Processo 038/18.1BEAVR

ACÓRDÃO

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RELATÓRIO

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"A...., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso para uniformização de jurisprudência, ao abrigo do artº.284, do C.P.P.T., dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o acórdão proferido pelo T.C.A.Norte-Secção de Contencioso Tributário, no pretérito dia 11/04/2024 (cfr.fls.243 a 288 do processo físico - II volume), o qual negou provimento à apelação deduzida pela sociedade ora recorrente, mais confirmando a sentença apelada, oriunda do T.A.F. de Aveiro, que julgou totalmente improcedente a impugnação intentada pela ora apelante, tendo por objecto liquidações adicionais de I.V.A., relativas ao ano fiscal de 2012 e no valor total de € 23.708,86.

O recorrente invoca oposição entre o acórdão recorrido, proferido pelo T.C.A. Norte neste processo, e o aresto da Secção de Contencioso Tributário, do T.C.A. Sul, proferido no proc.6525/13, datado de 14/04/2015 e já transitado em julgado (cfr.cópia junta a fls.302 a 306-verso do processo físico - II volume).X
Para sustentar a oposição entre o acórdão recorrido e o aresto fundamento, a sociedade recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.298 a 300-verso do processo físico - II volume), formulando as seguintes Conclusões:

1-O Recurso foi interposto com fundamento em contradição de Acórdãos, servindo de Acórdão Fundamento o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, 2° Juízo, datado de 14-04-2015, Processo N°06525/13, Acto tributário e facto tributário. Noção. IVA. Mecanismo de dedução do IVA, artigo 19°, n° 4 do CIVA - Princípio do direito a dedução do IVA, publicado em www.dgsi.pt.

2-A contradição de Acórdãos resulta da existência de soluções opostas relativamente à mesma questão de direito, ou seja, sobre IVA, ónus da prova e faturas falsas.

3-Enquanto no Acórdão recorrido considerou-se que era a impugnante, ora recorrente, quem tinha de provar que as faturas em causa não eram falsas e que à Autoridade Tributaria e Aduaneira basta alegar indícios.

4-No Acórdão fundamento, pelo contrário, é afirmado que a Autoridade Tributaria e Aduaneira tem de fazer a prova cabal e absoluta de que o recorrente, ou seja, “o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao IVA.”.

5- Contudo, no Acórdão recorrido considerou-se que: “a Administração Tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, i, e., a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cf artigo 240º do Código Civil), sendo suficiente a prova indireta, ou seja, a prova de factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxilio das regras de experiencia comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos Indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (Página 80 do Acórdão recorrido).

6-Ora, segundo o Acórdão Fundamento, o art°.19, n°4, do C.I.V.A., exige que o sujeito passivo adquirente tenha conhecimento da intenção fraudatória do fornecedor, de não entrega nos cofres do Estado do imposto.

7-Mais, o princípio da neutralidade do I.V.A. impõe a salvaguarda do direito a dedução quando inexistam elementos objectivos que demonstrem que o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao I.V.A., matéria cujo ónus da prova compete à A. Fiscal (cfr.art°.74, n°1, da L.G.T.).

8-E segundo o Acórdão fundamento, “O TJUE tem entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução previsto na Directiva I.V.A. recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação em causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao I.V.A.”

9-Pelo que, no Acórdão recorrido, é patente a insuficiência de fundamentação no que se refere ao alegado conhecimento, por parte do sujeito passivo, da falta de estrutura empresarial dos seus fornecedores, vicio que equivale a falta de fundamentação, pelo que deverão ser anulados os actos tributários objecto do presente processo.

10-Reiterando o acórdão fundamento: “Era a A. Fiscal que tinha o ónus da prova dos pressupostos das correcções em sede de regime de dedução de I.V.A. por si propostas e que fundamentaram as liquidações objecto do presente processo (cfr. art.º 74º, nº1, da L.G.T.) assim não abalando a presunção de verdade e boa fé das declarações periódicas apresentadas pelo impugnante (cfr. art.º 75, nº1, da L.G.T.)”.

11-Por último, sempre se dirá que o Acórdão recorrido efectuou uma errada interpretação e aplicação dos artºs. 19, nº.3 e 4, do C.I.V.A. e artigo 74º, 75º e 77º da L.G.T.

12-Em suma, entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento afirma-se a existência da identidade da questão de Direito e da situação de facto e nas duas decisões judiciais em apreço, tais decisões são expressamente opostas sobre a mesma questão fundamental.X
Foi exarado despacho a admitir o recurso (cfr.despacho constante a fls.312 do processo físico - II volume).X
Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.X
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (cfr.fls.315 a 316-verso do processo físico - II volume) no qual conclui pelo não conhecimento do mérito do presente recurso, dado não se encontrarem reunidos os pressupostos previstos na lei para o efeito.X
Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação.X

FUNDAMENTAÇÃO

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DE FACTO

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Do acórdão recorrido, estruturado no âmbito dos presentes autos, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.250 a 274 do processo físico - II volume):

1-A sociedade impugnante foi constituída em 06.04.1994, encontra-se coletada pelo exercício de atividades com os Códigos de Atividade Económica (CAE) 16294 Fabricação de Rolhas de Cortiça, desenvolvendo a atividade de comercialização de rolhas de cortiça, possui contabilidade organizada e encontra-se enquadrada no regime geral do IRC e no regime normal de IVA com periodicidade mensal nos anos de 2011 e 2013 e trimestral nos anos de 2012 e 2014. – cf. pág. 120 a 229 do sitaf.

2-Na sequência das ordens de serviço ...86, ...87 e ...88, emitidas em 19.05.2015, pelo Serviço de Inspeção da Direção de Finanças de Aveiro foi levada a efeito ação inspetiva externa de âmbito geral com extensão, respetivamente, aos anos de 2011, 2012 e 2013 à atividade do ora impugnante. – cf. pág. 293 a 313 do sitaf.

3-Elegeu-se como finalidade daquelas ações de inspeção a “…comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários” e como motivo “no seguimento dos procedimentos inspetivos às empresas B... Unipessoal, Lda., verificou-se que estas empresas emitiram faturas para a A..., para as quais existem fortes indícios de que não suportam transações reais. Fomos ainda informados da existência de transações de elevado valor em numerário, que envolvem o sócio gerente da A..., o que levou à instauração do Processo de Inquérito n.º ...1/15...., por suspeitas de crime fiscal ”– cf. pág. 220 a 239 do sitaf.

4-As referidas ações inspetivas iniciaram-se em 22.06.2015, com a notificação da respetiva ordem de serviço– cf. pág. 293 a 313 do sitaf.

5-Em 14.12.2015, a AT remeteu à agora impugnante ofício n.º ...77, sob registo postal n.º ...41..., com o assunto “Notificação da suspensão do prazo da ação inspetiva” com o seguinte teor: Fica (…) notificado de que se encontra suspenso o prazo de conclusão do procedimento de inspeção a decorrer no âmbito das Ordens de Serviço n,ºs ...86, ...87 e ...88 nos termos do disposto no artigo 45.º, n.º 5 da Lei Geral Tributária e artigo 36.º, n.º 5 do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária.” – cf. pág. 293 a 313 do sitaf.

6-No âmbito daquela inspeção tributária, foram propostas correções para o ano de 2012 em sede de IVA que determinaram o seguinte imposto em falta:

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7-Por ofício n.º ...77, de 26.06.2017, remetido sob registo postal n.º ...04..., a AT notificou o agora impugnante para, querendo, exercer o direito de audição, relativamente ao projeto de relatório da inspeção tributária – cf. pág. 293 a 313 do sitaf.

8-A ora impugnante pronunciou-se através de requerimento que deu entrada na Direção de Finanças de Aveiro em 12.07.2017, no qual peticiona a reformulação da situação tributária emergente - Cf. fls. 41 a 92 do PA. – cf. pág. 231 a 291 do sitaf.

9-Em 08.08.2017, foi elaborado relatório final de inspeção, do qual se extrata o seguinte:

“(…)

II.3.6. Outros factos a destacar

A. ...08 - O sujeito passivo foi alvo de um procedimento inspetivo externo ao ano de 2010, onde apuraram fortes indícios de utilização de faturas falsas de compras de rolhas a AA, N...43, ...80... contabilização destes documentos permitiu a dedução indevida de IVA no montante de € 32.550 e a utilização abusiva de custos no valor total de €155.000. Antes do encerramento do procedimento, o sujeito passivo procedeu voluntariamente ao envio de declarações de substituição de IVA e IRS, anulando a contabilização destas compras. Conforme será analisado na presente informação, nos anos seguintes o SP continuou a “trabalhar” com este suposto fornecedor, que passou agir no nome da empresa B... e mais tarde no nome da empresa C...;

B. A AT tem conhecimento de que nos anos de 2012 e 2013, existem depósitos de elevados montantes em numerário na conta particular do sócio gerente e dos filhos. Estas entradas nas contas particulares são seguidas de levantamentos em numerário e/ou transferências para a empresa A... e para a relacionado Suavescolha - Compra e Venda de Bens Imobiliários, Lda., NIF ...69. Estes factos estiveram na origem na instauração do processo de inquérito criminal n.º ...1/15...., e, neste contexto, nos termos do n.° 5 do artigo 45° da LGT o direito à liquidação é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano. Assim, através do n/ofício n.° ...77, de 14.12.2015, o SP foi notificado da suspensão do prazo de conclusão dos procedimentos inspetivos e consequentemente da caducidade do direito à liquidação.

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

III.1. B... UNIPESSOAL, LDA., NIF ...10

III.1.1. Identificação das faturas

Nos exercícios de 2011 e 2012 o SP registou na contabilidade compra de rolhas à empresa B... no montante total de 133.893€, que estão justificadas com os seguintes documentos (anexo 4):

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A empresa B... teve sede fiscal na Rua ... em ... e foi constituída em 26.10.2010 por AA, NIF...80, para o exercício de fabricação de rolhas de cortiça (CAE 16.294). Em outubro de 2012, este responsável apresentou uma declaração de cessação da atividade da empresa B... e criou uma nova empresa com a denominação C... Unipessoal, Lda., NIF ...08, que segundo diversas diligências realizadas pela AT, tudo indica que esta nova empresa funcionou nos mesmos moldes.

Nos últimos dez anos, AA, B... C... e outras empresas relacionadas foram objeto de vários procedimentos inspetivos, estando sempre em causa a emissão e a utilização de faturas falsas.

Esta prática fraudulenta não é estranha à empresa A..., que no ano de 2010 contabilizou faturas falsas emitidas no nome de AA no montante total 155.000€, o que permitiu a dedução indevida de IVA de 32.550€ (...08).

III.1.2. Historial de AA

AA tem um percurso "empresarial” fortemente relacionado com a utilização e emissão de faturas falsas. De acordo com a informação constante da base de dados da Autoridade Tributária, sabemos que este responsável consta ou constou como sócio das seguintes sociedades:

• D..., Lda, NIF ...66 [Dez.1999 a Mar.2007]

• Empresário em nome individual [Nov.2009 a Dez.2010]

• B...- Unipessoal, Lda., NIF ...10 [Out.2010 a Out2012]

• C... - Unipessoal, Lda., NIF ...08 [Out.2012 a Dez.2013]

• E... - Unipessoal, Lda., NIF ...92 [Jan.2014] Todas estas empresas foram objeto de vários procedimentos inspetivos e num espaço de 10 anos, as correções em sede de IVA devido à utilização de faturas falsas ultrapassou um milhão de euros:

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Não obstante as diversas diligências realizadas no terreno e do contacto de terceiros, nunca ninguém conheceu as instalações fabris a partir das quais o Sr. AA exercesse a atividade. Também não temos conhecimento da existência de equipamento, de pessoal, compras de matérias-primas, no entanto as diversas entidades, por ano, declaram vendas superiores a um milhão de euros.

Neste contexto e apesar da empresa E... ter sido criada em data posterior aos factos em análise, é de todo o interesse expor as diligências realizadas pelos inspetores BB e CC, a coberto do DI201400147, que revelam o intuito de AA de continuar o comportamento fraudulento.

A empresa E..., com sede na Rua ..., em ... foi constituída em 1 de janeiro de 2014 para se dedicar à fabricação de rolhas de cortiça (1 mês depois de ter cessado a atividade da empresa C...) e o Despacho DI201400147 foi emitido em 20 de janeiro de 2014 com objetivo de verificar, a estrutura empresarial, o modo como a atividade é desenvolvida, e aferir se a nova sociedade gerida por AA, a coberto de atividade residual, continuava a praticar o crime de fraude fiscal consubstanciado na utilização e emissão de faturas falsas.

Assim, no âmbito do DI201400147, que coincidiu com os procedimentos inspetivos às sociedades B... Unipessoal, Lda. e C... Unipessoal, Lda., em 21 de janeiro de 2014, AA foi ouvido em declarações na qualidade de sócio e gerente da empresa E... Unipessoal, Lda.

Nas declarações prestadas, AA assumiu ter sido ele quem constituiu a sociedade E... Unipessoal, Lda. e fê-lo porque teve que cessar a atividade, em nome individual e das sociedades B... Unipessoal, Lda. e C... Unipessoal, Lda., porque havia muitas coisas que não recebia e como estava a ser fiscalizado e perseguido optou por “deitar abaixo” estas empresas.

Nesta matéria é de salientar que AA não desconhecia as concretas circunstâncias com que, de forma livre e consciente, decidiu contabilizar, na sua escrita em nome individual, faturas falsas timbradas em nome de pessoas/entidades que se encontravam, comprovadamente indiciadas como emitentes de faturação falsa. E, mesmo assim, sabendo das consequências fiscais de tal contabilização, continuou, de forma intencional, a fazê-lo na esfera contributiva das sociedades B..., Lda. e C... Unipessoal, Lda. AA encontrava-se a ser inspecionado desde 02-08-2011, e nesta altura tomou conhecimento que as faturas timbradas em nome das pessoas/entidades referidas, se encontravam indiciadas como emitentes de faturação falsa, por já ter sido, por diversas vezes confrontado com tal factualidade. No entanto, persistiu em continuar a contabilizar na escrita das sociedades que constituiu faturas falsas timbradas em nome dessas pessoas/entidades.

Quando questionado sobre a recente constituição da sociedade E... Unipessoal, Lda., e qual a atividade que pretendia exercer em nome desta sociedade, AA respondeu que “ao abrigo da lei tem que tirar faturas por computador e não tinha computador e não sabia como o fazer. Estava para não abrir mais nenhuma empresa, mas em função do ganha do pão para a vida decidi abrir a nova sociedade. A atividade que vai exercer é a mesma que tem vindo a exercer em nome individual e das sociedades que já referiu.” Constata-se que a motivação que presidiu à decisão de AA em constituir mais uma sociedade, no caso a E... Unipessoal, Lda. não poderá ter sido, apenas e só o facto de não ter computador e por causa da lei, mas sim a continuidade da concretização dos seus intentos fraudulentos, uma vez que AA é, por si e em nome das sociedades que representa, responsável pela falta de entrega de elevados montantes de imposto aos cofres do Estado.

Quando em 21 de janeiro de 2014, AA, foi questionado se, entre 1 e 21 de janeiro, já tinha realizado compras e/ou vendas para esta sociedade, respondeu que “que já comprou e vendeu, mas que não tem de memória a quem foi.”

No âmbito das declarações prestadas, AA reconhece ter realizado compras e vendas em nome da sociedade E... Unipessoal, Lda., mas, não obstante terem passado apenas 19 dias do início da atividade, não consegue identificar as pessoas/entidades a quem comprou ou vendeu.

Estas afirmações evidenciam a intenção de AA em manter um comportamento marginal, especificamente dirigido a concretizar a fraude que cometeu, enquanto empresário em nome individual e em nome das diversas sociedades que para o efeito constitui. Na verdade, é estranho que uma pessoa que constitui sociedades, em nome das quais, alegadamente pratica operações suscetíveis de justificaram compras e vendas e não saiba a quem compra, nem a quem vende, para mais considerando o curto espaço de tempo que decorreu entre a data em que a sociedade E... Unipessoal, Lda. iniciou a atividade e a data em que foi chamado, pelos Serviços de Inspeção, a fazer a prova de que exercia, de facto, uma qualquer atividade no sector da cortiça.

Desta forma, a Administração Tributária reuniu indícios de que a empresa E... constituída por AA nunca exerceu qualquer atividade, bem como, não tinha intenções para exercer de forma séria uma atividade com um enquadramento legal, para além de que a empresa não possuía uma adequada estrutura empresarial para exercer e de que a atividade efetivamente exercida assumia contornos de fraude fiscal. Assim, nos termos e em cumprimento do disposto nos artigos 34.°, n.° 2 e 35.°, n.° 6 do Código do IVA, a empresa E... foi cessada oficiosamente com reporte a 01.01.2014.

Este comportamento fraudulento de AA explicito na criação da empresa E... não é mais que a continuação da atividade fraudulenta exercida por este responsável desde a criação da empresa D..., que tem causado elevados prejuízos nos cofres do Estado.

Na sequência deste comportamento, o nome de AA é parte integrante de 12 processos de inquérito, todos relacionados com a utilização e/ou emissão de faturas falsas:

• Processo Inquérito n.° ...7/08...

• Processo Inquérito n.° ...3/11...

• Processo Inquérito n.° ...1/13...

• Processo Inquérito n.° ...2/14...

• Processo Inquérito n.° ...3/14...

• Processo Inquérito n.° ...8/15...

• Processo Inquérito n.° ...5/15...

• Processo Inquérito n.° ...7/15...

• Processo Inquérito n.° ...3/14...

• Processo Inquérito n.° ...7/15...

• Processo Inquérito n.° ...1/15...

• Processo Inquérito n.° ...2/15...

III.1.3. Resultado das diligências realizadas ao abrigo da ...32 emitida no nome de AA

Em novembro de 2009, AA coletou-se como empresário em nome individual para o exercício da atividade de comércio por grosso de cortiça em bruto (CAE 46.213), tendo ainda com atividade secundária a indústria de preparação de cortiça (CAE 16.293) e a fabricação de rolhas (CAE 16.294). Em dezembro de 2010, o empresário apresentou a declaração de cessação da atividade.

A atividade exercida por AA na qualidade de empresário em nome individual nos anos de 2009 e 2010 foi objeto de ação inspetiva, credenciada pela ordem de serviço n.° ...32. O procedimento foi realizado pela inspetora tributária CC, com o n.° profissional ...7.6... e decorreu entre 02.08.2011 e 14.05.2013.

Num espaço de um ano, o empresário utilizou faturas falsas na ordem de 1.400.000€, o que permitiu a dedução indevida IVA e um prejuízo para os cofres do Estado no montante aproximado de 290.000€. No grupo dos supostos fornecedores constam personagens bastante conhecidas no mercado de faturação falsa da cortiça como DD, EE, FF e GG. Estes emitentes já foram investigados e estão associados a processos de crime pela emissão de faturas falsas. No ano de 2010 as compras tituladas por documentos falsos representam cerca de 97% do total das compras contabilizadas. No decurso do procedimento inspetivo foram realizadas diversas diligências para averiguar a existência de instalações e a capacidade produtiva do empresário AA. Neste contexto é de realçar os seguintes excertos do relatório de inspeção:

“Nos dias 22-06-2011, 25-07-2011, 28-07-2011, 29-07-2011, 02-08-2011, 11-08-2011, 22- 09-2011, 15 12-2011, 21-03-2012 (...), deslocamo-nos ao local constante do cadastro da Autoridade Tributária, com o domicílio fiscal de AA, sito na Rua ..., em ... a fim de contactarmos o SP e visitarmos as suas instalações, tendo sido apurado que esse local corresponde a residência de seus familiares, não se tendo identificado qualquer espaço onde possa ter sido exercida qualquer atividade. Questionados os seus familiares aí residentes, não nos foi informado qual o paradeiro do sujeito passivo.

Questionados os vizinhos acerca do paradeiro e atividade de AA, apuramos que este, de facto, reside na mesma rua, mas noutro número de porta (nº ...62), que corresponde a uma instalação industrial, que se encontrava encerrada.

Questionados os vizinhos acerca da atividade exercida no nº ...62 da Rua ..., fomos informados, que naquele local terá funcionado uma fábrica de artigos de cortiça, mas que há já alguns anos que não se identifica, naquele local, o exercício de qualquer atividade.

De facto, em todas as visitas que efetuamos, que ocorreram em diferentes dias e períodos do dia, aquelas instalações estavam encerradas, sem quaisquer vestígios de que estivessem a laborar.

De acordo com os registos contabilísticos dos sujeitos passivos AA, assim como da sociedade B... Unipessoal, Lda. (sociedade que veio substituir a atividade entretanto cessada por AA) estes não possuem qualquer trabalhador, nem são proprietários ou arrendatários de qualquer instalação.

Como custos operacionais apenas constavam registados na contabilidade de AA e B... Unipessoal, Lda., os custos com eletricidade, que atingiram no período compreendido entre 2009/11/01 e 31/12/2010, o montante total de € 623,90 [402,48 (ano 2010) + 221,42 (ano 2009)].

Consultada a informação constante as bases de dados da Autoridade Tributária relativa ao património, (Imóveis e viaturas) detido por estes sujeitos passivos, apuramos que estes não possuem qualquer património." No seguimento das diversas diligências realizadas, identificaram-se dois possíveis locais de trabalho:

• O domicílio fiscal de AA, Rua ... em ..., que corresponde à casa da família. Todas as empresas criadas por este empresário têm a sede fiscal nesta morada (D..., B..., C... e E...),

• A existência de um armazém ou instalação industrial sito na mesma rua, mas no nº ...62, propriedade de HH, que à data inspeção apresentava claros sinais de não estar a ser utilizado há muito tempo, tendo este facto sido confirmado pelo senhorio, F..., Lda., que nos informou que AA utilizou as instalações até abril de 2011.

No entanto, nestes possíveis locais de trabalho "não foi verificada a existência de estrutura empresarial, no que se refere a todas as suas componentes (equipamentos, pessoal, etc), necessária ao exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, por parte dos sujeitos passivos AA (2009 e 2010) e B… Unipessoal, Lda (2011) que permita justificar os montantes mencionados nas facturas timbradas em nome destes sujeitos passivos.”

Depois de várias diligências realizadas pela inspetora CC com vista a localizar e ouvir em auto de declarações o Sr. AA, "no dia 12/04/2012, deslocamo-nos mais uma vez a ... por forma a verificar eventual atividade no nº ...62 da Rua ..., quando, ocasionalmente nessa mesma rua, encontramos AA, que, por coincidência, se encontrava ali estacionado na viatura ..., cinzenta. Solicitamos que este se deslocasse ao Serviço de Finanças de Lourosa, a fim de prestar esclarecimentos sobre a sua atividade.''

Assim, neste âmbito, em 12.04.2012, O Sr. AA, na qualidade de empresário em nome individual e de sócio-gerente da empresa B... prestou declarações, sendo de destacar os seguintes factos:

"Não possuo quaisquer instalações físicas a partir das quais exercia a atividade quer em nome individual quer em nome da sociedade B... Unipessoal, Lda. (nosso realce e sublinhado)

Presentemente e desde 2000 ou 2001 que não tenho casa própria, nem as instalações da sociedade B... Unipessoal, Lda sitas na Rua ..., em ... são de sua propriedade, ou da propriedade desta sociedade, uma vez que as mesmas foram adquiridas por um credor, cujo nome é HH, ao qual pago uma renda.

Nessas instalações não tem sido exercida qualquer atividade, nelas não tendo entrado ou saído quaisquer produtos relacionados com cortiça, (nosso realce e sublinhado)

Relativamente às mercadorias compradas as mesmas vinham diretamente dos fornecedores para os clientes (nosso sublinhado e realce). Por vezes a cortiça depositadas no estaleiro ..., sita à beira da ... em ... não se lembrando de outros locais onde depositava a cortiça que não era entregue diretamente aos clientes."

Atendendo às declarações prestadas por AA e com vista à sua confirmação, deslocamo-nos à „„...", explorada pela sociedade G... Lda., e ouvimos em auto de declarações o Sr. II, na qualidade de sócio e gerente daquela empresa, o qual veio declarar o seguinte:

“Nunca cozi nem armazenei cortiça para AA ou para a empresa B... Unipessoal. Lda. (nosso sublinhado)

Resulta assim das declarações prestadas por AA, que:

Não tem, nem teve, quaisquer instalações para o exercício da atividade em nome individual e em nome da sociedade B... Unipessoal, Lda;

A atividade desenvolvida em nome individual (...), resumia-se a mera intermediação, sendo que as mercadorias compradas eram entregues diretamente pelos fornecedores aos clientes;

No caso em que foi identificado estaleiro de armazenagem - ...-, efectuadas diligências para confirmação dessas declarações não se confirmou que este, de facto, fosse utilizado por conta de AA em nome individual ou em nome da sociedade B... Unipessoal, Lda.; “

Apesar do empresário AA não ter instalações, não ter funcionários e não ter equipamento, entre 2009 e 2011 apresenta um volume de negócios com uma evolução exponencial.

Pese embora estes valores estarem a associados a margens de comercialização reduzidas e /ou negativas, conforme se encontra evidenciado no seguinte quadro resume:

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Para além destes factos, na análise dos elementos da contabilidade consta que:

• Os pagamentos e os recebimentos são realizados em numerário;

• A atividade empresarial de AA não está associada a nenhuma conta bancária. Mais tarde, com a abertura do processo de inquérito e a derrogação do sigilo bancário verificou-se que o empresário era titular de 2 contas bancárias (Banco 1... e Banco 2...), por onde passavam os cheques de clientes, que regra geral eram levantados ao balcão;

• Do controlo das existências verificou-se que o empresário tem vendas para as quais não tem compras, nomeadamente a apara e as rolhas;

• Os custos de eletricidade são reduzidos e não se coadunam com o elevado volume de negócios;

• Não há custos de transportes nem encargos gerais de fabrico, que credibilizem as operações de venda.

A inexistência de exercício de atividade e de uma estrutura empresarial, anomalias no controlo quantitativo de existências, inexistência do circuito financeiro e físico de operações de compra e venda, constituem fortes indícios da prática do crime de fraude fiscal qualificada previsto e punido pelo artigo 104.° do RGIT, consubstanciada na utilização e emissão de faturas falsas nos anos de 2009, 2010 e 2011, por AA, o que deu origem à abertura do processo de inquérito n.° ...3/11....

III.1.4. Resultado das diligências realizadas ao abrigo da ...87, ...83 e ...40 emitidas no nome da empresa B...

Na sequência dos procedimentos inspetivos à atividade de AA como empresário em nome individual pela emissão e utilização de papel falso, este agente entendeu que a solução do problema passava pela cessação da atividade de empresário em nome individual contra a criação de uma nova empresa.

E é neste contexto que dá-se a constituição da empresa B.... Esta empresa foi constituída em 26.10.2010 (pouco antes da cessação da atividade de AA como empresário em nome individual) para o exercício da atividade de fabricação de rolhas de cortiça (CAE 16.294). Tem como único sócio e gerente AA e a sede fiscal situa-se na conhecida Rua ... em ....

A empresa foi objeto de diversos procedimentos inspetivos que incluíram o estudo dos anos de 2010, 2011 e 2012. Todos os procedimentos foram realizados pela inspetora tributária CC e decorreram entre 02.08.2011 e 12.11.2014. A dívida criada num espaço de 2 anos ultrapassa ½ milhão de euros, conforme evidenciado no seguinte quadro resumo:

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Em termos globais a atividade da empresa B... pode ser caracterizada do seguinte modo:

• A sede fiscal sita Rua ..., em ... não tem condições para o exercício de qualquer atividade e não se conhecem outras instalações para o exercício da atividade para ao qual estava registado;

• Em termos declarativos em sede de IVA e IRS não cumpre com todas as obrigações;

• Sempre que há imposto a pagar este não é entregue nos cofres do Estado. Em sede de IVA as declarações entregues apresentam crédito de imposto, com exceção da última referente ao último trimestre de 2012, onde se apura IVA a pagar na ordem dos 12.000€, que nunca foi entregue nos cofres do Estado. A contabilidade do exercício de 2012 evidencia um lucro na ordem dos 25.000€, no entanto a modelo 22 nunca foi submetida;

• A propósito deste comportamento declarativo, a inspetora tributária CC alega que tratam-se de comportamentos “indiciariamente típicos de operadores instrumentais isto é empresas aparentemente cumpridoras das suas obrigações fiscais, em que as operações a montante e a jusante são tituladas por faturas falsas, sendo que essa atividade poderá ou não, ser executada a coberto de atividade residual efetiva. Tratam-se pois de operadores instrumentalizados por outros, estes que sim, que acabam por ser os verdadeiros beneficiários do circuito fraudulento”;

• Nos anos de 2011 e 2012, as compras justificadas com papel falso ultrapassaram os 2.000.000€ e representam mais de 90% do total das compras contabilizadas. Este grupo é composto por entidades que estão referenciados como emitentes de papel falso, onde destaca-se JJ, KK, GG, LL, H... Unipessoal, Lda., etc.;

• Nos anos de 2011 e 2012 o volume de negócios ultrapassa um milhão de euros, no entanto a margem de bruta de comercialização é inferior a 1%;

• Os controlos de quantitativos de existências apresentam fortes anomalias. Nos anos em análise, a empresa B... vendeu unidades de cortiça, rolhas e apara que não comprou e em termos qualitativos o valor das vendas é muito aproximado do valor das compras, pelo que as margens declaradas sejam negativos e nunca superiores à unidade. Esta prática "indicia e confirma o facto do sujeito passivo ter contabilizado faturas de compras e vendas falsas para, com base nelas, permitir que o valor acrescentado apurado em sua sede fosse nulo e que os utilizadores das faturas timbradas em seu nome deduzissem o IVA nelas mencionado”;

• Os recebimentos e os pagamentos estão documentados com notas de lançamento, e as contas de terceiros são movimentadas por contra partida da conta de caixa. Ou seja, contabilisticamente, os recebimentos e os pagamentos foram todos realizados em numerário. Neste contexto é de acrescentar que, tal como na atividade do empresário AA, a contabilidade não evidencia nenhuma conta bancária, embora, mais tarde, no âmbito da derrogação do sigilo bancário, verificou-se que existia duas contas bancárias no nome da empresa;

• Não há registo de pessoal;

• As diversas diligências efetuadas no terreno apontam para a inexistência de qualquer tipo de atividade;

• A empresa tem uma conta bancária, mas os movimentos financeiros não têm qualquer conexão com as compras e as vendas contabilizadas;

Dos factos expostos, resulta que não há grandes diferenças entre a atividade do empresário e a da empresa B... tudo indica que o modus operandi é o mesmo. A principal diferença é que nos documentos de venda passou a constar o nome da empresa - B... tudo o resto mantém-se constante: mesma sede fiscal, inexistência de estrutura empresarial, registo de compras e vendas falsas, anomalias nas existências, inexistência de encargos operacionais e operações sem suporte financeiro credível.

Estes factos constituem fortes indícios da prática do crime de fraude fiscal qualificada previsto e punido pelo artigo 104. ° do RGIT, consubstanciada na utilização e emissão de faturas falsas, pelo que os mesmos são parte integrante do processo de inquérito n.° ...3/11....

No âmbito do processo de inquérito procedeu-se à derrogação do sigilo bancário, e tal como aconteceu na atividade do sócio-gerente como empresário em nome individual, apurou-se que a empresa B... era titular de 2 contas bancárias. Estes movimentos financeiros nunca foram contabilizados, mas em termos globais, verificou-se que o total do movimento a crédito (entradas) é praticamente igual ao total do movimento a débito (saídas), isto porque, regra geral, as entradas (depósito de cheques e/ou transferências relativos a pagamento efetuados pelos utilizadores das faturas de B...) são seguidas de levantamentos em numerário pelo Sr. AA. Com esta habilidade perde-se o rasto ao dinheiro, sendo impossível identificar os verdadeiros beneficiário das faturas falsas.

III.1.5. Testes de controlo realizados ao abrigo do presente procedimento A. No fim de março do ano de 2011, através da fatura n.º ...1, a empresa A... "comprou” rolhas de boa qualidade à empresa B...: 190 milheiros de rolhas 45X24, extra e superior, a 270€ /milheiro (página 1 do anexo 4). Conforme descrito nas seções anteriores a empresa B... não tem capacidade produtiva (instalações, equipamento, pessoal, encargos operacionais, etc.), pelo que estas rolhas não foram produzidas pela B....

Assim, para a operação ser verdadeira, antes de vender as rolhas 45X24 à A..., a empresa B... teria de as comprar a alguém.

Para verificar esta hipótese consultamos os relatórios de inspeção da B... (...87, ...83 e ...40) com o intuito de identificar o produtor ou o comerciante das referidas rolhas.

Porém da consulta dos mapas de trabalho, deparamos que entre outubro de 2010 e 31 de março de 2011, a empresa B... adquiriu apenas as seguintes rolhas:

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São rolhas de fraca qualidade, que por acaso (ou não) foram adquiridas à A.... Ou seja, entre 21 de fevereiro e 24 de março de 2011, a empresa B... compra rolhas de fraca qualidade à empresa A..., e em contrapartida, no final de março a empresa B... emite uma fatura à A... relativa a rolhas de boa qualidade.

É de notar que esta situação foi detetada pela inspetora tributária CC, quando no âmbito do controlo das existências referiu que a empresa B... “mencionou nas faturas de venda emitidas, artigos que não constam mencionados em faturas de aquisição”.

Tentando seguir o rasto da compra da A... de 190 milheiros de rolhas 45X24, extra e superior, filtramos a relação de vendas segundo a data e o tipo de rolha e obtivemos as seguintes quantidades de rolhas 45X24, extra superior, vendidas depois de 30.03.2011 (anexo 8):

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Tendo por base que o objetivo do SP é a maximização de lucro e que a suposta compra em análise é de rolhas de muito boa qualidade, não é, economicamente aceitável, a venda de um bom artigo por um preço inferior ao custo, o que nos permite deduzir que a compra de rolhas à empresa B... não está associada às vendas acima identificadas. Por outro lado, no inventário de 31.12.2011, as rolhas de calibre 45X24 são cerca de 2.000 milheiros e estão valoradas a preços de custos muito inferiores ao constante na fatura n.º ...1 do suposto fornecedor B... (anexo 6):

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Do exposto resulta, que não sabemos a origem dos 190 milheiros de rolhas de calibre 45X24, extra e superior, adquiridas a 270€ /milheiro nem o destino dado a estas rolhas, uma vez que estas rolhas não foram vendidas nem inventariadas.

B. Do confronto dos documentos de compra com os de transporte verificamos, que regra geral cada fatura está associada a uma guia de remessa, emitida na mesma data, onde consta a identificação da viatura utilizada no transporte e a identificação do local de carga e de descarga:

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Da consulta da base de dados da AT sabemos que:

• A empresa B... e o sócio-gerente AA não são proprietários de veículos;

• De acordo com a declaração anual (IES), o resultado contabilístico do ano de 2011 da empresa B... está negativamente influenciado por fornecimentos e serviços no montante total de 1.311,04€ (linha A...07 do quadro 03-A). O valor desta verba não é relativo a nenhum serviço de transporte (linha A...06 do quadro 061-A da IES);

• No ano de 2012, a empresa B... não enviou a IES, mas da consulta do balancete analítico do ano de 2012, que faz parte integrante do relatório associado ao procedimento realizado ao abrigo da ...40, verificamos que os fornecimentos foram no montante de 728,73€, valor esse relativo a trabalhos especializados e a material de escritório, por isso a empresa não suportou encargos com o serviço de transporte de mercadorias; Daqui retira-se de que apesar da empresa B... faturar mais de um milhão de euros por ano, não é proprietária de nenhuma viatura nem contratou serviços de transporte. As viaturas constantes nas guias de remessa são propriedade das seguintes entidades:

• ..-AS-.. - I..., Lda, ligeiro de mercadorias, ..., com um peso bruto de 3.500Kg;

• ..-..-ZJ - I..., ligeiro de mercadorias, ..., com um peso bruto de 1.695Kg;

• ..-..-SU - A..., ligeiro de mercadorias, ..., com um peso bruto de 2.700Kg;

• ..-..-SR - J..., ligeiro de mercadorias, ..., peso bruto de 3.500Kg (estes transportes irão ser objeto de análise no capítulo IV); Assim, nos meses de janeiro, fevereiro e março o transporte de rolhas é assegurado por viaturas que pertencem a um suposto cliente do B... - I.... Depois é utilizada uma viatura da empresa A... e os últimos transportes são realizados pela empresa J..., Lda., NIF ...73.

Independentemente nas guias de remessa da B... constar a identificação de viaturas com capacidade para transportar as rolhas, em todas as guias a que tivemos acesso, identificam o local de carga em ... na sede da empresa do B... e o local de descarga em ... na sede da empresa A.... No entanto e conforme já referido na presente informação, nas diversas diligências realizadas pela inspetora tributária CC no decurso dos anos de 2011 e 2012 e no âmbito da ...32, à sede da empresa na Rua ... em ..., nunca foi verificado “a existência de estrutura empresarial, no que se refere a todas as suas componentes (equipamentos, pessoal, etc), necessária ao exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, por parte dos sujeitos passivos AA (2009 e 2010) e B… Unipessoal, Lda (2011) que permita justificar os montantes mencionados nas facturas timbradas em nome destes sujeitos passivos.”

Neste contexto, é de recordar e repetir, as declarações prestadas por AA em 12.04.2012 (um mês depois da fatura n.º ...52 e mês antes da emissão das faturas ...89, ...91 e ...08):

"Não possuo quaisquer instalações físicas a partir das quais exercia a atividade quer em nome individual quer em nome da sociedade B... Unipessoal, Lda. (...)

Nessas instalações não tem sido exercido qualquer atividade, nelas não tem entrado ou saído quaisquer produtos relacionados com a cortiça. (...)

Relativamente às mercadorias compradas as mesmas vinham diretamente dos fornecedores para os clientes (...)”

Estes factos, nomeadamente as diligências feitas ao local em data próxima da data das faturas em causa e as declarações prestadas pelo sócio gerente da B... garantem-nos que não houve transporte de rolhas da sede em ... para ..., o que põe em causa a veracidade dos documentos de transporte associadas às faturas em análise, e consequentemente constitui um forte indício de que estas faturas tituladas no nome da empresa B... não estão associadas a transações efetivamente realizadas.

C. O pagamento das faturas da B... está associado à emissão dos seguintes cheques:

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Da análise da cópia frente e verso dos cheques, sabemos que o sócio da B... depositou um na sua conta particular, levantou 3 cheques ao balcão e depositou os restantes na conta bancária da empresa (anexo 9):

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Recorrendo à análise das contas bancárias de AA e da empresa B... efetuada pela inspetora tributária CC no âmbito das Ordens de Serviço ...32, ...87, ...83 e ...40, verificamos que em termos globais o movimento a crédito (entradas) é praticamente do mesmo montante do movimento a débito (saídas). As entradas são constituídas por depósitos de cheques e transferências, e são seguidas de levantamentos ao balcão com cheques emitidos por AA. Ou seja, o dinheiro entra na empresa, mas no mesmo dia ou nos dias seguintes é levantado da conta, sob a forma de numerário.

De modo a evidenciar este comportamento padrão, juntamos no anexo 10 excertos dos mapas de trabalho da inspetora CC que correspondem aos extratos bancários das contas associadas a AA, que incluem os movimentos relativos aos cheques emitidos pela empresa A...:

• Relação dos movimentos da conta bancária de AA - ...30 + Entre janeiro e agosto de 2011;

• Relação dos movimentos da conta bancária da empresa B... na Banco 2... - ...42 - Agosto de 2011;

• Relação dos movimentos da conta bancária da empresa B... na Banco 2... - ...42 - Fevereiro e Março de 2012;

• Relação dos movimentos da conta bancária da empresa B... na Banco 2... ...42 - Abril e Julho de 2012;

O cheque emitido pela empresa A... n.º ...77 no montante de 9.000€ foi depositado na conta particular de AA no dia 18.08.2011 e foi seguido, no mesmo dia, por um levantamento ao balcão com um cheque emitido pelo AA no mesmo montante. Perante a hipótese teórica deste levantamento ser seguido de um depósito na conta da empresa, uma vez que se trata de um suposto pagamento de um fornecimento, procedemos à análise do extrato bancário da empresa, mas verificamos que no mês de agosto de 2011 não há nenhum depósito em numerário (ver página 1 e 2 do anexo 10).

Assim, o cheque foi depositado, mas como foi seguido de um levantamento, acaba por ter o mesmo efeito de um cheque levantado ao balcão, sendo impossível identificar o efetivo beneficiário dos 9.000€.

Relativamente aos cheques da A... depositados na conta da empresa B... verifica-se que obedecem ao mesmo comportamento: depósitos seguidos de levantamentos em numerário. Em alguns casos, entrada do cheque da A... ocorre em paralelo com a entrada de outros cheques, e estes são seguidos de vários cheques descontados ao balcão, conforme evidenciado nos seguintes exemplos:

• Cheque n.ºs ...02 e ...01 (página 2 do anexo 10):

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Não obstante a relação entre o depósito e o levantamento ao balcão não ser tão evidente, verifica-se que num curto período de tempo o total a crédito é compensado pelo total a débito, o que nos garante que os cheques da A... depositados nas contas da empresa B... foram seguidos de levantamentos dissipando o rasto da identificação do efetivo beneficiário. Mas, existem casos em que esta relação é mais marcante conforme evidenciado nos seguintes exemplos (página 4 do anexo 10):

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Ainda neste âmbito é de referir que este comportamento (depósito seguido de levantamento) não acontece só com os cheques da empresa A..., mas sim com todos os cheques e transferências que entram na conta da empresa B... daí que em termos globais o valor total a débito é muito próximo do valor total a crédito.

Por outro lado, é de registar que esta conta não é uma conta típica de uma empresa que exerça uma atividade económica:

• Não há cheques emitidos a fornecedores. Todos os cheques são ao portador e levantados ao balcão por AA;

• Não há registo de pagamento de despesas correntes relacionadas com a atividade como o telefone, eletricidade, combustível, portagens, etc.;

• Não há encargos financeiros;

• Não há transferências;

• Não há pagamentos à segurança social;

• Saldo médio muito baixo.

Os factos expostos permitem-nos concluir que a conta bancária da empresa B... é uma conta de passagem, que é utilizada para simular o pagamento das faturas falsas, e que simultaneamente não permite identificar o verdadeiro beneficiário dos cheques emitidos pela A..., para além de que o saldo médio baixo é incompatível e desadequado com as elevadas vendas supostamente realizadas pela empresa B.... Desta forma, o circuito financeiro apresenta diversas fragilidades que põem em causa a veracidade das faturas emitidas pela empresa B... para a A....

III.1.6. Conclusão

A empresa A... contabilizou nos exercícios de 2011 e 2012 faturas emitidas pela B... relativas a compras de rolhas nos montantes totais de 63.099€ e 101.589,36€, respetivamente, para as quais temos fortes indícios de que não suportam transações reais:

• A empresa B... não tem estrutura empresarial, nomeadamente, instalações, equipamento, viaturas, pessoal, compras, que servia de base às supostas vendas declaradas. A estrutura financeira é muito debilitada, segundo os relatórios de inspeção, o fornecedor tem 2 contas bancárias que estão excluídas da contabilidade e, regra geral, todas as entradas são seguidas de levantamentos em numerário, o que indicia a existência do retorno associado às faturas falsas.

• No âmbito da empresa A... deparamos com anomalias em existências relativas a mercadorias constantes nas compras à B.... Para além de que o circuito financeiro apresenta muitas deficiências, uma vez que todos os cheques emitidos para pagar as faturas do B... foram levantados ao balcão por AA ou quando depositados foram seguidos de levantamentos em numerário.

III.2. C... UNIPESSOAL, LDA., NIF ...08

III.2.1. Identificação das faturas

Em dezembro de 2012 o SP registou na contabilidade compras de rolhas à empresa C... no montante total de 20.489€, que estão justificadas com os seguintes documentos (anexo 5):

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Em 12.10.2012 AA cessa a atividade da empresa B... e, em contrapartida, passado 11 dias (23.10.2012) cria a empresa C... para o exercício de fabricação de rolhas de cortiça (CAE 16.294). Conforme já referido na presente informação, esta empresa é uma continuação da atividade fraudulenta da B.... III.2.2. Resultado das diligências realizadas ao abrigo da ...11 e ...41

A empresa C... foi fiscalizada aos anos de 2012 e 2013 pela inspetora tributária CC a coberto das ordens de serviço n.° ...11 e ...41, que foram iniciadas em 13.05.2013 e concluídas em 01.12.2014. O relatório de inspeção é um déjà vu. Os princípios de atuação da C... são os mesmos da B... pelo que de seguida vamos analisá-los de forma resumida, uma vez que já foram objeto de análise na seção III.1.4.

da presente informação, senão vejamos:

• AA é sócio único e gerente;

• O mesmo domicílio - Rua ... em ...;

• Cumpre parcialmente com as obrigações declarativas; • Em sede de IVA as declarações apresentam sempre crédito de imposto;

• Não cumpre com as obrigações de pagamento;

• Não é proprietária nem arrendatária de qualquer instalação fabril;

• A empresa e o sócio-gerente não possuem qualquer património. Em alguns momentos, AA fazia transportar-se numa viatura de 2 lugares, de marca ... com a matrícula ..-..-ZJ. Da consulta da base dados da AT, verificou-se que esta viatura é propriedade de I..., sócio e gerente da sociedade I... Unipessoal, Lda, a qual consta/constou como principal cliente de AA, sociedade B... e C...;

• Não tem gastos com pessoal;

• Mais de 95% das compras contabilizadas estão documentadas com papel falso, nomeadamente faturas tituladas no nome de GG, H... e MM

• Os recebimentos de clientes e os pagamentos a fornecedores estão registados através da conta caixa, ou seja, contabilisticamente estas operações foram todas realizadas em numerário. É de acrescentar ainda que, “Não consta da contabilidade do sujeito passivo C... o registo de qualquer movimento ocorrido nas contas bancárias, embora, mais tarde, com a derrogação do sigilo bancário se tenha apurado a existência de 2 contas bancárias no nome da empresa C... (Banco 3... e Banco 1...);

• Da análise dos extratos verificou-se, regra geral, que os depósitos de cheques e o crédito de transferências de bancárias, provenientes dos utilizadores de faturas timbradas em nome da sociedade C... efetuados na sua conta bancária (AT identificou 93 movimentos no valor total de € 392.237,61), foram seguidos de levantamentos de numerário por AA e de desconto de cheques sacados sobre a mesma conta, os quais acabam, por ser igualmente equiparados a levantados em numerário por AA;

• Anomalias no controlo das existências;

Não obstante a inexistência de uma estrutura empresarial credível, no ano de 2012, a empresa C... e num espaço de 2 meses, vendeu mais de 315.000€, o que numa proporção direta anual poderia chegara a um volume de negócios na ordem dos 1.800.000€. E no ano seguinte as vendas ultrapassam o 1.100.000€. No entanto, estas vendas estão associadas margens brutas de comercialização negativas:

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Ainda no âmbito das margens declaradas pela empresa C... é de referir que no ano de 2012 (2 meses de atividade) comprou mais de 800.000€ de existências (cortiça), permitindo a criação de um crédito de imposto em sede de IVA superior a 100.000€. No final do ano e do modo a controlar o prejuízo, declarou um inventário final na ordem dos 424.000€. Estes valores são completamente incoerentes com a inexistência de uma estrutura empresarial e a patente incapacidade financeira.

No seguimento do exposto, a inspetora tributária CC volta a afirmar que o comportamento declarativo da C... é típico de um operador instrumental, isto é, empresas aparentemente cumpridoras das suas obrigações fiscais, em que as operações a montante e a jusante são tituladas por facturas falsas, sendo que essa atividade fraudulenta, poderá ou não, ser executada a coberto de atividade residual efetiva. Tratam-se pois de operadores instrumentalizados por outros, estes que sim, que acabam por ser os verdadeiros beneficiários do circuito fraudulento.

E a inspetora tributária CC conclui “que não foi verificada a existência de estrutura empresarial, no que se refere a todas as suas componentes (equipamentos, pessoal, etc), necessária ao exercido de uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, por parte do sujeito passivo C... Unipessoal, Lda, que permita Justificar os montantes mencionados nas facturas timbradas em seu nome. Esta situação foi igualmente verificada no âmbito das acções realizadas ao seu sócio e gerente AA e à sociedade B... os quais declararam o exercício de actividade igualmente enquadrada no sector da cortiça e com o mesmo “modus operandi” no período que antecedeu a constituição desta sociedade, ou seja desde 11-2009 a 12-10 2012.”.

III.2.3. Testes de controlo realizados ao abrigo do presente procedimento A. A empresa C... iniciou a atividade no final de outubro de 2012 e da consulta do relatório final sabemos que entre esta data e o final do ano este suposto fornecedor não comprou uma única rolha, mas sim cerca de 161.000Kg de cortiça no valor aproximado de 800.000€. Num plano teórico, esta quantidade de matéria-prima justificada com faturas falsas, seria, mais do que suficiente para produzir as rolhas de raça vendidas à A...:

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No entanto e conforme já referido na presente informação, não é reconhecida à empresa C... nenhuma estrutura empresarial com capacidade para produzir, uma vez que esta empresa não tem instalações, máquinas, pessoal, etc. .Para além de que, relativamente à produção de rolhas de aglomerado, a C... teria que ter compras de granulado de cortiça e máquinas próprias para produzir estas rolhas por moldagem individual ou por extensão (bastão), bem como de colas apropriadas.

Estes factos permitem-nos concluir que estas rolhas não foram produzidas nem vendidas pela empresa C....

B. As faturas da C... estão associadas a Guias de Remessa, da análise destes documentos podemos retirar as seguintes ilações:

• As guias de remessa foram emitidas na mesma data das faturas, e os artigos “faturados" foram colocados à disposição da A... na mesma data;

• O serviço de transporte foi realizado pela viatura ligeira de mercadorias com a matrícula ..-.. VP, que pertence à empresa A...;

• O local de carga ocorreu em ... (sede da B...) e o de descarga em ... (sede da A...).

Este cenário é muito similar ao da empresa B... descrito no ponto B da seção III.1.5. da presente informação. Para todas as faturas existe uma guia de remessa para credibilizar o transporte das mercadorias, que supostamente foi realizado através da viatura da empresa A..., que tem capacidade para tal.

Porém e tal como na empresa B... a empresa C... não tem instalações fabris, não tem compras de matéria-prima nem de mercadorias, não tem equipamento produtivo, não tem pessoal, nem capacidade financeiras, pelo que as supostas mercadorias adquiridas à empresa C... não poderiam ter sido carregadas na sede da empresa C... em ....

Neste contexto, é de referir que em 21.01.2014, no âmbito do procedimento inspetivo à C... o empresário AA declarou que “As compras e o transporte era directo dos fornecedores para os clientes, podendo a entrega das matérias ser efectuada nas instalações dos clientes ou em local por estes indicado.” Estas declarações põem em causa a credibilidade dos documentos de transporte associados aos documentos de compra titulados no nome da C....

C. No pagamento das faturas ...8, ...4 e ...2 emitidas pela C... o SP emitiu e utilizou os seguintes cheques:

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Uns cheques foram de imediato levantados ao balcão pelo sócio-gerente da C... - AA e outros foram depositados na conta da empresa na Banco 1.... Da consulta dos mapas de trabalho da inspetora CC associados aos procedimentos inspetivos ...11 e ...41, verificamos que na mesma data, há um levantamento em numerário no mesmo montante, conforme se encontra evidenciado nas partes do extrato que se reproduz (página 6 do anexo 10):

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O resultado destes cheques é o mesmo dos outros que são de imediato levantados ao balcão. Ou seja, tal como aconteceu com a prova recolhida para a empresa B... estamos na presença de pagamentos em numerário que permitem de uma forma simples e rápida o retorno do dinheiro e a ocultação do verdadeiro beneficiário do pagamento das faturas falsas.

III.3. NOTIFICAÇÃO PARA PRESTAR ESCLARECIMENTOS

Conforme descrito nas seções anteriores da presente informação, temos fortes indícios de que as faturas timbradas no nome das empresas B... e C... que foram registadas na contabilidade do SP nos exercícios de 2011 e 2012, não são verdadeiras, que permitiram indevidamente a dedução de IVA e utilização de custos em sede de IRC. Perante a existência de indícios que nos garantem que estamos na presença de faturas falsas, o ónus da prova passa para a esfera do contribuinte, competindo a este demonstrar o contrário. Ou seja, o SP tem de provar que tais compras se efetivaram nos exatos moldes retratados nas faturas, quer a nível da natureza dos bens, das quantidades, dos preços e com aquele concreto sujeito passivo emitente. Tem sido este o entendimento de vasta Jurisprudência existente sobre o tema, como a que se indica a título meramente exemplificativo:

(…)

Desta forma, em 04.05.2017, através do n/ofício ...54, notificamos a empresa A..., para prestar esclarecimentos, nomeadamente, para identificar os reais fornecedores dos bens constantes nas faturas tituladas pelas empresas B... e C... devendo para o efeito identificar as pessoas intervenientes, juntar prova dos meios de pagamento, identificação do serviço de transporte e outros elementos que possam justificar ou fazer prova das operações em causa. Em 29.05.2017 rececionamos a resposta do SP (n/registo n.º ...14), que de seguida passaremos a analisar.

O SP não põe em causa a veracidade das faturas da B... e da C... começa por identificar os intervenientes no processo da compra, atribuindo às empresas B... e da C... o papel de fornecedor. Ou seja, o SP considera que estas empresas são as reais fornecedoras e, consequentemente, as faturas em apreço são verdadeiras. Para o efeito e como justificação o SP anexa à petição uma série de elementos do domínio da contabilidade e da área financeira, que já foram objeto de análise na presente informação.

As faturas carreadas para o processo estão identificadas nas seções III.1.1. e 111.2,1, e na presente informação procedeu-se a uma análise da pessoa do emitente e alguns testes de controlo de existências. O SP junta as guias de remessa que fazem parte das pastas da contabilidade e acrescenta informação sobre as viaturas que supostamente realizaram o transporte das rolhas. Conforme já referido na presente informação é de acrescentar que:

• A viatura ..-AS-.., que está associada às guias de remessa ...1, ...08, ...16, ...27 e ...32 não é propriedade de AA nem do B... mas sim de I..., Lda.;

• A viatura ..-..-ZJ, que está associada às guias de remessa ...33 e ...46 não é propriedade de AA nem do B... mas sim de I...; Importa esclarecer que não foi detetado qualquer documento de índole contabilística ou fiscal que indicie o pagamento do alegado serviço de transporte ou cedência da viatura por parte de nenhuma das empresas envolvidas (comprador e vendedor) a I..., Lda. ou ao seu sócio gerente.

Ainda neste âmbito, o SP informa que o transporte associado às guias de remessa ...90, ...91, ...10 e ...11 foi realizado pela viatura ..-..-SR, que à data pertencia à empresa J... e que a empresa A... suportou os custos de transporte, tendo para o efeito apresentado cópia da Venda a Dinheiro n.º ... de 08.05.2012 e a Fatura n.º ...71 de 12.06.2012. Assim, relativamente a esta matéria é necessário ter em conta a seguinte informação:

• As guias de remessa ...90, ...91, ...10 e ...11 estão relacionadas com as faturas da B... n.ºs ...89, ...91 e ...08:

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• O SP junta cópia das guias de transporte ...69, ...70, ...72, ...75, ...77 emitidas pela empresa J.... Com base nestes documentos, verifica-se que as rolhas das 3 compras, identificadas no ponto anterior, foram seguidas de imediato para o cliente do SP + K..., SA em ..., senão vejamos:

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Daqui retira-se, que por exemplo, em 04.05.2012, o SP “comprou" 50 sacos de rolhas 38X24 2º à empresa B..., que saíram das instalações desta empresa na Rua ... em ... às 10h10, na viatura ..-..-SR da empresa J..., em direção às instalações da A... na Rua ... em .... Da análise da guia de transporte ...07 sabemos que às 10h30, esta mesma mercadoria saiu das instalações do SP na mesma viatura em direção às instalações do cliente K..., SA. Efetivamente estas 3 entidades estão muito perto umas das outras, segundo o Google Maps, em condições de normalidade, o transporte entre o B... A... e K..., SA demoraria cerca de 12 minutos:

(…)

Tendo em atenção que se trata da mesma mercadoria, que não teve tempo para qualquer alteração ou transformação das rolhas, então tudo indica que esta quando chegou às instalações de A... não foi descarregada da viatura ..-..-SR, tendo seguido pouco tempo depois para as instalações de K..., SA, ou seja, mercadoria foi de ... para ... e depois voltou imediatamente a seguir para .... Este trajeto parece-nos pouco credível e racional, o que permite questionar porque é que a mercadoria não foi diretamente da Rua ... para as instalações de K..., SA.

Da análise dos documentos de venda emitidos pela empresa J...: Venda a Dinheiro n.º ... de 08.05.2012 e a Fatura n.º ...71 de 12.06.2012, retira-se a seguinte informação:

• A Venda a Dinheiro é relativa a 2 serviços de transporte associados às guias ...70 e ...72. Na resposta à notificação o SP anexou cópia destas guias, pelo que sabemos que são relativas ao serviço de transporte de rolhas realizado em 4 e 7 de maio de 2012 das instalações do SP na Rua ... em ... para o cliente K... em ...;

• A Fatura ...71 é relativa a 2 serviços de transporte, estando cada um associado a 2 guias de transporte com um número consecutivo: ...74/75 e ...76/77. Na resposta à notificação o SP juntou cópia das guias ...75 e ...77, pelo que sabemos que, tal como a venda a dinheiro, estas guias são relativas ao transporte de rolhas das instalações do SP para o cliente K...;

• Apesar de o SP não ter juntado cópia das guias ...74 e ...76 tendo em atenção que cada serviço de transporte está associado a guias com números consecutivos e o modo como o serviço de transporte foi realizado (B... / A... / Cliente), tudo indica que estas guias foram utilizadas para justificar o transporte das rolhas das instalações do B... para o SP; Acrescente-se que no dia 21.04.2017, ao abrigo da nota diligência n.° 1589, visitamos a empresa J..., Lda., no sentido de consultar os documentos de transporte (guias de transporte ...70, ...72, ...74, ...75, ...76 e ...77), diários de viagem e identificar o(s) respetivo(s) motoristas.

Contatamos diretamente com o responsável da empresa L..., que após pesquisa nos arquivos existentes, informou-nos, que no momento, não era possível encontrar os documentos e os registos. O mesmo responsável declarou que iria tentar localizar os documentos e proceder o seu envio para o e-mail institucional dos Serviços de Inspeção da DFA, mas até à presente data não recebemos nenhuma comunicação. Os novos elementos apresentados pelo SP * documentos de venda e guias de transporte emitidos pela empresa J... justificam, apenas, o circuito físico de vendas de rolhas das instalações do SP para o cliente K....

Pouco ou nada é dito ou apresentado sobre o transporte das rolhas da empresa B... para as instalações do SP, no entanto da análise do circuito físico dos bens, retira-se que as supostas compras de rolhas à empresa B... foram seguidas para a empresa K..., SA, pelo que procedemos à comparação dos valores de compra com os de venda e deparamos com margens brutas reduzidas, conforme evidenciado no seguinte quadro resumo:

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Não podemos ignorar que este cliente do SP é uma empresa conceituada no setor da cortiça com poder negocial. No entanto, no ano de 2012 o panorama global da empresa aponta para valores bem diferentes dos apurados no quadro acima. Neste ano a empresa K..., SA foi o principal cliente SP, com vendas na ordem dos 470.000€, que representam mais de 90% do volume de negócios e influenciaram significativamente a margem bruta declarada na ordem dos 63% (ver seção II.3.5.).

Estamos na presença de um diferencial de margens de comercialização para o qual não temos qualquer tipo, de explicação que não seja a utilização de faturas falsas.

Na resposta à notificação o SP juntou cópia frente e verso dos cheques emitidos pela A... para o pagamento das faturas tituladas no nome das empresas B... e C.... Estes elementos foram objeto de análise nas seções III.1.5. e III.2.3. da presente informação. Em termos globais verificamos que alguns cheques foram levantados ao balcão pelo responsável AA, mas o grosso dos cheques foi depositado nas contas das empresas B... e C.... Estes depósitos foram seguidos de levantamentos de montantes iguais ou próximos dos cheques. Estes factos constituem fortes indícios do retorno dos valores e, consequentemente, que estamos na presença de faturas falsas.

Na resposta à notificação, para justificar que as empresas B... e C... tinham uma estrutura empresarial e que funcionavam, o SP junta fotografias do interior das instalações tiradas em 20.04.2016. Não sabemos em que condições estas fotografias foram tiradas e também não temos como confirmar se correspondem efetivamente às supostas instalações utilizadas pelas referidas sociedades.

Apesar de o SP nada dizer ou escrever na notificação sobre as fotografias, tendo em atenção a data em que as mesmas foram tiradas - 20.04.2016 e que nesta data AA, B... e C... não exerciam qualquer atividade, entendemos que o objetivo do SP ao juntar as fotografias é demonstrar que estas empresas tinham um espaço para laborar onde efetuava o carregamento das rolhas. Apesar desta matéria - instalações já ter sido abordada na presente informação, é de referir novamente os factos apurados pela inspetora tributária CC no decurso dos procedimentos inspetivos AA, B... e C... que ocorreu entre agosto de 2011 e ../../2014:

• A sede das empresas B... e C... sita Rua ..., em ..., corresponde à residência de familiares de AA, não existindo neste local evidências de exercício de atividade de comércio de cortiça e de rolhas ou de produção de rolhas; • No suposto armazém ocupado pelas empresas em apreço sito na Rua ..., não se detetou qualquer evidência de exercício de atividade de comércio de cortiça e de rolhas ou de produção de rolhas;

• A inspetora tributária questionou diversos vizinhos, que informaram que em tempos no pavilhão do n.º ...44 funcionou uma empresa de cortiça, mas que, já se encontrava encerrada há alguns anos;

• AA declarou à inspetora tributária que não possuía quaisquer instalações físicas a partir das quais exercesse uma atividade económica relacionada com o setor da cortiça; Perante estes factos não é possível associar ou imputar o cenário das fotografias de 20.04.2016 às empresas B... e C... e muito menos, a uma alegada atividade (comercial ou industrial, já que nem o “próprio" cliente conhece como, onde e por quem as rolhas foram produzidas) ocorrida em 2011 e 2012.

Conclusão: na resposta à nossa notificação, o SP apresentou faturas, guias de remessa, despesas de transporte de vendas, cópia de cheques e fotografias, que em nada acrescentam nem põe em causa os indícios apurados de que as faturas tituladas no nome das empresas B... e C... não estão associadas a transações reais.

Na resposta à notificação, e não obstante a AT ter em sua posse de fortes e contundentes indícios de que aquelas operações, naqueles concretos montantes, naquelas concretas datas, envolvendo aqueles concretos contribuintes não haviam ocorrido, em sede de contraditório, o sujeito passivo não logrou apontar algum elemento minimamente plausível que indicie que, tais operações foram efetivas e realizadas nos exatos moldes retratados nas faturas em causa, pois limitou-se a reiterar que as faturas em causa ocorreram de facto, nem exibiu comprovativo de que tenha incorrido em outros gastos que não estivessem refletidos na contabilidade que foi analisada no decurso da ação de inspeção.

III.4. FATURAS FALSAS

As operações simuladas, no seu contexto geral, definem-se pelo facto de configurarem a emissão e a utilização de faturas e outros documentos comerciais, sem que tenham subjacentes as operações jurídicas que pretensamente evidenciam.

Podemos assim definir faturas falsas como documentos que representam operações totalmente ou parcialmente inexistentes. Há três situações habituais passíveis de tipificar neste tipo de situação:

a) faturas forjadas, emitidas por terceiros em nome de empresas verdadeiras, sem o consentimento ou conhecimento destas, sendo usadas para titular transmissões de bens ou prestações de serviços inexistentes;

b) faturas emitidas por empresas inexistentes, ou criadas formalmente, apenas com esse mesmo fim de emissão de faturas falsas;

c) faturas de favor entre empresas verdadeiras que se conluiem para simular total ou parcialmente (na natureza das operações, na quantidade ou no preço) uma operação de transmissão de bens ou prestação de serviços.

No caso em apreço, nos anos de 2011 e 2012 a empresa A... contabilizou faturas tituladas pelas empresas B... e C... supostamente relativas a aquisições rolhas, para as quais, temos fortes indícios de que se trata de faturas falsas, nomeadamente:

■ A ausência de estruturas comerciais e/ou produtivas na esfera desses fornecedores que suportem o volume total de compras contabilizado;

■ Fornecedores com um longo historial no setor de faturas falsas na cortiça;

■ Inexistência de meios de pagamento comprovativos das operações declaradas;

■ Inexistência de qualquer evidência bancária que suporte o suposto pagamento dos fornecimentos efetuados, bem como o volume de negócios declarado;

■ Dissimulação do beneficiário das quantias supostamente entregues para pagamento das faturas emitidas, através do desconto de cheques ao balcão;

■ Testes de controlo de existências com divergências;

Do exposto resulta de que as empresas B... e a C... não têm capacidade produtiva (instalações, máquinas, matérias-primas, pessoal, etc.), pelo que as designadas vendas de rolhas só podem provir de compras. Mas, estes fornecedores, também, não têm capacidade financeira. Aliás, não há comparação possível entre a capacidade financeira entre A... e as empresas B... e C... pelo que é nos difícil aceitar de que estes supostos fornecedores têm um poder negocial superior ao da empresa A.... Ou dito de outra forma, o SP tem uma capacidade financeira positiva que lhe permitiria negociar diretamente com o efetivo produtor de rolhas e desta forma obter margens brutas mais elevadas.

Perante estes cenários, somo obrigados a questionar a necessidade da empresa A... recorrer a compras de rolhas a empresas com uma estrutura empresarial muito deficitária em vez de ir diretamente ao produtor.

Assim, desta forma, estas compras permitiram à A..., deduzir IVA que foi liquidado, mas que nunca foi entregue aos cofres do Estado pelos fornecedores, os valores em causa ascenderam aos seguintes montantes (anexo 11):

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III.4.1. Correções em sede de IVA

No seguimento dos factos expostos nos capítulos anteriores, a empresa A... registou faturas falsas na contabilidade dos exercícios de 2011 e 2012, tendo deduzido indevidamente imposto, infringindo o disposto no n.º 3 do artigo 19º do CIVA, onde se define que «não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura». Em termos totais o imposto em falta ascende a 35.507,86€, e encontra-se repartido da seguinte forma (anexo 11):

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Estamos na presença de uma conduta ilegítima, que permitiu a dedução indevida do imposto e consequentemente a redução da entrega do mesmo nos cofres do Estado, o que nos termos do n.° 1 do artigo 103° constitui um crime de fraude fiscal. No entanto e tendo em atenção que a vantagem patrimonial por período é inferior ao limite definido no n.º 2 do mesmo normativo (15.000€), os factos descritos serão penalizados nos termos do artigo 118º do RGIT.

III.4.2. Correções em sede de IRC

No seguimento dos factos relatados, apuramos fortes indícios de que as faturas de compra de rolhas às entidades B... e C... registadas na contabilidade da empresa A... nos exercícios 2011 e 2012, não estão relacionadas com operações reais. Nos termos do n.° 2 do artigo 23° do Código do IRC, à data em vigor, estas compras não são aceites fiscalmente, pelo que não podem ser incluídas na determinação do lucro tributável.

Uma vez, reunidos os indícios que nos garantem que estamos na presença de faturas falsas, o ónus da prova passa para a esfera do contribuinte, competindo a este demonstrar o contrário. Ou seja, o SP tem de provar que tais compras se efetivaram nos exatos moldes retratados nas faturas, quer a nível da natureza dos bens, das quantidades, dos preços e com aquele concreto sujeito passivo emitente. Tem sido este o entendimento de vasta Jurisprudência existente sobre o tema, como a que se indica a título meramente exemplificativo:

(…)

Desta forma, em 04.05.2017, notificamos a empresa A..., para identificar os efetivos fornecedores de rolhas escondidos sob a capa das faturas tituladas pelas empresas B... e C....

E conforme já referido e analisado, na resposta à notificação o SP não apresentou factos novos de modo a afastar ou anular os fortes e contundentes indícios de que aquelas operações, naqueles concretos montantes, naquelas concretas datas, envolvendo aqueles concretos contribuintes não haviam ocorrido, pois limitou-se a reiterar que as faturas em causa ocorreram de facto, nem exibiu comprovativo de que tenha incorrido em outros gastos que não estivessem refletidos na contabilidade que foi analisada no decurso da ação de inspeção.

Neste cenário, não resta outra alternativa legal à AT que não seja a imposta pelo n.º 2 do artigo 23º do CIRC, na redação em vigor até 31-12-2013, isto é, a não consideração dos custos reputados de fictícios, efetuando a correção consubstanciada no acréscimo ao lucro tributável das importâncias tituladas pelas faturas inquinadas de falsidade. De facto, «se o custo não está documentado, devendo estar documentado, tal custo não pode ser considerado mesmo quando não haja dúvidas sobre a sua efectiva verificação», não havendo tão pouco lugar à sua estimativa com recurso a métodos indiretos, conforme artigo assinado por J. L. Saldanha Sanches (Revista de Fiscalidade n° 2, de Abril de 2000) a respeito da decisão do Supremo Tribunal Administrativo, de 1999-10-27 (recurso n° 23768).

Assim, afigura-se-nos evidente que tais custos/gastos, que encontram-se contabilizados em faturas indiciadas como falsas e que o sujeito passivo não logrou demonstrar que incorreu noutros gastos que não os relevados nas faturas em análise, não podem refletir-se negativamente na determinação da matéria tributável (nos termos do n.° 1 do artigo 17° do CIRC, “o lucro tributável (...) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado.‟‟).

E se é certo que, por exigência do princípio da capacidade contributiva, em situações excecionais, é de admitir que custos não documentados contribuam para o apuramento do lucro tributável, para que tal seja possível, é necessário que o sujeito passivo alegue e prove a existência do custo/gasto e a sua exata expressão pecuniária (Tomás Castro

Tavares, Da Relação da Dependência Parcial Entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Coletivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal, n° 396, pág, 126). Neste contexto, importa esclarecer quais são essas “situações excecionais”'. i) o SP tem de provar a existência desse custo/gasto, sendo que, para atingir tal desiderato, este tem de identificar de forma inabalável o respetivo vendedor, dado que para haver transação comercial tem, obviamente, que haver um comprador, mas também um vendedor. Por outras palavras, se se pretende provar a existência de um custo/gasto, tem de se provar a existência de um proveito/gasto;

ii) para além disso, torna-se indispensável a apresentação de documentos comprovativos do preço pago.

Assim, numa situação hipotética, apesar de uma empresa não ter na sua pose a fatura associada à transação real (a única ocorrida), o custo pode ser fiscalmente aceite se cumprir com os requisitos acima identificados, nomeadamente, se a empresa apresentar como prova um contrato particular ou um orçamento, um documento de transporte, acompanhado por cópia de um cheque, de um documento de quitação, etc. São situações excecionais que poderão levar a AT a considerar gastos não devidamente documentados para efeitos do apuramento do lucro tributável.

No entanto e não obstante termos notificado o SP para tal, o SP não provou ter suportado custos nem o montante dos mesmos, pelo que consideramos que a forma mais correta para determinação da matéria coletável é a direta com a desconsideração dos custos contabilizados única e exclusivamente com base em faturas indiciadas como falsas, pois caso contrário estaríamos a fomentar a economia paralela.

Neste contexto é de referir o Supremo Tribunal Administrativo (STA) já se pronunciou em idêntico sentido: “do exposto resulta que é de confirmar o acórdão recorrido pois que partindo o mesmo da existência de facturas contabilizadas às quais não correspondiam transacções efectivas podia a AF efectuar as correcções técnicas pela desconsideração das mesmas como custos do respectivo exercício desnecessário se tornando recorrer aos métodos indiciários. Não ocorre, por isso, violação dos mencionados artigos 84° e seguintes do CPT e artigos 51° e 52° do CIRC, na redaccão ao tempo em vigor uma vez que o acto tributário questionado foi efectuado com recurso a correcções técnicas, contrariamente ao pretendido pela recorrente recurso aos métodos indiciários. Igualmente não foram desrespeitados os princípios da legalidade, da proporcionalidade, da verdade material, da tributação do rendimento real e da justiça plasmados nos artigos 1°, 2º, 18°, n° 2,103°, n°s 1 e 2,104°, n° 2, e 266°, n° 2, da CRP, uma vez que foi ainda no cumprimento de tais princípios que o mesmo acto foi praticado, com recurso às faladas correcções técnicas” - cfr. acórdão STA de 7 Mai. 2003, processo 0243/03.

Na verdade, qualquer outro entendimento que não este, estaria a premiar de forma inusitada comportamentos ilícitos e a contribuir para estimular este flagelo da faturação falsa que vem delapidando de forma intrépida o erário público.

Embora não se possa negar perentoriamente que os proveitos declarados estejam associados a custos superiores aos considerados pela AT para efeitos de apuramento do lucro tributável (isto é, custos registados pelo sujeito passivo diminuídos dos custos contabilizados com base em faturas falsas), a verdade é que, caso o SP tenha de facto incorrido nesses gastos, estes não estão documentados. Ou seja, de forma consciente, deliberada e reiterada o SP optou por incorrer em custos - compras de bens/serviços, os quais não estão faturadas pelos reais fornecedores.

É verdade que o SP comprou bens/serviços e os reais fornecedores não emitira a respetiva fatura, mas o SP poderia - e deveria - ter adquirido esses mesmos bens/serviços a centenas de outros operadores que se encontram no mercado e que emitiriam a competente fatura. Esta opção ilícita * compras no mercado paralelo tem vantagens económicas. Quando o real fornecedor não emite a respetiva fatura de venda, fica liberto de determinados encargos, permitindo desta forma ilícita praticar preços mais competitivos e que se traduzem numa concorrência desleal para com os operadores que cumprem com as suas obrigações fiscais e de cidadania.

Assim, de forma consciente, deliberada e reiterada o SP tomou a decisão de comprar bens/serviços a operadores que não emitem fatura, obtendo vantagens competitivas ilícitas. Mas, se estes custos efetivamente ocorridos não forem documentados, o lucro tributável assumirá valores superiores aos reais, e, consequentemente pagará IRS/IRC e derrama por um valor superior aquele que seria devido se este tivesse comprado tais bens/serviços a operadores que emitissem a competente, e obrigatória, fatura. Então, o SP utiliza faturas falsas para conseguir diminuir o lucro tributável associado a compras de bens/serviços sem documento.

Por essa razão é que se entende que a desconsideração dos custos registados com base em faturas falsas não colide com o princípio da tributação do rendimento real das empresas consagrado no art. 104.° da CRP.

O lucro tributável apurado pela AT - resultante da desconsideração das faturas falsas, não é mais do que uma consequência da ação do próprio SP, que de forma perfeitamente consciente, deliberada e reiterada adquiriu bens/serviços a operadores que não lhe emitiram fatura. E o lucro tributável é tão maior quanto o valor desses "pecados" do sujeito passivo (leia-se compras sem faturas). Neste contexto, é de referir, que o que está em causa não é a uma mera impossibilidade de o SP comprovar que incorreu em determinados custos/gastos, bem como a sua exata quantificação, por motivos alheios, como por exemplo a ocorrência de um incêndio que destruísse a contabilidade, mas sim uma impossibilidade que resulta de um ato ilícito praticado de forma livre, deliberado e consciente, que foi o de comprar bens/serviços sem a emissão da competente fatura. Desta forma, quando o SP regista na contabilidade um conjunto de faturas falsas, tem por objetivo reduzir o lucro tributável obtido na sequência da sua opção livre, consciente, deliberada e reiterada em comprar bens/serviços sem fatura, o que constitui uma prática do crime de fraude fiscal previsto no artigo 103.°do RGIT. Pois caso contrário, a não contabilização de faturas falsas, acarretaria um lucro tributável superior aquele que efetivamente declarou na declaração modelo 22, e, consequentemente, “a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias ‟(cfr. n.° 1 do art.º 103.°do RGIT). No caso em apreço, a vantagem patrimonial obtida nos anos de 2011 e 2012 foi 13.594,50€ e 27.316,73€, respetivamente:

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No ano de 2011, a vantagem patrimonial não atingiu o limite de referência do n.° 2 do artigo 103° do RGIT, pelo que os factos expostos são puníveis nos termos do artigo 118° do mesmo diploma.

Resumindo, nos termos do:

• N° 2 do artigo 3° do Código do IRC define que «o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas neste Código»;

• N° 1, do artigo 17° do Código do IRC define que «O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n° 1 do artigo 3 º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código»;

• N.° 2 do artigo 23° do Código de IRC, em vigor na data de ocorrência dos factos «Não são aceites como gastos as despesas ilícitas, designadamente as que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicação».

Assim, não restam dúvidas de que as faturas identificadas neste relatório como falsas, por não traduzirem operações efetivamente ocorridas entre aqueles concretos operadores, naquelas concretas datas ou naqueles concretos montantes, não podem contribuir para a quantificação do lucro tributável do sujeito passivo, por serem contrárias à lei, razão pela qual serão desconsideradas. Por sua vez, o n° 1 do artigo 23° do Código do IRC, à data em vigor, define como gasto dedutível todo aquele que comprovadamente seja indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Para além de que nos termos da alínea g) do n.° 1 do artigo 45° do Código de IRC, este gasto tem que estar documentado, pois caso contrário não é fiscalmente dedutível.

Ou seja, para que um gasto seja fiscalmente dedutível não basta que existam indícios que apontem para a possibilidade de terem ocorrido, mas sim que os mesmos estejam devidamente documentados, contendo no caso das compras de bens ou serviços pelo menos a correta identificação fiscal do fornecedor, a quantidade e designação dos bens ou serviços, o valor da contraprestação e a data da transação.

Essa é aliás a interpretação de reputados fiscalistas, conforme o trecho já aqui citado neste relatório atribuído a J.L. Saldanha Sanches (Revista de Fiscalidade n° 2, de Abril de 2000): «se o custo não está documentado devendo estar documentado, tal custo não pode ser considerado mesmo quando não haja dúvidas sobre a sua efectiva verificação»

Nesses termos, tendo, por todos os motivos apresentados, sido desconsiderados os gastos suportados com base em faturas falsas por não serem fiscalmente dedutíveis para efeitos fiscais, foi o sujeito passivo notificado para que, se assim o entendesse, pudesse fazer prova da realização doutros gastos em que pudesse ter incorrido no exercício da sua atividade e que não se encontrassem ainda relevados na contabilidade, com o fim de que fossem tidos em conta no apuramento do lucro tributável.

Não tendo o sujeito passivo feito essa prova, nos termos do n° 1 do artigo 17° do Código do IRC, o lucro tributável do sujeito passivo corresponde ao valor declarado pelo sujeito passivo na declaração modelo 22 de IRC, acrescido nos termos do n.º 2 do artigo 23º do CIRC, à data em vigor, dos encargos não dedutíveis suportados com base em faturas falsas:

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III.5. IMPOSTOS EM FALTA - LIQUIDADOS / RETIDOS / DESCONTADOS E NÃO ENTREGUES

III.5.1. Em sede de IRC - Tributação autónoma de despesas não documentadas

Nos termos do n.º 1 do artigo n.º 17º do CIRC a contabilidade deverá ser um suporte potencialmente decisivo para o apuramento e determinação do lucro tributável. Impõe-se, portanto, que a contabilidade seja organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que os lançamentos contabilísticos devam estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário, conforme refere a alínea a) do n.º 2 do artigo n.º 123º do CIRC.

A Recomendação Técnica n.º 16, de Julho de 1996, da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, sob o título "Despesas Confidenciais ou não Documentadas" refere no seu ponto 7, que as despesas confidenciais ou não documentadas podem ter origem, designadamente, nas seguintes situações:

a) Pagamentos regulares ou ocasionais com a finalidade de se promover vendas de bens ou de serviços ou garantir aquisições;

b) Pagamentos a terceiros para que estes desempenhem as suas funções de maneira diligente sem, contudo, excederem os seus poderes e/ou violarem quaisquer normativos legais;

c) Pagamentos a terceiros para obtenção de situações de favor ou ilegais, nas relações com o Estado ou demais entes públicos como com outras entidades;

d) Remunerações ou honorários "livres de impostos" de gestores, empregados e colaboradores da entidade;

e) Distribuições "livres de impostos" a sócios; ou

f) Extravio ou não obtenção de documentos ou existência de documentos não apropriados.

Nos termos da alínea g) do n.° 1 do artigo 45° do CIRC, em vigor à data dos factos, os encargos não devidamente documentados, não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação. Por sua vez, o n.° 1 do art.º 88° do CIRC, à data em vigor, refere que " as despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos do artigo 23°.'' No presente relatório encontra-se demonstrada e provada a intenção do SP em criar a aparência de que as operações tituladas nas faturas indiciadas como falsas no nome das empresas B... e C... foram realizadas pelos valores constantes nas mesmas, quando, na verdade, o não foi. Os movimentos relativos aos "pagamentos" efetuados através de cheques não reverteram a favor dos referidos emitentes das faturas, porque às mesmas não subjaz qualquer transação efetiva e, como tal, também não é devido qualquer pagamento.

Conforme referido e analisado na presente informação temos fortes indícios de que as faturas tituladas no nome das empresas B... e C... não correspondem a transações reais, mas estes documentos estão associados a saídas de fundos das contas bancárias da A..., que terão sido usados para fins desconhecidos.

Na verdade, não se sabe o destino dado aos cheques emitidos pela A... para o alegado "pagamento" das referidas faturas, pelo que estes fluxos financeiros constituem despesas confidenciais ou não documentadas ocorridas na data de movimento dos cheques.

Acresce ainda, que o sujeito passivo foi especificamente notificado no decurso do procedimento inspetivo, para justificar os fins a que se destinaram aqueles montantes e para identificar o(s) verdadeiro(s) beneficiários, não tendo, contudo, dado cumprimento a tal notificação. Em resumo, encontra-se legalmente sustentada:

• A exclusão do direito à dedução dos custos titulados por faturas falsas, nos termos do n.° 2 do artigo 23° do CIRC, à data em vigor, e do n° 2 do artigo 38° da LGT;

• A exclusão do direito à dedução do respetivo IVA nos termos do n.° 2 do artigo 19° do CIVA;

• A justificação da tributação autónoma das despesas não documentadas relativas ao pagamento das faturas falsas, uma vez que se desconhece os efetivos beneficiários pelo que nos termos da alínea g) do n.º 1 do artigo 45º do CIRC, à data em vigor, estamos na presença de despesas confidenciais, que estão sujeitas a tributação nos termos do n.º 1 do art.º 88º do CIRC.

Na verdade, as faturas são absolutamente falsas, na medida em que as operações nelas descritas são inexistentes, e estão relacionadas com fluxos financeiros realizados para simular o pagamento das mesmas, que permitiu a saída de dinheiro da empresa para fins diferentes dos declarados, desconhecendo-se por completo a identidade dos efetivos beneficiários dessas quantias.

Ou seja, as realidades tributadas são diversas:

I) Tributação do valor das faturas falsas através da desconsideração dos custos nos termos do n.º 2 do artigo 23º do CIRC, à data em vigor. Esta tributação destina-se a onerar a contabilização de custos inexistentes;

ii) Tributação do fluxo financeiro nos termos da alínea g) do n.º 1 do artigo 45º conjugado com o n.º 1 do artigo 88º, ambos do CIRC, à data em vigor, utilizado pelo SP para fins diversos dos declarados. Esta tributação destina-se a onerar o pagamento de rendimentos a terceiros não identificados.

Outro entendimento que não o exposto, além de injustificado confere um elevado grau de injustiça, como se demonstra com as seguintes hipóteses teóricas:

• Numa primeira hipótese, um gerente/administrador de uma empresa emite um cheque ou efetua uma transferência bancária, para um beneficiário desconhecido e sem que haja qualquer documento justificativo da ocorrência de uma despesa. Detetada pela Autoridade Tributária esta situação, qual deverá ser o tratamento a dar a tal saída de fundos da empresa? Não resta qualquer dúvida que a mesma deverá ser tributada autonomamente, dado estarmos perante uma despesa não documentada;

• Numa segunda hipótese, um gerente/administrador de uma empresa emite um cheque ou efetua uma transferência bancária, e para justificar essa saída de fundos introduz na contabilidade uma fatura falsa. Detetada pela Autoridade Tributária esta situação, qual deverá ser o tratamento a dar? Por um lado, não aceitação como custo fiscal do valor em causa e, por outro lado, deverá ocorrer tributação autónoma sobre tal saída de fundos, sob pena de - comparativamente com a hipótese anterior + se estar a “premiar” comportamentos ilícitos e altamente reprováveis. Nestes termos, não resta a mínima dúvida que deverá ser tributado autonomamente o montante correspondente aos movimentos financeiros contabilizados como alegados pagamentos das faturas em referência, à taxa de 50%, pelo que o valor total da tributação autónoma é de 88.686,11 €:

(…)

IX.2. ABORDAGEM À RESPOSTA DO SUJEITO PASSIVO

i. O SP começa a exposição do direito de audição com uma reflexão sobre o conteúdo e aplicabilidade princípio de legalidade aos órgãos da Administração Pública, com alusão ao n.° 5 do artigo 2º e ao artigo 3º do Código do Procedimento Administrativo. Trata-se de uma matéria não suscetível de discussão e com a qual concordamos plenamente: os órgãos da Administração Pública devem actuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhe sejam atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes forem conferidos.

ii. Nos pontos 6° ao 13°, o SP alega que as conclusões da Inspeção Tributária assentam em diligências realizadas no âmbito de ordens de serviço emitidas no nome das empresas B... e C... cujos relatórios deveriam e não foram anexados ao projeto relatório de A....

11º-Ê que, tal como resulta da lei, os Relatórios de Inspeção Tributária possuem a natureza de “informações oficiais”, artigo 111° do Código de Procedimentos e de Processo Tributário e, como tal, é sempre obrigatória a notificação do seu teor integral, nos termos do artigo 115°, n.° 3 do Código de Procedimentos e de Processo Tributário.

12º - Por isso, tais Relatórios, por virtude do Princípio do Contraditório consignado no artigo 45°, n.° 1 do Código de Procedimentos e de Processo Tributário e artigo 8° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária Aduaneira, têm que ser integralmente notificados à outra parte, para que lhe seja possível exercer adequadamente o respetivo direito de contraditório.

13º - E, em consequência, verificar se a Administração Tributária, ao tempo, aceitou como proveitos as vendas que, agora, alega que são simuladas

O SP é do entendimento que os relatórios de inspeção às empresas B... e C... são informações adicionais, que devem ser integralmente notificados à A..., de modo a permitir o exercício adequado do direito de contraditório, para além de que o SP não sabe se a AT aceitou as vendas das referidas empresas.

Estas justificações ignoram o dever de sigilo consagrado no artigo 22° do RCPITA, que passamos a transcrever o n.º 1: "O procedimento da inspeção tributária é sigiloso, devendo os funcionários que nele intervenham guardar rigoroso sigilo sobre os factos relativos à situação tributária do sujeito passivo ou de quaisquer entidades e outros elementos de natureza pessoal ou confidencial de que tenham conhecimento no exercício ou por causa

das suas funções".

Os relatórios de inspeção das empresas B... e C... não podem ser equiparados a informações oficiais como um ofício ou uma diretriz emitida por um Serviço da AT. Estes relatórios foram elaborados no âmbito de processos de auditoria fiscal e estão diretamente relacionadas com atividade exercida por estas entidades, onde se faz referência à situação económica e fiscal de outros contribuintes como clientes e fornecedores. Estes relatórios dizem respeito unicamente às empresas B... e C... e não temos conhecimento que o SP seja representante destas entidades, pelo que a divulgação integral do conteúdo dos mesmos constitui uma violação do sigilo profissional.

Estes relatórios têm informações importantes que nos permitem inteirar sobre a estrutura empresarial dos supostos fornecedores, bem como a capacidade de produção e financeira dos mesmos, pelo que perante a impossibilidade legal de anexar os relatórios dos procedimentos inspetivos às empresas B... e C... ao projeto relatório da A..., optamos por criar no projeto seções específicas, onde se procedeu à transcrição dos factos relevantes para o processo do SP, tendo sempre presente o não descuido do dever de sigilo fiscal. Assim, nas seções III.1.3, 111,1,4. e III.2.2. procedemos à identificação do inspetor tributário que realizou o serviço, à ordem de serviço, transcrição e análise das diligências realizadas. Toda esta informação permite ao SP, caso queira, a exercer o direito de contraditório.

iii. No ponto 16° da petição e com base no exposto no n° 1 do artigo 74° da LGT [O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.], o SP alega que a prova dos factos pertence à Inspeção Tributária, e que tal não foi conseguido no projeto relatório:

• Ponto 17°: o projeto relatório apresentado nada prova, em concreto, quanto à alegada simulação das facturas, quer através dos factos retirados designadamente de documentos e/ou elementos respeitantes à Firma "A..., LDA”

• Ponto 18º: E a prova da alegada simulação das faturas, que no caso presente não existe, (...);

• Ponto 19°: (...) os factos alegados pela Inspeção Tributária não são de molde a fundamentar a situação concreta do contribuinte, sendo que a fundamentação constitui formalidade exigível, nos termos dos artigos 77° e 124°, respectivamente, da Lei Geral Tributária e do Código do Procedimento Administrativo e a sua preterição é fundamento de impugnação-,

• Ponto 20°: O que a Inspeção Tributária alega e conclui, é que em relação aos emitentes das faturas foram reunidos indícios que nenhuma das faturas em causa corresponde a operações efetivas, concluindo pela sua simulação sem qualquer fundamentação;

Daqui retira-se que o SP entende que o projeto relatório não prova a simulação, as conclusões assentam em considerações subjetivas, que padecem de má fundamentação e que os factos não põem em causa a veracidade das operações em análise. Trata-se de uma argumentação genérica, vaga e sem qualquer sentido de objetividade e de crítica, ignorando todos os factos expostos no projeto relatório como por exemplo:

• As instalações do B... e da C...; • As declarações do AA;

• Incapacidade produtiva e financeira das empresas;

• Circuito financeiro das operações, onde está patente o retorno dos valores;

• Controlo quantitativo das existências;

Todos estes factos são objetivos e no exercício do direito de audição não foram objeto de análise. A título de exemplo, é de referir novamente, que a estrutura empresarial deficiente e a incapacidade de produção das empresas B... e C... foram verificados no local pela inspetora tributária CC. No plano financeiro apuramos que os pagamentos das faturas terminam com levantamentos ao balcão. Dado o teor e a relevância da informação, estes factos não podem ser equiparados a meras considerações subjetivas, mas sim, constituem fortes indícios de que as faturas tituladas pelo B... e C... não estão diretamente relacionadas com transações reais.

Neste contexto é relevante analisar o conteúdo dos seguintes pontos:

• Ponto 21° - o SP argumenta que o facto exposto na página 36 do projeto relatório - A... não compra diretamente ao produtor e recorre a empresas com uma estrutura empresarial muito deficitária - é uma afirmação genérica / consideração subjetiva. O SP identifica o facto mas não explica nem justifica porque é que considera que este facto genérico e subjetivo;

• Ponto 24° - “(...) os contribuintes emitentes das faturas, estão identificados nos documentos emitidos e os números fiscais neles apostos foram atribuídos pelo Ministério da Justiça para efeitos do exercício da sua atividade e correspondem aos respetivos sujeitos fornecedores das mercadorias”' - um número fiscal válido constante numa fatura não é condição suficiente e bastante para que a fatura esteja associada uma transação comercial real;

• Ponto 25° - “(...) as suas conclusões não são suportadas por factos retirados de documentos e elementos respeitantes à contabilidade do contribuinte, que permita dizer que entre esta e os emitentes das faturas em causa tenha sido feito um acordo simulatório com vista a enganar o terceiro (artigo 240° do Código Civil).. - as conclusões assentam em factos apurados na contabilidade da empresa e em factos apurados junto de entidades terceiras.

Resumindo, segundo o SP todos os factos expostos no projeto relatório padecem de falta de fundamentação, mas nenhum é objeto de análise cuidada e crítica, para além de não apresentar qualquer elemento novo à discursão. Assim, face aos factos apurados e descritos no capítulo II do projeto relatório, podemos concluir que estamos na presença de fortes indícios que nos permitem pôr em causa a veracidade das faturas do B... e da C... contabilizadas pelo SP nos exercícios de 2011 e 2012. E, consequentemente e contrariamente ao alegado pelo contribuinte, o ónus da prova de que as operações se realizaram efetivamente é da responsabilidade do SP.

iv. Relativamente às propostas de correções em sede de IRC, o SP apresenta os seguintes argumentos:

• Ponto 28° - as correções não correspondem à realidade, pois que, efetivamente, não se baseiam ou fundamentam em quaisquer factos concretos - as correções em sede de IRC são devidas ao apuramento de fortes indícios de que as faturas tituladas no nome das empresas B... e C... não estão associadas a transações reais (capítulo III do projeto relatório);

• Ponto 29° - “Com efeito, como se verifica do quadro da página 5 do Projeto de Relatório, a Inspeção Tributária admite que a escrita da sociedade do contribuinte reflete o resultado efetivamente obtido em relação caso proveitos." - o referido quadro faz parte da seção de análise dos valores declarados em sede de IRC, e neste contexto, bem como ao longo de toda a informação, os proveitos declarados pelo SP não foram postos em causa e aceites do ponto vista fiscal. O que não aceitamos foi o resultado fiscal que está negativamente influenciado pela contabilização de faturas de compras, para as quais existem fortes indícios de que não correspondem a transações reais;

• Ponto 30° - No seguimento da aceitação dos proveitos, o SP entende que a Administração Tributária não goza da dispensabilidade de uma presunção dos custos incorridos, em termos de correções meramente aritméticas - é de recordar que perante a existência de fortes indícios que as faturas do B... e C... não suportam transações reais, notificamos o SP para identificar os reais fornecedores dos bens constantes nas faturas tituladas pelas empresas B... e C.... Na resposta, o SP continuou a insistir que os referidos documentos eram verdadeiros e apresentou novos elementos, que em nada contribuíram para afastar os indícios de falsidade, para além de que, o SP não exibiu nenhum comprovativo da existência de gastos que não estivessem relevados na contabilidade (ver seção III.3.). Perante o teor da resposta do contribuinte, não tivemos outra alternativa que não fosse a aplicação de métodos diretos através da desconsideração dos custos de compra.

v. Na parte final da petição, ponto 31° e seguintes, o SP questiona o alargamento do prazo do direito à liquidação devido à instauração do processo de inquérito n.º ...1/15...., uma vez que:

• A Administração Tributária da Direção de Finanças de Aveiro não remeteu documento que comprove que está a decorrer o Processo de Inquérito n.º ...1/15....;

• O SP não foi notificado sobre o objeto do Processo de Inquérito n.º ...1/15.... e, consequentemente não sabe se a empresa A... é alvo de suspeita;

• A... não autorizou o levantamento do sigilo bancário;

• O SP não foi notificado de que o Diretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira ou por algum dos seus substitutos legais autorizou o levantamento do sigilo bancário;

Assim, segundo o SP, o levantamento do sigilo bancário é ilegal e o processo inquérito não goza de qualquer efeito suspensivo, uma vez que a sociedade A... não foi notificada de que está decorrer o processo de inquérito nem do conteúdo do mesmo. Os argumentos apresentados padecem de qualquer sentido de fundamento:

• No âmbito do processo de inquérito n.º ...1/15...., o Ministério Público ordenou e procedeu à derrogação do sigilo bancário. Efetivamente, não estamos na presença de uma derrogação do sigilo bancário por via administrativa, pelo que não é necessário a autorização do SP nem a comunicação do facto ao mesmo;

• Através do n/ofício n.º ...77 de 14.12.2015, comunicamos ao SP a suspensão do prazo de conclusão dos procedimentos inspetivos devido à instauração do processo de inquérito (alínea b) da seção II.3.6.);

• Quanto ao conteúdo do processo de inquérito, caso venha a ser constituído arguido será notificado de todos os factos que estiveram na origem do referido processo inquérito, no entanto toda a matéria de relevância para a inspeção e que suporta as correções propostas encontra-se expressa no projeto relatório, que foi notificado ao contribuinte;

Assim e contrariamente ao alegado pelo SP o efetivo suspensivo da liquidação prevalece e, consequentemente, não há lugar à caducidade do direito à liquidação.

Conclusão: ao longo da petição, o SP carateriza projeto relatório como meras conclusões pessoais, sem qualquer fundamento de facto e de direito, nada prova, meras e genéricas afirmações, considerações subjetivas, não consubstanciam uma correta e completa fundamentação, meros juízos conclusivos, no entanto nenhum dos factos expostos do projeto são objeto de uma reflexão séria, objetiva e critica, pelo que no exercício do direito de audição o SP não apresenta factos novos que permita afastar o caracter falso das faturas em análise do B... e C....

Assim, e no seguimento dos factos exposto no capítulo III do projeto relatório continuamos a afirmar que estamos de presença de fortes indícios de que as faturas timbradas no nome das empresas B... e C... não são verdadeiras, pelo que mantemos as correções propostas em sede de IVA E IRC.

(…)” - cf. pág. 120 a 229 do sitaf.

10-Por ofício n.º ...66 remetido em 20.06.2017, sob o registo ...06... a AT notificou o impugnante do fim à ação inspetiva enviando a respetiva nota de diligência – cf. pág. 293 a 313 do sitaf.

11-Em 10.08.2017, foi proferido despacho que sancionou as correções em sede de IVA para o ano de 2012, nos termos a que alude o ponto 6) do presente probatório, determinando o valor de imposto de € 23.708,86 - cf. pág. 120 a 229 do sitaf.

12-As correções em sede de IVA a que se alude no ponto antecedente deram lugar às seguintes liquidações:

[IMAGEM]

13-No ano de 2012, a impugnante deduziu o IVA das faturas elencadas no capítulo III.1.1 e III.2.1 do relatório inspetivo. - cf. pág. 120 a 229 do sitaf; facto não controvertido artigo 13.º e 14.º da petição inicial.

14-A impugnante não foi notificada do teor integral dos relatórios inspetivos elaborados pela AT relativamente aos contribuintes “B...” e “C...” – Facto não controvertido.

15-Em 28.12.2017, a impugnante apresentou a presente impugnação judicial. – fls. 5 do processo físico.X
Do acórdão fundamento, da Secção de Contencioso Tributário do T.C.A. Sul, proferido em 14/04/2015, no proc.6525/13, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.303-verso a 305 do processo físico - II volume):

1-Em cumprimento das ordens de serviço n°s. ...57 e ...30, datadas de 21/1/2005 e 24/8/2005, a Administração Tributária procedeu à inspecção aos exercícios de 2003 e 2004, do sujeito passivo NN, no âmbito de IRS e IVA, em resultado da qual foi elaborado um relatório de fiscalização onde foram propostas correcções ao lucro tributável e em matéria de IVA, nos termos constantes de fls.22 a 31 dos autos em suporte de papel, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e onde se refere, designadamente, o seguinte:

"(...) 
III-DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

- Em sede de IRS/IVA

Da análise efectuada detalhadamente aos documentos de suporte que serviram de base aos valores das "compras de mercadorias" contabilizadas e declaradas nos anos de 2003 e 2004 verificámos que, no seu aspecto formal, os mesmos se encontram devidamente registados e arquivados. Mais constatámos o seguinte: Nestes exercícios, o sujeito passivo contabilizou e declarou "compras" de cortiça em brutas pinhas. Da análise efectuada a tais aquisições, constata-se que são dois os seus principais fornecedores, atingindo montantes elevadíssimos tanto na base tributável como no imposto "suportado". Vejamos detalhadamente a situação de cada um deles:

1- OO - nif ...07

(…)

Da consulta efectuada ao sistema informático da DGCI, verificámos que se trata de um sujeito passivo registado em sede de IRS - cat.ª B - pela actividade de "comércio a retalho em bancas (nas feiras e mercados) de vestuário, tecidos, calçado, malas e similares - CAE. 52622". Para efeitos de IVA, está enquadrado no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, previsto no art°. 60. ° do CIVA, desde 09.01.2003.

Numa declaração de início de actividade apresentada no Serviço de Finanças de Alpiarça em 20.08.2003, o sujeito passivo declarou no campo 40 - Observações: "Tem também a actividade ...63 - comércio de cortiça, pinhas e lenha".

Uma vez que o sujeito passivo já se encontrava registado, a declaração a apresentar deveria ter sido uma "declaração de alterações", motivo pelo qual esta declaração não produziu efeitos no cadastro (sistema informático) deste sujeito passivo. O sr. OO não apresentou qualquer declaração periódica de IVA ou declaração anual de rendimentos (IRS), até à data da elaboração da presente informação.

Em resultado das diligências efectuadas apenas conseguimos apurar, através de informações recolhidas junto de vizinhos deste sujeito passivo, que o mesmo reside em casa dos pais, não explora quaisquer propriedades donde possa ser extraída cortiça ou pinhas, tanto de arrendamento, como próprias, pois, segundo verifiquei através do sistema informático da DGCI, não possui inscritas em seu nome quaisquer prédios, tanto rústicos como urbanos. Segundo me foi informado, apenas possui uma viatura (ligeira), que não se encontra registada em seu nome, não dispondo, consequentemente, de adequadas estruturas empresariais susceptíveis de exercer a referida actividade (comércio por grosso de cortiça e/ou pinhas). Também apurei que não é do conhecimento de qualquer das pessoas vizinhas ou moradoras na localidade de ... que este sujeito passivo comercialize cortiça ou pinhas. Ninguém o vê a exercer qualquer actividade, estranhando mesmo tal facto... Refira-se, aliás, que já em anterior acção de inspecção levada a efeito este sujeito passivo (OO) se constatou e apurou que o mesmo não é produtor de cortiça, contrariamente ao que foi feito constar de um contrato de compra e venda a que na altura tivemos acesso e que é referido na informação que se encontra arquivada no processo individual daquele sujeito passivo, elaborada na sequência da inspecção antes referida, na qual é descrita a situação concreta deste sujeito passivo no ano de 2003 em análise, situação essa que ainda se mantém nesta data, conforme informámos.

2-PP - nif ...37

(...)

Da consulta efectuada ao sistema informático, verificámos se registou em sede de IRS - catª. B - pela actividade de "abate de gado (produção de carne)" CAE.015110, em 01.08.1990, tendo ficado enquadrado no regime normal com periodicidade trimestral.

Declarou a cessação de actividade em 30.06.1996. Posteriormente a esta data não remeteu ao SIVA qualquer declaração periódica de IVA. A última declaração anual de rendimentos (mod.3 de IRS) apresentada nos Serviços respeita ao ano de 1989.

(...)

Resumindo e concluindo:

O sujeito passivo objecto desta inspecção não é produtor de cortiça (não possui terras próprias, nem de arrendamento) pelo que toda a cortiça vendida foi adquirida (ainda na árvore, por extrair, ou já extraída e empilhada ou não). Os factos antes referidos indiciam e evidenciam o procedimento adoptado pelo sujeito passivo para documentar a maior parte das aquisições de cortiça e pinhas, ou seja, a cortiça e as pinhas são adquiridas a vários proprietários (pequenos e médios) que lhes não emitem qualquer documento (por não os possuírem, ou por outros motivos). Desta forma, para suprir a sua falta, recorre aos sujeitos passivos referidos nos pontos 1 e 2 deste capítulo.

(…)

Em sede de IVA

Para efeitos de IVA, o imposto deduzido tendo como suporte tais documentos, vai ser considerado como "indevidamente deduzido" nos termos do n°. 4 do art°. 19°. do CIVA e, como tal, não entregue nos Cofres do Estado.

Assim.

Imposto (IVA) indevidamente deduzido e (consequentemente) não entregue nos Cofres do Estado.

“(…)

VII) - INFRACÇÕES VERIFICADAS

(…)

2) - Em sede de IVA

- Falta de entrega de imposto nos cofres do Estado - 2003 e 2004

De acordo com o informado no capitulo III desta informação, deduziu indevidamente o imposto suportado em facturas referentes à aquisição de cortiça e pinhas alegadamente efectuadas aos seus fornecedores OO e PP, uma vez que os mesmos não dispõem de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a referida actividade, consequentemente, não entregou nos Cofres do Estado o imposto (IVA) nos montantes totais de € 26.608,55, no ano de 2003, e € 60.016,57, no ano de 2004.

(...)

Depois destas correcções, processaram-se as respectivas declarações periódicas (DCU) em conformidade.

Pelas irregularidades antes referidas (em sede de IVA) infringiu o disposto no n.º 4 do art°. 19.º do CIVA, sendo punível nos termos do artº.103 do RGIT, uma vez que o sujeito passivo tinha conhecimento das infracções cometidas e mesmo assim não se absteve de as praticar.

Pelas irregularidades detectadas e antes referidas, procedeu-se nesta data ao levantamento do respectivo auto de notícia.

(...)".

2-O impugnante foi notificado das liquidações adicionais de I.V.A. e juros compensatórios, nos termos constantes de fls.11 a 21 dos autos em suporte de papel, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
X
O T.C.A. Sul, em sede de acórdão fundamento, aditou ao probatório estruturado pela 1ª. Instância um número com a seguinte justificação da decisão:

"Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):

3-Nos anos de 2003 e 2004, o impugnante, NN, com o n.i.f. ...40, era sujeito passivo de I.V.A., enquadrado no regime normal e trimestral, mais não possuindo declarações periódicas em falta (cfr.cópia de relatório de inspecção junta a fls.22 a 31 dos presentes autos)." X

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

X
"A...., L.DA." veio, ao abrigo do disposto no artº.284, do C.P.P.T., interpor recurso para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, tendo por objecto acórdão proferido pelo T.C.A.Norte-Secção de Contencioso Tributário, nestes autos, no pretérito dia 11/04/2024 e já transitado em julgado, mais indicando como fundamento aresto da Secção de Contencioso Tributário, do T.C.A.Sul, proferido no proc.6525/13, datado de 14/04/2015 e cujo trânsito em julgado se presume nos termos do artº.688, nº.2, do C.P. Civil (cfr.cópia junta a fls.302 a 306-verso do processo físico - II volume).

A oposição alegada é respeitante, se bem percebemos, à questão que consiste no exame e aplicação das restrições legais em sede de regime do direito à dedução do I.V.A. e no caso de não ocorrer o pagamento do tributo ao Estado, conjugado com o respectivo regime legal do ónus da prova.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, no seu douto parecer, conclui no sentido da não verificação dos pressupostos da uniformização de jurisprudência, assim não devendo tomar-se conhecimento do mérito do recurso.X
Em sede de direito transitório, desde logo, se deve enfatizar o facto de este processo, tal como o recurso sob apreciação, se encontrarem sujeitos ao regime de recursos constante do C.P.P.T. (cfr.artº.279 e seg. do C.P.P.T.), na redacção actual, a resultante da Lei 118/2019, de 17/09 (cfr.artº.13, nº.1, al.c), i), da Lei 118/2019, de 17/09, na versão do artº.14, da Lei 7/2021, de 26/02).

Passemos ao exame dos pressupostos de admissão do recurso de uniformização de jurisprudência no caso concreto, não obstante ter sido proferido despacho nesse sentido (cfr.fls.312 do processo físico - II volume), dado que tal decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste Supremo Tribunal, a qual tem apoio na doutrina, não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de os apreciar à semelhança do que sucede com o recurso para uniformização de jurisprudência em processo civil (cfr.artº.692, nº.3, do C.P.Civil; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 7/05/2003, rec.1149/02; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 16/03/2005, rec.366/04; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 29/01/2020, rec.1023/16.3BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 30/09/2020, rec.1751/08.7BEPRT; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/10/2021, rec.793/11.0BELLE; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/11/2021, rec.985/16.5BEAVR; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/01/2022, rec.268/16.0BEAVR; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 28/09/2023, rec.890/19.3BEAVR; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.482 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª. Edição, Almedina, 2010, pág.

1009; Cristina Flora e Margarida Reis, Recursos no Contencioso Tributário, Quid Juris, 2015, pág.80).

O recurso de acórdãos dos Tribunais Centrais Administrativos, ou do S.T.A., com fundamento em contradição de julgados, está previsto no novo artº.284, do C.P.P.T., norma que reproduz o artº.152, do C.P.T.A., ou seja, o legislador da reforma de 2019 do C.P.P.T. optou pela uniformização de regimes. É assim previsto um recurso extraordinário, que deve ser dirigido ao S.T.A., no prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do acórdão impugnado (trânsito esse que se verifica no caso "sub iudice"), pedindo a admissão de recurso para uniformização de jurisprudência e devendo a petição do salvatério ser acompanhada de alegação na qual se identifiquem, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada e a infracção imputada ao acórdão recorrido.

Os fundamentos a ter em conta no referido pedido são os seguintes:

(i) sobre a mesma questão fundamental de direito;

(ii) exista contradição;

(iii) entre um acórdão do T.C.A. e outro acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou outro T.C.A. ou pelo S.T.A.;

(iv) entre dois acórdãos do S.T.A.;

(v) atento o previsto no nº.3, do artº.284, do C.P.P.T., o recurso não é admitido se a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A. (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/05/2021, rec.987/16.1BEAVR; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 30/06/2021, rec.984/16.7BEAVR; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/10/2021, rec.793/11.0BELLE; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/11/2021, rec.985/16.5BEAVR; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/01/2022, rec.268/16.0BEAVR; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 28/09/2023, rec.890/19.3BEAVR; Jorge Lopes de Sousa, Notas sobre a reforma do contencioso tributário de 2019, in Cadernos de Justiça Tributária, nº.28, Abril/Junho de 2020, pág.3 e seg.; Ricardo Pedro, Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional, in Comentários à Legislação Processual Tributária, AAFDL, Dezembro de 2019, pág.349 e seg.).

No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição.

Estes critérios jurisprudenciais são:

a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram as decisões em oposição, que tem pressuposta a identidade das respectivas circunstâncias de facto;

b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/01/2021, rec. 1152/12.2BEPRT; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 30/06/2021, rec.984/16.7BEAVR; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/10/2021, rec.793/11.0BELLE; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/11/2021, rec.985/16.5BEAVR; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 26/01/2022, rec.268/16.0BEAVR; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 28/09/2023, rec.890/19.3BEAVR; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1229 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.475 e seg.).

Não se colocando dúvidas quanto à verificação dos seus requisitos formais, haverá que passar a averiguar se estão apurados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso no caso concreto.

Examinemos, portanto, o que decidiram os acórdãos em confronto, tendo sempre presente, como pano de fundo, a questão relativamente à qual foi invocada a contradição de julgados (exame e aplicação das restrições legais em sede de regime do direito à dedução do I.V.A. e no caso de não ocorrer o pagamento do tributo ao Estado, conjugado com o respectivo regime legal do ónus da prova):

a)O acórdão recorrido reapreciou sentença do T.A.F. de Aveiro que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial visando actos de liquidação adicional de I.V.A., relativos ao ano fiscal de 2012, mais negando provimento ao recurso deduzido, em consequência do que manteve a sentença recorrida nos seus precisos termos. Para assim concluir o T.C.A. Norte, além do mais, confirmou o julgado em 1.ª Instância no sentido da licitude da desconsideração do direito à dedução do I.V.A., constante das facturas reputadas como falsas, exercido pela sociedade recorrente, tudo ao abrigo do artº.19, nº.3, do C.I.V.A., mais não tendo o sujeito passivo logrado demonstrar, em conformidade com o ónus probatório que sobre ele impendia, a veracidade das aquisições de bens a que as mesmas facturas se reportam.

b)Já o acórdão fundamento reapreciou sentença do T.A.F. de Leiria que julgou procedente impugnação judicial visando actos de liquidação adicional de I.V.A., relativos aos anos fiscais de 2003 e 2004, mais negando provimento a ambos os recursos deduzidos, em consequência do que manteve a sentença recorrida. Para assim decidir o T.C.A. Sul, além do mais, confirmou o julgado em 1.ª Instância no sentido da ilicitude da desconsideração do direito à dedução do I.V.A., constante dos respectivos documentos contabilísticos de suporte, exercido pelo impugnante e ora recorrido, actos tributários esses efectuados ao abrigo do artº.19, nº.4, do C.I.V.A.

Ou seja, embora em ambos os arestos estejam em causa recursos de decisões proferidas em impugnações judiciais visando liquidações adicionais de I.V.A. resultantes da desconsideração pela A. Fiscal de deduções de imposto com fundamento na alegada falsidade de facturas/documentos contabilísticos de suporte, as correcções em causa num e noutro processo tiveram fundamento legal diverso. Concretizando, no acórdão recorrido exclusivamente no artº.19, nº.3, do C.I.V.A. (cfr.nºs.6, 9 e 12 do probatório supra); já no acórdão fundamento exclusivamente no artº.19, nº.4, do C.I.V.A. (cfr.nºs.1 e 2 da factualidade provada acima exarada), razão pela qual, para além da diversidade de enquadramento fáctico das situações em confronto, não há identidade de questão decidenda, porquanto o quadro jurídico de referência é diverso.

Neste sentido, de resto, já existe recente jurisprudência do Pleno, deste Tribunal e Secção, a qual subscrevemos e que foi estruturada em processos paralelos ao presente, em todos sendo idêntico o acórdão fundamento chamado à lide (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 24/05/2023, rec.891/19.1BEAVR; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/06/2023, rec.924/19.1BEAVR; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 28/09/2023, rec.890/19.3BEAVR).

Tanto basta, para que se conclua pela carência de todos os critérios (no caso e desde logo, a falta de identidade substancial das situações jurídicas em confronto), fundamentadores da existência de contradição entre o acórdão recorrido e o aresto invocado como fundamento do presente recurso para uniformização de jurisprudência, tal obviando ao conhecimento do seu mérito, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X

DISPOSITIVO

X
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NÃO TOMAR CONHECIMENTO DO MÉRITO DO PRESENTE RECURSO. X
Condena-se a sociedade recorrente em custas (cfr.artº.527, nº.1, do C.P.Civil).X
Registe.

Notifique. X
Lisboa, 27 de Novembro de 2024. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (Relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.