB. O sócio-gerente era remunerado pelos serviços prestados à Requerente na categoria de rendimentos do trabalho - cf. RITs.

D. A Requerente foi objeto de procedimentos inspetivos de âmbito geral, relativos aos períodos de tributação de 2017, 2018, 2019, 2020 e 2021, para verificação e comprovação do cumprimento das obrigações tributárias, em virtude de, em ação inspetiva efetuada ao seu sócio-gerente AA, se ter constatado a prestação de serviços médicos dentários não faturados, nem declarados, cujos fluxos financeiros foram recebidos diretamente em contas bancárias daquele circunstância cuja menção consta expressamente dos RITs - cf. RITs e PA.

E. Os procedimentos inspetivos em causa foram credenciados pelas ordens de serviço n.ºs ...82, ...45, ...83, ...84, ...85 - cf. RITs e PA.

F. Os factos indiciários recolhidos pelos Serviços de Inspeção Tributária por referência ao sócio-gerente citado, no âmbito do procedimento de inspeção de que este foi alvo, foram comunicados ao Ministério Público que, uma vez detetadas transações bancárias suspeitas a favor daquele sócio-gerente, instaurou, em 12 de janeiro de 2021, o processo de inquérito criminal n.º ..., por tais factos serem, em abstrato, suscetíveis de configurar a prática do crime de fraude fiscal - cf. RITs e PA.

G. De acordo com a informação constante do PA, remetida pela AT à Divisão de Processos Criminais Fiscais, para efeitos de instrução desse processo de inquérito:

“1. O Processo de inquérito nº ... foi instaurado em sequência do procedimento de averiguação preventiva (PAP) n.º 7210/19, com base em comunicação de transações suspeitas por entidade financeira, por AA […], ter recebido na sua conta bancária, em 2018, transferências a crédito no valor de € 184.037,75, provenientes de depósitos de particulares. Simultaneamente, AA não estava coletado para o exercício de qualquer atividade e tinha auferido apenas rendimentos por conta de outrem.

O processo de inquérito acima identificado foi instaurado por os factos serem suscetíveis de integrar o crime de fraude fiscal, previsto e punível pelo art.º 103º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT).

2. Para efeito de comprovação e verificação do cumprimento das obrigações fiscais, ao ano de 2018, bem como de investigação aos factos denunciados, foi emitida a credencial ...43, de âmbito parcial - IRS, para 2018.

3. Através da comunicação n.º ...83, de 16/03/2022, via GPS, da Direção de Serviços de Investigação da Fraude e Ações Especiais (DSIFAE), deu entrada nesta Direção de Finanças do Porto informação de operações financeiras suspeitas, referentes a AA, que abarcam um período mais alargado (01/01/2017 a 13/08/2021). Esta informação dava conhecimento que a conta bancária titulada por AA no banco Banco 1..., doravante Banco 1..., apresentou entradas por transferências nacionais e estrangeiras ordenadas por particulares, justificadas como sendo «pagamentos de tratamentos dentários efetuados por AA”». As entradas comunicadas ascendiam, por períodos, aos montantes discriminados de seguida:

Ø 01/01/2017 a 11/10/2017 - €249.570,15;

Ø 01/01/2018 a 03/01/2019 - €184.037,75;

Ø 01/11/2019 a 13/11/2020 - €123.190,25; e Ø 01/02/2021 a 13/08/2021 - €123.190,25.

Esta informação dava também conhecimento que nos movimentos a débito na conta de AA no Banco 1..., havia transferências a favor de empresas relacionadas que ascendiam a:

Ø €100.000,00, em 2017;

Ø € 115.000,00, em 2018;

Ø €91.000,00, em 2020;

Ø €120.000,00, em 2021,

e que AA era titular de conta bancária no Luxemburgo […]

4. Atentos a estes factos novos trazidos ao processo, o procedimento de inspeção a AA foi alargado aos períodos de 2017, 2019, 2020 e 2021. Por sua vez, foram desencadeados procedimentos inspetivos às empresas relacionadas com AA, para os mesmos períodos.

[…]

7. Os factos apurados no inquérito, complementados com os elementos obtidos no processo inspetivo, nomeadamente através do acesso à informação bancária autorizada pelos respetivos titulares, permitiram concluir que as contas bancárias tituladas por AA e/ou pela sua esposa BB […], nos anos em análise, acolheram recebimentos de clientes pelos serviços médicos dentários prestados, no âmbito da atividade da CLÍNICA, de que AA é sócio-gerente, os quais não foram faturados, nem declarados.

Concluiu-se ainda que,

Ø Alguns dos recebimentos de clientes da CLÍNICA que entraram em contas bancárias por si tituladas, designadamente através de transferências e de cheques depositados, também não haviam sido objeto de faturação, nem os respetivos rendimentos haviam sido considerados para determinação do lucro tributável declarado; e

Ø Eram usados cartões pré-pagos titulados pela CLÍNICA e pela B..., Lda, doravante designada por B..., para receber dos clientes serviçosprestados pela CLINICA.

[…]

10. Infrações Cometidas / Penalizações

10.1. CLÍNICA

Tendo em conta que, a vantagem patrimonial obtida que resulta:

Ø da ocultação do lucro tributável de IRC […]

Ø da falta de entrega de retenção na fonte de IRS e de entrega de imposto, relativamente a todos os meses de 2017, 2018, 2019, 2020 e aos meses de janeiro a outubro de 2021, e

Ø da falta de liquidação de IVA […] que relativamente às retenções na fonte de IRS dos períodos de fevereiro, abril e maio de 2017, e ao IVA dos períodos de maio de 2017, dezembro de 2019 e dezembro de 2021, ultrapassa o limite previsto na alínea a) do n.º 1 do art.º 103º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), estas situações consubstanciam a prática do crime de fraude fiscal […]”.

H. Os atos de inspeção tributária à Requerente tiveram início em 22 de setembro de 2021, em relação ao período de tributação de 2018, e em 23 de junho de 2022, em relação aos períodos de tributação de 2017, 2019, 2020 e 2021 - cf. RITs e PA.

I. A Requerente foi notificada da suspensão do prazo para conclusão dos procedimentos de inspeção, através de ofícios enviados por correio registado com aviso de receção, com data de 23 de setembro de 2021, relativamente ao procedimento do ano 2018, e de 6 de julho de 2022, no que se refere aos exercícios inspecionados de 2017, 2019, 2020 e 2021. A suspensão resultou da instauração do processo de inquérito n.º ..., em 12 de janeiro de 2021, invocando a respetiva notificação o disposto no artigo 36.º, n.º 5, alínea e)[2] do RCPITA. Na mesma notificação informou-se que ficou, de igual modo, suspenso o prazo de caducidade, nos termos do artigo 46.º, n.º 1 da LGT - cf. RITs e PA.

J. Os atos de inspeção tributária à Requerente foram concluídos em outubro de 2023, com a emissão das notas de diligência. Em 19 de outubro de 2023, foram emitidos e assinados os Relatórios de Inspeção Tributária (“RITs”) dos anos 2018 e 2020 e, em 23 de outubro de 2023, foram emitidos e assinados os RITs dos anos 2017, 2019 e 2021, todos subsequentemente notificados à Requerente, que optou por não exercer o direito de audição em relação aos respetivos projetos - cf. RITs e PA.

K. Todos os RITs seguem idêntica formatação e contêm, entre outras situações/correções sem relevância nos presentes autos[3], correções de retenções na fonte de IRS, incidentes sobre:

- pagamentos de faturas de obras de construção civil relativas à moradia de habitação do sócio-gerente;

- importâncias recebidas pelos sócios, v.g., através de depósitos em contas bancárias destes, derivados de rendimentos da atividade da Requerente;

- levantamentos em numerário e pagamentos realizados com cartões pré-pagos da Requerente, qualificados pela AT como adiantamentos por conta de lucros e rendimentos de capitais, tributáveis por retenção na fonte ao abrigo do artigo 5.º, n.º 2, alínea h) do Código do IRS, à taxa de 28%, nos termos dos artigos 71.º, n.º 1, alínea a) e 101.º, n.º 2, alínea a) do mesmo Código - cf. RITs e PA.

L. No período de tributação de 2017, a Requerente incorreu em despesas com obras de construção civil (€ 237 943,61) e aquisição de móveis (€ 3 684,32) para a moradia do sócio-gerente, as quais foram reconhecidas como ativos fixos tangíveis da Requerente (contas SNC #...11 e #...11) e, como tal, geraram nos períodos de tributação em análise - entre 2017 a 2021 - depreciações. De acordo com a fundamentação constante dos RITs, os Serviços de Inspeção Tributária desconsideraram essas depreciações (i.e., não as aceitaram) como gasto fiscal, tendo corrigido a sua dedução em IRC nos anos 2017 a 2021, por não respeitarem a um ativo efetivo da Requerente, mas dos sócios (para uso pessoal do sócio-gerente e da sua família) - cf. RITs e PA.

M. Foram ainda incorridas, em 2017, despesas com as mesmas obras de construção civil para a casa do sócio, no valor faturado de € 50 000,00, que foi contabilizado diretamente numa conta de gastos (conta SNC #...54), não tendo, de igual modo, sido aceite a respetiva dedução fiscal em IRC pela AT, por não ter contribuído para a obtenção ou garantia dos rendimentos da Requerente nos termos do artigo 23.º do Código do IRC - cf. RITs e PA.

N. O pagamento das faturas dos serviços de construção civil adquiridos em 2017 para a moradia de residência do sócio-gerente, no total de € 287 943,61 (€ 237 943,61 + € 50 000,00), foi efetuado através da conta bancária da Requerente no Banco 1.... Não tendo tais dispêndios relação com a atividade da Requerente, destinando-se, antes, ao usufruto pessoal do sócio-gerente, entendeu a AT constituírem saídas definitivas de ativos em favor desse sócio, com a consequente qualificação como adiantamentos por conta de lucros - cf. RITs e PA.

O. No âmbito dos procedimentos inspetivos aos anos 2017 a 2021, o sócio-gerente reconheceu que existiam valores recebidos nas suas contas bancárias (por transferência bancária e por depósito de cheques), bem como nas da sua esposa, BB, que respeitavam a serviços prestados pela Requerente aos clientes. Estes recebimentos referem-se, quer a serviços faturados, quer a serviços não faturados pela Requerente, mas que o deveriam ter sido - cf. RITs e PA.

P. Nesta sequência, a Requerente procedeu à entrega de declarações modelo 22 de IRC de substituição para os períodos de 2017 a 2020, acrescendo ao lucro tributável inicialmente declarado os montantes que identificou terem sido omitidos (recebidos diretamente nas contas bancárias dos sócios), sujeitando-os a tributação em IRC.

No entanto, mesmo depois desta regularização voluntária, mantêm-se algumas diferenças adicionais/marginais que os RITs justificam - cf. RITs e PA.

Q. Apesar da regularização, para efeitos de IRC, nas declarações modelo 22 de substituição para os períodos de 2017 a 2020, não ocorreu qualquer regularização ou entrega de declarações de substituição para efeitos de IRS, na esfera dos sócios, nomeadamente do modelo 3 de IRS, nem de retenções na fonte de IRS pela Requerente - cf. RITs e PA e provado por acordo.

R. Fundamentam os RITs que os valores recebidos nas contas bancárias dos sócios tiveram origem na atividade desenvolvida pela Requerente, constituindo ativos desta que deveriam estar relevados nos seus mapas financeiros. Porém, essas importâncias ficaram no património dos sócios, designadamente para fazerem suprimentos à Requerente e a outras sociedades de que são sócios, ou para fins pessoais, inexistindo qualquer evidência, contabilística ou outra, que formalize tais valores como ativos da Requerente. À face desses recebimentos nas contas pessoais dos sócios e considerando o facto de o sócio-gerente ter declarado não terem sido pagas diretamente pelos sócios quaisquer faturas a fornecedores da Requerente, a AT conclui que esses valores ficaram no património dos sócios, pelo que consubstanciam adiantamentos por conta de lucros, por representarem a saída de meios financeiros, a título definitivo, da Requerente a favor dos sócios - cf. RITs e PA.

S. Os valores indevidamente recebidos em contas bancárias dos sócios provenientes da atividade da Requerente foram, os seguidamente discriminados - cf. RITs e PA:

- 2017: € 174 735,00;

- 2018: € 203 355,43;

- 2019: € 152 726,80;

- 2020: € 133 700,00;

- 2021: € 19 807,60.

T. Desde 2017 que também se verificaram diversas entradas de valores nas contas da Requerente, provenientes de contas bancárias do sócio-gerente. Essas entradas foram realizadas a título de suprimentos e suportadas em contratos de suprimentos, pelo que, conforme consta dos RITs, não consubstanciam a “devolução” ou “retorno” de valores pertencentes à Requerente e indevidamente recebidos através das contas bancárias pessoais dos sócios, atendendo aos seguintes fatores - cf. RITs e PA:

Ø “A formalização do contrato de suprimentos celebrado entre o sócio-gerente e a CLÍNICA;

Ø O reconhecimento do passivo no balanço da CLÍNICA;

Ø O crédito de AA sobre a CLÍNICA, face ao contrato de suprimentos e ao balanço da CLÍNICA;

Ø Consequente direito ao reembolso da verba, nos termos contratualizados”.

U. Deste modo, não ocorreu qualquer regularização (devolução à Requerente) das verbas apropriadas pelo sócio-gerente e sua esposa, também sócia, nem foram estes rendimentos incluídos na declaração Modelo 3 do IRS, nomeadamente por via de declaração de substituição - cf. RITs e PA.

V. A Requerente possuía dois cartões pré-pagos do Banco 1..., que foram objeto de carregamentos (entradas de verbas) ao longo dos anos:

- € 5 470,00 em 2017;

- € 27 646,00 em 2018;

- € 41 254,00 em 2019;

- € 35 899,00 em 2020;

- e € 47 241,00 em 2021 - cf. RITs e PA.

W. Destes cartões pré-pagos ocorreram as seguintes saídas de fundos - cf. RITs e PA:

- € 3 200,00 em 2017, correspondentes a levantamentos em numerário;

- € 29 444,72 em 2018, correspondentes a levantamentos em numerário (€ 26 240,00) e ao pagamento de despesas de natureza pessoal (€ 3 204,72 em lojas de vestuário e acessórios, ourivesarias, eletrodomésticos e restauração);

- € 40 320,00 em 2019, correspondentes a levantamentos em numerário (€ 40 330,00) e ao pagamento de despesas de natureza pessoal (€ 189,73 - supermercado);

- € 32 530,00 em 2020, correspondentes a levantamentos em numerário;

- € 49 294,70 em 2021, correspondentes a levantamentos em numerário (€ 49 220,00) e ao pagamento de despesas de natureza pessoal (€ 74,70 - compras na C..., Lda.).

X. Nos anos em análise - 2017 a 2021 - a Requerente não reconheceu na contabilidade os cartões pré-pagos de que era titular, nem os respetivos movimentos, nomeadamente não reconhecendo as verbas entradas como ativos da sociedade - cf. RITs e PA.

Y. Apenas o sócio-gerente, AA, tinha, de acordo com a ficha de assinaturas do Banco 1... e das propostas de adesão aos cartões pré-pagos, poderes para utilizar os cartões pré-pagos e só a ele era concedido o acesso ao código pessoal (NIP) dos cartões pré-pagos - cf. RITs e PA.

Z. De acordo com os RITs não se provou que os fundos saídos dos cartões pré-pagos entraram no património da Requerente, pelo que a AT considerou constituírem saídas de ativos a favor dos sócios qualificáveis como distribuição de lucros ou adiantamento por conta de lucros. No entanto, em relação a 2017, a AT não fez incidir retenções na fonte de IRS sobre as saídas dos cartões desse ano - cf. RITs e PA.

AA. Sobre a justificação apresentada pelo sócio-gerente de estar convicto de que os valores pagos através dos cartões pré-pagos correspondem a valores depositados em numerário na conta bancária do Banco 1... titulada pela Requerente, a fundamentação do RIT opõe que - cf. RITs e PA.

- Os valores indicados pela Requerente (de levantamentos e depósitos em numerário) não são sequer os corretos;

- Tal explicação não faz sentido, pois os cartões possibilitam efetuar pagamentos diretos de bens e serviços, podendo a Requerente utilizá-los para pagar as despesas da sua atividade;

- Não foi demonstrada pela Requerente, por qualquer meio, a correlação entre os levantamentos dos cartões pré-pagos e os depósitos em numerário na conta bancária da Requerente. Mais aduz que a alegada correlação é inexistente.

BB. Em conclusão:

- Em cada um dos períodos de tributação analisados, os sócios da Requerente receberam nas suas contas bancárias pessoais, apropriando-se de importâncias relativas à, e provenientes da atividade da Requerente, e utilizaram montantes em despesas sem qualquer relação com a atividade daquela, quer relativas às obras da casa do sócio-gerente, quer através de saídas registadas dos cartões pré-pagos, a saber - cf. RITs e PA:

i. Em 2017 - € 462 678,61 (€ 174 735,00 relativos a entradas nas contas bancárias pessoais dos sócios e € 287 943,61 ao pagamento das obras da moradia do sócio-gerente)[4];

ii. Em 2018 - € 232 800,15 (€ 203 355,43 relativos a entradas nas contas

bancárias pessoais dos sócios e € 29 444,72 saídos dos cartões pré-pagos);

iii. Em 2019 - € 193 046,80 (€ 152 726,80 relativos a entradas nas contas bancárias pessoais dos sócios e € 40 320,00 saídos dos cartões pré-pagos);

iv. Em 2020 - € 166 230,00 (€ 133 700,00 relativos a entradas nas contas bancárias pessoais dos sócios e € 32 530,00 saídos dos cartões pré-pagos);

v. Em 2021 - € 69 102,30 (€ 19 807,60 relativos a entradas nas contas bancárias pessoais dos sócios e € 49 294,70 saídos dos cartões pré-pagos).

- Estas importâncias correspondem a ativos (financeiros) pertencentes à Requerente não retornados/devolvidos ao seu património societário;

- As saídas dos ativos a favor dos sócios a título definitivo constituem transferências de património da Requerente para os detentores do seu capital social.

CC. As correções propostas nos RITs foram concretizadas em liquidações de IRS por retenção na fonte e juros compensatórios inerentes, emitidas e notificadas à Requerente, nos termos do quadro síntese seguinte - cf. cópia das demonstrações de liquidação de retenções na fonte de IR juntas pela Requerente:

[Imagem]

DD. Em 18 de abril de 2024, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra os atos tributários enumerados no ponto anterior (processo n.º ...20), que foi indeferida, após exercício do direito de audição, por despacho de 29 de maio de 2025, notificado por ofício da mesma data remetido à Requerente por carta registada - cf. Documentos 2 a 4 juntos pela Requerente.

EE. O processo de inquérito criminal n.º ... foi arquivado por despacho de 7 de novembro de 2024, proferido pelo Ministério Público - Procuradoria da República da Comarca do Porto, por insuficiência de indícios de existência de crime fiscal - cf. PA.

FF. Em 29 de agosto de 2025, inconformada com os atos tributários de retenção na fonte de IRS e juros compensatórios inerentes reportados aos períodos de tributação de 2017, 2018, 2019, 2020 e 2021, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral na origem ao presente processo - cf. registo de entrada no SGP do CAAD.

2. Factos não Provados

Não se provou que as saídas relacionadas com cartões pré-pagos foram consideradas em duplicado como adiantamentos por conta de lucros nas entradas de recebimentos de clientes (v. artigos 54 e 63 do ppa), nem que os valores indevidamente recebidos pelos sócios na suas contas bancárias tenham sido devolvidos à Requerente.

Com relevo para a decisão não existem outros factos alegados que devam considerar-se não provados.

3. Motivação da Decisão da Matéria de Facto

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2 do CPPT, 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT, não tendo o Tribunal de se pronunciar sobre todas as alegações das Partes.

No que se refere aos factos provados, a convicção dos árbitros fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, conforme supra referenciado em relação a cada facto julgado assente, essencialmente suportada nos factos descritos nos RITs que, em geral, não foram contraditados pela Requerente, reportando-se as divergências às inferências e conclusões extraídas desses factos.

De notar que os cartões pré-pagos emitidos em nome de outra sociedade (B..., LDA.) não fazem parte da base de incidência das correções de retenção na fonte de IRS objeto destes autos, pelo que é irrelevante o alegado pela Requerente nos artigos 64 e 65 do ppa).

Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas Partes e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja validade terá de ser aferida em relação à concreta matéria de facto consolidada. …”

Por sua vez, o Acórdão fundamento - Acórdão do STA, Proc. n.º 0178/14, de 01/10/2014 -, relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

A) Em 21-10-2003, foi instaurado o processo de inquérito nº ..., contra vários arguidos, entre os quais, a ora impugnante (facto que se extrai da informação de fls. 219/222 do processo administrativo em apenso);

B) A IMPUGNANTE, A………………, LDA, foi sujeita a uma Inspecção, conforme decorre da Ordem de Serviço nº ...18 de

17-06-2009 (cf. fls. 9-a] do processo administrativo em apenso);

C) A inspecção identificada na alínea que antecede, teve o seu términus a

30-09-2009 (cf fls. 9.-b] do processo administrativo em apenso);

D) Em 5-11-2009, foi exarado o seguinte Parecer no Relatório de Inspecção:

“Visto. Confirmo as correcções propostas, em sede de IVA e IRC relativas aos exercícios de 2003 e 2004, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal conforme consta dos capítulos III e IX do Relatório de Inspecção Tributária (...) As infracções cometidas indiciam a prática dos crimes de fraude qualificada e abuso de confiança previstos nos artigos 104º e 105º ambos do Regime Geral das Infracções Tributárias e de contra ordenações fiscais punidas pelo artigo 114º do mesmo diploma legal. (...)”- (cf. fls. 11 do processo administrativo em apenso).

E) Em 9-11-2009 foi exarado o Despacho do Chefe de Divisão (por delegação do Director de Finanças) no Relatório de Inspecção Tributária, com o seguinte conteúdo:

“Concordo.

Confirmo nos termos que vêm propostos à margem.

Procedimentos subsequentes adequados.” - (cf. fls. 11 do processo administrativo em apenso).

F) A Liquidação de IRC do ano de 2003 foi emitida a 16-11-2009 e notificada à Impugnante a 14-12-2009 (conforme informação que se extrai de fls. 9-b] do Processo Administrativo em apenso e fls. 19 dos autos);

G) Em 15-3-2010 deu entrada a presente acção neste Tribunal (cf. fls. 1 dos autos);

H) Pela Direcção de Finanças de Lisboa, foi emitido um fax com o seguinte conteúdo “Conforme combinado telefonicamente, e em resposta ao V/Ofício nº ...35 de 30-08-2010 dirigido à Divisão de Processos Criminais Fiscais da DF de Lisboa, informase o seguinte:

1. A firma A……………… Lda, NIPC ……………. (na qualidade de Utilizadora de facturas presumivelmente falsas) e a firma B………………, Lda, NIPC ……………….. (na qualidade de emitente dessas mesmas facturas) fazem ambas parte do Processo de Inquérito nº ... da Polícia Judiciária, relativamente ao IRC e IVA dos anos de 2003 e 2004;

2. O referido Processo de Inquérito nº 1596/... da Polícia Judiciária - que inclui igualmente a firma C……………………, Lda, NIPC

……………….. (como emitente e utilizador de facturas presumivelmente falsas e/ou não correspondentes a transacções reais) foi instaurado em 21.10.2003, não se encontrando ainda concluído” - (cf. informação que se extrai de fls. 219/222 do processo administrativo em apenso);

I) Em 09-09-2011 foi emitido um fax pela Polícia Judiciária - Unidade Nacional de Combate à Corrupção dirigido à Direcção de Finanças de Santarém com o seguinte conteúdo:

“Em resposta ao V/ Ofício, informa-se que a A……………….., Lda é interveniente no processo em referência (NUIPC: ...), recaindo sobre a mesma suspeitas de utilização de “facturação falsa”, durante o período compreendido entre 2003 e 2004. Mais se informa que o inquérito em apreço foi instaurado no ano de 2003.” - (Cf fls. 66 dos autos). …” 
«»

2.2. DE DIREITO 
2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência, interposto ao abrigo do disposto nos artigos 25.º nºs 2 e 3 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprova o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária («RJAT»), e em observância do estatuído no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos («CPTA»), aplicável ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, respeita à decisão arbitral proferida no Proc. nº 771/2025-T - que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido por “CLÍNICA DE ESTOMATOLOGIA E MEDICINA DENTÁRIA A... LDA.” tendo em vista a anulação das liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) por retenção na fonte, bem como dos juros compensatórios inerentes, respeitantes aos períodos de tributação de 2017, 2018, 2019, 2020 e 2021, no valor global de € 377 681,77, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisão fundamento, o Acórdão deste Supremo Tribunal, de 01-10-2014, Proc. n.º 0178/14, disponível em www.dgsi.pt.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:

[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária - doravante identificado pela sigla “RJAT”);

[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº ...3, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação

jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

E, já adiantamos, que a resposta só pode ser negativa.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que está em causa a questão de saber se “a decisão recorrida adotou, na aplicação do artigo 45.º, n.º 5 da LGT, um critério jurídico incompatível com o afirmado no acórdão fundamento quanto ao grau de coincidência factual exigível entre o objeto do inquérito criminal e os factos tributários liquidados”.

Neste domínio, aponta que “a decisão recorrida aceitou como juridicamente bastante uma correspondência factual global entre, por um lado, os factos descritos no inquérito, designadamente entradas de fundos nas contas particulares dos sócios provenientes da atividade da Clínica e, por outro lado, os fundamentos das liquidações constantes dos RIT, que a própria sentença reconduz a saídas de fundos e de ativos da empresa a favor daqueles, bem como a transações bancárias e cartões pré-pagos associados à atividade da Requerente, quando o critério jurisprudencial exigível, segundo o acórdão-fundamento, é o da coincidência factual concreta entre os factos especificamente investigados no inquérito e os concretos factos tributários liquidados”, considerando ainda que “A contradição não reside, portanto, numa mera divergência na apreciação da prova, mas na adoção, pela decisão recorrida, de um critério jurídico menos exigente quanto ao grau de coincidência factual necessário para a aplicação do artigo 45.º, n.º 5 da LGT, reputando suficiente uma correspondência global entre o contexto descrito nos RIT e o objeto do inquérito criminal, quando o acórdão - fundamento exige a correspondência concreta entre os fatos tributários liquidados e os factos especificamente investigados”, para depois concluir que se impõe a revogação da decisão arbitral, por ter feito aplicação do artigo 45º, nº 5, da LGT, ou, subsidiariamente, “seja determinada a baixa dos autos para fixação bastante da matéria factual indispensável à aferição da identidade objetiva entre os factos do inquérito criminal e os factos tributários liquidados, nos termos da solução acolhida no Acórdão do STA, processo n.º 0178/14”.

Pois bem, a decisão arbitral recorrida enunciou como questão decidenda saber se se verificava o “… decurso do prazo de caducidade para a liquidação das retenções na fonte de IRS relativas aos períodos de tributação de 2017 e 2018, por inaplicabilidade da suspensão prevista no artigo 36.º do RCPITA e do alargamento do prazo consagrado no artigo 45.º, n.º 5 da LGT, em virtude da invocada falta de alegação e prova da identidade dos factos concretos que justificaram o inquérito criminal e aqueles que subjazem às liquidações adicionais em crise”.

Nesta sequência, a decisão arbitral recorrida ponderou que “o alargamento do prazo de caducidade só ocorre se o ato tributário e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos, exigindo-se uma identidade objetiva, como declara o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 1 de outubro de 2014, processo n.º 0178/14: “a contagem do prazo de caducidade nos termos do 45.º, n.º 5, da LGT só ocorre se a liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos”. Entendimento corroborado pelos (e/ou implícito nos) Acórdãos do mesmo Supremo Tribunal, de 6 de dezembro de 2017, processo n.º 73/16; de 5 de setembro de 2018, processo n.º 777/18; de 30 de abril de 2019, processo n.º 1313/16, de 30 de abril e de 29 de setembro de 2022, processo n.º 0111/21.

9BALSB”, para depois entender que na situação em apreço “… Resulta claro da matéria de facto provada que a factualidade constante dos RITs que fundamenta as retenções na fonte é precisamente a mesma do processo de inquérito na origem da suspensão dos procedimentos de fiscalização tributária, a saber: as transações bancárias (recebimentos) das contas do sócio-gerente e da sua esposa, na medida em que refletiam movimentos avultados que eram provenientes da atividade da Requerente e que, em grande medida, não foram por esta declarados, faturados ou reconhecidos, bem como os cartões pré-pagos titulados pela Requerente”, alinhando ainda que “… não constitui requisito para operar o alargamento do prazo de caducidade previsto no artigo no n.º 5 do artigo 45.º da LGT que o direito à liquidação do tributo esteja condicionado pelo desfecho do processo de inquérito” - v. Acórdão de 29 de setembro de 2022, no processo n.º 0111/21.9BALSB”.

No que concerne ao Acórdão Fundamento, temos que este Supremo Tribunal analisou se a sentença errou ao julgar que a notificação da liquidação oficiosa de IRC referente ao exercício de 2003 ocorreu antes do decurso do prazo de caducidade do direito de liquidar esse tributo, atenta a pendência do processo de inquérito n.º ... e, neste âmbito, entendeu que “… a contagem do prazo de caducidade nos termos do 45º, nº 5, da LGT só ocorre se a liquidação e a investigação criminal se referirem aos mesmos factos, e, no caso vertente, não se alcança da matéria dada como assente na sentença recorrida qual a factualidade subjacente às correcções realizadas pela administração tributária, já que apenas consta do ponto d) do probatório que, no âmbito de uma acção inspectiva que abrangeu IVA e IRC dos anos de 2003 e 2004, foram efectuadas “correcções de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal conforme consta dos capítulos III e IX do relatório de inspecção tributária”, sendo que para aferir se tais correcções estão relacionadas com a matéria objecto de investigação no processo crime importa igualmente precisar quais os factos em causa, o que não foi levado ao probatório, uma vez que do mesmo apenas consta que “estão a ser objecto de investigação factos relacionados com a utilização de facturação falsa”, o que é, claramente, muito vago”, concluindo pela ocorrência de défice instrutório, motivo pelo qual se revogou a sentença e determinou-se a baixa dos autos para efeitos de ampliação da matéria de facto.

A partir daqui, em função do que fica exposto, e tendo presente que a Recorrente defende que as decisões em confronto assumiram entendimentos díspares na aplicação do disposto no nº 5 do artigo 45º da LGT, quanto ao grau de coincidência factual exigível entre o objeto do inquérito criminal e os factos tributários liquidados, pois no caso da decisão recorrida o tribunal bastou-se com uma coincidência genérica, enquanto no acórdão fundamento este tribunal exigiu uma coincidência concreta, resulta claro que as duas decisões em confronto não exibem qualquer posição antagónica sobre a realidade apontada.

Na verdade, ainda que a matéria de facto levada ao probatório possa pecar por defeito (o que é uma caraterística comum das decisões arbitrais), certo é que o tribunal arbitral dá como assente que os factos tributários subjacentes às correções que deram origem aos actos tributários e que foram especificados (fluxos financeiros nas contas dos sócios resultantes de transações realizadas no âmbito da atividade da sociedade e levantamentos em numerário e pagamentos realizados com cartões prépagos da Requerente) foram igualmente objecto de investigação em sede de inquérito criminal.

Pelo contrário, no domínio do Acórdão fundamento, o Tribunal de 1ª instância não tinha dado como assentes quaisquer elementos relativos às correções realizadas pela Administração Tributária ou aos factos objecto de investigação em sede de inquérito criminal, fazendo apenas referências a conceitos, tais como “correções de natureza meramente aritmética” e “factos relacionados com a utilização de facturação falsa”, que este Supremo Tribunal considerou insuficientes para concluir pela correspondência entre uns e outros, motivo

pelo qual se decidiu pela baixa dos autos a fim de ser ampliada a matéria de facto.

Ora, é manifesto que tal situação não se verifica na decisão arbitral recorrida, em que é feita a discriminação das operações e fluxos financeiros que estiveram na base das correções realizadas pela Administração Tributária, sendo alinhado que “… a factualidade constante dos RITs que fundamenta as retenções na fonte é precisamente a mesma do processo de inquérito na origem da suspensão dos procedimentos de fiscalização tributária, a saber: as transações bancárias (recebimentos) das contas do sócio-gerente e da sua esposa, na medida em que refletiam movimentos avultados que eram provenientes da atividade da Requerente e que, em grande medida, não foram por esta declarados, faturados ou reconhecidos, bem como os cartões pré-pagos titulados pela Requerente”.

Assim sendo, resulta claro que a divergente solução alcançada nas duas decisões em confronto emerge, exclusivamente dos elementos disponíveis nos autos no que diz respeito à questão essencial apontada nos processos, sendo que a afirmação, na decisão arbitral recorrida, de que os factos tributários subjacentes às correções que deram origem aos actos tributários e que foram especificados (fluxos financeiros nas contas dos sócios resultantes de transações realizadas no âmbito da atividade da sociedade e levantamentos em numerário e pagamentos realizados com cartões pré-pagos da Requerente) foram igualmente objecto de investigação em sede de inquérito criminal permitiu depois ao tribunal arbitral rematar que “o alargamento do prazo de caducidade não depende do desfecho do processo de inquérito, ou de uma relação de prejudicialidade entre os factos que justificam as liquidações e aqueles que determinaram a abertura do inquérito, reclamando apenas a identidade factual objetiva que, de forma inegável, se verifica na situação vertente. …”.

No caso do Acórdão Fundamento, como que não houve qualquer desenvolvimento, pois que, não foram dados como assentes quaisquer elementos relativos às correções realizadas pela Administração Tributária ou aos factos objecto de investigação em sede de inquérito criminal, fazendo apenas referências a conceitos, tais como “correções de natureza meramente aritmética” e “factos relacionados com a utilização de facturação falsa”, ou seja, não havia matéria assente que permitisse concluir pela correspondência entre uns e outros, o que conduziu à necessidade de se determinar a ampliação da matéria de facto.

Isto equivale a dizer que inexiste, qualquer contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento, radicando os distintos sentidos das decisões na existência (num caso) e na insuficiência (no outro) de matéria bastante para tomar posição sobre a questão colocada, ou dito de outra forma, em rigor, existe apenas uma decisão sobre a realidade em apreço, o que retira qualquer virtualidade à pretensão da Recorrente, o que significa que não há motivo para que seja proferida uma decisão deste Supremo Tribunal, em ordem a fixar orientação jurisprudencial.

Assim, como já tinha sido enunciado, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso.

DA DISPENSA DO PAGAMENTO DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA

Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».

É certo que o juízo de proporcionalidade entre a taxa cobrada e o valor do serviço prestado se apresenta como problemático, pois envolve a ponderação de diversas variáveis, nem todas objectivas. Mas nem por isso o tribunal se pode eximir do mesmo.

Assim, aplicando a referida interpretação normativa ao caso dos autos, ponderada a tramitação dos autos e o comportamento processual da ora Recorrente, mas também o elevado valor da causa (mais de trezentos e cinquenta mil euros) e a utilidade económica dos interesses a ela associados, sem olvidar a menor complexidade deste recurso, tendo ainda presente que o respectivo conhecimento ficou a montante, no sentido de que não passou da análise dos requisitos de admissibilidade do recurso, considera-se adequado dispensar a Recorrente e Recorrida do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000.

3. DECISÃO 
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa de ambas as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000.

Notifique-se. D.N..

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Lisboa, 24 de Junho de 2026. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.